| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 24.04.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação intentada por «AA» contra a decisão que negou provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRS n.º ...93 do ano 2007, da qual resultou um valor a pagar, após compensação de €33 687,72.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A. O presente recurso tem por objecto a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2007, da qual resultou imposto a pagar, após compensação, o valor de €6.153,30, por haver concluído que a referida liquidação não estava expressamente fundamentada, violando o art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem assim o art.º 77.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral tributária (LGT) e at.º 66.º, n.º 2 do Código do IRS (CIRS), determinando a sua anulação.
B. Com o devido respeito que nos merece, que é muito, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com o doutamente decidido, de que ocorreu falta de fundamentação do acto tributário de liquidação de IRS.
C. Na verdade, no ano de 2007, e conforme consta dos autos, os sujeitos passivos agora recorridos, entregaram uma declaração de rendimentos de IRS, onde apuraram uma mais-valia, declarada no anexo G, manifestando a intenção de reinvestir o valor de realização da venda do imóvel, nos dois anos seguintes, conforme preconiza o n.º 5 do art.º 10.º do Código do IRS, ficando, deste modo, excluídos de tributação nesta sede.
D. Contudo, após Avaliação daquele prédio urbano, em resultado da 1ª transmissão na vigência do IMI, foi determinado, em 23-01-2009, que o valor patrimonial tributário daquele imóvel era de 198.870,00 euros.
E. Em virtude daquela alteração, decorrente do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, em 28-01-2009 os sujeitos passivos procederam à entrega de declaração de substituição, alterando o valor de realização (valor de alienação) do referido imóvel para 198.870,00 euros
F. Apesar desta alteração, decorrente da entrega de uma declaração de substituição, não se verificou qualquer alteração ao nível das liquidações, pois que se verifica que em ambas as liquidações o “Rendimento Global” foi o mesmo, de 23.400,00 e que se decompõe da seguinte forma: - Rendimento Bruto da Categoria A (Trabalho Dependente) = 14.000 Rendimento Bruto da Categoria F (Prediais) = 9.400
G. Constata-se assim que em nenhuma das liquidações se englobou o Rendimento Tributável resultante da Mais-valia obtida pela alienação do prédio, todavia, nos 36 meses seguintes, não efectuaram o reinvestimento declarado no ano de 2007.
H. Como decorrido o prazo para a concretização de reinvestimento integral ou parcial do valor de realização, tal não se verificou, perderam os sujeitos passivos o direito à referida exclusão tributária e, nesse seguimento, foi desencadeada a liquidação adicional, que se baseou-se nos dados fornecidos pelo contribuinte, na medida em que considerou os dados que ele fez integrar na sua declaração de substituição.
I. Face à factualidade supra, não pode a sentença apontar para a falta de fundamentação da liquidação adicional, porquanto, quando estes preencheram a declaração de IRS de 2007, bem assim a de substituição, declararam que iriam reinvestir o valor de realização, ficando, desse modo, excluídos de tributação quanto a esses ganhos, nos termos do art.º 10.º, n.º 5 do Código do IRS, sabendo que, se não reinvestissem, essa exclusão era afastada.
J. Quanto a este aspecto, o acórdão do STA de 2006/11/15, processo n.º 0759/06 é perfeitamente esclarecedor pelo que permitimo-nos transcrever a parte que para aqui interessa – “Com efeito, não se vê como seja possível o recorrente não estar ciente das razões e factos que deram causa à liquidação, logo em face do respectivo teor: se conhece os pressupostos da não tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado a habitação – pois que externou, no dito modelo G, a intenção de reinvestir -, não pode ignorar as consequências da falta de reinvestimento no prazo de 24 meses contados da data da realização – cfr. artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS -, falta que esteve na base da liquidação. Assim, em termos de fundamentação do acto e dadas as expressas circunstâncias em que foi praticado, tem-se a mesma por suficiente - conceito relativo que é, nos apontados termos.” (sublinhado nosso).
K. Ademais, não pode o tribunal a quo desonerar a responsabilidade que impende sobre os sujeitos passivos em geral, e sobre os ora recorridos em particular, ao apontar a falta de fundamentação da liquidação adicional, pois que os recorridos podiam e deviam usar da faculdade prevista no art.º 37.º do CPPT.
L. Ademais, a liquidação enviada aos ora recorridos continha o NIF dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como, a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”, etc.).
M. Daqui resulta, desde logo, que os recorridos sabiam que a liquidação dizia respeito aos rendimentos do ano de 2007, e que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da [sua] falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art.º 10.º do CIRS.
N. Sempre se deverá ter em conta que in casu, não vislumbra como pode o acto tributário objeto do presente recurso (o qual se fundamenta em norma de incidência corretamente aplicada pela Administração Fiscal, conforme se conclui supra) ofender o princípio da garantia de defesa dos contribuintes, em qualquer das suas dimensões, igualmente nada concretizando a tal respeito os ora recorridos. Vejamos:
O. Como é sabido, uma das finalidades da fundamentação é a de dar a conhecer ao administrado as razões da decisão naquele sentido e não noutro de modo a que este possa, se discordar, recorrer aos meios legais ao seu dispor para poder ver alterada a decisão.
