| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 16 de outubro de 2018 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, contra a liquidação de IRS e juros compensatórios do ano de 2008 n.º ...20, no valor global de € 139.941,27.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“1- A Mma. Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, por considerar que foi realizada prova pericial da qual resulta que, não obstante as diversas irregularidades de que a contabilidade do Impugnante padece que não favorecem a sua fiabilidade, esta permite o apuramento da sua matéria colectável, a qual se apresenta com valores próximos da realidade (€ 21.782,97), bem inferior aos que resultam da liquidação na qual se apurou o rendimento global de € 333.745,87.
2 - Dispondo o art.º 100.º do CPPT que:
”1-Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
2-Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.
3-O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”
3- Que mesmo que fosse de considerar a determinação da matéria colectável nos termos do art.º 76.º do CIRS configura a aplicação de metodologia indiciária, caso em que a liquidação não poderia se anulada com base em fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, sempre a mesma poderia ser anulada em excesso na quantificação da matéria tributável.
4- Concluindo:
“Patenteando-se, pois, excessiva a matéria colectável considerada na liquidação objecto destes autos, deve esta ser anulada na exata medida deste excesso.” e decidindo pela anulação da liquidação de IRS impugnada, na parte em que excede a matéria colectável relativa aos rendimentos da categoria B apurada nos autos de € 21.782,97 e ordenado à AT que proceda à reforma de tal liquidação em conformidade.
5- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pela Mma. Juiz, entende, no entanto, esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova pericial, que conduziu à decisão pela procedência da impugnação.
6- É referido expressamente no Relatório de Perícia Contabilística aos elementos contabilísticos do exercício de 2008, do Impugnante, levada a cabo pelo Técnico Oficial de Contas «BB»: “…foi-nos entregue uma relação das mercadorias existentes, manuscrita, sem rigor nos valores de custeio e de cálculo, folhas com preenchimento incompleto, numeradas à mão…Relativamente aos montantes totais nelas apurados (soma folha a folha), verificamos que em ambos os anos, existe erro grave, ao divergirem dos valores registados na contabilidade.”
7- E foram as seguintes as conclusões desse Relatório de Perícia Contabilística, que nos levam a concluir pela ocorrência desse erro na apreciação da prova:” 5.3-É verdade que, a inexistência de movimentos na conta bancária, bem como, falta rigor na apresentação, cálculo de valores e divergência de valores nos inventários de final de cada ano e seus registos na contabilidade, é caso grave, que altera e distorce completamente as demonstrações de resultados e apuramentos de matéria colectável e, mais importante, o imposto rendimentos (IRS) a liquidar.
5.4-Ao procedermos ao cálculo e apuramento da matéria colectável do contribuinte, com base nos elementos disponibilizados, não será mais que, ajudar a compreender que a margem de lucro bruta apresentada pelo contribuinte e declarada no ano de 2008, apesar das divergências apontadas não difere muito das margens brutas usadas, naquele ano, na generalidade dos estabelecimentos com aquela atividade comercial.”
8- Ou seja, salvo melhor entendimento, o que o perito afirma é que as margens brutas não diferem das apresentadas pelos contribuintes do mesmo ramo de actividade comercial no exercício de 2008. Mas estas margens incidiram sobre resultados alterados e completamente distorcidos o que implica como é referido expressamente no ponto anterior que também o IRS a liquidar daí resultante, esteja alterado e completamente distorcido.
9- Em face da prova pericial produzida foi a Exma. Sra. Procuradora da República do Parecer reproduzido no ponto 9.º supra, o qual subscrevemos na íntegra.
10- Inexistindo, face à prova pericial produzida, ilisão da presunção de rendimento calculado oficiosamente pela Administração Tributária, com fundamento legal no art.º 76.º do Código do IRS, pois com base na mesma não é possível concluir, antes pelo contrário, que o rendimento indicado pelo sujeito passivo na sua petição inicial era o real.
Nestes termos e nos melhores de direito e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que dê por não ilidida a presunção de rendimento calculado oficiosamente com fundamento no disposto no art.º 76.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, mantendo no ordenamento jurídico-tributário a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2008 impugnada, nos exactos termos em que foi liquidada, assim se fazendo
JUSTIÇA“
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Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
“A) Os registos contabilísticos estão corretos, refletindo a situação de facto do recorrente.
