Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza urgente do processo (cfr. artigo 707º, nº 4 do Código de Processo Civil e artigo 278º, nº 5 do Código do Processo e do Procedimento Tributário), importa agora decidir.

II – O Objecto do Recurso
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 690º, nº 1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 684º, nº 2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (nº 3 do mesmo art. 684º), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo o já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões da alegação de recurso apresentadas, temos por seguro que, in casu, o objecto do presente recurso está circunscrito às seguintes questões:
(i) Saber se a sentença recorrida errou no julgamento de direito realizado ao não anular a decisão da Administração Fiscal por violação do direito da Recorrente a ser ouvida previamente à prolação daquela decisão;
(ii) Saber se o Tribunal a quo errou no julgamento de direito ao ter decidido que no caso concreto a decisão de que se reclamava se encontrava devidamente fundamentada;
(iii) Saber se a sentença recorrida evidencia erro de julgamento em matéria de facto por ter dado como não provados factos que resultaram provados e por ter dado um facto como provado mas de forma inexacta;
(iv) Saber se a sentença proferida, na qual e concluiu pelo não preenchimento dos pressupostos legais determinantes da dispensa de prestação de garantia, enferma de erro de direito.

III – Os Factos
É a seguinte a matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:
A) O Serviço de Finanças de Tondela, com base em certidão de dívida emitida pelo IVV respeitante a taxas de promoção dos meses de Junho de 2004 a Janeiro de 2005 e respectivos juros moratórios, no montante global de 1 029 937,75€, instaurou, em 13-12-2005, contra a ora Reclamante, o processo de execução fiscal n. ° 2704200501017500, cfr. cabeçalho da reclamação constante de fls. 4 destes autos e fls. 3 e segs. do I volume dos autos apensos identificados como reclamação nº 755/07.1B mas que incorporam o professo executivo em causa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido o mesmo se dizendo dos demais documentos infra referidos;
B) Por via de Reclamação de actos do chefe que tomou o nº 755/07.1B os aludidos autos de execução foram remetidos a este Tribunal em 28-12-2005 e apenas regressaram ao Órgão de Execução Fiscal, depois de por via de recurso terem subido ao STA e Tribunal Constitucional, em 20 de Outubro de 2009, vide fls. 36 e 823 dos referidos autos apensos;
C) por ter sido notificada, em 18-01-2011, para em quinze dias prestar garantia no montante de € 1 711 610,06, apresentou requerimento a solicitar a dispensa da prestação de garantia referindo que, por entender que a decisão de instaurar a execução é ilegal, apresentou impugnação e oposição, sendo esta com o nº 476/06.2Bevis; que pretende suspender os presentes autos de execução até à prolação de uma decisão judicial transitada em julgado, sendo que a mera apresentação daqueles processos não tem por si só efeito suspensivo, para tal necessário será a constituição de garantia ou a dispensa da mesma; a prestação de garantia provocará prejuízo irreparável na actividade da Requerente dado o acesso ao crédito bancário ser muito difícil e caro; ter já prestado garantia noutros processos executivos no valor global de € 4 056 467,44; por força de uma divergência com o IFAP e IVV encontra-se a ser executada noutros processos cujo montante global ascende a cerca de € 29 517 726,21; se tiver que prestar outra garantia “outro caminho não restaria que não fosse o de se apresenta à insolvência”; que não tem qualquer responsabilidade na “insuficiência ou inexistência de bens” cfr. fls. 77 a 112;
D) O Órgão de Execução Fiscal analisando o requerido, fazendo o seu enquadramento jurídico-factual indeferiu, por despacho de 16 de Fevereiro de 2011, o pedido de isenção com os fundamentos: “… da falta de produção de prova da insuficiência de bens penhoráveis e… da falta de produção de prova da irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens”. Quanto à participação prévia à decisão mais referiu: “Está superiormente esclarecido (al. a) do ponto 3 da circular nº 13/99, de 08/07, da Direcção Geral dos Impostos) que a audiência dos interessados pode ser dispensada, para além de outras situações, quando a administração tributária apenas aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.”, vide fls. 118 e 119;
E) Despacho comunicado à Reclamante em 21-02-2011 reagindo a ele, através da reclamação que deu origem aos presentes autos, apresentada, via postal, no dia 03-03-2011, cfr. 3 e sgs., 120 e 121;
F) A Entidade reclamada pronunciando-se sobre a reclamação manteve o despacho reclamado e remeteu os autos a Tribunal, vide fls. 125 e 126.
G) Actualmente, por força da conjuntura económica, o acesso ao crédito bancário é difícil e mais caro do que se verificava até fins de 2010, princípio de 2011. Para além de ser, na generalidade em que está formulado, um facto notório, o mesmo foi também afirmado pelas testemunhas 1ª e 2ª, respectivamente TOC e escriturária da Reclamante, bem como pela testemunha J (…);
H) A Reclamante necessita de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua actividade, mormente, no que respeita à aquisição de vinhos e outras matérias-primas necessárias à sua laboração, que realiza no mercado Espanhol. Facto referido pelas já aludidas testemunhas, mas sem especificarem valores de forma a possibilitar a efectiva repercussão na Reclamante. Sempre se dirá que neste caso mais consolidada e concreta prova se obteria pela via documental pois a 1ª testemunha afirmou que a contabilidade de Reclamante está organizada de molde a fornecer elementos contabilísticos actualizados, num prazo máximo de 15 dias;
I) Tal como já se aludiu em C) a Reclamante já prestou, noutro processo executivo, garantias no valor global de € 3 131 919,55; outra garantia bancária prestou no montante de € 93 574,82 e, para além das referidas, outras garantias não bancárias prestou num total superior a € 800 000,00, vide depoimento da 1ª testemunha e docs. de fls. 104 a 106 que instruiu o requerimento que a Reclamante apresentou ao Órgão de Execução Fiscal a solicitar a dispensa de garantia e que motivou o despacho reclamado;
J) Nos dias 17 e 18 de Abril de 2012, a Reclamante viu recusada a prestação de garantia bancária, pela CA Crédito Agrícola e MILENNIU bcp, no valor de € 104 740,98, referente à execução fiscal nº 2704200901009974, cfr. docs. de fls. 558 e 559;
K) Em Janeiro de 2011 a Reclamante tinha pendentes processos de execução fiscal cujo total (quantia exequenda + juros de mora e custas) ascendia a €35 073 038,61, sendo que desta quantia cerca de €10 000 000,00 respeitam a taxas idênticas às em causa nestes autos e, mais de € 17 000 000,00 a subsídios, cfr. doc, de fls. 88 a 103 que faz parte do documento referido na alínea anterior;
L) As taxas vindas de aludir, resultantes de autoliquidações, correspondem a um valor de 0,0135€ por cada litro vendido, vide entre outros a certidão de fls. 5 do processo apenso 755/07 1 B e depoimento da 1ª testemunha;
M) A Reclamante no ano de 2010 apresentou prejuízos superiores a um milhão de euros sendo que nos anos anteriores, pelo menos de 2005 a 2009 apresentou resultados positivos. Os seus trabalhadores só em Novembro de 2011 receberam os salários de Agosto, Setembro e Outubro. Estes factos resultaram do depoimento das duas 1ªs testemunhas, ambas funcionárias da Reclamante, bem como da Informação Empresarial simplificada, constante de fls. 345 e segs., apresentada após a baixa destes autos proveniente do TCA N, no qual se proferiu decisão a anular o despacho que dispensou a prova testemunhal;
N) A diminuição das vendas é situação que se vem verificando desde há cerca de dez anos, cfr. depoimento da 2ª testemunha a qual trabalha para a Reclamante há cerca de 30 anos assumindo-se como secretária da gerência, bem como pela testemunha J (…);
O) Ao nível das vendas realizadas pela Reclamante o mercado interno e o externo assumem um peso relativo idêntico ou seja cerca de 50% para cada um sendo que apenas no mercado interno se vêm colocando problemas de cobrança junto dos clientes, cfr. depoimento das duas primeiras testemunhas, fundamentalmente da segunda;
P) No âmbito de uma reestruturação do grupo de empresas em que a Reclamante se insere, nos anos de 2005 e 2006 verificou-se a alienação de imóveis daquela, os imóveis onde se situam as suas instalações e o laboratório, em (…), prédios rústicos e misto, a empresas do ramo imobiliário do mesmo grupo, atingindo as alienações um valor total superior a € 3 500 000,00 (três milhões e quinhentos mil euros) cfr. depoimento das três testemunhas, sendo que a terceira é trabalhadora da imobiliária que foi a adquirente de alguns dos referidos bens, bem como os docs. nºs 20 a 22 apresentados com as alegações, em 18 de Maio de 2012. Considerando as datas em que as alienações ocorreram deveria a Reclamante ter disponibilizado, desde logo, quando apresentou o requerimento a pedir a dispensa de garantia, os referidos documentos, bem como a documentação alegadamente atinente à documentação do pagamento de tais alienações pois que ela existia pelo menos quatro anos antes do aludido pedido. A Reclamante tinha a especial obrigação de ter disponível, atempadamente, uma documentação de tais negócios pois que os mesmos estão a ser judicialmente apreciados em sede de impugnação pauliana que corre termos no Tribunal Judicial de Tondela. Digo atempadamente pois que não se compreende que tenha reservado o momento em que apresentou alegações quando, por exemplo, houve até um momento em que apresentou outros documentos, aquando da inquirição das testemunhas, veja-se a alínea seguinte. Por outro lado a especificidade da documentação sobre o aludido pagamento mais relevante é dada a existência da aludida impugnação pauliana;
Q) A solicitação da Reclamante a E & Y apresentou estudo realizado em meados de Julho de 2001 onde apontou soluções de reestruturação para aquela e respectivo grupo empresarial em que se insere, vide depoimentos da 3ª testemunha, testemunha J (…) e 1º doc. junto pela Reclamante em sede de alegações que antecedem esta decisão;
R) Apesar da alienação vinda de referir, no balanço de 31 de Dezembro de 2009 a Reclamante ainda apresentou imobilizações corpóreas num valor próximo dos € 5 000 000,00, valores que, em 2010 e 2011, classificados como “Activos fixos intangíveis” passaram para € 737 792,25 e € 606 539,35, cfr. o já aludido balanço, o único documento contabilístico que apresentou a instruir o pedido de dispensa de garantia, bem como a reclamação que apresentou neste Tribunal do despacho que indeferiu o referido pedido, sendo que os demais elementos documentais, a Informação Empresarial Simplificada de 2010 e o balanço provisório de 2011 apenas foram apresentados em Março e Maio de 2012. Também a 1ª testemunha questionada sobre a diferença entre 2009 e os anos seguintes, quanto ao imobilizado, referiu que o valor de cinco milhões correspondia ao valor de aquisição sendo os valores posteriores os actuais líquidos “pois estão em causa equipamentos com muitos anos de uso e de amortização”; mais referiu a dita testemunha que parte do imobilizado respeita a benfeitorias realizadas em bens que não eram da Reclamante. Os documentos juntos também revelam quanto ao imóvel sito na Gafanha que a Reclamante será apenas titular do direito de superfície, dependente do pagamento de uma licença, cfr. doc. de fls. 667, o qual, no dizer da testemunha José Anes estará em risco de ser perdida por falta de “pagamento de renda à cerca de 10 meses”;
S) O grupo em que a Reclamante se insere integra cerca de dez sociedades englobando, entre outras, sociedades imobiliárias, vide o depoimento de todas as testemunhas e o estudo aludido em Q).

III II Factos Não provados
A) Que à data em que foi pedida a isenção de garantia e o referido pedido indeferido, em Janeiro e Fevereiro de 2011, tenha havido recusa de pedidos de garantia bancária. As duas primeiras testemunhas, as únicas que se pronunciaram sobre o encarecimento e dificultação do crédito bancário não referiram situações de recusa; a testemunha J(…) A(…) aludiu a dificuldades de recurso bancário mas sem uma concretização temporal e também sem o suporte documental que permitiu dar como assente a factualidade descrita em J) dos factos provados;
B) O valor das vendas referidas em P) dos factos provados, o tempo, o modo e como foi o respectivo preço recebido. Não olvido que as testemunhas, nomeadamente a 1ª referiu que o preço foi recebido mas é uma mera afirmação que podia e devia ser complementada, consolidada com prova documental. Dizendo o que se disse não se olvida que a Reclamante apresentou, já com a apresentação das alegações, os documentos nºs 20 a 25 dos quais resulta o preço e, com os últimos três pretende a Reclamante provar o efectivo pagamento. Quanto ao último cumpre referir que ele não se encontra completo, o que acontece não só neste processo mas também no conexo 594/11.5B. Cumpre referir que os referidos elementos, os entendemos como insuficientes para esclarecer a realidade que a Reclamante com eles pretende documentar. A interligação entre as várias sociedades, o facto de só agora ter junto os referidos elementos quanto estamos perante realidades com seis ou cinco anos e ainda a dúvida lançada sobre os elementos contabilísticos que resulta do depoimento da testemunha J(…) A(…) quando afirmou, ao ser questionado sobre os resultados positivos até 2009: “A Cruz desde há muito que tem prejuízos mas eles foram camuflados pelo aumento do valor das existências”. Relembro que os negócios em causa estão em discussão na Impugnação Paulina e se tudo fosse tão linear, quanto às referidas transmissões, como aparentemente a Reclamante pretende nestes autos com a apresentação dos já aludidos documentos, a referida impugnação Pauliana já teria findado e de tal a Reclamante, estou seguro, daria conhecimento a este Tribunal pela sua relevância quanto à alegada falta de responsabilidade da Reclamante na insuficiência ou inexistência de bens;
C) Que as vendas referidas em P) dos factos provados tenham resultado do estudo aludido em Q) daqueles factos. Temos presente que o depoimento da 3ª testemunha e da testemunha J(…) A(…) apontam nesse sentido mas como compreender que entre ele as vendas tenham decorrido cerca de quatro anos. A factualidade registada não significa que não possa haver alguma ligação mas entendemos que os autos não fornecem elementos suficientes para afirmar uma decorrência directa e necessária entre aquelas e o estudo; QUE AS VENDAS OCORRERAM APÓS AQUELE ESTUDO
D) Apesar do descrito em M) dos factos provados não se apurou a concreta razão do não recebimento atempado dos salários dos meses de Agosto, Setembro e Outubro do ano de 2011. Sei que as Testemunhas, principalmente as duas primeiras, aludiram a uma relação de causa efeito entre os resultados negativos, a diminuição de vendas e a dificuldade na cobrança dos créditos mas, como compreender que as vendas estão a diminuir desde há cerca de dez anos e isso tem sido compatível com a obtenção de lucros pelo menos entre 2005 a 2009; os prejuízos ocorreram em 2010 e o atraso no pagamento dos salários é de 2011.O referido atraso pode ter resultado de dificuldades de tesouraria meramente temporárias ou de muitas outras razões. Neste particular, vejam-se as notas de fundamentação da al. B) dos factos não provados, realçando-se a aludida dúvida sobre os elementos contabilísticos. Não se olvida o teor dos documentos nºs 7 a 16, apresentados com as alegações, donde resulta todo um conjunto de actos bancários e outros, desde 2008 até 2011 entre a Reclamante e outras sociedades do mesmo grupo, seus sócios gerente e várias instituições bancárias que se traduziram em financiamentos – mútuos, abertura de créditos, etc.. Não se olvida também os documentos 17 e 18 (o dezanove não tem valor identificativo e, como tal, não pode ser considerado) que apontam para a existência de créditos não cobrados mas também tenho presente o depoimento da 1ª testemunha quando afirmou: “raramente houve provisões de créditos não cobrados”.
A factualidade assente, factos provados e não provados, resultou dos elementos probatórios referidos em cada alínea, não esquecendo a sua análise crítica e concatenada, a maior parte dela já expressa em cada um das referidas alíneas.
Ressalta-se o facto de apenas em sede de alegações ter a Reclamante requerido a junção de alguns elementos que podia e devia ter junto a instruir o pedido de isenção de garantia.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.».

IV – O Direito

Conforme resulta do ponto I e II supra, a C & C, Lda., ora Recorrente, não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou integralmente improcedente a reclamação que havia interposto do despacho do Chefe de Finanças de Tondela de indeferimento do seu pedido de dispensa de prestação de garantia em ordem a suspender o processo de execução fiscal no qual é executada.
Defende, como também resulta claro da delimitação realizada do objecto de recurso, que a sentença não pode deixar de ser revogada por padecer de erros de julgamento de facto e de direito determinantes dessa revogação.
Vejamos, pois, de per si, cada um dos fundamentos de recurso aduzidos pela ordem porque foram enunciados, deixando, todavia, desde já consignado que, relativamente às duas primeiras questões colocadas (e que versam em exclusivo sobre erro em matéria de direito) sobre as mesmas já nos pronunciamos num outro processo, com as mesmas partes, que também tinha por objecto um despacho de indeferimento de dispensa de prestação de garantia bancária e, para o que ora releva, com identica factualidade pelo que, inexistindo razões de facto ou de direito ponderosas que nos levem a alterar a posição então por nós expendida, seguiremos Processo n.º 414/11.0BEVIS, Ac. de 18 de Abril de 2012, de 18 de Abril de 2012, de que fui relatora..

Assim:
4.1. O direito de audiência prévia: da alegada violação do preceituado nos artigos 267.º, n.° 5, da CRP, 60.° da LGT e 45.° do CPPT.
A Recorrente começa por alicerçar o seu pedido de revogação da sentença recorrida alegando, nuclearmente, que como fez constar em sede de petição de reclamação judicial, não foi realizada a sua audição prévia na formação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, quando tal possibilidade de participação se encontra legal e constitucionalmente consagrada, pelo que, conclui, mostrando-se comprovada tal violação, deveria o Tribunal a quo ter anulado a decisão proferida, o que não fez, em manifesta e reiterada violação dos mesmos preceitos legais.
Vejamos o que se nos oferece dizer, relembrando, antes de mais, que na sentença atacada, e a este propósito, se decidiu o seguinte:
«Relembrando a fundamentação da reclamação em primeiro lugar cumpre apreciar se houve, ou não, violação do direito de participação pelo facto de a Entidade reclamada ter dispensado a audição prévia da Reclamante.
Ponderando os argumentos que as Partes expenderam, a concreta situação verificada, e o respectivo enquadramento legal importa ter presente o seguinte:
A decisão em causa ocorreu no âmbito de um procedimento que teve o seu início com a notificação da Reclamante para, na sequência de oposição à execução fiscal, prestar garantia, vide C) e segs. da factualidade assente;
A reclamante, invocando o nº 4 do artigo 52º da LGT e 170º do CPPT apresentou pedido de dispensa de garantia que instruiu com três documentos constituídos por certidão de execuções fiscais pendentes com indicação de garantias prestadas; documento atinente à prestação de garantia bancária no montante de € 3 131 919,55 e Balanço datado de 31/12/2009.
Já supra se referiu que a Entidade Reclamada indeferiu o pedido argumentando “…da falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executada e, por outro, da falta de produção de prova da irresponsabilidades da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens”, vide ponto D) da factualidade assente. Na referida decisão aludiu-se a circular para defender a dispensa de audição prévia e, no despacho que manteve a decisão recorrida mais se argumentou com a conjugação das normas que enquadram o referido pedido, suas exigências probatórias e prazos de decisão. Um pouco nesta linha o IVV se pronunciou na defesa do despacho reclamado. Na reclamação a Reclamante defendeu-se invocando normas e referindo que “tem a reclamante a possibilidade legal de juntar novas provas e novos elementos mas não lhe foi permitida aquela possibilidade apesar de dispor de elementos para o efeito”.
A sinopse vinda de referir, não olvidando o enquadramento legal, é clara no sentido da celeridade do referido procedimento – estipula dez dias para a resolução, contados desde a apresentação do pedido, cfr. nº 4 do artigo 170º do CPPT; a clareza também existe quanto às exigências/ónus de prova, vide nº 3 da referida norma e diploma. O vindo de referir, conjugado com a concreta argumentação do despacho reclamado impõe a solução verificada da dispensa de audiência prévia. Ela impõe-se quer no estrito cumprimento das normas quer na substancialidade da situação em causa. Decidir de forma diversa seria não atender ao rigor legal; desrespeitar as exigências/ónus de prova da Reclamante.
A audição prévia desta constituiria um enxerto perturbador da clareza do procedimento em causa, nas concretas circunstâncias verificadas: No âmbito de uma execução a executada, por virtude de ter apresentado oposição e impugnação, foi notificado para apresentar garantia; ela respondeu com pedido de isenção, pedido que deve ser “fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária”, e que ela instruiu com os documentos e termos já supra referidos; pedido que foi indeferido por falta de produção de prova. A este propósito é curioso atentar na parte transcrita no final do penúltimo parágrafo – “…possibilidade de juntar novos elementos apesar de deles dispôs”. Se os tinha por que é que não os juntou em sede desta reclamação, ou nas várias reclamações que vem apresentando neste Tribunal, de teor similar à presente (seguramente superior a dez)?
A Reclamante, como supra se disse, fez letra morta da necessidade de instrução do seu pedido. Na verdade juntou apenas os elementos já aludidos, padecendo de manifesta insuficiência e desactualização. Insuficiência e desactualização mais difíceis de compreender numa sociedade com o volume de negócios que Ela apresenta e com o inerente apetrechamento humano e técnico para as poder suprir.
Sobre a necessidade, em concreto, de outros elementos documentais e a prescindibilidade da prova testemunhal, veja-se, para além do mais, o despacho que dispensou a prova testemunhal, a fls. 161 (proferido a 09-96-2011).
Elucidativo do que se vem dizendo é o Ac. 297/2009 de 17-06-2009 da 2ª Secção do da 2ª Secção do Tribunal Constitucional, que aqui, para os devidos efeitos e com a devida vénia, se dá por reproduzido.».
Como dissemos então, Vide, o já referido Ac. de 18-4-2012 «se bem entendemos a sentença recorrida, aí se decidiu pela improcedência da alegada violação de audiência prévia por duas ordens de factores: por um lado, porque a Executada, embora assumindo como possível, não ter instruído devidamente o seu pedido de dispensa de prestação de garantia, o que constituía um ónus seu, não tendo lograr comprovar os requisitos legais de que aquela dispensa se encontrava dependente; por outro, por entender que, atenta a natureza urgente do procedimento em causa (que não do processo de execução fiscal em si), a realização daquela audiência «constituiria um enxerto perturbador da clareza do procedimento em causa, nas concretas circunstâncias verificadas».
Sendo inquestionável, face à factualidade assente, que não foi observada a audiência prévia do Requerente da dispensa de prestação de garantia e que a Administração Fiscal expressamente a entendeu dispensar por em causa estarem tão só a apreciação de factos que lhe foram dados pelo contribuinte estando, por essa razão, a sua decisão limitada à aplicação dos normativos aplicáveis ao caso [cfr. factualidade assente sob as alienas C) e D)], então, a única questão que urge responder é, pois, a de saber se é exigível e imprescindível a realização da audiência prévia no âmbito de um procedimento de dispensa da prestação de garantia.
A este propósito tivemos oportunidade de nos pronunciarmos recentemente, no âmbito do Acórdão de 17-11-2011 (processo n.º 355/11.1BEVIS, disponível em www.dgsi.pt), no qual assumimos que tal normativo legal (art. 60º da LGT) não era aplicável.
Porém, desde então, tem vindo a ser proferidas diversas e profundas decisões sobre a questão em apreço por parte do Supremo Tribunal Administrativo, perfilando-se claramente duas posições ou correntes cujos fundamentos não podemos deixar de considerar e a imporem, por essa razão, que façamos uma nova reflexão de molde a, se necessário, conformarmos a decisão que nestes autos entendamos dever tomar.
Assim, para parte da jurisprudência do S.T.A., a realização da audiência prévia, tal como a mesma se encontra prevista no art. 60º da LGT, não tem aplicação no âmbito de procedimentos iniciados com o pedido de dispensa de prestação de garantia por tal preceito lhes não ser aplicável; para outros, embora tal preceito não deva ser afastado, por ser aplicável aos procedimentos em questão, pode e deve expressamente ser desaplicado sempre que se verifique a necessidade de proferir uma decisão urgente, como é o caso da decisão a proferir sobre um pedido de dispensa de prestação de garantia que tenha por objectivo ou finalidade a suspensão da execução fiscal.
No recentíssimo Acórdão do S.T.A. de 7 de Março de 2012, relatado pelo Exmo. Conselheiro Lino Ribeiro, vingou a primeira das teses supra resumidamente referenciadas, sumariando-se que «I - O sentido da norma do artigo 103° da LGT é o de que a execução fiscal actua através da forma de processo, entendido como um conceito moldado a partir do modelo que fornece o processo judicial, e não através da forma de procedimento administrativo, entendido como modo de realização do direito administrativo. II - A circunstância dos actos executivos poderem ser praticados por um órgão administrativo não lhe retira a natureza de processo nem o transforma parcialmente em procedimento administrativo. III - Daí que, os actos materialmente administrativos praticados na execução fiscal pelos órgãos da administração tributária sejam os que definem posições subjectivas processuais e que por isso se caracterizam por uma natureza formal ou instrumental. IV - Pelos efeitos produzidos, o acto de indeferimento do pedido de isenção da prestação de garantia é um acto predominantemente processual: faz cessar o efeito suspensivo da execução iniciado com o pedido de isenção, procedendo-se de imediato à penhora ou à compensação de dívidas (cfr. n°2 do art. 169° n° 1 do art. 89° do CPPT). V - Por isso, à formação desse acto processual não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a do artigo 60° da LGT.».
Num outro Acórdão do mesmo Douto Tribunal, também ele recente (de 23-2-2012) e relatado pela Exma. Conselheira Dulce Neto foi outra a tese que obteve vencimento, aí se concluindo pela aplicabilidade do art. 60º da LGT, em abstracto e por principio, sem prejuízo do seu inevitável afastamento se razões de urgência do procedimento se impuserem.
Sem prejuízo de posterior reflexão ou determinação legal determinar que no futuro a posição que ora entendemos rever seja alterada, é a tese daquele Acórdão de 23-2-2012 que entendemos perfilhar e que por ser inteiramente aplicável à situação dos autos, não prescindimos, pela clareza da exposição evidenciada, de transcrever:
«(…)
A questão que se coloca no presente recurso jurisdicional é a de saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de direito ao ter considerado que o órgão da execução fiscal tinha o dever de observar a formalidade prevista no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (audição prévia) antes da prolação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela executada no âmbito do processo executivo, e ao ter julgado que a falta de observância desse dever determinava a anulação dessa decisão de indeferimento que constitui o objecto da presente reclamação. O que passa, necessariamente, por saber se é ou não aplicável ao processo de execução fiscal o princípio da participação previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, tendo em conta que, como resulta dos autos, é incontornável que o órgão de execução indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado pela executada sem que lhe tivesse dado a possibilidade de se pronunciar sobre o teor da decisão que veio a proferir.
Vejamos.
Como se sabe, o direito à audiência que o artigo 60.º da Lei Geral Tributária consagra sob a epígrafe de “princípio da participação” constitui uma concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões proferidas em procedimentos tributários que lhes digam respeito, garantido pelo artigo 267.º nº 5 da Constituição da República, e que visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses legítimos, razão pela qual deve ser assegurado o exercício desse direito antes, designadamente, do “indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições”. Trata-se, em suma, do direito que assiste aos contribuintes interessados de serem ouvidos num determinado procedimento tributário, antes de ser proferida a decisão, com vista a garantir a observância de princípios que regem a actividade procedimental no plano da relação jurídica tributária e que impõem a participação e a transparência procedimental, pilares fundamentais de um Estado de direito.
Deste modo, sempre que se esteja na presença de um procedimento tributário há que permitir a participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, de modo a que possam contribuir para um cabal esclarecimento dos factos e para uma mais adequada e justa decisão, sob pena de preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão (a menos que seja manifesto que a decisão só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, sabido que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto, pois as formalidades procedimentais essenciais degradam-se em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las).
Neste contexto, se o processo de execução fiscal fosse um procedimento tributário não teríamos dúvidas em afirmar a aplicabilidade do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.
Todavia, o processo de execução fiscal constitui, perante a lei fiscal portuguesa, um processo judicial (entendido como meio ou instrumento de que se vale o Estado para exercer a função judicial, e que compreende uma sucessão ordenada de actos concatenados para a obtenção de um determinado fim processual, que constituem o procedimento processual) e não um procedimento tributário (Na noção legal contida no artigo 54.º da Lei Geral Tributária o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários.) ou um procedimento administrativo (Na noção legal contida no artigo 1.º do Código de Procedimento Administrativo o procedimento administrativo é a sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à formação e manifestação da vontade da Administração Pública ou à sua execução.), constituindo, pois, o meio processual utilizado pelo Estado para arrecadação das receitas previstas no artigo 148.º do CPPT que não tenham sido pagas durante o prazo de pagamento voluntário, originando a execução do património do devedor através da actuação, ainda que “tutelar”, de um tribunal tributário, que é um órgão do poder judicial.
Com efeito, o artigo 103.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária estipula expressamente que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional e aos quais compete «instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a este respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 150.º do presente Código» [artigo 10.º, n.º 1, alínea f), do CPPT], ficando, assim, reservado aos tribunais tributários a apreciação e decisão sobre «os incidentes, os embargos, a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária e a reclamação dos actos praticados pelos órgãos da execução fiscal» [artigo 151.º, n.º 1, do CPPT].
O que significa que, apesar de serem possíveis dois sistemas para cobrança coerciva de dívidas tributárias – o sistema judicial e o sistema administrativo (este vertido num mero procedimento administrativo através do qual a Administração executa o património do devedor suportada em poderes executivos próprios e exclusivos, que brotam do seu poder de autotutela executiva, e que foi acolhido, por exemplo, no ordenamento jurídico espanhol – cfr. artigo 129.º da Lei General Tributaria) – foi clara a opção do legislador português pelo sistema judicial, atribuindo expressamente essa natureza ao processo de execução fiscal, o qual vai, assim, decorrer sob a “tutela” de um juiz tributário, a quem compete, ainda que através da via de reclamação no próprio processo pelos interessados, através da via do incidente inominado (Incidentes cuja apreciação cabe ao juiz no âmbito da competência para decidir “incidentes” atribuída pelo art.º 151.º do CPPT e arts. 49.º, n.º 1, al. d), e 49.º-A, n.ºs 1, al. c), 2, al. c), e 3, al. c), do ETAF de 2002), da oposição, dos embargos ou do pedido de anulação da venda, controlar a legalidade dos actos nele praticados, pertencendo-lhe, por essa via, a competência última do processo. O que, nas palavras de RUI DUARTE MORAIS (In “A Execução Fiscal”, 2ª Edição, Almedina, pág. 45.), «parece dar tradução a uma das dimensões do direito de acesso ao direito e aos Tribunais, consagrado no art.º 20.º da Constituição da República Portuguesa, em cujo âmbito se inclui o direito ao processo de execução como instrumento para a realização efectiva do direito, mas, também, o direito do executado à protecção perante uma execução injusta».
Opção que se compreende, na medida em que a doutrina sempre questionou a validade do poder de autotutela executiva da Administração Pública em termos de princípio geral, isto é, o poder de ela própria assegurar directamente a execução coactiva das suas decisões, sem necessidade de recurso à via judicial, com o argumento de que ela não seria permitida à luz da nossa Constituição, por ser incompatível com a atribuição exclusiva de poder jurisdicional aos órgão do Poder Judicial, constituindo uma prerrogativa da administração demasiado gravosa para os destinatários, não permitida pela 2ª parte do artigo 266.º, n.º 1, da CRP, e que confere uma posição de supremacia à Administração que põe em causa o princípio da igualdade.
Esta opção não impediu, porém, o legislador de conferir a serviços da administração tributária competência e poderes para “Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a estes respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151.º do presente Código”, reservando para o tribunal a prática dos actos materialmente jurisdicionais (Os quais só podem, à luz da nossa Constituição e dos princípios que a inspiram, ser levados a cabo pelos tribunais.), atribuindo, assim, a um órgão administrativo competência funcional para agir como agente ou operador auxiliar do juiz na realização da função executiva, praticando todos os actos inscritos nesse meio processual, tendo em vista a agilização do processo e a obtenção da maior eficácia na arrecadação de receitas do Estado, libertando o juiz de todos os actos que não envolvam uma função materialmente jurisdicional.
Tal possibilidade de uma ampla intervenção da administração tributária não destrói nem altera a natureza judicial do processo, pois, como se deixou explicado no acórdão n.º 80/2003 do Tribunal Constitucional, proferido em 12 de Fevereiro de 2003, a Constituição Portuguesa não obriga a que todos os actos em que se desenrola o processo de execução devam ser obrigatoriamente praticados pelo juiz. «Ao incluir-se este tipo de processo entre os processos de natureza judicial, apenas se pretende afirmar que os conflitos de interesses que dentro dele se suscitem – mesmo que sejam emergentes, não só da actuação das partes ou até de terceiros no processo, como também de qualquer decisão que nele seja tomada pela administração fiscal, relativamente aos actos para cuja prática a lei lhe atribui competência – serão sindicados, no próprio processo, sempre pelo juiz tributário.
Sendo assim, a prática dos actos do processo de execução fiscal, de natureza não jurisdicional, bem pode ser confiada, segundo os próprios termos daquele art. 103.º, n.º 3 da Constituição à administração fiscal. Daí a razão de ser da ressalva feita no referido art.º 103º, n.º 2 da Lei Geral Tributária “[o processo de execução fiscal tem natureza judicial,] sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional”. Daí também, igualmente, a salvaguarda estabelecida na segunda parte da acima transcrita alínea g) do art.º 43º do CPT.».
O Órgão de Execução que dirige e tramita a execução fiscal, tal como o Solicitador de Execução na acção executiva comum, constitui, assim, o agente da execução, um sujeito processual que age como interlocutor no diálogo processual, “substituindo” o juiz no processo executivo, praticando nele todos os actos que, não contendendo com qualquer composição de interesses, sejam legalmente necessários para a obtenção do fim a que o processo se destina. A competência que esse Órgão detém no processo executivo não brota, assim, em princípio, da função tributária exercida pela Administração Fiscal, não se situando, sequer, no plano da relação jurídica tributária, nem emana de um poder de autotutela executiva da Administração, resultando, antes, de uma competência que a lei lhe confere para intervir no processo judicial como órgão auxiliar ou colaborador operacional do Juiz. Razão por que essa intervenção não provoca qualquer metamorfose ou transformação do processo judicial num procedimento tributário, estando todos os actos que nele são inscritos pelos sujeitos processuais (partes, mandatários, órgão da execução, funcionários, juiz) submetidos a estritas regras processuais, que encontram previsão nas normas que regulam o processo tributário e, subsidiariamente, nas normas inscritas no Código de Processo Civil por força do disposto no artigo 2º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Deste modo, mesmo quando esses actos vão para além da produção de efeitos internos a nível da ordenação e tramitação intraprocessual e projectam os seus efeitos jurídicos externamente na esfera jurídica do executado ou de terceiros, lesando direitos e interesses legalmente protegidos [como acontece com o acto de apreensão e venda forçada de bens], eles não deixam de constituir actos inscritos no processo ou procedimento processual por um sujeito processual, submetidos, por isso, aos princípios e normas que regem a actividade processual, e não aos princípios gerais que disciplinam a actividade tributária, designadamente ao princípio da participação contido no artigo 60.º da LGT, ao princípio da decisão e formação de indeferimento tácito (arts. 56.º e 57.º n.º 5 da LGT), ao princípio da confidencialidade, ao princípio do duplo grau de conhecimento ou às regras sobre prazos contido no artigo 55.º da LGT.
Só assim não será nos casos em que no procedimento processual surge “enxertado” um procedimento administrativo/tributário, gerador de um acto materialmente administrativo em matéria tributária. Com efeito, apesar da estrutura do processo executivo se traduzir, fundamentalmente, na prática de actos funcionalmente orientados para atingir o fim específico de cobrança judicial de determinada quantia, essencialmente constituído por actos e operações que não contendem com a composição de interesses [actos de chamamento à execução, actos de desapossamento do devedor de coisas do seu património (penhora), acto de venda forçada seguida de pagamento com o preço da venda, etc.], esse processo apresenta uma particularidade, que se traduz no facto de a administração tributária gozar nele de uma dupla condição: a de credora/exequente e a de órgão auxiliar do juiz que “tutela” o processo.
Como a presente Relatora teve oportunidade de referir na declaração de voto que deixou exarada no acórdão proferido por este Supremo Tribunal em 30 de Novembro de 2011, no Recurso n.º 0983/11, apesar de a administração tributária ser chamada a colaborar com o tribunal na cobrança dos seus próprios créditos, praticando no processo executivo todos os actos administrativos de cariz processual, conduzindo, assim, o rito ou procedimento processual com submissão às regras processuais, a lei permite-lhe ainda, em determinadas situações, agir no processo executivo na qualidade de credora/exequente, como acontece, por exemplo, quando profere decisão a responsabilizar, solidária ou subsidiariamente, outras pessoas pelo pagamento da dívida tributária (praticando um acto administrativo de asserção dos pressupostos legais para essa responsabilização, mudando a titularidade da dívida exequenda através do mecanismo da reversão) ou quando decide os pedidos que os devedores/executados lhe dirigem no sentido de aceitar o pagamento da dívida através de dação em pagamento de bens ou quando autoriza o seu pagamento em prestações.
Nessas situações, abre-se no processo de execução fiscal um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, que é apreciado e decidido pela administração tributária nessa própria qualidade, enquanto credora/exequente, como resulta à evidência do disposto nos artigos 196.º a 199.º do CPPT (no que toca ao pagamento em prestações) e do disposto nos artigos 201.º e 202.º do mesmo Código (no que toca à dação em pagamento), produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária. E tanto assim é que a entidade competente para deferir ou indeferir esses pedidos pode nem pertencer ao órgão da execução fiscal, isto é, ao órgão administrativo que conduz e dirige o processo executivo, mas a outro órgão da administração tributária (cfr. n.º 2 do art.º 197.º e n.ºs 2 e 3 do art.º 201.º do CPPT) (Actos que só estão sujeitos a um controle de legalidade pelo Tribunal dentro da própria execução fiscal por virtude a Lei Geral Tributária ter vindo consagrar, de modo inovador, um direito de reclamar no processo executivo dos actos materialmente administrativos nele praticados (art.º 103.º). Se não fosse esta norma, esses actos teriam de ser impugnados através de acção administrativa especial (art.º 97.º, n.º 2 do CPPT e 191.º do CPTA) e ficariam sujeitos ao prazo geral de revogação que consta do art.º 141.º do CPA, e não ao curtíssimo prazo de revogação previsto no art.º 277.º, n.ºs 2 e 3 do CPPT.).
Ou seja, nesses casos a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo), produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária, inseridos, assim, no âmbito de um procedimento tributário autónomo e funcionalmente diferente do procedimento processual dirigido à cobrança coerciva de determinadas quantias, embora “enxertado” neste ou a correr paralelamente a ele.
E a esses procedimentos tributários há que aplicar, naturalmente, os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente a norma contida no seu artigo 60.º.
Posto isto, a questão que se coloca é a de saber se o pedido de dispensa de prestação de garantia dá origem a um procedimento tributário no seio do processo de execução fiscal, cuja decisão fique a cargo da administração tributária enquanto exequente/credora, conducente à prolação de um acto materialmente administrativo em matéria tributária – caso em que seria necessário observar o dever de audiência prévia – ou se, pelo contrário, constitui um mero acto administrativo de carácter disciplinador dos termos do processo executivo, nele inserido pelo colaborador operacional do juiz face ao quadro normativo que regula o legal andamento do processo, sujeito a estritas regras e princípios processuais.
A resposta a esta questão não é fácil e tem merecido, por parte da jurisprudência, decisões antagónicas.
Na nossa perspectiva, o facto de a lei dispor, no artigo 52.º, nº 4, da Lei Geral Tributária, que a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia no caso de essa prestação lhe causar prejuízo irreparável ou no caso de manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, logo indicia que a apreciação e decisão desse pedido está a cargo da própria administração tributária, isto é, do sujeito activo da relação jurídica tributária e não do órgão ou agente da execução que auxilia o juiz, dando origem a um procedimento tributário específico, sujeito às regras que regem esses procedimentos, designadamente ao princípio da audiência prévia plasmado no artigo 60.º da LGT.
E, na verdade, quando o pedido de prestação de garantia ou da sua dispensa se insere no âmbito de uma autorização de pagamento da dívida em prestações, da competência da entidade que autoriza essa forma de extinção da relação jurídica tributária (art.º 199.º, n.º 8, do CPPT), não temos quaisquer dúvidas em afirmar que ele gera um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, apreciado e decidido pela administração tributária, por vontade própria, na qualidade de credora, pois só ela tem competência para autorizar essa modalidade de pagamento da dívida prevista no artigo 42.º da LGT e regulamentada nos artigos 196.º e segs. do CPPT.
Mas também fora desse enquadramento, a decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia deve qualificar-se, salvo o devido respeito por contrária opinião, como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de dispensar ou não o sujeito passivo de lhe prestar uma garantia que assegure o pagamento da dívida exequenda e do acrescido face a situações de prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos que o executado tem de alegar e documentar perante si e que a ela caberá avaliar.
Aliás, a utilização da expressão “A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia...”, contida no n.º 3 do artigo 52.º da LGT, aponta no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à administração tributária na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar. Tratar-se-á, pois, de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o julgamento que realize, no âmbito de competências próprias, sobre a situação económica do executado e o prejuízo que a prestação de garantia lhe poderá causar. E, assim sendo, esse pedido dá origem a um procedimento tributário específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artigos 55.º e segs. da Lei Geral Tributária.
Razão por que se impunha, em princípio, observar o princípio da participação contido no artigo 60.º da LGT.
Todavia, segundo o disposto no artigo 170.º do CPPT, o pedido de dispensa de prestação de garantia «deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária» (n.º 3) e «será resolvido no prazo de 10 dias após a sua apresentação» (n.º 4), o que revela o carácter urgente deste procedimento, justificado pela necessidade de proteger o interesse do Estado, enquanto titular de créditos tributários, assegurando a sua efectiva cobrança através de garantias suficientes e idóneas que devem ser prestadas pelo executado durante a fase de discussão da legalidade do acto de liquidação, e a necessidade de evitar que através da dedução de pedidos de dispensa de prestação de garantia se facilite ou provoque a inviabilidade dessa cobrança, pela oportunidade concedida ao executado de dissipação de bens no período de tempo que decorra até à prolação da decisão, ficando definitiva ou gravemente comprometida a satisfação da necessidade pública de assegurar a efectiva cobrança de receitas tributárias.
Ora, embora o artigo 60.º da LGT não preveja expressamente situações de dispensa do dever de audição prévia no procedimento tributário para os procedimentos em que há, de forma objectiva e revelada pela lei, urgência na prolação da decisão, cremos que deve apelar-se ao regime contido no Código de Procedimento Administrativo, cujo artigo 103.º, n.º 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «Quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no artigo 2.º, alínea c) da LGT.
Com efeito, de acordo com a doutrina (Cfr. Pedro Machete, in “A Audiência Dos Interessados No Procedimento Administrativo”, pp. 505 e segs. e Freitas do Amaral, in “Curso de Direito Administrativo”, II, p. 323.) e a jurisprudência (Cf., entre outros, os acórdãos da Secção de 20.11.2002, no Rec. n° 48417, de 25.09.2003, no Rec. nº 47953, de 29.06.2006, no Rec. n.º 816/05, e os acórdãos do Pleno de 31.03.2004, no Rec. n° 35338 e de 13.10.2004, no Rec. nº 1218/02.) da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal, a audiência prévia dos interessados, não tendo, embora, natureza jusfundamental, releva como princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa e, bem assim, como direito subjectivo procedimental, tendo natureza excepcional as normas que prevêem, em certas situações, o sacrifício desse direito; e, por essa razão, a urgência referida no artigo 103.° do CPA só se justifica nas situações em que o tempo seja determinante do sucesso ou insucesso da decisão a adoptar, em termos tais que se possa antever que, sem esse sacrifício, ficará definitiva ou gravemente comprometida a satisfação de uma necessidade pública indeclinável, incompatível com a observância do prazo mínimo legalmente previsto para o exercício do direito do interessado a ser ouvido no procedimento.
E se é verdade que o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes dizem respeito tem de ser norteado pelo princípio superior da salvaguarda dos seus direitos ou interesses legítimos na feitura de uma decisão que se deseja correcta, não o é menos que tal exercício não deve criar obstáculos a situações objectivas de urgência legal, razão por que se impõe observar, também nos procedimentos tributários de carácter urgente, a norma que prevê a dispensa de audição contida no referido artigo 103.º, n.º 1, alínea a), do CPA.
No caso vertente, o curtíssimo prazo concedido à administração tributária para a decisão do pedido, conjugado com a obrigatoriedade de o executado apresentar imediatamente toda a prova no requerimento onde formula a sua pretensão, denuncia objectivamente o carácter urgente deste procedimento tributário, onde o tempo constitui um elemento determinante na finalidade pública que se visa prosseguir, de obviar ao sumiço de bens que possam garantir o pagamento integral da dívida exequenda, assim se justificando a não observância da formalidade prescrita no artigo 60.º da LGT, ao abrigo do disposto na alínea a), do n° 1, do artigo 103.° do CPA, face à aplicação subsidiária das normas do CPA ao procedimento tributário.
Sempre se dirá, porém, para os que não aceitem a aplicabilidade da referida norma do Código de Procedimento Administrativo, que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando todas as razões que, em seu entender, a justificam, e ao qual é obrigado a juntar logo todos os elementos de prova, desempenha aqui a função da audiência prévia, pois que seguindo-se uma imediata decisão fica afastada a possibilidade daquele ser surpreendido com diligências instrutórias que só por si justificassem um acto de sentido contrário àquele que aguardava.
Nesse requerimento o interessado deve fazer a subsunção dos factos que alega ao direito aplicável, fazer a sua interpretação das normas que são chamadas a justificar a decisão e dar logo o seu contributo para que seja proferida uma decisão correcta, tanto no que toca aos pressupostos de facto como aos pressupostos de direito do acto a proferir, pelo que não havendo instrução, mas tão-só a apreciação por parte do órgão decisor dos factos invocados face à prova oferecida e sua subsunção ao direito aplicável, como se de um deferimento ou indeferimento liminar se tratasse, não há que chamá-lo novamente a participar na formação da decisão, não há que renovar ou duplicar essa audição. É o que resulta, aliás, da regra geral contida no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, segundo a qual “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado”, quando aplicada a todos os procedimentos tributários que culminem com um acto final lesivo, seja ele ou não um acto de liquidação.».
Temos, pois, por seguro, considerando a argumentação jurídica acolhida na tese ora transcrita e que, repita-se, revendo a nossa posição, adoptamos, que bem andou o Tribunal a quo, ainda que com menos profícua argumentação, ao não ter anulado o despacho do Chefe de Serviço de Finanças de Tondela por falta de realização de audiência prévia, por, pelos fundamentos expostos e no enquadramento realizado, se não mostrarem violados os artigos 267.º, n.° 5, da CRP, 60.° da LGT e 45.° do CPPT.
4.2. A fundamentação do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia: da alegada violação dos artigos 269º n.º 3 da CRP, 36.° e 37.° do CPPT, 77.° da LGT e 124.º e 125.º CPA,
Mas a Recorrente defende ainda a revogação da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu pondo em causa o julgamento de direito realizado no que concerne à decisão relativa à fundamentação do despacho de indeferimento de dispensa de prestação de garantia.
Sustentando esta sua pretensão alegou, em resumo, e como vimos já, que naquela decisão, e após uma brevíssima resenha dos fundamentos invocados pela C & C, a Administração Fiscal se limitou a transcrever o teor do ofício-circulado n.° 6(…), no que respeita à noção de prejuízo irreparável e irresponsabilidade da executada pela insuficiência ou inexistência de bens susceptíveis de constituir garantia, sem subsumir ou aplicar a sua orientação ao caso concreto ou aos factos invocados pela C & C constitutivos do seu direito à dispensa de prestação de garantia e a tecer uma consideração genérica sobre a repartição do ónus da prova.
Em suma, e segundo o entendimento professado em recurso pela Recorrente, não foi feita pela Administração Fiscal qualquer apreciação crítica dos meios de prova produzidos pela C & C e que acompanharam o respectivo pedido de dispensa de prestação de garantia, respigando, singelamente, uns elementos do activo constante do balanço junto pela C & C (e, curiosamente, sem os contrabalançar com os elementos do respectivo passivo!), reduzindo-se a meras considerações genéricas e vagas, sem estabelecer qualquer relação com o caso concreto pelo que, um destinatário normal, perante o teor do acto de indeferimento em apreço e das suas circunstâncias, não fica em condições de perceber o motivo pelo qual se decidiu nesse sentido e não noutro, de forma a poder conformar-se com o decidido ou a reagir-lhe pelos meios legais.
Donde, conclui, só pode entender-se que estamos perante um acto não fundamentado tendo, o Tribunal a quo, ao não ter assim concluído, proferido decisão violadora do preceituado no n.° 3 do artigo 269º CRP, nos artigos 36.° e 37.° do CPPT, no artigo 77.° da LGT e mesmo nos artigos 124.º e 125.º CPA, determinante da sua revogação (conclusões H a N das suas alegações).
Vejamos.
Como de forma sistemática tem vindo a ser expressamente afirmado, a decisão de um procedimento deve ser sempre fundamentada ainda que por sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, admitindo-se que essa fundamentação possa consistir numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, sem prejuízo, como é natural, da indicação das disposições legais aplicáveis - tudo, conforme art. 77° n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária.
Por sua vez o artigo 125° do Código de Procedimento Administrativo (CPA) [em conformidade com a constitucional exigência plasmada no art. 268º, n.º 3 da CRP] dispõe que a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres ou informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
Num recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo [Acórdão de 3-11-2010, relatado pelo Conselheiro Casimiro Gonçalves e disponível em www.dgsi.pt], a questão da fundamentação do acto tributário foi profundamente analisada por referência precisamente a um acto de indeferimento de dispensa de prestação de garantia tendo-se aí concluído que «A fundamentação do acto tributário ou de acto «praticado em matéria tributária» que afecte os direitos ou interesses legalmente protegidos do contribuinte, deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação).
Em suma, diz-se no mesmo Acórdão, «Utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02)».
Salvo o devido respeito, e sem prejuízo de entendermos que, efectivamente, no despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação da garantia formulado nestes autos a Administração Fiscal não foi tão profícua quanto o foi em outros autos e despachos de indeferimento de prestação da garantia à Recorrente (veja-se, por exemplo, os despachos proferidos a 29-3-2011 no processo n.º 414/11.BEVIS ou no processo n.º 594/11.5BEVIS, ambos, nesta data, entre outros, pendentes de decisão neste Tribunal Central), o certo é que, mesmo assim, não cremos, mais uma vez, que assista razão à Recorrente, como claramente decorre do teor do despacho de indeferimento cuja falta de fundamentação vem arguida, e do confronto daqueles com o requerimento em que tal dispensa vem peticionada. Isto é, pese embora a forma menos assertiva ou menos exaustiva do ponto de vista dos pressupostos de facto em que assentou a decisão de indeferimento, tendo presentes as disposições legais e os ensinamentos doutrinários e jurisprudenciais expostos, cremos não ser correcto afirmar, como o faz a Recorrente, que o acto não está de todo fundamentado, que todo o seu teor são considerações vagas e genéricas sem qualquer contextualização ou concretização, o que a impediu de compreender o itinerário cognoscitivo que conduziu o seu emissor à decisão tomada.
É que o indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela então Requerente a Administração Fiscal foi realizado pelo despacho de 16 de Fevereiro de 2011, o qual tem o seguinte teor integral:
«Visto.
Em 13/12/2005 foi, com arrimo na certidão de dívidas emitida, em 23/11/2005, pelo Instituto da Vinha e do Vinho – cfr. registo de entrada com o nº 14.136 - , instaurado o presente processo de execução fiscal.
Por requerimento dirigido ao Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, entrado nestes serviços em 23/12/2009 – cfr. registo de entrada nº 15.198 – veio a ora executada, ao abrigo do preceituado pelo artigo 276º do Código de Procedimento e Processo tributário (CPPT), requerer a declaração de revogação da decisão de autuação que esteve na génese da instauração do presente processo, e, bem assim, a devolução das certidões de divida à entidade exequente.
Da decisão final resultou o indeferimento da pretensão da ora executada e, em conformidade, a determinação de que o processo deve seguir a sua normal tramitação até à eventual penhora, ou suspensão legitima da aludida tramitação, para, então, ser apreciada a pretensão vertida na citada reclamação da decisão do órgão da execução.
Oportunamente, foi deduzido Oposição a qual foi registada sob a designação de processo n.º 476/06.2 BEVIS, à presente execução, e que se encontra, ao que se sabe e a esta data, pendente de decisão a proferir pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.
Não foi oferecida qualquer garantia tendo em vista a suspensão do processo.
É na sequência desta decisão que a executada vem, em 03/02/2011 – cfr. registo de entrada nº 794 - , requerer, sustentada no n.º 4 do artigo 51º da LGT, “…a isenção da prestação de garantia, com a consequente suspensão do presente processo de execução…”.
O processo afigura-se suficientemente instruído e informado, pelo que, tendo sido aberta “Conclusão”, urge proferir decisão, o que se faz nos termos e pela forma seguinte.
No que concerne à dispensa de prestação de garantia, o fundamento ora evocado é o constante da 1ª parte do n.° 4 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária (LGT), ou seja, a garantia a prestar será, no dizer da requerente, susceptível de lhe causar prejuízo irreparável.
Face ao fundamento evocado pela ora requerente e executada, para que possa equacionar-se o deferimento da sua pretensão, é mister que, cumulativamente, se verifiquem dois requisitos, quais sejam: a) - a invocação, e constatação face à prova produzida, da irreparabilidade do prejuízo causado pela prestação da garantia; e b) - que a executada não seja responsável pela insuficiência, ou inexistência de bens susceptíveis de constituir garantia do crédito exequendo.
Ora, como está Superiormente esclarecido (cfr. ponto 1.1 do Of. -circulado n.° 60.077, de 2010-07-29, da DSGCT da DGCI), “O carácter irreparável dos prejuízos deve traduzir-se numa situação de diminuição dos proveitos resultantes da actividade desenvolvida pelo executado. Este, em resultado dos encargos financeiros impostos pela prestação da garantia, deixa de poder fazer face aos compromissos económico-financeiros de que depende a manutenção e desenvolvimento da actividade económica por si levada a cabo, o que ocasiona um dano resultante do decréscimo ou interrupção dessa actividade.” (o sublinhado é nosso).
A que acresce a densificação do conceito atinente à irresponsabilidade da executada vertido no último parágrafo do ponto 1.3 do citado Ofício-circulado, de harmonia com o qual, “No caso específico das pessoas colectivas apenas se deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência ou inexistência de património não possa resultar da actuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou representa, como seja, por exemplo, o caso de catástrofe natural ou humana imprevisível. Fora destes casos, existirá sempre uma responsabilidade da empresa pelo destino dado aos bens que fazem parte do património colectivo/empresarial, baseada na actuação gestionária dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em tais situações, não se poderá considerar verificado este pressuposto de dispensa.”
Por outro lado, ao preceituar, o artigo 74.° da LGT, sobre a repartição do ónus da prova, faz depender o deferimento de qualquer petição, da prova dos factos constitutivos do direito que o obrigado fiscal - ou a administração tributária - pretende invocar, o que, no caso presente não se encontra, da óptica destes serviços, cumprido Aliás, do mesmo modo se estatui, no nº 3 do artigo 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPP), ao referir a obrigatoriedade de produção de adequada prova logo por oportunidade da petição inicial.
Finalmente, importa aclarar que a garantia a prestar, por um lado, terá que ser considerada idónea e, por outro, poderá emergir de um vasto leque de opções, as quais resultam, designadamente, do preceituado pelo artigo 199.º do CPPT, ou seja, em primeira linha poderá ser oferecido a título de garantia a garantia bancária, a caução ou o seguro-caução, e, na impossibilidade de destas realidades, a requerimento da executada e após concordância da administração tributária, penhor ou hipoteca voluntária.
Naturalmente, ainda que a executada não possa, ou não queira, prestar a devida garantia, tendo em vista a suspensão do processo, ainda assim, não lhe é cerceado esse direito, impendendo sobre a administração tributária o dever de proceder, de imediato, à penhora de bens suficientes para alcançar este desiderato (cfr. nº 7 do artigo 169.° do CPPT).
Nesta conformidade e no uso da competência que me é conferida pelo n.° 4 do artigo 52° da LGT, indefiro, com os fundamentos, por um lado, da falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executada, e, por outro, da falta ele produção de prova da irresponsabilidade da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens, ambos aferidos à luz dos esclarecimentos veiculados pelo Ofício-circulado nº 60.077, datado de 29/07/2010, da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários da DGCI, o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela ora executada C & C, Lª, contribuinte fiscal com o nº 5(…), com sede em Tondela.
Apurado que está o valor a garantir - € 1.711.610,06 – notifique-se a executada para, no prazo de 15 (quinze) dias, prestar garantia idónea, a qual poderá efectivar-se por qualquer dos meios aludidos pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 199º do CPPT.
Expirado que seja o prazo ora concedido e na ausência de prestação da garantia para a qual se determina a notificação, proceda-se, de imediato, e de harmonia com o estatuído pelo n.º 7 do artigo 169º do CPPT, à penhora de bens suficientes para assegurar o crédito exequendo, tendo como objectivo a suspensão da tramitação do processo até que seja decidida a Oposição correspondente.
Diligências e averbamentos de conformidade.
Tondela, aos 16 de Fevereiro de 2011.» [cfr. documento de fls. 118 e 119 dos autos].
Ora, repita-se, basta atentar no teor deste despacho e confronta-lo com o requerimento apresentado pela Recorrente e que esta havia dirigido ao Chefe de Finanças de Tondela para facilmente se concluir que nenhuma censura, pelo menos não letal, do ponto de vista da sua fundamentação formal, merece.
Efectivamente, o Chefe de Finanças não deixou de identificar o fundamento da Reclamação apresentada «o fundamento ora evocado é o constante da 1ª parte do n.° 4 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária (LGT), ou seja, a garantia a prestar será, no dizer da requerente, susceptível de lhe causar prejuízo irreparável», de enunciar de forma até muito detalhada os requisitos legais de cujo preenchimento dependeria o deferimento do requerido com aquele concreto fundamento, quer por referência aos preceitos legais integral ou parcialmente transcritos, a interpretação que destes vem fazendo a jurisprudência e a própria administração fiscal através das orientações veiculadas pelos seus ofícios circulados (também estes transcritos), para, a final, concluir que, tendo em consideração e as regras de repartição do ónus da prova legalmente determinadas, a prova que à reclamante cumpria realizar ( a apresentar com a petição) não havia sido realizada [Nesta conformidade e no uso da competência que me é conferida pelo n.° 4 do artigo 52° da LGT, indefiro, com os fundamentos, por um lado, da falta de produção de prova da irreparabilidade do prejuízo causado à executada, e, por outro, da falta ele produção de prova da irresponsabilidade da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens, ambos aferidos à luz dos esclarecimentos veiculados pelo Ofício-circulado nº 60.077, datado de 29/07/2010, da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários da DGCI, o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela ora executada C & C, Lda.
Em suma, resulta, em nosso entender, suficientemente explicado e compreensível do despacho do chefe de Finanças supra transcrito, os fundamentos, de facto e direito pelos quais o pedido de dispensa de prestação da garantia formulado pela Reclamante era indeferido ou, nas palavras do exmo. Relator do Ac. de 3-11-2012, do S.T.A. supra parcialmente transcrito, «as razões que determinaram a decisão tomada» não se logrando encontrar fundamento algum que sustente a posição por este tomada neste recurso de que não ficou capaz de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto.
Aliás, que assim é, revela-o, de resto, à saciedade, a impugnação que desse despacho foi feita pela ora Recorrente em sede de reclamação judicial e a sucessiva produção de prova que, posteriormente veio realizando nos autos, através da sucessiva indicação de testemunhas e dos sucessivos requerimentos de junção de múltiplos documentos até à produção das suas alegações finais.
Tudo o quanto se pode admitir, e naturalmente resulta da posição de recorrente e dos seus fundamentos quando na globalidade considerados, é que a Recorrente se não conforma com «a base substancial que porventura a legitime», o que, como é sabido, não é minimamente relevante para sustentar a sua pretensão revogatória já que a fundamentação do acto é, tão só, como já dissemos, o meio pelo qual deve ser dado a conhecer o percurso «da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão», mostrando-se integralmente observada se forem apresentados os «pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis».
O que, repita-se, no caso concreto é manifestamente evidente que foi realizado, improcedendo, pois, nesta parte ou com este fundamento, o recurso interposto.
4.3. O erro de julgamento em matéria de facto: os factos assentes como não apurados sob as alíneas B) e C) e cuja demonstração ou verificação resulta da prova documental e testemunhal produzida e a alegada inexactidão constante da alínea R) dos factos provados
Das alegações de recurso interpostas, mais concreta e relevantemente, das conclusões apresentadas, resulta evidente o inconformismo da Recorrente com a matéria de facto apurada, apontando-lhe erro de valoração da prova e inexactidão da redacção (cfr. conclusões O. a V. transcritas no ponto I desta decisão).
Como é sabido, a regra da inalterabilidade da decisão da matéria de facto plasmada no Código de Processo Civil de 1939, há muito se mostra legalmente afastada (com as sucessivas alterações introduzidas pelo Código de Processo Civil de 1961, com a publicação do DL n.º 39/95, de 15 de Fevereiro e a introdução por este no Código de Processo Civil dos artigos 522º-A, 522º-B, 522º-C, 684º-A e 690º-A, com a Revisão de 1995/1996 do mesmo Código e finalmente com a entrada em vigor do regime instituído nesta matéria pelo Decreto-Lei nº 303/2007, de 24 de Agosto pelo artigo 685-B do Código de Processo Civil), sendo hoje admissível de forma bastante ampla que o Tribunal de recurso aprecie do juízo de facto realizado pelo Tribunal recorrido, conforme decorre claramente do art. 685-B do Código de Processo Civil, que dispõe que:
“1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
3 - Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
4 - Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores. 5 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.”
Todavia, como tem vindo a ser clarificado, do normativo em causa e da amplitude de poderes aí conferida não significa, nunca, que em sede de recurso possa ou deva ser realizado integralmente um novo julgamento, estando este, em termos de facto, sempre, limitado aos pontos concretos impugnados e a apreciação dessa impugnação realizada, também sempre, por referência aos elementos probatórios indicados nessa mesma impugnação, constituindo, estes dois requisitos balizadores, condições de cujo preenchimento está, do ponto de vista formal, condicionada a apreciação da própria impugnação da matéria de facto realizada.
É, pois, por referência ao normativo supra transcrito e aos ensinamentos partilhados e acolhidos pela doutrina e jurisprudência, que este Tribunal deverá apreciar o alegado erro de julgamento de facto imputado ao julgado.
E é precisamente por ser este o enquadramento legal que logo à partida deverá ser tido em consideração que não temos dúvidas em afirmar que a Recorrente observou os procedimentos legalmente exigíveis que lhe possibilitam o recurso sobre a decisão de facto.
Na verdade, como se constata das conclusões das alegações apresentadas, o Recorrente identificou a concreta factualidade cujo não apuramento e inexactidão de redacção se lhe afigurava incorrecto (al. a) do n.º 1 do cit. art.º 685-B, do CPC) e identificou os meios probatórios, constantes do processo, que, em seu entender, imporiam decisão de facto diversa da recorrida (al. b) do n.º 1 do mesmo art.º 685-B), pelo que dúvidas não temos em julgar cumprido, quer do ponto de vista formal, quer do ponto de vista procedimental as exigências que lhe estavam impostas.
Donde, a questão que se coloca é, pois, agora, a de saber se, face aos factos da matéria de facto concretamente impugnados e do seu confronto com os documentos e os depoimentos invocados, lhe deve ser reconhecida razão.
Vejamos.
4.3.1. Quanto à impugnação da matéria vertida nas alíneas B) e C) dos factos não provados e começando por recordar o que aí ficou consignado temos que, o Tribunal a quo, julgou como não apurado: «o valor exacto das vendas referidas em P) dos factos provados, o tempo, o modo e o como foi o respectivo preço recebido.» [alínea B)] e que «Que as vendas referidas em P) dos factos provados tenham resultado do estudo aludido em Q) daqueles factos.» [alínea C)].
Considerando a remissão que na alínea B) é realizada para a alínea P) importa, ainda, para clareza da exposição e compreensão do decidido, referir que naquela última o Tribunal deu como provado que «No âmbito de uma reestruturação do grupo de empresas em que a Reclamante se insere, nos anos de 2005 e 2006 verificou-se a alienação de imóveis daquela, os imóveis onde se situam as suas instalações e o laboratório, em (…), prédios rústicos e misto, a empresas do ramo imobiliário do mesmo grupo, atingindo as alienações um valor total superior a € 3 500 000,00 (três milhões e quinhentos mil euros)».
Vista (e integralmente transcrita) a factualidade impugnada, vejamos, agora, de que forma ou por referência a que elementos o Meritíssimo Juiz a quo formou a sua convicção.
Assim, no que concerne à alínea B) dos factos não apurados, o Tribunal exteriorizou aquela convicção da seguinte forma: «Não olvido que as testemunhas, nomeadamente a 1ª referiu que o preço foi recebido mas é uma mera afirmação que podia e devia ser complementada, consolidada com prova documental. Dizendo o que se disse não se olvida que a Reclamante apresentou, já com a apresentação das alegações, os documentos nºs 20 a 25 dos quais resulta o preço e, com os últimos três pretende a Reclamante provar o efectivo pagamento. Quanto ao último cumpre referir que ele não se encontra completo, o que acontece não só neste processo mas também no conexo 594/11.5B. Cumpre referir que os referidos elementos, os entendemos como insuficientes para esclarecer a realidade que a Reclamante com eles pretende documentar. A interligação entre as várias sociedades, o facto de só agora ter junto os referidos elementos quanto estamos perante realidades com seis ou cinco anos e ainda a dúvida lançada sobre os elementos contabilísticos que resulta do depoimento da testemunha J(…) A(…) quando afirmou, ao ser questionado sobre os resultados positivos até 2009: “A C desde há muito que tem prejuízos mas eles foram camuflados pelo aumento do valor das existências”. Relembro que os negócios em causa estão em discussão na Impugnação Pauliana e se tudo fosse tão linear, quanto às referidas transmissões, como aparentemente a Reclamante pretende nestes autos com a apresentação dos já aludidos documentos, a referida impugnação Pauliana já teria findado e de tal a Reclamante, estou seguro, daria conhecimento a este Tribunal pela sua relevância quanto à alegada falta de responsabilidade da Reclamante na insuficiência ou inexistência de bens;».
Relativamente à matéria de facto constante da alínea C), a sua integração surge deste modo justificada «Temos presente que o depoimento da 3ª testemunha e da testemunha J(…) A(…) apontam nesse sentido mas como compreender que entre ele as vendas tenham decorrido cerca de quatro anos. A factualidade registada não significa que não possa haver alguma ligação mas entendemos que os autos não fornecem elementos suficientes para afirmar uma decorrência directa e necessária entre aquelas e o estudo;».
É, pois, contra este não apuramento e esta sustentação de facto que a Recorrente se vem insurgir, alegando, em síntese, que a factualidade em referência se encontra provada pelos documentos juntos aos autos sob os n.ºs 20 a 25 com as alegações finais escritas, admitidos pelo Tribunal a quo, conjugados com os depoimentos das testemunhas F(…) O(…), N(…) R(…) e J(…) A(…), pelo que deverá este Tribunal ordenar a sua integração nos factos apurados.
Adiantemos, desde já, que a sua pretensão apenas parcialmente merece o nosso acolhimento.
Efectivamente, não pode o Tribunal dar como provado que houve alienação de imóveis e depois dar como não provado o preço que foi declarado como sendo o de venda. É que, como é sabido, no sistema jurídico português, a alienação de imóveis deve ser reduzida a acordo escrito do qual deve, no mínimo, e para além da identificação do imóvel, constar a identificação do adquirente, do alienante, bem como, sendo negócio oneroso, o respectivo preço e até, sendo caso disso, se o mesmo já foi recebido à data da celebração do negócio
Ora, como se constata da leitura da alínea P) dos factos apurados, o Tribunal deu como apurada a alienação, nos anos de 2005/2006 de imóveis da Recorrente, designadamente os imóveis onde se situam as suas instalações e o laboratório, em (…), (prédios rústicos e misto), a empresas do mesmo grupo, mas do ramo imobiliário, e que tais alienações atingiram um valor total superior a € 3 500 000,00 (três milhões e quinhentos mil euros),
E, fê-lo com fundamento no depoimento de testemunhas ouvidas (uma delas funcionária dessa empresa imobiliária adquirente) e com base nos documentos n.ºs 20 a 22 juntos aos autos.
Reapreciado aqueles depoimentos (através da respectiva audição dos depoimentos gravados e que se encontram juntos aos autos – cfr. fls. 564 do volume II), forçoso é concluir que, se o Tribunal para dar como provado ou não provado os factos em referência apenas tivesse atendido (ou pudesse atender) apenas àqueles depoimentos, duvidas não teríamos em afirmar categoricamente que tais factos se encontravam comprovados.
Efectivamente, as testemunhas em referência, mormente as testemunhas ouvidas em sede de inquirição de 5-12-2011 e de 7 de Maio de 2012 (em especial as testemunhas F(…) O(…), N(…) R(…), F(…) e J(…) A(…), respectivamente, trabalhadores ao serviço da empresa/imobiliária adquirente e jurista e TOC da Recorrente (no caso desta ultima, e sendo certo que o seu depoimento se centrou mais nos esclarecimentos contabilísticos ao nível do Activo Bruto e Activo Liquido da Recorrente, não deixou de declarar expressamente que as alienações se realizaram dentro do grupo de empresas, revelando, pela forma como respondeu, que, para si, a alienação em si, objectiva ou abstractamente considerada não era sequer questão) foram claríssimos na forma como revelaram conhecimento da existência desses negócios.
Todavia, e como dissemos, o ponto fulcral é que, os concretos negócios jurídicos em apreciação, invocados pela Recorrente e cuja prova a si incumbia realizar, apenas poderiam ter sido dado como provados através de prova documental, o que a Recorrente fez através da junção dos documentos números 20 a 22 dos autos e que constituem, precisamente, cópias de cópias certificadas das escrituras públicas de (i) «Compra e venda» de um conjunto de bens imóveis (documentos n.ºs 20 e 22) e de «Doação e Compra e Venda» de outros bens imóveis, das quais constam com exactidão os tais elementos essenciais do negócio supra identificados: a identidade de alienante e adquirente; a identidade das partes envolvidas nos contratos, a identificação dos bens imóveis objecto do negócio, o preço acordado entre as partes e a declaração, por parte dos alienantes de que, nessa data, já o haviam recebido.
Essas escrituras públicas, enquanto documentos autênticos (arts. 363.º, n.º 2, e 369.º, n.º 1, do CC), são dotadas de força probatória plena relativamente aos factos tidos por praticados e/ou percepcionados pela respectiva entidade documentadora (art. 371.º, n.º 1, do CC).
Ou seja, e no caso concreto, aquelas escrituras públicas (relativamente ás quais, notificadas às partes, não foi deduzido qualquer incidente de falsidade ou, sequer, suscitada a sua impertinência ou intempestividade e foi admitido que fossem juntas aos autos) provam a realização daqueles negócios.
E é precisamente nesta parte que radica o erro de raciocínio do Tribunal a quo: vertendo na fundamentação de facto o conhecimento de uma acção de impugnação pauliana – facto que, aliás, não consta dos factos apurados nem nos autos há noticia documental da mesma, o que nos leva a concluir que a sua pendência (que não questionamos nem vem questionada) no Tribunal Judicial de Tondela resultará de conhecimento oficioso do Tribunal a quo, seguramente, pelo exercício das suas funções noutros processos - e que «se tudo fosse tão linear, quanto às referidas transmissões, como aparentemente a Reclamante pretende nestes autos com a apresentação dos já aludidos documentos, a referida impugnação Pauliana já teria findado» o Tribunal afasta dos factos apurados o valor exacto do negócio jurídico declarado em escritura pública. Note-se que, a escritura pública de compra e venda, não fazendo prova plena do pagamento do preço à vendedora, fá-lo, no entanto, da sua declaração de já ter recebido o preço, pois que a realidade da afirmação cabe nas percepções do notário e, por essa razão, sem uma decisão definitiva comprovada nos autos quanto à falsidade, pelo menos nesta parte, do declarado pelas partes, isto é, com fundamento apenas na pendência da dita impugnação pauliana, não podia o tribunal afastar aquela declaração.
Há, pois, efectivamente, erro de julgamento de facto nesta parte o que impõe, desde logo, a correcção da matéria de facto, da qual deverá ficar a constar qual o valor que as partes declararam como sendo o do negócio realizado.
Porém, como vimos, a Recorrente pretende mais: pretende a inclusão nos factos apurados do «tempo, modo e como foi recebido efectivamente o preço», sustentando esta sua pretensão ainda nos documentos, rectius escrituras públicas e nos comprovativos de transferências bancárias e compensação de créditos juntos com as alegações finais.Adiante-se desde já que, como deixamos já afirmado, e ao contrário do que, pelo menos aparentemente, parece decorrer do conjunto das alegações da Recorrente, aquelas escrituras não fazem prova de que o preço foi efectivamente recebido mas, tão só, que as partes declararam que nessa data já o tinham recebido, declaração cuja veracidade substancial o notário não atesta publicamente. Isto é, a escritura pública de compra e venda, fazendo prova plena da declaração de já ter sido recebido o preço - pois que a realidade da afirmação cabe nas percepções do notário e constitui mesmo uma confissão extrajudicial, em documento autêntico, feita à parte contrária, que goza de força probatória plena contra o confitente - não faz no entanto prova plena do pagamento do preço à vendedora,. Aliás, é precisamente por ser assim, e a Recorrente o não ignorar, que veio também juntar aos autos, para além das escrituras em apreciação, vários documentos emitidos por instituições bancárias - extractos de conta das adquirentes onde se encontram lançados a débito os valores declarados como sendo de venda (€ 1.915.000,00 e € 860.000,00 relativos aos negócios de «compra e venda» e «doação e compra e venda»), os respectivos «avisos de crédito» desses mesmos valores enviados à C & C, Lda., e registados em conta desta e o extracto de conta da U, S.A. onde consta um débito de € 900.000,00 a 31-8-2008 – e cópia de um acordo de compensação de créditos. Visando afastar o valor probatório desses documentos para os factos em referencia, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo faz notar que, (1) para além do último documento estar incompleto (2) todos os documentos são insuficientes para esclarecer a realidade que a Reclamante com eles pretende documentar, devido: (i) à interligação entre as várias sociedades; (ii) ao facto de só agora terem sido juntos quanto estamos perante realidades com seis ou cinco anos e, ainda (iii) a dúvida lançada sobre os elementos contabilísticos que resulta do depoimento da testemunha J(…) A(…) quando afirmou, ao ser questionado sobre os resultados positivos até 2009: “A C desde há muito que tem prejuízos mas eles foram camuflados pelo aumento do valor das existências”. (para além de fazer a já analisada apreciação sobre o facto de estar pendente Impugnação Pauliana e se tudo fosse tão linear, quanto às referidas transmissões, como aparentemente a Reclamante pretende nestes autos com a apresentação dos já aludidos documentos, a referida impugnação Pauliana já teria findado e de tal a Reclamante, estou seguro, daria conhecimento a este Tribunal pela sua relevância quanto à alegada falta de responsabilidade da Reclamante na insuficiência ou inexistência de bens). Ora, relativamente à afirmação da incompletude do documento – que sendo inequívoco estar correcta, conforme se vê de fls. 841-842 dos autos, deveria ter sido objecto de despacho do Tribunal de notificação da Reclamante para corrigir a situação, antes ou mesmo depois de admitida a junção, – mostra-se agora ultrapassada a questão já que, com a alegação de recurso juntou a Recorrente cópia integral do mesmo documento. [vide documento de fls. 930-932 do volume II desta reclamação), pelo que, pode e deve, nos termos do art. 712º do CPC, ser valorado por este Tribunal de recurso. No mais, a alegada fundamentação de facto constituem considerações do Tribunal não sustentadas em qualquer dado objectivo ou que deva constituir objecção ao valor probatório dos mesmos elementos de prova. Assim, a designada « interligação entre as várias sociedades» que, presume-se, assenta no facto de os sócios ou parte dos sócios das empresas em referência serem comuns, não contende nem com a identidade e autonomia formal e jurídica de cada uma dessas pessoas colectivas nem afecta a possibilidade ou susceptibilidade de, aquelas sociedades, que não os seus sócios, serem partes em negócios jurídicos. Ou seja, não é pelo facto de haver identidade dos sócios em ambas as sociedades que intervieram naqueles negócios, que os negócios em causa e, por idêntica razão o recebimento de valores na esfera patrimonial sua envolvência ou intervenção como parte é realizada enquanto sociedade, enquanto pessoa colectiva e não a título pessoal ou individual. Também esse facto associado à junção tardia dos documentos comprovativos de transferências ou de compensações de créditos não afasta a força probatória ou a capacidade de, através destes, ser realizada prova do efectivo recebimento do dinheiro já que, a oportunidade da sua junção, sendo tempestiva, em nada contende com o valor de prova que lhe deve, ou não, ser reconhecido. Por último, a alegada «dúvida lançada sobre os elementos contabilísticos que resulta do depoimento da testemunha J(…) A(…) quando afirmou, ao ser questionado sobre os resultados positivos até 2009: “A C desde há muito que tem prejuízos mas eles foram camuflados pelo aumento do valor das existências”.», encontra-se, salvo o devido respeito, descontextualizada, não tendo, como resulta do depoimento registado, sido proferida em qualquer relação directa com a realização ou não destes negócios mas sim com a questão de se apurar se, como e quando havia começado a ser negado o acesso ao crédito à Recorrente e porque não havia sido negado ou dificultado antes. Mas, sendo assim, a questão que se coloca é: não sendo de considerar a fundamentação de facto adiantada pelo Tribunal a quo e considerando, como diz a Recorrente, estes elementos documentais e os depoimentos prestados, deve este Tribunal concluir, de facto, que as alienações foram realizadas (alínea P) dos factos provados) e que o foram efectivamente pelo preço declarado e no momento e contexto invocado pela Recorrente (alínea B) dos factos não apurados)? Em nosso entender, e sem outros elementos que, objectiva e subjectivamente considerados, nos permitam questionar a veracidade dos documentos em causa ou o depoimento das testemunhas, em especial da testemunha J(…) A(…), a resposta a tal questão, pelo menos no que tange á alínea B) dos factos não apurados, não pode deixar de receber resposta positiva. Efectivamente, para prova da realização dos negócios de compra e venda a Recorrente juntou aos autos, como já dissemos, as cópias das escrituras públicas, nas quais vem declarado como valor ou preço de venda, respectivamente, € 1.915,000,000 (um milhão, novecentos e quinze mil euros – cfr. documento n.º 20); € 860.000,000 (oitocentos e sessenta mil euros – cfr. documento n.º 21) e € 900.000,000 (novecentos mil euros). E, para prova de que tais valores haviam sido recebidos pela C & C e entregues (pagos) pelas adquirentes, juntou aos autos, como também já supra consignamos, os documentos n.ºs 23 a 25 (este ultimo incompleto e ora apreciado nos termos apresentados com as alegações de recurso). Ora, da análise desses documentos (repita-se, não impugnados) conclui-se que, numa conta da sociedade «J» foram debitados aqueles dois primeiros valores [€ 1.915,000,000 e € 860.000,000 - declarados nos documentos n.ºs 20 e 21 e 23 (primeira folha)] e que foram creditados numa conta da Recorrente (documento n.º 23, 2º e 3º folhas). Por outro lado, dos documentos n.ºs 22, 24 e 25 resulta que o preço declarado de venda dos imóveis referidos naquele primeiro (€ 900.000,000), se acordou em considerar pago por acordo de «compensação de créditos» realizada na mesma data da alienação realizada entre as partes. Em suma, do teor dos documentos apresentados e, na parte ora em apreço, confirmado pelo depoimento das testemunhas (em especial da testemunha J(…) A(…), jurista da empresa e que revelou um conhecimento integral dos negócios da mesma, negócios em que, pelas suas funções esteve envolvido e que confirmou expressamente aquele recebimento) não julgamos existir dúvidas quanto, não só (e como estava já apurado), que tais alienações se realizaram nos termos constante das escrituras, designadamente, que nestas foi declarado um dado valor exacto, como, por último, e no que tange às vendas realizadas pelo preço de € 1.915,000,000 e € 860.000,000, que esses valores foram efectivamente recebidos pela alienante/Recorrente. Porém, considerando os mesmos elementos que vimos referindo, relativamente à alienação realizada por escritura de 11 de Agosto de 2011, tudo quanto se mostra comprovado é que as partes fizeram uma declaração escrita (escrito particular) nos termos do qual reconhecem mutuamente a existência de créditos de valor exactamente idêntico (no que concerne à Reclamante provindo desta venda; quanto à adquirente, alegadamente com origem num empréstimo accionista) e que acordaram na sua compensação, o que, desacompanhado de outros elementos, designadamente a prova daquele empréstimo, nos conduz a não acolher a tese do efectivo recebimento do valor da venda do imóvel objecto daquela escritura de compra e venda de 11 de Agosto de 2005, sem prejuízo, por reposição necessária da verdade da prova produzida, se ter que dar como apurado a celebração do acordo. E, sendo assim, não pode senão concluir-se, repita-se, face aos elementos constantes dos autos e nos exactos termos expostos, pelo erro de julgamento no tocante à alínea B), nos termos agora definidos. 4. 3. 2. Questão distinta desta é a de saber qual o contexto em que essas alienações ocorreram, isto é - e se bem entendemos as objecções da Recorrente à matéria de facto e as razões da invocação destes negócios no âmbito da Reclamação deduzida – a questão de saber o porquê da realização dessas alienações de bens e se elas se inseriram tão só num processo de reestruturação empresarial ou constituíram um mecanismo de protecção de bens da sociedade tendo em vista a salvaguarda desses mesmos bens da eventual apetência dos credores de virem a satisfazer o seu crédito por recurso a eles, questão para que nos remete a impugnação de facto que vem realizada da aliena C) dos factos não apurados («Que as vendas referidas em P) dos factos provados tenham resultado do estudo aludido em Q) daqueles factos.»). Para a Recorrente, tal resulta inequívoco do estudo apresentado e a que se reporta a alínea Q) dos factos apurados, conjugado com o depoimento pormenorizado realizado pela testemunha J(..) A(…). Para o Tribunal a quo não foi feita tal prova porque, em seu entender, não foi estabelecida qualquer relação directa entre um facto e outro, tanto mais que, entre o referido estudo e as alienações decorreram cerca de 4 anos, embora reconheça que, face ao depoimento prestado pela testemunha J(…) A(…) possa existir «alguma ligação».Cremos que, nesta parte, não merece censura o juízo de facto realizado. Na verdade, embora a testemunha J(…) A(...) tenha declarado que tais negócios (alienações de imóveis) se realizaram no âmbito de uma reestruturação de empresas e tenha indicado, inclusive, a doença grave e falecimento no ano de 1999 de uma das filhas do sócio A. C. e tenha justificado o período de tempo decorrido entre esse facto, o pedido do estudo (2002) e a concretização das vendas (2005-2006) com o facto de terem sido pedidos vários estudos, de os mesmos exigirem tempo de elaboração, apreciação e discussão até ser tomada a decisão final de uma concreta reestruturação, o que, diga-se em abono da verdade e é do senso comum e regras da experiência, nos parece razoável - o certo é que o estudo em causa vai muito além, nos seus termos e propostas, da mera alienação de imóveis, sendo que, em momento algum a testemunha se pronunciou, designadamente, sobre outras medidas tomadas em conformidade com o estudo, se é que o foram, e que poderiam sustentar a relação de causa –efeito pretendida. Ou seja, tudo quanto existe nos autos, para além daquele estudo - que tem um objecto bem mais amplo que as ditas alienações de bens imóveis -, são as escrituras públicas em referência o que, de todo, é muito pouco para sustentar a pretensão probatória da Recorrente, nesta parte ou, o que é o mesmo, para se concluir, como aquela o faz, pela verificação de erro de julgamento de facto que se julga não ser de reconhecer. Note-se, alias, que se nos afigura até algo incompreensível o recurso interposto nesta parte e quanto a esta alínea factual. É que, em termos de facto (que é o que ora se aprecia) o que era relevante era saber se as referidas alienações ocorreram no âmbito de uma reestruturação, facto que, como se vê da redacção emprestada à alínea P) (primeira parte), se mostra assente, sendo, de todo, e para o que ora nos ocupa (objecto desta acção) irrelevante qual o estudo ou a empresa de consultadoria concreta que apresentou a proposta de reestruturação. Donde, por todo o exposto, se acorda em julgar improcedente, nesta parte (alínea C), o erro de julgamento sobre a matéria de facto realizado. 4.3.3. Por último, quanto à inexactidão da redacção aposta na alínea R) dos factos apurados [«Apesar da alienação vinda de referir, no balanço de 31 de Dezembro de 2009 a Reclamante ainda apresentou imobilizações corpóreas num valor próximo dos € 5 000 000,00, valores que, em 2010 e 2011, classificados como “Activos fixos intangíveis” passaram para € 737 792,25 e € 606 539,35] não podemos deixar, desde já, de adiantar, que a mesma existe. Isto é, embora os valores referidos no facto em análise estejam efectivamente registados no balanço provisório relativo a 2009 e nos subsequentes (2010 e 2011), estão-no a títulos distintos: no primeiro caso 82009) como activo bruto (AB) e nos subsequentes como activo líquido. Ou seja, os valores referidos na aliena R) dos factos apurados retratam ou constituem realidades económicas distintas: os € 5. 631,941,75 (o tal valor próximo dos cinco milhões) constitui o «Activo Bruto» ( valor pelo qual os activos foram adquiridos) e os € 737 792,25 e € 606 539,35, relativos aos anos de 2010 e 2011 reporta-se a Activos Líquidos (valor daqueles activos após sujeito a depreciação e fixado por recurso a Tabela própria e que, em actual terminologia contabilística, surgem sob a denominação de «Activos fixos Intangíveis»
Estas realidades económicas distintas (vertidas em facto essencial à decisão) não são de menosprezar, desde logo pela disparidade dos valores em referência e pela influência determinante que terão nos juízos de facto a extrair: para efeitos da decisão: tratando-se de uma mesma realidade, a «passagem de valores da empresa de cerca de cinco milhões de euros num ano, para cerca de 1/5 no ano imediatamente a seguir ou cerca de 1/6 no segundo ano consecutivo, não podia deixar de ser considerada relevante. Mas se a disparidade for entre os valores de € 842.046,36 (2009) para os € 737 792,25 e € 606 539,35 (2010 e 2011), poderá já considerar-se como justificada à luz das depreciações invocadas. Em suma, pese embora todos os valores existirem nos documentos – vulgo, Balanços – não retratam uma mesma realidade económica sendo, seguramente, passível de gerar confusão a interpretação do facto se a redacção em causa se mantiver pelo que, se acorda, também nesta parte, em proceder à sua alteração de redacção que registe aquela distinção e exactidão julgada relevante. Por todo o exposto, este Tribunal, julgando parcialmente procedente o erro de julgamento de facto invocado e, em conformidade e nos termos enquadrados nos pontos 4. , 4…e 4.., do ponto IV desta decisão, procede á alteração – aditamento da matéria de facto nos seguintes termos: «P1) – As alienações referidas em P), realizadas, respectivamente, a 28-12-2005 e 14-3-2006 e 11-5-2005, foram celebradas, as duas primeiras, entre a Reclamante e a «J(…), S.A.» e, a última, entre a mesma Reclamante e a «U(…),S.A.», nos termos constantes das escrituras públicas juntas aos autos de fls. 822 a 836, do II volume destes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo, em todas, os intervenientes em representação da C & C, S.A. declarado vender os referidos imóveis pelos valores (também respectivamente) de € 1.915,000,000; € 860.000,000 e 900.000,000 e ter já recebido esses valores.
P2) – A J(…), S.A. procedeu à transferência de uma conta existente numa instituição bancária de que é titular para uma conta de que é titular a reclamante das quantias de € 915,000,000 e € 860,000,000 [cfr. documentos de fls, 838 e 839 cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos].
P3) – A 11 de Agosto de 2005 entre a Reclamante e a «U(…), S.A.» foi celebrado um acordo escrito denominado de «Acordo de Compensação de Créditos», no qual a primeira declarou ser «titular de um crédito no montante de 900.000,000 €» sobre a segunda «resultante de empréstimo de accionista de igual valor que detém sobre a mesma.» e a segunda declarou «ser credora da representada dos primeiros outorgantes por igual valor de 900.000,000 € (novecentos mil euros) da venda que lhe fez hoje do prédio misto (…)», acordando «compensar entre si os créditos resultantes do empréstimo accionista e da compra e venda do prédio aludidos nas cláusulas anteriores, dando mutua quitação.» [cfr. documento de fls. 93º a 932, junto com estas alegações de recurso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
Mais se acorda em alterar a redacção da alínea R) dos factos apurados, a qual passará a deter a seguinte redacção:
«R) No balanço de 31 de Dezembro de 2009, encontram-se inscritos como «Activo Bruto» (A.B.), o valor de € 5. 631,941,75 e como Activo Líquido (A.L.) o valor de € 842.046,36, tendo, neste último caso (A.L.), nos anos subsequentes de 2010 e 2011 surgem inscritos, sob a denominação de «Activos fixos Intangíveis» (A.F.I.), respectivamente, os valores de € 737 792,25 e € 606 539,35 [cfr. documentos n.º 6 junto com a petição de reclamação a fls. 107 e 108 do I volue dos autos e documentos n.ºs 1 e 2 juntos com as alegações finais escritas, de fls. 603 a 663, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos].
4.4. O erro de julgamento em matéria de direito: da alegada verificação dos pressupostos legais determinantes da dispensa de prestação de garantia.
Por último, vem a Recorrente assacar à sentença recorrida o erro de julgamento em matéria de direito alegando que o Tribunal recorrido fundou a sua decisão de improcedência da reclamação na falta de prova dos requisitos previstos para a dispensa de garantia plasmados no art. 52º, n.º 4 da LGT, designadamente a falta de prova da existência de prejuízos irreparáveis que a eventual prestação da garantia bancária lhe causaria, juízo este que os factos apurados, em especial aqueles a que maior destaque foi dado na fundamentação dessa decisão, não sustentam antes se impondo concluir que (i) não só não foram praticados actos de dissipação do património e, consequentemente, que a C & C, Lda. não tem qualquer responsabilidade pela insuficiência de bens para o efeito, como que, (ii) caso não seja dispensa da prestação daquela garantia os prejuízos que virá a sofrer são irreparáveis já que poderá, com grande probabilidade, ser conduzida a uma situação de asfixia financeira e subsequente insolvência como, ainda, (iii) que a Reclamante não tem qualquer possibilidade ou disponibilidade financeira para prestar a garantia que lhe está a ser exigida [cfr., respectivamente, conclusões W. a KK., LL. a DDD. e EEE a LLL.].
Tendo presente a questão ora em apreciação e os fundamentos expostos (quer da decisão recorrida quer os que sustentam o recurso interposto), importa, antes de mais, salientar o que dispõe a Lei em matéria de suspensão de processo de execuções fiscais e, ainda de forma mais pertinente, em matéria de pressupostos de dispensa de garantia enquanto condição daquela suspensão. Assim, estabeleceu o legislador no artigo 52º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe «Garantia da cobrança da prestação tributária», que: «1- A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenha por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436&CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre as empresas associadas de diferentes estados.
2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. (…)
4- A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação da garantia nos caso de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado».
Como tem vindo, de forma repetida e unânime, a ser salientado pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores (que por essa razão nos dispensamos até de citar), a Lei faz depender a isenção ou dispensa da prestação de garantia a requerimento do executado de dois pressupostos alternativos: (i) de a respectiva prestação causar prejuízo irreparável ao executado ou (ii) da manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido mas, sempre, e em qualquer um desses casos, se for ainda alegado e comprovado pelo executado que essa insuficiência ou inexistência de bens não é da sua responsabilidade.
É também pacífico para a jurisprudência quer, de resto, para a comunidade jurídica em geral (como as próprias alegações da Recorrente demonstram e partilham), no que respeita ao ónus de prova da alegação e prova dos factos tendentes ao preenchimento daqueles pressupostos, que é sobre o executado que recai tal ónus por se tratarem de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido (cfr. artigos 342º n.º 1 do Código Civil, 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 170.º n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Posto isto, importa agora apreciar a decisão recorrida a fim de podermos proferir o juízo de recurso que nos é pedido.
E, neste sentido, importa começar por deixar bem claro que, após uma brevíssima, mas pertinente, incursão pelo normativo legal de maior relevância para a decisão (artigo 52º da LGT) o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo procedeu à identificação do concreto fundamento da reclamação partindo do princípio indiscutível de que a Recorrente assentara o seu pedido de isenção com base no prejuízo irreparável que a prestação da garantia lhe causaria e, por análise e referência a esta concreta causa de pedir julgou a Reclamação improcedente.
Mais podemos concluir da leitura dessa decisão, que tal julgamento negativo da pretensão da Recorrente assentou, essencialmente, no facto de, pese embora aquela para fundamentar o prejuízo irreparável que para si decorreria da prestação da garantia tenha alegado que a necessidade de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua actividade conduziria a um enfraquecimento da sua posição enquanto empresa junto da banca pois o seu crédito bancário é imediatamente diminuído; a existência de outros processos de execução pendentes cujo montante ascende a quase € 30 milhões de euros; a prestação, no âmbito desses processos, de garantias no valor global de € 4 056 467,44€ e que a prestação de mais garantias diminui de tal forma o seu tecto de crédito e agrava de tal forma a remuneração do mesmo causando evidentes transtornos que outro caminho não lhe restará que não seja o de se apresentar à insolvência, os factos por si comprovados à data da decisão impugnada não revelavam isso.
Ou seja, e se bem interpretamos a decisão recorrida, como muitos desses factos não ficaram demonstrados perante a Administração Fiscal aquando da formulação do pedido de dispensa de garantia; outros só se vieram a confirmar pelo decurso do tempo (período em que efectivamente passaram a constituir um facto e não uma mera probabilidade) outros porque apenas se provaram posteriormente (porque em momento muito posterior àquele pedido e decisão da Administração Tributária vieram a ser comprovados, alguns já durante o ano de 2012 com a inquirição das testemunhas e até em sede de alegações finais através de documentos que com estas foram apresentados) e os que se encontravam provados à data da decisão eram insuficientes a comprovar a irreparabilidade do prejuízo para a Recorrente, foi julgada a acção improcedente, sem prejuízo de, face aos factos e documentos entretanto juntos e que a Reclamante teria na sua posse, a seu tempo, querendo, diligenciar junto da Fazenda Pública novo pedido de dispensa de garantia bancária.
Cremos que o assim decidido não merece reparo, nem quanto á delimitação do objecto do pedido formulado, nem quanto à apreciação factual e subsunção jurídica que se lhe seguiu.
É certo que a Recorrente nas suas alegações de recurso, em especial nas alíneas A. a C. e W. a LLL. das conclusões, vai fazendo uma interpretação bem mais extensa da causa de pedir do que a que naquele facto [alínea C)], foi realizada e, diga-se, para sermos mais rigorosos ainda, bem mais extensa do que resulta da leitura do pedido de dispensa de prestação de garantia formulado e que consta do documento de fls. 77 a 112 para o qual o mesmo facto remete.
É aliás, salvo o devido respeito, por ter consciência de tal, isto é, por estar ciente que o que constituiu matéria das suas alegações finais e das suas alegações de recurso vai bem além do alegado em sede de formulação do pedido e da reclamação judicial (quer quanto aos factos fundamentadores quer, como veremos, quanto à prova perante a Administração fiscal e perante o Tribunal) que a Recorrente se adianta desde logo dizendo «A. Os presentes autos de reclamação judicial - não obstante seguirem as regras aplicáveis aos processos urgentes, foram-se alongando no tempo até ao corrente ano de 2012, o que leva a que a fotografia tirada à situação contabilístico-financeira da C & C, aquando da apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia, tenha vindo a perder a sua actualidade.», que essa «B. (…) perda de actualidade traduziu-se, no caso da C & C - e como, ademais, resultou da prova produzida em sede da recente inquirição de testemunhas -, numa deterioração da sua situação económico-financeira - cf., por exemplo, alínea M) dos factos considerados provados, o atraso de três meses no pagamento dos salários dos seus trabalhadores ou o resultado líquido do exercício de 2010 com prejuízos superiores a um milhão de euros e o provisório de 2011 com prejuízos superiores a dois milhões e meio (cf. docs. 1 e 2 juntos com as alegações finais escritas).» e, significativamente, quando através das conclusões apresentadas procura efectuar uma ligação directa entre o então alegado (perante a Administração fiscal aquando da formulação do pedido de dispensa) e o posteriormente alegado e aprova produzida («W. A C & C alegou a sua falta de responsabilidade pela insuficiência de bens, conforme melhor decorre, por exemplo, dos artigos 82.º, 84.º ou 85.º da petição de reclamação e, em acréscimo, (i) explicou os motivos pelos quais se verifica essa insuficiência de bens para prestar outra garantia; (ii) arrolou testemunhas para complementar essa prova da falta de responsabilidade pela insuficiência de bens; (iii) e, inclusivamente, juntou documentos através dos quais é possível comprovar essa sua irresponsabilidade.»).
E, o que vimos expondo, assume especial relevância na sindicância que este Tribunal haverá de realizar da sentença recorrida pois, como é sabido, que o que pode constituir objecto deste recurso é aquela decisão e o que pode ser objecto de apreciação nesta decisão é o despacho objecto da reclamação - pressupostos de facto e direito e que assentou não sendo legalmente admissível pretender-se que a decisão que aquele Tribunal de primeira instância e este Tribunal de recurso profiram quanto à validade ou invalidade do acto de indeferimento tenha por base factos e prova supervenientes à prolação daquele despacho.
Em suma, estando cometido aos Tribunais, no âmbito deste processo, a sindicância da validade do acto proferido e impugnado por referencia às concretas circunstancias de facto e direito que o motivaram, são irrelevantes, do ponto de vista da apreciação a que estamos vinculados, os factos que posteriormente tenham sido alegados ou provados, se tais factos e prova aquando daquela decisão se não mostrava nem alegados nem provados.
A não se entender assim, isto é, a entender-se que o Tribunal podia e devia atender aos tais factos supervenientemente alegados e provados seria admitir que o Tribunal pudesse, em primeira mão, pronunciar-se sobre factos e elementos de prova sobre os quais a Administração tributária se nunca pode debruçar e, consequentemente, a decisão não acolheu nem podia ter acolhido em qualquer sentido. Ora, é á Administração Fiscal, ao órgão de execução fiscal que cabe, de forma exclusiva a competência para decidir deste pedido e ao Tribunal tão só, sendo-lhe pedido, o direito de a avaliar, validando-a ou anulando-o em conformidade com o juízo de facto e direito que faça.
O que vimos dizendo não significa que o Tribunal não possa atender à prova entretanto realizada, em especial, a resultante do depoimento das testemunhas, atento, até, o facto de se vir entendendo, face ao teor da lei, que à parte está vedada a prova dos factos alegados por recurso ao depoimento das testemunhas. Porém, repita-se, será sempre tendo por referência primeira os factos alegados perante a Administração fiscal e a prova de tais factos então apresentada, que a decisão de julgar válida ou não a decisão de indeferimento terá de ser tomada [cfr. arts. 170º, n.º 3 e 276º e 277º do CPPT].
Ora, foi exactamente neste âmbito que se moveu a sentença recorrida que, não poucas vezes (às vezes até, impropriamente na fundamentação da resposta à matéria de facto) chamou a atenção da Reclamante para o facto de haver uma disparidade absoluta entre os elementos de prova posteriormente apresentados, alguns até em sede de alegações finais e a prova com que ab initio, isto é, junto da Administração fiscal instruiu o seu requerimento de pedido de dispensa de garantia.
Posto isto, isto é, clarificada ou definida desta forma a delimitação do objecto da reclamação e o acerto deste realizado na sentença, analisemos agora a mesma sentença a fim de demonstrar que, como afirmamos, a mesma não merece censura.
Como vimos, a sentença recorrida julgou improcedente a reclamação por entender que, face aos elementos de prova que a Administração Fiscal dispunha e que a parte lhe tinha facultado à data da prolação do despacho de indeferimento que recaiu sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia, não se mostrava comprovada a irreparabilidade do prejuízo e a irresponsabilidade pela eventual incapacidade ou insuficiência de bens para efeitos daquela prestação.
Ora, como já dissemos, é pacífico para a jurisprudência, no que respeita ao ónus de prova da alegação e prova dos factos tendentes ao preenchimento dos pressupostos de que está dependente o deferimento da pretensão, que é sobre o executado que recai tal ónus por se tratarem de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido (cfr. artigos 342º n.º 1 do Código Civil, 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 170.º n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Acontece porém que, como resulta da factualidade assente sob a alínea C) e do requerimento para que remete, formulado em Fevereiro de 2011, em que invocava o prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia e a sua irresponsabilidade na insuficiência de bens, a Reclamante apenas juntou um balanço provisório relativo ao ano de 2009, certidões das dividas fiscais em execução e comprovativo de uma garantia bancária já prestada de cerca de € 3.131.919,55 no âmbito de outra execução fiscal.
Como se disse na sentença ora em recurso, na reclamação deduzida «O enfoque argumentativo da Reclamante incidiu, fundamentalmente, sobre a garantia bancária. E mesmo quanto a esta, sobre os prejuízos causados, bastou-se com a alegação genérica, da notoriedade da dificuldade e encarecimento de crédito bancário, sem indicar prova dos eventuais custos da prestação de tal garantia e do recurso que habitualmente faz ao crédito bancário para financiar a sua actividade, montantes envolvidos e respectivos custos. (iii) O quadro de catástrofe que a Reclamante apresentou para afastar a impossibilidade de penhora de elementos do activo é algo contraditado com os resultados positivos apresentados em 2006, 2008 e 2009 (elementos resultantes de outros autos que neste Tribunal pendem) e que, por sua vez nos levam a concluir que o único elemento contabilístico que a Reclamante apresentou, o Balanço 31/12/2009, é meramente provisório, pois que dele resulta, saldo negativo nos resultados transitados e pelo que supra se disse o saldo será positivo. (iv) Ainda que meramente provisório e com as apreciações ao seu rigor vindas de fazer, o Balanço refere a composição dos activos, nomeadamente no que se refere ao Stock de Vinhos. Só quanto a este é que poderia compreender-se a “impossibilidade” de constituição de penhor. Quanto aos demais activos não vislumbramos a alegada “indisponibilidade” para aquela constituição. O que se veio de dizer quanto aos activos, com a devida adaptação pode dizer-se dos créditos sobre clientes. Situação que pode e deve ser conjugada com e os supra aludidos resultados positivos e que ocorreram nos anos de 2008 e 2009. (V) Também nas considerações sobre os montantes em dívida cumpre salientar que os montantes objecto de execução fiscal que rondarão os € 30 000 000 respeitam a processos instaurados entre 2004 e 2010, o mesmo se pode dizer, certamente, dos demais processos a eles respeitantes. Ainda quanto às execuções não deve olvidar-se que a quase totalidade do montante em dívida respeitará a subsídios públicos recebidos pela Reclamante e taxas do IVV autoliquidadas ou liquidadas oficiosamente e que respeitam a cada litro de vinho comercializado (0,0135€ por litro, cfr certidão de fls. 5 dos autos apensos). O vindo de referir-se é elucidativo do volume de negócios a Reclamante e do peso relativo e origem das dívidas em causa. Em conclusão, o que se vem de dizer contraria o núcleo da argumentação da Reclamante para defender a verificação do “prejuízo irreparável que seja causado pela prestação da garantia”.O raciocínio que se vem desenvolvendo pressupõe a argumentação da Reclamante quando diz que a presente execução deve ser enquadrada com todas as outras que contra ela pendem: processos que por vicissitudes várias se vão prolongando no tempo e que dificilmente se pode perspectivar que seja necessária uma concentração de garantias, num só momento. A este propósito chamo à colação a situação da execução de que estes autos dependem, instaurada em 13-12-2005 e que agora está a ser objecto de decisão em 1ª instância, se o comportamento processual da Reclamante for idêntico às demais similares situações Ela esgotará todas as instâncias de recurso e, por isso o processo executivo penderá longamente sem que seja prestada qualquer garantia
Assim, entendemos ser manifesto que a Reclamante não fez prova da existência dos pressupostos vertidos no artigo 52º, nº 4, da Lei Geral Tributária e nos artigos 170º, nº 3, e 199º, nº 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente do prejuízo irreparável. Em conclusão, sem necessidade de mais considerações, o despacho reclamado nas concretas circunstâncias em que foi proferido, com os elementos probatórios (entenda-se a exiguidade e desactualização dos referidos elementos) e a concreta argumentação da Reclamante no pedido que apresentou conjugada com a argumentação expendida o despacho reclamado, não padece dos vícios apontados pela Reclamante nem se perspectiva que de outros padeça pelo que a reclamação tem de improceder.».
E, o assim, decidido, não merece reparo.
É certo que, do probatório constante do ponto III supra se pode concluir, tal como o faz a Recorrente, que actualmente, a sua situação económico-financeira se deteriorou de forma significativa, conforme é evidenciado, em especial pelas alíneas dos factos apurados. E que, mercê dos factos entretanto ocorridos e face à prova agora produzida, se poderá concluir que, nas actuais circunstâncias, a Reclamante dificilmente logrará realizar a prestação de uma garantia que, recorde-se, ascende a um valor muito próximo dos €2.000,000,000 (Dois milhões de euros).
Porém, tal degradação e situação actual só perante a Administração Fiscal poderá ser colocada pela Recorrente cabendo aquela, em primeira mão e perante esta nova realidade, sendo caso disso, decidir em conformidade, isto é, pela manutenção, ou não, da garantia já determinada.
Donde, e em conclusão, julga-se ser de manter, nos termos resultantes dos pontos III. e IV. deste acórdão, a sentença proferida.

V – Decisão
Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
Negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela C & C, Lda.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Ass: Anabela Russo
Ass: Catarina Sousa
Ass: Álvaro Dantas