P. No caso concreto resulta dos autos que os recorrentes entenderam perfeitamente as razões da liquidação. Porque:
1º. – Os recorridos, assacaram ao acto impugnado, entre outros, os vícios de forma por preterição de formalidades legais;
2º - A Fazenda Pública, respondeu a esses fundamentos nas decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, reafirmando a legalidade do acto impugnado na resposta (contestação) apresentada a fls. (…)
3º. - Ora não há nenhuma argumentação nova que possa surgir na 2ª instância!
Q. Ficou-se a saber que o ato de liquidação se fundamenta nos elementos constantes da Declaração de IRS submetidas pelos recorridos, por não terem comprovado o reinvestimento cuja intenção de realização manifestou na declaração anual de rendimentos. Aqui não há dúvidas que a liquidação é referente à falta de reinvestimento.
R. A AT não está impedida de fazer as correções que entender adequadas, procedendo a liquidações corretivas, com o fundamento de que a impugnante não cumpriu determinadas obrigações de prova, num momento em que tais obrigações recaiam sobre a mesma impugnante.
S. Atente-se que mesmo em sede graciosa os impugnantes juntaram, no sentido de comprovar o putativo reinvestimento do valor de realização na construção de imóvel destinado ao mesmo fim, o Alvará de Obras de Construção n.º ..5/1., emitido em 2010-..-.., no âmbito do Processo nº...7/03 do Município ..., cf. ponto 26 do Recurso Hierárquico, documento esse deficiente para fazer prova do reinvestimento.
T. Neste contexto, é manifesto que os recorridos bem compreenderam a essência de todos os pressupostos em que se sustentou o acto tributário sindicado e que houve a assimilação de todo o percurso decisório da AT.
U. De facto, decorre da p.i. de impugnação e das impugnações administrativas que a precederam que os recorridos se aperceberam de que a sua declaração de rendimentos, reportada ao ano 2007, estava subjacente à liquidação efetuada, cuja fundamentação foi expressamente assumida nas decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, que antecederam a apresentação da impugnação.
V. Face à matéria de facto dada como assente no probatório, pelas razões supra expostas, entende a Fazenda Pública inexistir falta de fundamentação da liquidação controvertida.
W. Considera, assim, a AT que o Tribunal a quo fez uma incorreta apreciação da matéria factual, pois, considera a Fazenda Pública que a factualidade dada como assente no probatório é bastante para manter a liquidação, posta em crise pelo impugnante, incorrendo assim a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de facto, o que induziu o tribunal a quo em erro de julgamento de direito, por violação do disposto no n.º 5 do art.º 10.º do Código do IRS, devendo a mesma ser revogada.
X. Consequentemente requer-se que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por considerar que a liquidação se encontra efectivamente fundamentada.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos Recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1. FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) No anexo G da declaração de rendimentos do ano 2007, o Impugnante declarou a alienação onerosa, em julho de 2007, do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo ...3, indicando que pretendia reinvestir o valor de realização de € 115 000,00 – cfr. fls. 29 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
B) No anexo G da declaração de rendimentos de substituição do ano 2007, o Impugnante declarou a alienação onerosa, em julho de 2007, do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia ... sob o artigo ...3, indicando que pretendia reinvestir o valor de realização de € 198 870,00 – cfr. fls. 30 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Nas declarações de rendimentos apresentadas pelo Impugnante para os anos de 2008, 2009 e 2010, não foi declarado qualquer reinvestimento do referido valor de realização – cfr. fls. 52 a 57 do suporte físico do processo e fls. 31 e 32 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 11/02/2010, o Município ... emitiu, em nome do Impugnante, o alvará de licenciamento de obras de construção n.º ..5/1., respeitante ao prédio sito na Rua ..., ..., freguesia ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ..20/151287 e inscrito na matriz rústica sob o artigo ..2 da referida freguesia – cfr. fls. 24 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
E) Em 28/11/2011, foi emitida em nome do Impugnante, com referência ao ano 2007, a liquidação adicional de IRS n.º ...93, onde, após acerto de contas, foi apurado um valor a pagar de € 33 687,72 – cfr. fls. 21 e 22 do PRG apenso aos autos.
F) Em 28/03/2012, foi apresentada em nome do cônjuge do Impugnante uma declaração para inscrição na matriz do artigo urbano ..52 da freguesia ..., sito na Rua ..., ..., freguesia ... e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...20, indicando que se tratava de um prédio novo, bem comum do casal e que as obras tinham sido concluídas em 23/03/2012 – cfr. fls. 25 e 26 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
G) Em 08/05/2012, o ora Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea E) supra, que foi indeferida por despacho da Chefe da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto de 27/08/2012 – cfr. fls. 2 a 5, 33 a 35 e 38 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. cujo teor se dá por reproduzido.
H) Em 27/09/2012, o ora Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente, que foi indeferido por despacho da Diretora de Serviços do IRS, da Autoridade Tributária, datado de 04/07/2013 – cfr. fls. 2 a 6 e 20 a 29 do procedimento de recurso hierárquico (PRH) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com interesse para a decisão.”
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2.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos necessário alterar a decisão sobre a matéria de facto assente, proferida em 1ª instância.
Assim, impõe-se aditar os seguintes factos:
G.1) – No âmbito da reclamação graciosa a que se alude em G), foi proferido em 22.06.2012 pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto parecer, de onde decorre, entre o mais o seguinte: “(…)
Do alegado pelo reclamante
1. O reclamante alega em síntese:
a) Na declaração modelo 3 de IAS de 2007, declarou no anexo G, que alienou a sua habitação própria e permanente, artigo ...3, freguesia ..., ..., pelo valor de €115.000,00, tendo assinalado no campo 503 o valor em dívida do empréstimo à data da alienação €115.000,00 e, no campo 504, a intenção de reinvestir o valor de realização dos indicados € 115.000,00.
b) O referido prédio foi avaliado nos termos do IMI, com a atribuição do valor patrimonial de €198.870,00, pelo que o reclamante apresentou declaração modelo 3 de substituição da anteriormente apresentada, fazendo constar como valor de realização e como valor a reinvestir aquele montante de €198.870,00.
c) Foi notificado da liquidação reclamada, sem previamente ter sido notificado de uma qualquer decisão ou projecto de correções aos valores declarados, tendo sido desconsiderada a manifesta intenção de reinvestir.
d) Fez o reinvestimento do valor de realização na construção de edifício destinado à sua residência permanente.
e) Obteve o competente alvará de obras de construção em 11.02.2010, com o n.º ..5/1..
f) A construção foi concluída em 23.03.2012, tendo apresentado a modelo 1 do IMI em 28.03.2012.
9) A liquidação é ilegal por falta de fundamentação e por violação do direito de audição prévia (art. 60.° da LGT).
h) Termos em que solicita o deferimento da reclamação e anulação da liquidação reclamada.
Da apreciação do pedido
Nota prévia:
• O n.° 1 alínea a) do artigo 10° do CIRS estabelece a regra da incidência real dos ganhos resultantes da alienação de direitos reais sobre imóveis destinados a habitação.
• O n.° 5 do mesmo preceito, por razões de justiça social e material exclui da tributação os ganhos que sejam reinvestidos na melhoria das condições de vida habitacional do sujeito passivo e seu agregado familiar.
• Para esse efeito, é necessário que ocorra um reinvestimento antes ou depois da venda do imóvel originário, e dentro dos prazos fixados nas alíneas a) e b) do n.° 5 do art.° 10.° do CIRS.
• Pela análise ao normativo supra, conclui-se que para o legislador é indiferente a forma como o contribuinte decide promover o reinvestimento, desde que cumpridos os demais requisitos formais, designadamente os que se reportam ao limite temporal.
A questão aqui a decidir, consiste em saber se estão ou não preenchidos os requisitos legais previstos para exclusão da tributação das mais valias provenientes da alienação onerosa do imóvel destinando a habitação própria e permanente, alienado em 2007.
• Para tal, teremos que aferir se:
• O reclamante cumpriu as formalidades legais (formais e substanciais), previstas no artigo 10.°, n°s 5, alínea a) e 6, alíneas b) e c) do CIRS, ou seja se o produto da alienação (valor de realização) foi utilizado, no prazo de 36 meses contados da data de realização na construção, de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, (...).
• Porém, não haverá lugar ao referido beneficio, (ou seja mesmo que o contribuinte preencha o requisito anterior), quando:
• E conforme, preceitua, a alínea c) do n.° 6 do art.° 10.° do CIRS:
Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
Pela análise ao sistema informático central da Administração Tributária e pelos documentos juntos aos autos verificamos que:
1. Na declaração modelo 3 de IRS de 2007, a que coube o registo ...9, o contribuinte declarou no anexo G que, em Julho de 2007, alienou a sua habitação própria e permanente, prédio urbano inscrito na matriz da freguesia ..., concelho ... sob o artigo ...3, pelo valor de € 115.000,00.
2. Na declaração supra, o sujeito passivo mencionou no quadro 5 campos 503 e 504,
respectivamente que o valor em divida à data da alienação era de € 115.000,00 e que o valor que pretendia reinvestir (sem recurso ao crédito), era o montante de €115.000,00.
3. Na declaração modelo 3 de IRS de 2007, declaração de substituição que o reclamante apresentou, por força da avaliação efectuada nos termos do Código do IMI, à qual coube o registo ...7, foi alterado o valor de realização - campo 4 do anexo G, e o valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito), campo 5 - que passou a ser de €198.870,00.
4. Na declaração modelo 3 de IRS de 2008, o reclamante não apresentou anexo G.
5. No anexo G da declaração modelo 3, n.° 1872-20..., referente ao IRS de 2009, o reclamante mencionou a alienação do artigo urbano ..8, inscrito na matriz da freguesia com o código ...10.
6. No anexo G da declaração modelo 3, n.° 1872-20..., referente ao IRS de 2010, o reclamante mencionou a alienação do artigo urbano ..46, inscrito na matriz da freguesia com o código ...10.
7. Pelo referido nos pontos 4. a 6., verifica-se que o reclamante não comunicou à Administração Tributária que o produto da alienação (valor de realização) da sua anterior habitação própria e permanente (alienada em 2007) foi utilizado, no prazo de 36 meses contados da data de realização na construção da sua nova morada de família.
8. Na verdade, os n.°s 5 e 6 do artigo 10.°, formam um corpo legislativo único não podendo ver-se separadamente, mas se o reclamante não comprovou que até Julho de 2010, que utilizou o valor da realização da construção, da sua nova morada de família não pode o mesmo beneficiar da exclusão de tributação plasmada no n.° 5 do art.° 10.° do CIRS.