B) Os elementos contabilísticos apresentados são prova suficiente para derrogar a presunção de apuramento da matéria coletável nos termos do art.º 76.º do CIRS,
C) Na medida em que o perito independente conseguiu fazer um apuramento da matéria coletável de € 21.782,97 (vinte e um mil setecentos e oitenta e dois mil euros e noventa e sete cêntimos) com base naqueles elementos.
D) O perito independente, num exercício de comparação, concluiu que a matéria coletável declarada no ano de 2008 pelo recorrido é inferior em 0,27% à matéria coletável apurada aos contribuintes com o mesmo ramo de atividade comercial no mesmo exercício.
E) Por conseguinte, considerando tão grande diversidade de mercadorias vendidas no ano de 2008, representa uma reduzida e insignificante diferença na margem de lucro.
F) Por isso, inexiste qualquer fundamento para a manutenção da liquidação oficiosa de IRS nos termos pretendidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública.
Nestes termos, e nos melhores de direito, que V. Exas. mui doutamente e superiormente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se integralmente a decisão recorrida, com todas as consequências legais.
Assim farão V/ Ex.as inteira e sã Justiça!”
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de não ser dado provimento ao recurso apresentado. (Fls 1293 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto e de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com interesse para decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:
A) O Impugnante encontrava-se coletado na atividade de “comércio de eletrodomésticos” - CAE 47430, tendo cessado atividade em 30.04.2010 – cfr. “visão do contribuinte” de fls. 25 e informação de fls. 115 do p.a..
B) O Impugnante não apresentou, em tempo, a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao exercício de 2008, tendo sido notificado para proceder à respetiva entrega – facto admitido por acordo.
C) Em 29.12.2010 foi emitida em nome do Impugnante a liquidação de IRS e juros compensatórios n.º ...84, «realizada nos termos do artº 76 nº 3 do CIRS», respeitante aos rendimentos do ano de 2008, pela qual se apurou o rendimento global de € 333.745,87 e o valor a pagar, a título de imposto e juros compensatórios, de € 138.578,80 – cfr. nota de cobrança de fls. 4 e demonstração da liquidação de fls. 26 ambas do p.a.
D) Em 13.01.2011 foi recebida a declaração modelo 3 apresentada pelo Impugnante relativa aos seus rendimentos do ano de 2008, bem como os respetivos anexos C, F e H, na qual foi apurado o lucro tributável de € 15.052,26 - cfr. comprovativo da entrega da Modelo 3 de IRS via internet junta com a p.i., de fls. 18 a 24 do processo físico.
E) Contra a liquidação identificada a C) supra foi apresentada reclamação graciosa em 09.02.2011, conforme requerimento de fls. 2 a 3 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.
F) Em 07.02.2011 foi proferido projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo Impugnante, nos termos e com os fundamentos da Informação que o antecedeu, da qual se destaca o seguinte:
«(…)
3- FUNDAMENTOS:
O Reclamante apresenta como fundamento o facto de a liquidação acima identificada ter sido efectuada oficiosamente por falta de apresentação atempada da declaração periódica de rendimentos mod. 3 , do ano de 2008 (art° 57° do CIRS).
Que possui contabilidade regularmente organizada para registo das suas operações tributáveis e que manteve sempre a escrituração em dia. Alega que a liquidação oficiosa não considera os custos inerentes ao exercício da sua actividade, nomeadamente o custo das mercadorias vendidas. Considera uma tributação exagerada e desproporcionada. Atribui o incumprimento das obrigações declarativas á sua contabilista.
Solicita, assim, a autorização para a revisão da liquidação.
4- OS FACTOS:
Foi detectada a falta da entrega da declaração de rendimentos (mod.3) de 2008, porque o reclamante constava da base de dados da DGCI, como desenvolvendo a actividade de " Comércio de electrodomésticos" (CAE 47430).
O reclamante foi notificado para proceder á entrega da declaração periódica de rendimentos obtidos no ano de 2008 que se encontrava em falta. Na notificação era informado de que, não procedendo à subsequente entrega da declaração à Administração Fiscal procederia á tributação de acordo com o determinado no art° 76°, nº1 al) b e seus nºs 2 e 3 do CIRS.
A notificação foi remetida pelo ofício n° ...18, em 14.07.2010 e recebida em 23.07.2010 pelo registo n° ...77....
