| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
P… e mulher A…, melhor identificados nos autos, J… e mulher A…, melhor identificados nos autos, não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que absolveu a Fazenda Pública do pedido que formularam na impugnação judicial que deduziram contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativas ao ano de 1999, dela vieram interpor o presente recurso.
A culminar as respectivas alegações, formulou o Recorrente as seguintes conclusões:
1. Acerca dos rendimentos do ano de 1999 para eliminar a dupla tributação internacional, os recorrentes preencheram o anexo 1 à declaração de IRS, onde declararam os rendimentos auferidos e impostos pagos na Alemanha.
2. Em 2003, a inspecção fiscal, por métodos indirectos, presumiu aos recorrentes mais 35.433,97€ e 46.229,79€, respectivamente no ano em causa.
3. Nos relatórios de inspecção, refere-se que houve omissão de rendimentos, o que é falso.
4. Na sequência da inspecção, os recorrentes foram tributados, no ano em causa pelo rendimento auferido em Portugal mais o auferido na Alemanha.
5. Os contribuintes preencheram o Anexo J para obviar à dupla tributação internacional.
6. Aos recorrentes não foi exigido documento comprovativo referido no nº 1 do ofício circulado nº 20022, de 19.05.2000.
7. Tendo havido rendimentos tributados na Alemanha, não poderão voltar a sê-lo em Portugal.
8. Só verificados os pressupostos do artigo 87º e seguintes da LGT e na impossibilidade de quantificação directa, a Administração poderá avaliar o rendimento por método indirectos.
9. Ora a quantificação directa foi fornecida pelos contribuintes.
10. A Administração pegou nessa quantificação e reportou-a, mais uma vez, a ganhos obtidos, o que é falso.
11. Os rendimentos assim presumidos são inexistentes.
12. No período em causa, os recorrentes não ganharam, em Portugal, igual montante ao presumido, para justificar a avaliação indirecta.
13. O ónus da prova da verificação dos pressupostos dessa avaliação indirecta cabe à Administração Fiscal.
14. Ora, nos relatórios de inspecção, não se encontra prova alguma da verificação desses pressupostos.
15. Os contribuintes foram, assim, tributados por rendimentos que nunca auferiram.
16. A questão não é de qualificação ou quantificação de rendimentos, mas sim de existência ou inexistência dos mesmos.
17. A avaliação indirecta efectuada aos rendimentos em causa é nula.
18. A matéria colectável encontrada por tal avaliação é nula, porque inexistente.
19. E consequentemente, o imposto que foi aplicado a essa matéria é também nulo.
20. A nulidade e invocável a todo o tempo.
21. A questão não é de sindicar a tempestividade da impugnação, mas sim a validade da tributação em causa.
22. A douta sentença violou, entre outras, a norma do artigo 102º, nº 3 do CPPT.
23. O direito dos recorrentes não caducou.
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.
As questões a decidir:
Analisadas as conclusões das alegações do recurso interposto pela Recorrente que, como se sabe, delimitam o objecto do recurso (artigos 660.º, n.º 2, 664.º, 684.º, n.ºs 3 e 4 e 690.º, n.º 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) aplicável “ex vi” art. 2º alínea e) do CPPT) verifica-se que as questões que importa decidir são as seguintes:
- Da tempestividade da impugnação judicial;
- Da ilegalidade da liquidação em razão da inexistência de facto tributário.
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância
a) Os impugnantes, maridos, celebraram com a Z… um contrato de trabalho a termo certo, de 12/1/99 a 11/7/99, no âmbito do qual prestaram serviços naquele período, por conte da entidade patronal, na Alemanha.
b) Em 2000, preencheram e entregaram o modelo do IRS onde foram declarados os rendimentos auferidos na Alemanha, pagaram aí as importâncias a que alude fls. 46 e procederam naquele país ao preenchimento da declaração a que alude fls. 24 a 28.
d) Em 3/6/03 e 24/4/03, foram efectuadas as liquidações do lRS nº 4340083637 e 4330059358, respectivamente, que teve por base uma declaração oficiosa para correcção dos valores declarados em sede de rendimentos da Categoria A (rendimentos no estrangeiro) dos sujeitos passivos A de € 10.786,86 para € 46.220,80 e de €11.414,36 para €46.220, 79.
e) O procedimento de correcções técnica foi elaborado em relatório pela inspecção tributária, por averiguação internas às declarações de lRS, tendo sido estes notificados do teor do relatório em 3/3/03 e 2/4/03, respectivamente, por não terem apresentado a declaração de substituição para englobamento dos valores acima referidos;
f) Os impugnantes vieram a ser notificados das respectivas liquidações em 13/6/03 e 10/4/03.
2.1.2. Aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto
Afigura-se-nos que, ao abrigo do disposto na norma do artigo 712º, nº 1, alínea a), do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, importa aditar matéria de facto que resulta provada, nos termos que passamos a explicitar e com o fundamento indicado entre parênteses após a enunciação do facto:
g) A data limite de pagamento da liquidação de IRS nº 4340083637 respeitante aos Impugnantes P… e A…, foi a de 28 de Julho de 2003 (cf. fls. 73 dos presentes autos).
h) A data limite de pagamento da liquidação de IRS nº 4330058358 respeitante aos Impugnantes J… e A…, foi a de 26 de Junho de 2003 (cf. fls. 76 dos presentes autos).
i) A petição inicial da presente impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 16 de Junho de 2006 (cf. fls. 2 dos presentes autos).