9. Assim, não revela o facto de o reclamante juntar aos autos, o Alvará n.º ..5/1. de 06.01.2009 e a inscrição do prédio na matriz em 28.03.2012, porque não cumpriu o requisito que lhe era imposto pelo n.° 5 do art.° 10.° CIRS.
10. Ao não ter comprovado que concretizou o reinvestimento no prédio que destinou a habitação própria e permanente - artigo urbano ..52 da freguesia ... - no prazo de 36 meses após a data da alienação do imóvel identificado em 1. (que teria de mencionar numa das declarações de IRS de 2007,2008, 2009 ou 2010) ou seja o sujeito passivo teria de comprovar o montante que utilizou na construção do imóvel em questão, dentro dos 36 meses seguintes a Julho de 2007, pelo que as provas a que se refere a alínea c) do n.° 6 do art.° 10.° do CIRS, que o alegante junta aos autos, não são susceptíveis de alterar a situação factualmente relevante referida no ponto 7.
11. Assim, na falta de concretização em termos formais do reinvestimento a que se propunha, a Administração Fiscal procedeu à reliquidação da declaração de IRS de 2007 n.° ...7, que deu origem à liquidação aqui reclamada, não assistindo razão ao reclamante quanto a este facto. (…)” – cfr. fls. 33 a 35 do procedimento de reclamação graciosa junto aos autos.
G.2) Sob o parecer descrito em G.1) recaiu em 9.07.2012 projecto de despacho com o seguinte teor:
“Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, projecto o indeferimento do pedido.
Notifique-se para no prazo de 10 (dez) dias e por escrito, exercer, querendo o direito de audição prévia, previsto no artigo 60.º da LGT. “ – cfr. fls. 33 do procedimento de reclamação graciosa junto aos autos.
H.1) No âmbito do recurso hierárquico a que se alude em H) foi exarada pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a informação n.º ...3 de onde decorre, entre o mais o seguinte: “(…)
C – Apreciação do pedido
C – I – dos pressupostos procedimentais
(…)
21. Pelo que, cumpre proceder à apreciação dos argumentos invocados.
C – II – Do putativo reinvestimento do saldo de mais-valias
22. Por escritura pública outorgada em 2007-07-20 no Cartório Notarial ... - NIF ...60..., pelo preço de €115.000,00, alienou o aqui Recorrente o prédio urbano inscrito sob o artigo ...3, da freguesia ... (131624).
23. Posteriormente, atenta a avaliação do prédio urbano e consequente atribuição do VPT nos termos do CIMI, foi o valor de realização corrigido para €198.870,00.
24. Paralelamente, na declaração de rendimentos foi inscrito o valor de aquisição de €4.489,18, reportável à data de 1986-08.
25. Assim, vem o Recorrente alegar que a totalidade do valor de realização foi reinvestido na construção do prédio urbano inscrito sob o artigo ..52 da freguesia ..., destinado à habitação própria e permanente do Recorrente.
26. No sentido de comprovar o putativo reinvestimento do valor de realização na construção de imóvel destinado ao mesmo fim, procedeu o Recorrente à junção, em sede de procedimento de reclamação graciosa, do Alvará de Obras de Construção n.º ..5/1., emitido em 2010-..-.., no âmbito do Processo n.° 207/03 do Município ....
Vejamos:
27. Constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, estando sujeitos a tributação os ganhos resultantes da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. (cf. artigo 10.9, n.°s 1, al. a) e 4, al. a) do CIRS)
28. No ano de 2007, data da alienação do prédio urbano inscrito sob o artigo ...3 da freguesia 131624, dispunha o artigo 10.º, n.° 5, al. a) do CIRS, são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido do amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido no aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.
29. O prazo de reinvestimento previsto no citado preceito legal viria a ser alargado para 36 meses pela Lei n.° 64-A/2008, de 31-12, que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 2009, estabelecendo o artigo 69.º daquele diploma a aplicação do novo prazo de reinvestimento às situações em que o período de 24 meses ainda estivesse vigente ou se extinguisse no ano de 2009.
30. Para aplicação do benefício de exclusão da tributação, nos termos do artigo 10.9, n.° 5, al. c) do CIRS, deveria o sujeito passivo manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir.
31. Sendo que, tratando-se de reinvestimento na construção imóvel com o mesmos fim, tal benefício ficaria precludido caso não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização. (cf. Artigo 10.º, n.° 6, al. c) do CIRS).
32. Ora, dos citados normativos legais resulta evidente que, o benefício de exclusão de tributação dos ganhos resultantes da alienação de imóvel destinado à habitação própria e permanente sempre estaria dependente da verificação cumulativa dos requisitos expressamente previstos na lei.
i. Cumprimento dos prazos de reinvestimento;
ii. Identidade do destino do imóvel de origem e objeto do reinvestimento do valor de realização; e
iii. Comprovação do reinvestimento, designadamente através da declaração do mesmo.
33. Por conseguinte, não estando comprovados e integralmente preenchidos os identificados requisitos, os ganhos apurados sempre ficariam sujeitos a tributação nos termos gerais aplicáveis aos rendimentos da categoria G.
34. Ora, através da consulta do Sistema de Gestão e Registo de Contribuinte é possível verificar que, a data de 2007-07-20, aquando da transmissão do prédio urbano, o Recorrente tinha o seu domicílio fiscal na Urbanização ..., ... ....
35. Sendo que, a partir de 2007-11-16, passou a ter o seu domicílio fiscal na Rua ..., ..., ... ..., que permanece como domicílio fiscal do Recorrente.
36. Porém, verifica-se que o Recorrente não declarou o montante do valor de realização efetivamente reinvestido.
37. Acresce que, não fez o Recorrente prova efetiva desse pretenso reinvestimento.
38. Na verdade, estando em causa um pretenso reinvestimento do valor de realização na construção de imóvel destinado à habitação própria e permanente do Recorrente e do seu agregado familiar, sempre impenderia sobre este a prova dos gastos suportados com a construção do imóvel, designadamente, através da junção dos contratos de prestação de serviços outorgados e das faturas/recibos que suportem os montantes despendidos.
39. Sucede que, não veio o Recorrente juntar qualquer documentação apta a atestar em termos categóricos esse pretenso reinvestimento, limitando-se a juntar Alvará de Obras de Construção referente ao prédio sito em Rua ..., ....
40. Assim, sendo evidente a incongruência no número de porta do domicílio fiscal do Recorrente e do prédio objeto do reinvestimento, não é, igualmente, possível atestar que as obras foram efetivamente realizadas e que os pretensos valores monetários utilizados na mesma resultaram do reinvestimento do valor de realização.
41. Resulta, pois, que não estão preenchidos os requisitos legais de que depende a aplicação do regime exclusão de tributação, devendo os ganhos de mais-valias ser tributados nos termos do regime geral aplicável.
C – III – da pretensa preterição do direito de audição prévia
42. Por fim, vem o Recorrente sustentar que, a liquidação efetuada sempre deveria ter sido precedida da audição prévia do Recorrente nos termos do artigo 60.º, n.° 2, al. a), da LGT uma vez que, a dispensa da audição prévia apenas é aplicável quando a liquidação tenha por base a declaração do contribuinte nos exatos termos que é apresentada.
43. Porém, carece de fundamento legal tal argumentação.
44. Para o efeito, limitar-nos-emos a citar alguns dos arrestos judiciais que, tomando por objeto factualidade substancialmente idêntica, decidiram no sentido da dispensa da audição prévia nestas situação
(…)
48, Na verdade, aquando da submissão da declaração de rendimentos e efetuada a opção pelo reinvestimento do valor de realização, era o Recorrente plenamente conhecedor dos termos e extensão da liquidação caso não fosse efetuado o reinvestimento do valor de realização nos prazos e condições estabelecidas na lei
49, Pelo que, os fundamentos e factos alegados pelo Recorrente carecem de fundamento legal sendo, por isso, improcedentes.
D - Conclusão
Considerando os factos e fundamentos vertidos na análise do presente recurso hierárquico, e verificada a manifesta improcedência do alegado pelo Recorrente, propõe-se o indeferimento do presente recurso hierárquico, dispensando-se o exercício do direito de audição prévia, em consonância com o entendimento vertido no Ponto 3, alíneas a) e c) da Circular n.° 13, de 08-07-1999, da DSJT. (…)” – cfr. fls. 20 a 29 do procedimento do recurso hierárquico.
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida em 24.04.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação intentada por «AA» contra a decisão que negou provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRS n.º ...93 do ano 2007, da qual resultou um valor a pagar, após compensação na ordem dos €33 687,72.
O Tribunal a quo decidiu pela procedência da impugnação judicial pois considerou que a liquidação adicional de IRS do ano 2007 padece do vício de falta de fundamentação, porquanto não enuncia expressamente os motivos que determinaram a sua emissão, o que consubstancia vício de forma determinante da sua anulação.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que tendo o Recorrido procedido à entrega da declaração de rendimentos do ano de 2007 e da declaração de substituição, onde foi apurada uma mais-valia, declarada no anexo G, manifestando a intenção de reinvestir o valor de realização da venda do imóvel, sabia que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da sua falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art.º 10.º do CIRS.
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268. ° n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previstos na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (à data em vigor), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão. As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o acto.
Com efeito, e como plasmado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso tributário do STA de 7.06.2017, proc. n.º 0723/15 “I - A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
“A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo, cuja densidade varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação» Cfr. Acórdão do STA de 11.01.11, Proc. n.º 247/10; Ac.do Pleno, de 2005.12.06 – rec. nº 1126/02;” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 17.04.2020, proc. 00240/10.4BEMDL
Relativamente aos actos de liquidação, dispõe o nº 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária que “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”
Por seu lado, o n.º 2 do artigo 66.º do Código do IRS dispunha, à data dos factos que “A fundamentação deve ser expressa através de exposição, ainda que sucinta, das razões de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a sua motivação”
No caso presente, é controvertido o erro de julgamento da decisão recorrida quando considerou que a liquidação de IRS notificada ao aqui Recorrido padece de falta de fundamentação.
Nessa medida, julgou procedente a impugnação, considerando, em síntese, a argumentação seguinte: “Ora, conforme se extrai da demonstração da liquidação adicional de IRS de 2007, junta aos autos, não existe qualquer fundamentação para a alteração efetuada ao rendimento global do sujeito passivo (que passou para €116 168,56). Com efeito, do referido ato de liquidação não consta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre os motivos da alteração ao rendimento global que a Autoridade Tributária operou entre a primitiva liquidação e a liquidação (adicional) efetuada em 2011, sequer que tal diferença de valor resultou da alteração aos rendimentos da categoria G, pois que a liquidação não descrimina os rendimentos tributáveis por categoria, sendo certo que, no ano de 2007, o Impugnante não auferiu apenas rendimentos daquela categoria. E nem se diga, como parece resultar da contestação, que o Impugnante sabia que a liquidação em crise só podia ser o resultado da falta de reinvestimento do valor de realização respeitante à alienação onerosa do imóvel efetuada em 2007, em que foi manifestada a intenção de reinvestir esse valor de realização. É que o argumento do “só podia ser” não colhe, pois a lei, quer constitucional, quer ordinária (cfr. art.os 268º, n.º 3, da CRP, 77º, n.os 1 e 2, da LGT e 66º, n.º 2, do CIRS), é clara quanto ao dever de motivar os atos tributários, admitindo que seja feito de forma sucinta e mesmo por remissão, mas impondo uma fundamentação expressa e não meramente implícita ou presumível, uma vez que não incumbe ao contribuinte antecipar ou prever os motivos que conduziram à alteração da sua situação tributária, já que é dever da Autoridade Tributária fundamentar, nos termos legais, os atos tributários potencialmente lesivos, sem exceções, ao contrário do que sucede quanto à audição prévia, legalmente dispensável, como vimos, quando a liquidação é feita com base na declaração do contribuinte. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 21/11/2012, tirado no processo 0736/12, que vimos seguindo de perto. Aqui chegados, estamos em condições de concluir que a liquidação adicional de IRS do ano 2007 padece do vício de falta de fundamentação, porquanto não enuncia expressamente os motivos que determinaram a sua emissão, o que consubstancia vício de forma determinante da sua anulação, procedendo, assim, a presente impugnação.”
Ora, é consabido que face à apresentação da declaração de IRS do ano em questão nos presentes autos, onde foi declarada a alienação de imóvel, tendo sido apurada uma mais-valia declarada no anexo G da declaração Modelo 3 de IRS e a intenção de reinvestir o valor de realização da venda do imóvel nos dois anos seguintes (cfr. ponto A) da factualidade assente), impendia sobre o Recorrido a obrigação de declarar o reinvestimento anunciado, por forma a beneficiar da exclusão de tributação ao abrigo do disposto no artigo 10.º n.º 5 do Código de IRS.
No entanto, não podemos concordar com a Recorrente, quando defende que não podia o Recorrido desconhecer das razões e factualidade que redundou na sobredita liquidação, na medida em que, tal como decidiu o Tribunal a quo, não se constata que da mesma resulte qualquer explicação para que um normal destinatário perceba quais as razões que sustentaram a emissão da liquidação, atendendo ainda ao facto de que o Recorrido não auferiu apenas rendimentos da categoria G.
Com efeito, as razões da emissão da liquidação adicional poderiam muito bem advir de uma qualquer alteração aos rendimento declarados de outra categoria de rendimentos, uma vez que não há qualquer repartição dos rendimentos por categoria de rendimentos.
Com efeito, e como resulta da liquidação controvertida, coligida no ponto E) da factualidade assente, da mesma não resulta qualquer razão fundamentadora da sua emissão, daí resultando tão só a identificação fiscal dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”).
No sentido do aqui considerado veja-se o Acórdão do STA de 21.11.2012, processo n.º 0736/12 quando decidiu que “É que do teor desta não resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração fiscal operou entre a “primitiva liquidação” e a apelidada de “reliquidação”, sequer que tal diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G, pois que a “reliquidação” (e a “liquidação primitiva”) não descrimina os rendimentos tributáveis por categorias. A recorrente reconhece, aliás, embora por defeito, que assim é, ao alegar que conforme resulta do probatório dado como assente na douta sentença recorrida, a liquidação enviada aos ora recorridos continha o NIF dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como, a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”, etc), mas pretende que dos elementos fornecidos resulta, desde logo, que os recorridos sabiam que a liquidação dizia respeito aos rendimentos do ano de 2003, e que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da (sua) falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art. 10.º do CIRS. Ora, o argumento do “só podia ser” não colhe, pois a lei constitucional e tributária são expressas quanto ao dever de motivar os actos tributários (artigos 268.°, n.° 2 da Constituição da República, 77.° da Lei Geral Tributária e 66.°, n.° 2 do Código do I.R.S), admitindo-a de forma sucinta e mesmo por remissão, mas impondo-a de forma expressa, que não meramente implícita, presumível ou intrínseca, pois, como bem se consignou na sentença recorrida, não incumbe aos contribuintes anteverem, anteciparem ou preverem os motivos que conduziram à alteração da sua situação tributária (cfr. sentença recorrida, a fls. 48 dos autos), antes constitui dever da Administração o de fundamentar nos termos legais os actos tributários e em matéria tributária potencialmente lesivos, sem excepções à regra, ao contrário do que sucede quanto à audição prévia – esta sim, legalmente dispensável, quando a liquidação se faça com base nas declarações dos contribuintes.” – fim de citação.
Nestes termos, impõe-se decidir que a decisão recorrida não padece de qualquer erro de julgamento, uma vez que a liquidação de IRS impugnada padece de falta de fundamentação, por dela não decorrer qualquer fundamentação que legitime a sua emissão.
Defende também a Recorrente que o Recorrido poderia ter usado o mecanismo previsto no artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ora, quanto a esta questão, o STA no Acórdão de 21.11.2012, processo n.º 0736/12, que vem acompanhado a nossa decisão, e que tem aplicação ao caso dos autos, decidiu que “Também não colhe o argumento, avançado quer pela recorrente quer pelo Ministério Público neste Supremo Tribunal, de que se os impugnantes porventura, tinham dúvidas quanto à fundamentação da alteração do rendimento global poderiam lançar mão do expediente regulado no artigo 37.° do CPPT, sendo certo que a administração tributária não deixaria de emitir certidão/informação no sentido de que a sindicada liquidação adicional teve por fundamento a falta de reinvestimento do valor de realização do montante de € 94.800,00 constante do anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2003, suficiente para fundamentar o acto tributário sindicado. É que, como ensina JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 349, nota 3 a) ao artigo 37.° do CPPT), o art. 37.º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, daí que no âmbito do art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado. Ora, no caso dos autos, o vício não é apenas da notificação, dele enferma o próprio acto notificado, daí que o tribunal “a quo” não tenha sequer considerado o disposto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, nem tinha que o fazer pois a questão que lhe foi trazida pelo impugnante respeitava à legalidade formal da própria liquidação, que não à notificação desta. Acresce que, como também ensina o Ilustre Conselheiro (op. cit., p. 350), (...) se na notificação foi omitida a indicação da fundamentação do acto, o não uso da faculdade prevista naquele art. 37.º apenas tem como consequência que o destinatário perdeu o direito a ser notificado dessa fundamentação, mas não provoca a perda do direito a que o acto notificado esteja fundamentado e a invocar o respectivo vício de falta de fundamentação. Não pode, pois, extrair-se do não uso da faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37.º quaisquer consequências quanto à (in)validade do acto notificado.” – fim de citação.
Com efeito, também no caso sob discussão a questão controvertida respeita à falta de notificação da liquidação impugnada e não à falta de fundamentação da notificação da liquidação, não sendo de proceder também nesta parte o alegado.
Por último, sustenta a Recorrente que “dentro do respetivo condicionalismo legal, a revogação de actos administrativos válidos (art.º 140.º do CPA em vigor até 2015, vindo aqui à colação atenta a data – 2013 - da decisão do recurso hierárquico) ou inválidos (art.º 141.º do mesmo Código), e a sua substituição por outros com diferente fundamentação, o que, no caso de o primitivo acto enfermar de vício de falta de fundamentação ou ela for errada, configurará ratificação-sanação”
Assim, sustenta que com a decisão do recurso hierárquico, o vicio originário da liquidação não tem eficácia invalidante.
Isto porque, defende que “No caso em apreço, apesar da falta de referência expressa à fundamentação no acto de liquidação, os recorridos impugnaram-no através de reclamação graciosa, cf. al G) da matéria de facto fixada e de recurso hierárquico, em cujas decisões ficou claro que a fundamentação do acto de liquidação é a que consta da declaração dos sujeitos passivos que antecedeu a liquidação, que foi adotada, no essencial, por último, na decisão do recurso hierárquico como se vê pela reprodução parcial da respetiva decisão que se incluiu na alínea H) da matéria de facto fixada”
Ora, relativamente ao momento em que se pode considerar o acto fundamentado, a Jurisprudência vinha defendendo a posição segundo a qual “o facto de o sujeito passivo lançar mão do procedimento gracioso de segundo grau, não pode servir para a degradação em não essenciais dos vícios procedimentais da liquidação, retirando-lhes a sua capacidade invalidante” – cfr. Acórdão do STA de 8.02.2023 proc. 0373/17.6BEPNF.
No entanto, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 26.09.2018, proc. 01506/17.8BALSB, relativo à preterição do exercício do direito de audição, veio a alterar a posição que havia até ai sido colhida ao considerar que “a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau (por que foi decidida a reclamação graciosa), pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação.”
Nesta senda, o STA em Acórdão de 12.10.2022, proc. 02777/10.6BEPRT e relativamente à fundamentação dos actos veio a decidir que: “É que, como se decidiu no acórdão deste STA de 12.02.2020 (proc. 01661/14.9BEPRT 01321/16), quando a impugnação é interposta da decisão que indefere os pedidos impugnatórios administrativos o Impugnante participou naqueles procedimentos, foi ouvido e expôs as suas razões de discordância face aos argumentos aduzidos pela AT que complementam a fundamentação que consta do acto de liquidação. Assim, emergem aqui dois argumentos que impedem que a questão seja analisada apenas com base nos elementos disponíveis à data da prática do acto: primeiro, o objecto da impugnação, embora seja directamente o acto de liquidação e não autonomamente as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, nesta fase, “arroupado” do que resulta da instrução daqueles procedimentos administrativos impugnatórios e que nesta fase judicial - que se abre posteriormente - essa tramitação não pode nem deve ser ignorada, pois nesta fase - seja necessariamente quando a reclamação graciosa é obrigatória, seja voluntariamente quando o sujeito passivo recorre a ela para buscar elementos adicionais ou uma forma ágil e económica de solucionar o problema -o tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário “em cru” e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória; segundo, porque havendo desenvolvimentos a respeito da revelação da motivação do acto de liquidação, ou seja, havendo elementos que permitiram entretanto ao sujeito passivo conhecer o iter cognoscitivo e valorativo do mesmo deixa de ter sentido a sua anulação com este fundamento, seja por razões de economia processual, seja por razões de prevalência da justiça material sobre a justiça formal.
Com efeito, a anulação de um acto por falta ou deficiência da fundamentação compreende-se pela necessidade de assegurar ao sujeito passivo o direito fundamental de defesa perante actos de autoridade. O sujeito passivo só pode reagir perante uma decisão cujos fundamentos conhece e não perante uma cujos fundamentos desconhece. E a fundamentação a posteriori é inadmissível, porque não tem sentido que a entidade administrativa possa, na pendência do meio impugnatório judicial, vir motivar a decisão que praticou anteriormente. Isso seria premiar uma infracção retirando-lhe o efeito com que a lei comina as violações das garantias dos administrados. Mas este fundamento de invalidade por fundamentação a posteriori não tem sentido quando estamos no domínio da impugnação administrativa, pois esta fase procedimental, que é dialógica, permite precisamente complementar, corrigir ou ajustar a decisão, passando essas modificações a integrar a mesma. Isso é ainda válido após os termos do uso prévio obrigatório dos meios impugnatórios administrativos e é válido quando eles são mobilizados de forma voluntária.” – fim de citação.
Mais recentemente, o STA em Acórdão de 8.02.2023, proc. 0373/17.6BEPNF decidiu que “Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante;
Em tais casos, o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado”.
Isto porque, referenciando as posições antagónicas que vinham a ser defendidas pela Jurisprudência decidiu e considerou que “Prevaleceu por último a segunda posição como decorre do acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 26 de setembro de 2018, tirado no processo n.º 01506/17.8BALSB. Embora estivesse aí em causa a preterição de outra formalidade do ato de liquidação (no caso, a falta da audiência prévia à liquidação), a argumentação aí desenvolvida é transponível para os casos em que tenha sido preterido o dever de fundamentação do ato.
Assim, a preterição do dever formal de fundamentação do ato de liquidação não tem efeitos invalidantes (cfr. o n.º 5 do artigo 163.º do atual Código de Procedimento Administrativo) se, na decisão da reclamação graciosa desse ato lhe for aduzida a fundamentação do ato que permita a sua convalidação e por ter sido então, atingida a finalidade última visada com a concessão daquele direito, que é a de assegurar o exercício de defesa contenciosa contra os seus fundamentos.
O que sucede porque a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, devendo ser em relação a este que passará a aferir-se se o ato se encontra ou não devidamente fundamentado.” – fim de citação.
Retornando ao caso dos autos e como resulta evidente do introito do articulado inicial, o Recorrido deduziu impugnação judicial da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira que recaiu sobre o recurso hierárquico por si apresentado da decisão do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira – cfr. pontos G) e H) da factualidade assente.
Ora, como se constata da factualidade assente, ponto G.1), resulta evidente que no parecer proferido em 22.06.2012 pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto em sede da reclamação graciosa, o Recorrido obteve os esclarecimentos necessários relativamente à motivação do acto de liquidação adicional impugnada.
Com efeito, se o Recorrido desconhecia as razões fundamentadoras da liquidação de IRS impugnada, após a reclamação graciosa passou a ter conhecimento da fundamentação da liquidação.
Isto porque, no âmbito do parecer aqui mencionado é apreciado um dos fundamentos aí apresentado pelo Recorrido – os requisitos legais para a exclusão das mais-valias provenientes da alienação onerosa do imóvel destinado a habitação própria e permanente, alienado em 2007.
Assim, quando o Recorrido após notificado do indeferimento do recurso hierárquico impugna aquela liquidação perante o Tribunal, deixa de ter sentido afirmar que este desconhece a respectiva fundamentação, aliás, como resulta de forma ostensiva do articulado inicial, na medida em que o Recorrido sustenta a exclusão de tributação do ganho proveniente da transmissão onerosa do imóvel decorrente da factualidade que expõe, alegação apreciada e decidida pelo Tribunal a quo.
Pelo exposto, verificando-se a sanação do vicio formal de falta de fundamentação, em resultado da fundamentação aduzida em sede dos meios graciosos, é de conceder provimento ao recurso interposto, revogar a decisão recorrida e manter a liquidação impugnada na ordem jurídica do Recorrido.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. Ao abrigo do disposto no artigo 268.° n.° 2 da Constituição da República Portuguesa, artigo 77.° da Lei Geral Tributária e artigo 66.° n.° 2 do Código do IRS, a fundamentação do acto de liquidação, apesar de poder ser efectuada de forma sucinta e por remissão, tem de ser expressa, não se bastando com raciocínios implícitos ou presumíveis.
II. O mecanismo previsto no artigo 37.º CPPT só tem a virtualidade de suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado (liquidação).
III. Considerando que a decisão administrativa final (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) acaba por ser o acto de segundo grau, é em relação ao acto proferido nessa sede que se afere da fundamentação do acto impugnado, não configurando fundamentação a posteriori.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter a liquidação impugnada.
Custas pelo Recorrido.
Porto, 31 de outubro de 2024
Virgínia Andrade
Paulo Moura
Isabel Ramalho dos Santos |