Decorridos os 30 dias concedidos na notificação para que o reclamante procedesse á regularização da obrigação declarativa em falta e verificando-se a permanência da situação irregular, procedeu-se á tributação do IRS por rendimentos obtidos no ano de 2008 e que constavam da base de dados da DGCI.
Como o reclamante se encontrava colectado com a actividade" Comércio de electrodomésticos" (CAE 47430) e não fora declarada a respectiva cessação de actividade, foi considerado como base para a liquidação do imposto o valor que constava nas declarações periódicas da base tributável de IVA e os rendimentos prediais (cat. F) declarados na declaração modo 10.
Tendo-se elaborado a respectiva declaração oficiosa em 8.12.2010 resultou assim a liquidação objecto de liquidação, a qual foi notificada em 17.12.2010 onde constava a data limite de pagamento em 19.01.2011.
5- CONCLUSÃO/PROPOSTA:
A liquidação reclamada foi efectuada nos termos do art° 76°, n° 1 al b), n° 2 e 3, por se tratar de sujeito passivo que não apresentou a declaração dentro do prazo normal, nem no prazo de 30 dias que lhe foi concedido na notificação que lhe foi efectuada de acordo com o nº3 do art° 76 do CIRS.
Foi considerado o anexo B, resultado do facto de o reclamante se encontrar registado para o exercício de uma actividade comercial( nº2 do art° 76° conjugado com o nº2 do art° 31° do CIRS e nos termos do nº3 do art° 76° do mesmo Código) são considerados na liquidação apenas os valores correspondentes aos rendimentos, não se atendendo ao mínimo de existência (art° 70° do CIRS) e limitando-se as deduções, ás previstas na al) a) do art° 79° do CIRS( dedução á colecta dos sujeitos passivos), e ás retenções na fonte e ou pagamentos por conta de acordo com o nº3 do art° 97° do CIRS.
Resulta do enquadramento legal explanado e das orientações do oficio-circulado nº 20142 de 3.12.2009 da Direcção de Serviços de IRS, de que não tendo sido cumprida a obrigação declarativa dentro dos prazos previstos na lei deve ser efectuada a liquidação de imposto pela DGCI, com base nos elementos ao seu dispor.
Nestes termos, considerando que a reclamação é legal, interposta em tempo e com legitimidade, é meu entendimento que o pedido merecer ser indeferido.
(…)» - cfr. despacho e informação de fls. 35 a 37 do p.a.
G) Regularmente notificado para se pronunciar, em sede de audiência prévia, sobre aquele projeto de decisão, o Impugnante pronunciou-se conforme requerimento apresentado em 25.11.2011 – cfr. ofício, comprovativo do registo postal, aviso de receção e requerimento de fls. 38 a 50 do p.a.
H) Por despacho de 30.11.2011 foi determinada a apreciação, pela inspeção tributária, dos valores indicados pelo reclamante na declaração de substituição – cfr. fls. 100 e 101 do p.a.
I) Com data de 18.01.2012 foi prestada Informação pelo Serviço de Planeamento, Gestão e Apoio à Inspeção, com o seguinte teor:
«(…)
Na impossibilidade de se proceder à análise do ficheiro SAFT da contabilidade solicitaram-se os documentos da contabilidade, que foram disponibilizados para consulta nesta Direção de Finanças.
Das pastas disponibilizadas (3 de Caixa, 1 de Vendas e 1 de Compras), não foi possível retirar qualquer conclusão relativamente à contabilidade pois não tinha disponível qualquer peça contabilística (balancetes, extratos, etc). Assim, em 2011-1212 através do ofício n° 16458, notificou-se o sp no sentido de apresentar nesta direção de finanças a contabilidade, os mapas de imobilizado e os inventários à data de 31/12/2007 e 31/12/2008.
A pessoa responsável pela contabilidade fez-nos chegar os diários, balancetes e extratos de contas, bem como o mapa de imobilizado, no entanto faltaram os inventários.
Face à actividade exercida pelo contribuinte, e atendendo ao facto de estarmos perante dois estabelecimentos de venda ao publico com salão de exposições, os inventários são uma peça essencial para a análise da veracidade dos valores contabilísticos, até porque de acordo com a IES as existências iniciais e finais têm um valor de €106.737,00 e €113.055,00, respetivamente.
Perante isto, voltámos a insistir na apresentação dos inventários, tendo-nos sido informado que estes não existiam e que os valores eram apurados através de cálculos efectuados com base na margem praticada.