2.2. De direito
2.2.1. A questão da caducidade do direito de acção
A primeira questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida efectuou um errado de julgamento de direito ao ter por procedente a excepção da caducidade do direito de acção suscitada na contestação pela Fazenda Pública.
No entender dos Recorrentes, tal excepção não se verifica, porquanto as liquidações impugnadas estão feridas de nulidade e esta é invocável a todo o tempo.
Vejamos.
A norma fundamental que rege sobre a matéria do prazo de apresentação da impugnação judicial é a do artigo 102º do CPPT, na qual se preceitua:
“1 – A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
(…)
3 – Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
4 – O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias.”
Por sua vez, a norma do artigo 140º do CIRS, na redacção aqui aplicável (que é a anterior à que foi introduzida pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro) preceituava o seguinte:
“1. Os sujeitos passivos do IRS, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar contra a respectiva liquidação ou impugná-la nos termos e com os fundamentos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
(…)
4. Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes:
a) A partir do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto, nos casos em que da liquidação final resulte imposto a pagar;
(…).”
Como resulta das normas legais que vimos de transcrever, nas situações em que os vícios imputados ao acto de liquidação sejam geradores da respectiva anulabilidade, a impugnação judicial que assente na invocação desses vícios deve ser apresentada no prazo de 90 dias, contando-se esse prazo a partir do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto.
Estando em causa vício para o qual esteja prevista a sanção da nulidade do acto, a impugnação pode ser feita a todo o tempo, tal como decorre do preceituado no nº 3 do artigo 102º do CPPT, à semelhança, de resto, do preceituado nas normas dos artigos 134º, nº 2 do Código do Procedimento administrativo e do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
Sendo isto assim, para aferir, no caso sub judice, se a sentença recorrida decidiu bem quando concluiu pela procedência da excepção da caducidade do direito de acção, importará, desde logo, determinar se o vício invocado pelos Recorrentes é gerador de nulidade ou de anulabilidade.
Como se sabe, a sanção geral da invalidade do acto ferido de ilegalidade, ou seja, o acto desconforme com o ordenamento jurídico por ofensa dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas, é a anulabilidade – cf. por todos, Mário Esteves de Oliveira – Pedro Costa Gonçalves – J. Pacheco Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2ª edição, Almedina, pág. 656.
A sanção da nulidade é reservada aos actos aos quais falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade. É o que resulta da norma prevista no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo:
“1. São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
2. São, designadamente, actos nulos:
a) Os actos viciados de usurpação de poder;
b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2º em que o seu autor se integre;
c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;
d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;
e) Os actos praticados sob coacção;
f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal;
g) As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos;
h) Os actos que ofendam os casos julgados;
i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.”
De acordo com a melhor doutrina, “elementos essenciais” dos actos tributários serão aqueles que sejam necessários para assegurar a respectiva exequibilidade – neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, volume I, 2006, pág. 880.
Ora, como resulta da matéria de facto provada, as liquidações impugnadas tiveram na base uma correcção oficiosa dos valores declarados em sede de IRS (Categoria A) pelos Recorrentes e para sustentar a respectiva pretensão impugnatória, os ora Recorrentes apontam aos actos de liquidação os seguintes vícios que, em seu entender, seriam geradores de nulidade:
- A inexistência do facto tributário e;
- A preterição, por parte da administração tributária, do dever de descoberta da verdade material.
Contudo, como é bom de ver, tais vícios, a existirem, não geram a nulidade dos actos de liquidação mas antes a respectiva anulabilidade.
Com efeito, não faltam aos actos impugnados nenhum dos seus elementos essenciais nem existe norma legal que comine tal sanção para os alegados vícios, os quais, ademais, não são subsumíveis a nenhuma das tipificações constantes das alíneas a) a j) do nº 2 do artigo 133º do CPA – no mesmo sentido, considerando que a inexistência do facto tributário constitui ilegalidade geradora de mera anulabilidade, cf. acórdão STA 15 Nov. 2006, recurso 490/06, disponível em www.dgsi.pt.
Não sendo os vícios alegados pelos Recorrentes susceptíveis de gerar a nulidade dos actos impugnados, estava a impugnação judicial sujeita ao prazo legal de 90 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto liquidado.
No caso, como resulta da matéria de facto provada, o prazo para pagamento voluntário da liquidação de IRS nº 4340083637 respeitante aos Impugnantes P…e A…, terminou em 28 de Julho de 2003 e o prazo para pagamento voluntário da liquidação de IRS nº 4330058358 respeitante aos Impugnantes J… e A…, expirou em 26 de Junho de 2003.
Por outro lado, a petição inicial da presente impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 16 de Junho de 2006, numa altura, portanto, em que, há muito, havia sido ultrapassado o prazo de 90 dias legalmente cominado para a apresentação da impugnação judicial.
Conclui-se, assim, que bem decidiu a sentença recorrida ao julgar verificada a excepção da caducidade do direito de acção, ficando assim prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas nas conclusões do presente recurso, o qual terá de improceder.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
Negar provimento ao recurso.
Custas pelos Recorrentes.
Porto, 25 de Junho de 2010
Álvaro António Abreu Dantas
José Maria da Fonseca Carvalho
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes |
