| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA» (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 11.10.2019, que julgou improcedente a presente impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS relativamente ao ano de 2012, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1ª) O recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pelo recorrente na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2012 e do valor de € 31.383,28 (DOC. Nº 1 da PI).
2ª) O recorrente entende que a sentença recorrida errou na apreciação da prova produzida, na interpretação do Direito e ao ser absolutamente omissa quanto à duplicação do pagamento do imposto.
3ª) O recorrente entende que a impugnação devia ter sido julgada procedente.
4ª) A liquidação atacada é ilegal por enfermar do vício de violação de lei, por erro quanto aos pressupostos de facto e ainda por erro na interpretação e aplicação do direito - Art. 99º do CPPT.
5ª) A liquidação também padece do vício de errónea quantificação da matéria coletável - Art. 99º do CPPT.
6ª) A liquidação impugnada foi praticada com base no entendimento de que existiu uma parcela de rendimento, no ano de 2012, que ficou por tributar em IRS, o que é falso como ficou abundantemente provado, uma vez que o rendimento ocorreu ao longo dos anos em que foi declarado.
7ª) A liquidação impugnada tributou expectativas de rendimento que não se cumpriram nem nas datas inicialmente previstas, nem pelos valores inicialmente anunciados.
8ª) O valor global inicial de € 250.000,00 (€ 4.000,00 + € 246.000,00) foi ulteriormente reduzido no montante de € 16.836,72, sendo assim que em 6 de janeiro de 2014 a dívida passou do valor de € 191.999,52 para o montante de € 175.162,80. Ou seja, o valor inicial previsto de € 250.000,00 passou a ser, de facto, de € 233.163,28 (€ 250.000,00 - € 16.836,72).
9ª) Em 3 de julho de 2014 a [SCom01...] SGPS, SA pagou o montante de € 116.989,90 com referência às prestações que estavam previstas para os anos de 2015, 2016 e 2017. Com este adiantamento o valor anunciado inicialmente sofreu uma nova redução do valor de € 10.173,02. Isto é, o valor recebido, de facto, acabou por ser de aproximadamente € 223.000,00.
10ª) O pagamento que inicialmente estava previsto ocorrer ao longo dos anos de 2012 a 2017 acabou por efetivar-se nos anos de 2012 a 2014.
11ª) O impugnante declarou os rendimentos nos anos em que foram recebidos, pelos seus exatos montantes, e pagou o IRS daí decorrente - como é do conhecimento da AT e decorre dos exemplares das declarações relativas ao IRS referente aos anos de 2012 a 2014 que se juntaram.
12ª) A AT praticou a liquidação impugnada com base no entendimento (errado) de que o rendimento global proporcionado pelos negócios aqui tratados foi de € 250.000,00 e que o mesmo devia ser declarado (erradamente) no IRS referente ao ano de 2012.
13ª) A AT, com a liquidação impugnada, visa a arrecadação de IRS com base em meras expectativas de rendimento, e, do mesmo passo, não devolve o que arrecadou com base nos factos efetivamente verificados ao longo dos vários anos, o que se traduz numa duplicação de coleta.
14ª) O procedimento da AT, e não contrariado na sentença, é usurário, constitui abuso de direito e traduz-se num enriquecimento sem causa.
15ª) A não ser anulada a liquidação impugnada, sempre teria de obrigar-se a AT a proceder à competente compensação resultante do acerto de contas entre o que supostamente teria sido pago a menos em 2012 e o que supostamente teria sido pago a mais em 2013 e 2014.
16ª) A liquidação impugnada é também ilegal por via da verificação do vício de errónea quantificação da matéria coletável, uma vez que desconsidera o rendimento real e a capacidade contributiva ao operar com base em valores que ficou provado pecarem por excesso, uma vez que a quantia parcelar que coube ao impugnante tem de ter como referência o valor global de aproximadamente € 223.000,00 e não de € 250.000,00.
17ª) O recorrente ilidiu todas as presunções que, nos termos da legislação aplicável, lhe competia ilidir.
18ª) O impugnante declarou e pagou tudo nos exatos termos em que o devia ter feito. Mas, mesmo que assim não se entenda, o que não pode aceitar-se em nenhuma circunstância é que o Estado receber a dobrar!
19ª) Finalmente, a sentença errou ao dar como não provado que em 3/7/2014 a sociedade “[SCom01...]” pagou o montante de 116.989,90 com referência às 32 últimas prestações relativas à venda de quotas que o Impugnante era titular na sociedade “[SCom02...], Lda. - Fl. 3 da Sentença, uma vez que essa prova foi feita.
20ª) Assim, a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação da liquidação impugnada, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7080014], pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objeto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, se errou na apreciação da prova produzida e na interpretação do direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. O Impugnante era titular de duas quotas da sociedade comercial [SCom02...], Lda., com o número de identificação de pessoa colectiva ...87 e sede na Avenida ..., Edifício ..., Centro Comercial - lojas .../CE/CF/BX, ... ..., com o capital social de € 6 000,00, designadamente uma quota no valor de € 1 200,00 e outra no valor de € 300,00 - doc 4;
2. Por escritura pública de “divisão, cessão de quotas e renúncia à gerência”, lavrada a 31/8/2012, no cartório notarial ..., o Impugnante procedeu à divisão da sua quota de € 1 200,00 na sobredita sociedade em três quotas de € 400,00 cada uma, tendo, no mesmo acto, cedido cada uma dessas quotas de € 400,00 a «BB», «CC» e «DD», respectivamente, pelo valor de € 82.000,00 cada uma, de valor global de 246.000,00€ - doc 4;
3. Pelos outorgantes também acordado que o preço das referidas cessões seria efectuado em 63 prestações mensais - doc 4;
4. Por escritura pública de “cessão de quotas, nomeação de gerentes e alteração parcial do pacto”, lavrada a 31/8/2012, no cartório notarial ..., o Impugnante cedeu a sua quota de €300,00 à sociedade comercial [SCom02...], Lda., pelo valor de € 4 000,00 - doc. 3;
5. Pelos outorgantes também acordado que o preço desta cedência (facto provado anterior) seria pago em duas prestações, uma na quantia de 2.500,00€ e outra no valor de 1.500,00€, vencendo-se a primeira no dia 30 de Setembro e a segunda no dia 31 de Outubro - doc 3;
6. Por escritura pública de “Transmissão Singular de Dividas” lavrada em 6/1/2014, «EE», na qualidade de procuradora da sociedade “[SCom01...] SGPS, S.A”(1ª Outorgante) ; «BB» e mulher «FF» (2.ºs outorgantes); «CC» e marido «GG» (3.ºs outorgantes); «DD» (4ª outorgante) e «HH» e mulher «II» ( 5ºs. outorgantes), acordaram o seguinte (doc 5):
a. A 1ª, 2ºs, 3ª e 4ª outorgantes declararam que se encontra actualmente em divida (6/1/2014) o valor global de 175.162,80€, sendo do montante de 58.387,60€ a dívida de cada um dos 2ºs, 3.ºs e 4.º outorgante, referente ao contrato outorgado em 31/8/2012, e referido em 4. destes factos provados;
b. A sociedade [SCom01...] SGPS, S.A” adquiriu nesse mesmo dia (6/1/2014) aos 2.ºs, 3.ºs e 4.º outorgante as quotas que estes possuíam na sociedade “[SCom02...], Lda”, ficando também acordado que esta sociedade assumiria a obrigação de pagar aos 5.ºs outorgantes a indicada quantia de 175.162,80€, que iria ser paga em 44 prestações mensais;
7. Em 3/7/2014 a sociedade “[SCom01...]” pagou o montante de 116.989,90 com referência às 32 últimas prestações relativas à venda de quotas que os 5.ºs outorgantes eram titulares na sociedade “[SCom02...], Lda - doc. 6;
8. Com data limite de pagamento em 26/4/2016, o Impugnante foi notificado para pagar o montante de 31.432,92€ referente a liquidação adicional de IRS do ano de 2012 - doc 1;
9. Contra essa liquidação o Impugnante apresentou reclamação graciosa que foi indeferida - Fls. 1 e ss e 100ª 103 (no segmento do PA que corresponde a “Procedimento de Reclamação Graciosa”;
Prendendo-se a questão a dirimir essencialmente com uma questão de direito (ver infra) o depoimento das testemunhas limitou-se a confirmar o alegado pelo impugnante e a confirmar o teor dos documentos juntos à PI.
Não se provou que em 3/7/2014 a sociedade “[SCom01...]” pagou o montante de 116.989,90 com referência às 32 últimas prestações relativas à venda de quotas que o Impugnante era titular na sociedade “[SCom02...], Lda - O doc. 6 que o impugnante apresenta diz respeito a «HH» e mulher, que declararam que naquela data receberam antecipadamente o montante equivalente àquelas últimas 32 prestações - aliás, e como bem refere, o Impugnante no art.º 10. Assim, e salvo o devido respeito, o documento subscrito por «HH» e mulher não pode comprovar um facto relativo ao Impugnante que, segundo afirma, é irmão do «HH».»
2.1.2. Aditamento oficioso
Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, adita-se a seguinte matéria de facto:
10. No âmbito dos procedimentos graciosos foi expressamente referenciado que o reclamante declarou nos anos de 2013 e 2014 valores referentes as alienações constantes do item 6 supra, por os ter recebido nesses anos, conforme consta da escritura de fls. 40 a fls. 42 vº do processo administrativo, aí se afirmando que deverá o mesmo ser ressarcido do IRS a mais pago nos referidos anos, por revisão oficiosa nos termos do artigo 78º da LGT - fls. 3 e 4 e fls. 93 do processo administrativo apenso.
2.2. De direito
In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra o despacho proferido pelo Senhor Director de Finanças ..., por delegação, que lhe indeferiu a Reclamação Graciosa n.º ...30 (de forma imediata), e contra a Liquidação n.º ...76, de 11.03.2016, relativas a IRS do ano 2012, no valor de € 30 562,81, nele incluídos juros compensatórios (de forma mediata).
Remata as suas alegações invocando que a sentença errou na apreciação da prova produzida e na interpretação do direito, sendo ainda absolutamente omissa quanto à suscitada duplicação de coleta.
No mais, ataca a liquidação com idênticos fundamentos aos que expôs na petição inicial, reforçando que a mesma enferma de vício de violação de lei por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito, da errónea quantificação da matéria coletável, configurando ainda a ocorrência de duplicação de coleta atentos os valores por si declarados em sede de rendimentos proveniente das alienações em questão nos anos de 2013 e 2014.
2.2.1. Da nulidade por omissão de pronúncia
Sustenta o Recorrente que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, porquanto é completamente omissa quanto à duplicação do pagamento do imposto, e a cujo conhecimento estava obrigada por lei, com violação, portanto, dos artigos 608º, nº 2 do Código de Processo Civil (CPC) e 125º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo tributário (CPPT).
Para assim concluir, sustenta o Recorrente que o Tribunal a quo conheceu do mérito da causa sem se ter pronunciado sobre os rendimentos por si declarados nos anos em que foram recebidos, pelos seus exatos montantes, e pagou o IRS daí decorrente - como é do conhecimento da AT e decorre dos exemplares das declarações relativas ao IRS referente aos anos de 2012 a 2014 que se juntaram.
Efectivamente, concretizamos nós, na petição apresentada (artigos 25º a 29º), o Recorrente ali aludiu expressamente que: - a liquidação impugnada é também ilegal por duplicar a matéria colectável e o IRS a pagar; é que a AT está a desconsiderar o facto da matéria colectável ter sido declarada ao longo dos anos de 2012, 2013 e 2014, e de acordo com o percurso cognoscitivo seguido pela AT impunha-se o reembolso de todas as quantias que foram liquidadas em excesso nesses anos, sendo incongruente, incoerente e contraditório pretender arrecadar o que é considerado em falta no ano de 2012 sem, no mesmo passo, devolver o que foi arrecadado em excesso nos anos de 2013 e 2014, o que só por si determinaria anulação da liquidação impugnada.
Apreciando.
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão, esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” Vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.
E, como se refere no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 01035/12, de 11.03.2015, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).
(…)
Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.
Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”
Em reforço deste entendimento, cumpre ainda destacar o expendido no Acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB]
“(…)
24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].
25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.
26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.
Munidos destes ensinamentos jurisprudenciais, em jeito de súmula, temos que: «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cfr. Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cfr. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).
In casu, cientes de tais princípios e uma vez compulsados, a petição inicial, a contestação e a sentença sob recurso, constata-se que efectivamente ocorre a alegada omissão de pronúncia.
É que, efectivamente, na petição, o ora Recorrente alegou a duplicação de coleta como causa de ilegalidade da liquidação, alegando que a manter-se a liquidação atendendo à totalidade do rendimento subjacente à cedência das participações sociais do ano de 2012, cumpre atentar ao rendimento declarado a esse título do ano de 2012, 2013 e 2014 e, na contestação apresentada pela AT, a mesma reconhecendo os factos alegados não deixa de se pronunciar, aí assumindo que “de acordo com o decidido em sede de contencioso administrativo, será efectuada a revisão oficiosa das liquidações de IRS relativas aos anos 2013 e 2014, tendo em vista expurgar das correlativas declarações de rendimentos os valores nelas declarados e relativos às mais-valias aqui em apreço e ressarcir o IMPUGNANTE dos valores aí indevida e eventualmente pagos”.
Acontece que, a sentença recorrida alienou-se por completo da alegada duplicação da coleta, não aludindo à mesma no seu segmento decisório e na fundamentação de facto e de direito que o antecede, limitando-se a conhecer do vício de violação de lei por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito e da errónea quantificação da matéria coletável.
Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 615º, nº1, alínea d), do CPC e 125º, nº1, do CPPT.
Declarada a nulidade da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 665º do CPC, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo ao Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do demais, objecto da apelação, e substituir-se ao Tribunal a quo conhecendo do omitido se do processo constarem todos os elementos para o efeito, conhecimento esse que ocorrerá subsequentemente a mostrar-se necessário perante o apreciado.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
O Tribunal a quo julgou não provado que em 03.07.2014 a sociedade “[SCom01...]” tenha pago o montante de €116.989,90 com referência às 32 últimas prestações relativas à venda de quotas que o Impugnante era titular na sociedade “[SCom02...], Lda.
No entanto, o Recorrente discorda do assim decidido, afirmando que aquela sociedade a “[SCom01...] SGPS, SA” pagou aquele valor de €116.989,90 com referência às prestações que estavam previstas para os anos de 2015, 2016 e 2017, argumentando que essa prova foi feita [vide conclusões 9ª) e 19ª) das alegações de recurso.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Efectivamente, como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pág. 333, “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”.
Portanto, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do CPC, assiste a este Tribunal ad quem o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Acresce que, como decorre do disposto no n.º 4 do artigo 607.º, do CPC, “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”.
E, o Tribunal a quo não olvidou a exposição que lhe estava a cargo em sede de motivação, considerando em concreto sobre o facto não provado que “O doc. 6 que o impugnante apresenta diz respeito a «HH» e mulher, que declararam que naquela data receberam antecipadamente o montante equivalente àquelas últimas 32 prestações - aliás, e como bem refere, o Impugnante no art.º 10. Assim, e salvo o devido respeito, o documento subscrito por «HH» e mulher não pode comprovar um facto relativo ao Impugnante que, segundo afirma, é irmão do «HH». “.
Revisitada a prova, verificamos que conforme o próprio Recorrente alude na sua petição inicial (artigo 10º) o documento que juntou identificado sob o n. º6 “é relativo ao Irmão do Impugnante e equivalente ao que o Impugnante possui mas não encontrou a tempo de juntar neste petitório. Com este adiantamento o valor anunciado inicialmente sofreu uma nova redução do valor de € 10.173,02.”, e acrescentamos nós, não encontrou aquando da elaboração daquela peça, nem posteriormente, pois até ao presente nenhum outro documento equivalente respeitante ao aqui Recorrente foi apresentado que atestasse o pretendido.
Razões pela qual, e bem, por força do documento n. º6 apresentado foi reconduzido ao probatório o seu conteúdo nos termos exarados no item 7. da matéria de facto dada como provada.
Mais acresce que apesar da indignação manifestada sobre o teor do facto dado como não provado, certo é que o Recorrente nada traz de novo em sede de prova produzida e/ou mesmo documento superveniente que ponha em causa o mesmo.
Nesta senda, não se verifica o errado julgamento da matéria de facto invocado, impondo-se negar provimento ao alegado.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
A questão objecto de apreciação e decisão pelo Tribunal a quo passou por aferir se o valor recebido por alienação de participação social deve ser declarado, para efeitos de mais valias e respectiva tributação, no ano em que ocorreu essa venda ou nos anos em que, alegadamente, foram efetivados os pagamentos, no pressuposto de que aquele pagamento foi faseado no tempo.
Ora, como bem se conclui da sentença recorrida com suporte nas atinentes normas legais - artigo 10º, nº 1 alínea b), e n.º 4, bem como ainda artigo 3º, nº 2 alínea c), por força da remissão do artigo 32º, todos do CIRS e 18º, nº 1 do CIRC, é o acto de alienação que, para efeitos tributários, importa para a incidência do cálculo de mais valias, sendo irrelevante que o pagamento do valor da venda tenha sido diferido no tempo, ou mesmo que deixe, porventura, de ser paga a totalidade do preço.
Neste sentido elucidativo é também a jurisprudência citada, e até em parte transcrita, de que a sentença se socorre.
A propósito, e entre o mais, chamamos a colação na recente jurisprudência deste TCA Norte o acórdão de 28.11.2024, proferido no âmbito do processo n.º 1025/20.5BEPRT, em cujo sumário, sobre o momento da alienação das participações sociais versus o seu efectivo recebimento, se pode ler:
“(...)
III. Nos termos do disposto no artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS, para efeitos de mais-valias, no caso de alienação onerosa de partes sociais com pagamentos diferidos, os ganhos consideram-se obtidos no momento da celebração do contrato.
IV. Ao abrigo da teoria da substanciação prevista n.º 2 do artigo 639.º do CPC, a alegação tem que ser integrada por factos concretos, susceptíveis de fundamentar o direito invocado e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor.”
E, da sua fundamentação que «O n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dispunha à data dos factos que “o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos”
Acresce que, o artigo 9.º n.º 1 alínea a) do Código de IRS determinava que “1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte”, estabelecendo o n.º 1 do artigo 10.º do Código de IRS que “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: (…) b) Alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, incluindo: (…)”, sendo que o n.º 3 do mesmo preceito legal prevê que “Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: (…)”
Por último, decorria, do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do Código de IRS que “São tributados à taxa autónoma de 28%: c) O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas nas alíneas b), c), e), f), g) e h) do n.º 1 do artigo 10.º;”.
No caso presente, importa analisar para a justa composição do litígio o sentido que o legislador quis atribuir ao normativo aqui em análise (n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS), o mesmo é dizer, qual será a sua ratio legis, atendendo a que “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” - cfr. n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária.
Isto porque, de acordo com o disposto no artigo 9.º n.º 3 do Código Civil “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.
A letra da lei é, naturalmente, o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, “desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio ou, pelo menos, qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei”, sendo a letra da lei, o texto da norma, o limite da sua interpretação, conforme Baptista Machado (in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina Coimbra, 1990, pág. 182).
Ora, sendo consabido que o intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta, e, constatando-se que, como decorre do sobredito preceito (n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS), a tónica situa-se ao nível do momento da prática dos actos previstos no n.º 1 do mesmo preceito legal, isto é, ao nível do momento da alienação onerosa de partes sociais, impõe-se concluir que o momento da tributação ocorre aquando da celebração do contrato de alienação das participações sociais e não no momento do seu pagamento, seja este em prestações ou de imediato.
Com efeito, e nas palavras de Pires de Lima e Antunes Varela, (in Código Civil Anotado, vol. 1º, 4ª edição, págs. 58 e 59) “o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal…”.
Acresce que, como decidido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 23.11.2022, proc. n.º 0788/09.3BELRS-A, (pese embora respeite a mais-valias pela venda de imóvel, não deixa de se reportar à interpretação do n.º 3 do artigo 10.º do Código de IRS, aqui em questão), “(…) para efeitos de mais-valias, no caso de contrato de compra e venda de um imóvel com pagamentos diferidos, os ganhos consideram-se obtidos no momento da celebração do contrato - artigo 10.º, n.º 3, do Código do IRS,” isto porque, “não faria sentido, em termos de técnica legislativa, que se comece por estabelecer um regime-regra, se enuncie depois expressamente três exceções e, depois se consagre que tal regra possa também ser afastada, mediante ilisão de uma presunção.”»- fim de transcrição.
Volvendo aos autos e como discorre do julgamento de facto cristalizado, não se mostra controvertida a alienação das participações sociais em causa na data da celebração do contrato em 31/08/2012 (cf. ponto 2) e 4) do probatório) nem os valores de aquisição e realização apurados pela AT (€246.000,00 + €4.000,00) que embora o Impugnante, aqui recorrente coloque em causa alegando descontos operados em função da alteração dos planos de pagamento diferidos que não provou e por via dos quais pretendia atacar a quantificação, certo é que a questão em dissídio se centra se o ganho tributário em sede de mais valias se verifica no momento da alienação das participações sociais ou no momento do encaixe financeiro, com o recebimento do valor de realização (preço), e só a resposta afirmativa por este último poderia abrir a discussão sobre uma eventual alteração para menos do preço fixado.
Ora, como decorre da factualidade assente, ponto 2., e 4. em 31/08/2012, o aqui Recorrente alienou as partes sociais que detinha na sociedades comercial “[SCom02...], Ld.ª”, Lda. a «BB», «CC» e «DD» e à própria sociedade “[SCom02...], Ld.ª”, mediante a outorga de contratos de cessão de quotas.
Nesta senda, e face ao supra exposto, impõe-se negar provimento ao presente recurso pois, tal como o Tribunal a quo decidiu, impõe-se concluir, “relevância na obtenção demonstrativa em valor inferior ao acordado se o impugnante estivesse sujeito a rendimentos, como rendas auferidas nos termos da categoria F, a que alude o art. 8º do CIRS. Porém, não o é legalmente admissível da forma pretendida, uma vez que auferiu rendimentos por força de um contrato de cessão de participação social, encontrando-se deste modo enquadrado e sujeito à categoria B a que alude o art. 3º, nº 2, al. c) do CIRS, o que, por força da remissão do disposto no art. 32º do mesmo Código de IRS, se aplica o disposto no art. 18º, nº 1 do CIRC, o qual refere que, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.”.
Por outras palavras, mostra-se irrelevante que parte do recebimento dos rendimentos auferidos pela alienação das participações sociais em 31/08/2012, por parte do Recorrente, não tenha ocorrido no ano de 2012, sendo pago em prestações nos anos posteriores, não havendo assim razões para deixar de aplicar a norma contida no artigo 10.º, n.ºs 1, alínea b) e n.º 3 do CIRS, quanto ao momento da realização das mais-valias, considerando-se então que o ganho por mais-valia é obtido no ano em que a operação de alienação da participação social seja realizada, in casu, em 31/08/2012, a isso não obstando as condições contratuais que as partes acordem quanto ao pagamento do valor de realização do preço.
Improcede, pois, o recurso nesta parte.
2.2.4. Da duplicação da colecta
Aqui chegados, cumpre conhecer da ilegalidade da liquidação objecto de impugnação assente na duplicação da coleta alegada em sede de petição, cujo conhecimento foi omitido pelo Tribunal a quo.
Ora, a duplicação de coleta encontra a sua previsão no n.º 1 do artigo 205.º do CPPT, dispondo que “[h]averá duplicação de coleta para efeitos do artigo anterior quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.”.
Tem entendido a jurisprudência e a doutrina, de modo uniforme, que a duplicação de colecta só se verifica quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) que esteja pago um tributo;
b) que se exija da mesma ou de diferente pessoa um outro tributo de igual natureza;
c) que tal tributo se refira ao mesmo período de tempo,
[cf. entre outros, os acórdãos do STA, datados de 18.12.2013 e 08.10.2014, proferidos no âmbito dos recursos n.º 01181/12 e 1703/13, respectivamente.]
Segundo Jorge Lopes de Sousa, “a duplicação da colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta. No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente.”, cfr. CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, vol. III, pág. 526.
Mais à frente esclarece o mesmo autor que, para que se possa concluir pela duplicação da colecta é essencial que o tributo esteja pago por inteiro, “a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação”, cfr. pág. 527.
Ora a Recorrente tão só alegou que AT está a desconsiderar o facto de a matéria colectável ter sido declarada ao longo dos anos de 2012, 2013 e 2014, esquecendo de fazer prova desde logo que os impostos respeitantes aos anos de 2013 e 2014 estão efectivamente pagos por si, apresentando a competente prova, pois que quanto ao ano de 2012 tal situação não se coloca, pois, o valor indicado foi absorvido pela liquidação adicional objecto de impugnação. Mais se diga, que nunca os eventuais valores ali pagos decorrentes das declarações de rendimento apresentadas nos anos de 2013 e 2014, reconhecidas pela AT, respeitantes aos valores pagos naqueles anos não corresponderiam ao valor da liquidação em questão, a considerar-se esta como um todo.
Assim sendo, faltando um daqueles requisitos cumulativos anteriormente enunciados, (i) pagamento do mesmo tributo por inteiro, (ii) referente ao mesmo período, teremos necessariamente que concluir que não estamos perante a figura da duplicação de colecta.
Terá, assim, a impugnação de improceder nesta parte, sem prejuízo do reconhecimento assumido pela AT de proceder a revisão oficiosa daqueles actos (artigo 78º, n. º4 da LGT), ou mostrando-se esta afastada pelo tempo, entretanto decorrido sobre as liquidações de 2013 e 2014, de a mesma atender aqueles valores em sede de reembolso operando uma administração de boa fé e justiça tributária.
2.3. Conclusões
I. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
II. A nulidade da sentença não obsta a que o Tribunal de recurso conheça em substituição do objecto da impugnação, mas esse conhecimento só lhe é permitido no caso de os autos fornecerem todos os elementos para o efeito.
III. Nos termos do disposto no artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS, para efeitos de mais-valias, no caso de alienação onerosa de partes sociais com pagamentos diferidos, os ganhos consideram-se obtidos no momento da celebração do contrato.
IV. A duplicação de colecta ocorre quando se exige o pagamento de imposto que já se mostra pago.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, conhecer em substituição da questão omissa a qual improcede, no mais manter a decisão recorrida que julgou a impugnação improcedente.
Custas a cargo do Recorrente.
Porto, 16 de abril de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares
(1.ª Adjunta)
Virgínia Andrade
(2.ª Adjunta) |