Face ao exposto, fica evidente que os elementos disponibilizados pelo contribuinte não são suficientes para aferir da veracidade dos valores apurados na contabilidade e que serviram de base ao preenchimento da declaração Mod 3 que o contribuinte apresenta para substituir a oficiosa legalmente feita pelo sistema, pelo que se propõe o indeferimento da reclamação. (…)» - cfr. fls. 117 a 119 do p.a.
J) Por despacho de 27.01.2012 foi tornado definitivo o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, atento o teor da Informação que o antecedeu, na qual consta o seguinte:
«(…)
Conforme vem referido na informação da Inspeção Tributária, sancionada por despacho de 23-01-2011 da Diretora de Finanças Adjunta, o reclamante apresentou os balancetes e extratos de contas, bem como o mapa de imobilizado, faltando, contudo, os inventários sendo que estes constituíam elemento essencial para análise da veracidade dos valores declarados, tendo em conta a atividade exercida e a circunstância do reclamante possuir dois estabelecimentos de venda ao público com salão de exposições.
Pese embora a insistência junto do reclamante no sentido de apresentar os referidos inventários, tal não veio a acontecer, tendo sido informada a Inspeção Tributária da inexistência dos mesmos.
Assim, a falta dos necessários inventários, determinou a impossibilidade de aferição da veracidade dos valores levados à declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2008, apresentada já na situação de faltoso, pelo que não tendo sido invocados outros argumentos, deve-se ser tornado definitivo o referido despacho, com os fundamentos constantes do mesmo e as consequências legais do mesmo advindo.» - cfr. fls. 120 a 122 do p.a.
K) É possível efetuar uma listagem de todos os bens existentes nos estabelecimentos do Impugnante a 31.12.2008, os quais perfazem o valor de 148.271,09€ – cfr. resposta aos quesitos 1) e 2) da Fazenda Pública, a fls. 169 do processo físico.
L) É possível apurar as compras e vendas feitas no ano de 2008, em conformidade com os documentos apresentados ao TOC, registados no sistema informático, arquivados e espelhados na contabilidade do Impugnante – cfr. resposta ao quesito 3 da Fazenda Pública, a fls. 170 do processo físico.
M) Na contabilidade do Impugnante existem inventários de dezembro de 2007 e 2008, consubstanciados numa relação manuscrita, sem rigor nos valores de custeio e de cálculo, incompletas e numeradas à mão, nos montantes de €135.222,38 e €148.271,09, respetivamente, os quais não conferem com os registos contabilísticos – resposta ao quesito 4) da Fazenda Pública, a fls. 170 do processo físico.
N) Da demonstração de resultados elaborada com base na contabilidade exibida pelo Impugnante, e em face dos novos valores de inventário, resulta a matéria coletável no montante de € 21.782,97 – cfr. resposta ao quesito 5) da Fazenda Pública, a fls. 170 do processo físico.
O) A contabilidade do Impugnante apresenta saldo elevado do caixa, não contém movimentos de conta bancária e denota falta de rigor na relação e montantes dos inventários – resposta ao quesito 2) do Impugnante, a fls. 170 do processo físico.
P) Do cálculo e apuramento da matéria coletável do Impugnante com base nos elementos disponibilizados, apesar das divergências detetadas, não difere muito das margens brutas daquela atividade e no mesmo ano – conclusão 5 do relatório da inspeção, a fls. 172 do processo físico
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III.2– Factos não provados
Com interesse para esta decisão, inexistem factos que importe registar como não provados.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos constantes dos autos e do p.a. que não impugnados, bem como no acordo das partes, conforme especificado em cada uma das alíneas antecedentes.
Aditamento oficioso da matéria de facto:
Com interesse para a decisão e ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, importa aditar ao probatório o seguinte facto:
Q) Do Relatório de Perícia Contabilística constam as seguintes conclusões:
“5.3 - É verdade que, a inexistência de movimentos na conta bancária, bem como, falta rigor na apresentação, cálculo de valores e divergência de valores nos inventários de final de cada ano e seus registos na contabilidade, é caso grave, que altera e distorce completamente as demonstrações de resultados e apuramentos da matéria coletável e, mais importante, o imposto sobre rendimentos (IRS) a liquidar.
5.4-Ao procedermos ao cálculo e apuramento da matéria colectável do contribuinte, com base nos elementos disponibilizados, não será mais que, ajudar a compreender que a margem de lucro bruta apresentada pelo contribuinte e declarada no ano de 2008, apesar das divergências apontadas não difere muito das margens brutas usadas, naquele ano, na generalidade dos estabelecimentos com aquela atividade comercial.” – cfr fls 1098 do sitaf.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 16 de outubro de 2018 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2008.
Grosso modo alega que inexiste, face à prova pericial produzida, ilisão da presunção de rendimento calculado oficiosamente pela Administração Tributária, com fundamento legal no art.º 76.º do Código do IRS, pois com base na mesma não é possível concluir, antes pelo contrário, que o rendimento indicado pelo sujeito passivo na sua petição inicial era o real.
Quanto ao erro de julgamento de facto.
A Recorrente vem insurgir-se quanto ao eventual erro de valoração da prova mormente da perícia.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.
Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.
Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
No entanto, diga-se desde, já que tal alegação, apenas é demonstrativa da divergência jurídica.
In casu, e se bem interpretamos as conclusões do recurso quanto à errada apreciação e valoração que a Recorrente entende que foi feita, o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito.
Aliás, das alegações de recurso da Recorrente pode concluir-se que, da factualidade considerada provada o tribunal deveria ter necessariamente de declarar improcedente a impugnação – veja-se conclusão nº 5- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pela Mma. Juiz, entende, no entanto, esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova pericial, que conduziu à decisão pela procedência da impugnação.
Pelo que improcede o alegado.
Quanto ao erro de julgamento de direito
Vejamos os normativos legais.
O artigo 76.º do CIRS dispunha, (na redação vigente à data da liquidação em crise), o seguinte:
“1 - A liquidação do IRS processa-se nos termos seguintes:
a) Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objecto o rendimento colectável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 65.º;
b) Não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha;
c) Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respectiva cessação de actividade.
2 - Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º.
3 - Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efectuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70.º e sendo apenas efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º (Aditado pelo artigo 46º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12)
4 - Em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.”.
Ora e tal como resulta dos autos, apesar de o ora Recorrido ter sido notificado nos termos do disposto do nº 3 do artº 76º do CIRS, o certo é que não apresentou os elementos contabilísticos necessários para ilidir a presunção contida no transcrito normativo.
No entanto entendeu o Tribunal a quo, que da realização da prova pericial realizada resulta que: “(…) não obstante as diversas irregularidades de que a contabilidade do Impugnante padece que nos favorecem a sua fiabilidade, esta permite o apuramento da sua matéria coletável, a qual se apresenta com valores próximos da realidade (€ 21.782,97), bem inferior aos que resulta da liquidação aqui em crise (na qual se apurou o rendimento global de € 333.745,87). (…)”
Pelo que, e estribando-se no artigo 100º do CPPT que estabelece que:
“1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
2 - Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.
3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”.
decidiu que: “(…) Ora, mesmo que fosse considerar que a determinação da matéria coletável nos termos do artigo 76.º do CPPT configura a aplicação de metodologia indiciária, caso em que a liquidação não poderia ser anulada com base em fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, sempre a mesma poderia ser anulada com fundamento em excesso na quantificação da matéria tributável.
Patenteando-se, pois, excessiva a matéria coletável considerada na liquidação objeto destes autos, deve esta ser anulada na exata medida desse excesso. (…)”
Nas suas conclusões de recurso a Fazenda Pública insurge-se contra o decidido referindo que:
6- É referido expressamente no Relatório de Perícia Contabilística aos elementos contabilísticos do exercício de 2008, do Impugnante, levada a cabo pelo Técnico Oficial de Contas «BB»: “…foi-nos entregue uma relação das mercadorias existentes, manuscrita, sem rigor nos valores de custeio e de cálculo, folhas com preenchimento incompleto, numeradas à mão…Relativamente aos montantes totais nelas apurados (soma folha a folha), verificamos que em ambos os anos, existe erro grave, ao divergirem dos valores registados na contabilidade.”
7- E foram as seguintes as conclusões desse Relatório de Perícia Contabilística, que nos levam a concluir pela ocorrência desse erro na apreciação da prova:” 5.3-É verdade que, a inexistência de movimentos na conta bancária, bem como, falta rigor na apresentação, cálculo de valores e divergência de valores nos inventários de final de cada ano e seus registos na contabilidade, é caso grave, que altera e distorce completamente as demonstrações de resultados e apuramentos de matéria colectável e, mais importante, o imposto rendimentos (IRS) a liquidar.
5.4-Ao procedermos ao cálculo e apuramento da matéria colectável do contribuinte, com base nos elementos disponibilizados, não será mais que, ajudar a compreender que a margem de lucro bruta apresentada pelo contribuinte e declarada no ano de 2008, apesar das divergências apontadas não difere muito das margens brutas usadas, naquele ano, na generalidade dos estabelecimentos com aquela atividade comercial.”
8- Ou seja, salvo melhor entendimento, o que o perito afirma é que as margens brutas não diferem das apresentadas pelos contribuintes do mesmo ramo de actividade comercial no exercício de 2008. Mas estas margens incidiram sobre resultados alterados e completamente distorcidos o que implica como é referido expressamente no ponto anterior que também o IRS a liquidar daí resultante, esteja alterado e completamente distorcido.
Afigura-se-nos desde já referir que se lhe assiste razão.
Efetivamente o que se extrai da matéria de facto provada e devidamente estabilizada, porque não impugnada, é que o Recorrido entregou ao perito “uma relação das mercadorias existentes, manuscrita, sem rigor nos valores de custeio e de cálculo, folhas com preenchimento incompleto, numeradas à mão…Relativamente aos montantes totais nelas apurados (soma folha a folha), verificamos que em ambos os anos, existe erro grave, ao divergirem dos valores registados na contabilidade.” – tal como consta do relatório pericial, pelo que a partir daqui toda e qualquer resposta aos quesitos está viciada.
A contabilidade até pode aproximar-se da “alegada realidade” que o Recorrido pretende demonstrar na declaração apresentada, mas estando a contabilidade ferida de ilegalidade por existência de erros graves, com folhas com preenchimento incompleto, numeradas à mão e não sendo por essa via fiável, nunca poderá ser verdadeira.
Assim e, não obstante constar do probatório que:
K) É possível efetuar uma listagem de todos os bens existentes nos estabelecimentos do Impugnante a 31.12.2008, os quais perfazem o valor de 148.271,09€ – cfr. resposta aos quesitos 1) e 2) da Fazenda Pública, a fls. 169 do processo físico.
L) É possível apurar as compras e vendas feitas no ano de 2008, em conformidade com os documentos apresentados ao TOC, registados no sistema informático, arquivados e espelhados na contabilidade do Impugnante – cfr. resposta ao quesito 3 da Fazenda Pública, a fls. 170 do processo físico.
O certo é que tal apenas foi possível com a entrega por parte do Recorrido da contabilidade que ele organizou em função do resultado que declarou, contabilidade essa que o perito referiu no relatório que tinha irregularidades, como está estampado no facto M)Na contabilidade do Impugnante existem inventários de dezembro de 2007 e 2008, consubstanciados numa relação manuscrita, sem rigor nos valores de custeio e de cálculo, incompletas e numeradas à mão, nos montantes de €135.222,38 e €148.271,09, respetivamente, os quais não conferem com os registos contabilísticos – resposta ao quesito 4) da Fazenda Pública, a fls. 170 do processo físico.
e facto O)A contabilidade do Impugnante apresenta saldo elevado do caixa, não contém movimentos de conta bancária e denota falta de rigor na relação e montantes dos inventários – resposta ao quesito 2) do Impugnante, a fls. 170 do processo físico.
Logo, o vertido no facto N)Da demonstração de resultados elaborada com base na contabilidade exibida pelo Impugnante, e em face dos novos valores de inventário, resulta a matéria coletável no montante de € 21.782,97 – cfr. resposta ao quesito 5) da Fazenda Pública, a fls. 170 do processo físico e P) Do cálculo e apuramento da matéria coletável do Impugnante com base nos elementos disponibilizados, apesar das divergências detetadas, não difere muito das margens brutas daquela atividade e no mesmo ano – conclusão 5 do relatório da inspeção, a fls. 172 do processo físico , não traduzem a realidade mas sim a ficção apresentada pelo Recorrido, com os documentos apresentados compostos por folhas manuscritas e com erros graves mas que coincidem com os valores da declaração por si apresentada.
Pelo exposto e não descurando este Tribunal o disposto no artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, o certo é que não conseguiu o Recorrido fazer prova da inexistência do facto tributário ou que houve erro ou excesso na qualificação do facto tributário.
Nem da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado – conforme dispõe o n.º 1, do artigo 100.º do CPPT.
A norma ínsita no n.º 1 do artigo 100.º da LGT é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.
Provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma, porque não há dúvidas.
Sobre a «fundada dúvida» pronunciou-se o Tribunal Central Administrativo Sul em acórdão de 16.06.2009, proferido no âmbito do processo n.º 03073/09, a cujo discurso fundamentador aderimos sem reservas e, que aqui, se transcreve:
«No hodierno artº 100º do CPPT (e já o mesmo acontecia no artº 121º do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A. Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, pág. 233, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
A prova para o efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido já se pronunciara o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT (hoje 100º do CPT) é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1 (e do equivalente artº 100º do CPPT), que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor. Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.».
Ora efetivamente e do que resulta factualidade assente e estabilizada é que, os factos K) a P) não se encaixam na “fundada dúvida” que prescreve o artº 100º do CPPT, porque tais factos resultantes da resposta do perito basearam-se nos documentos apresentados pelo Recorrido que como e bem refere a Recorrente nas suas conclusões:
6- É referido expressamente no Relatório de Perícia Contabilística aos elementos contabilísticos do exercício de 2008, do Impugnante, levada a cabo pelo Técnico Oficial de Contas «BB»: “…foi-nos entregue uma relação das mercadorias existentes, manuscrita, sem rigor nos valores de custeio e de cálculo, folhas com preenchimento incompleto, numeradas à mão…Relativamente aos montantes totais nelas apurados (soma folha a folha), verificamos que em ambos os anos, existe erro grave, ao divergirem dos valores registados na contabilidade.”
7- E foram as seguintes as conclusões desse Relatório de Perícia Contabilística, que nos levam a concluir pela ocorrência desse erro na apreciação da prova:” 5.3-É verdade que, a inexistência de movimentos na conta bancária, bem como, falta rigor na apresentação, cálculo de valores e divergência de valores nos inventários de final de cada ano e seus registos na contabilidade, é caso grave, que altera e distorce completamente as demonstrações de resultados e apuramentos de matéria colectável e, mais importante, o imposto rendimentos (IRS) a liquidar.
5.4-Ao procedermos ao cálculo e apuramento da matéria colectável do contribuinte, com base nos elementos disponibilizados, não será mais que, ajudar a compreender que a margem de lucro bruta apresentada pelo contribuinte e declarada no ano de 2008, apesar das divergências apontadas não difere muito das margens brutas usadas, naquele ano, na generalidade dos estabelecimentos com aquela atividade comercial.”
Pelo que quando o perito afirma que as margens brutas não diferem das apresentadas pelos contribuintes do mesmo ramo de atividade comercial no exercício de 2008, temos de ter em atenção que estas margens decorrem dos resultados declarados pela recorrente, sustentados nos documentos apresentados que não têm fiabilidade bastante para demonstrar que correspondem à realidade, pelas irregularidades já referidas na matéria de facto julgada provada das alíneas M) e O).
A “contabilidade” exibida corrobora os valores declarados pela recorrida, mas não comprova que corresponda à sua realidade, tal como se encontra espelhado nas conclusões do relatório pelo perito e que resultam da matéria de facto aditada oficiosamente.
Assim sendo nunca o Tribunal a quo poderia ter concluído como o fez na sentença sob recurso que, “(…) Sucede que, não obstante instado pela AT, o Impugnante não apresentou os elementos contabilísticos necessários para ilidir a presunção contida no transcrito normativo, razão pela qual não merece censura a decisão que indeferiu a sua reclamação graciosa.
Mas, já no âmbito dos presentes autos, foi realizada prova pericial da qual resulta que, não obstante as diversas irregularidades de que a contabilidade do Impugnante padece que nos favorecem a sua fiabilidade, esta permite o apuramento da sua matéria coletável, a qual se apresenta com valores próximos da realidade (€ 21.782,97), bem inferior aos que resulta da liquidação aqui em crise (na qual se apurou o rendimento global de € 333.745,87).
(…) Ora, mesmo que fosse considerar que a determinação da matéria coletável nos termos do artigo 76.º do CPPT configura a aplicação de metodologia indiciária, caso em que a liquidação não poderia ser anulada com base em fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, sempre a mesma poderia ser anulada com fundamento em excesso na quantificação da matéria tributável. Patenteando-se, pois, excessiva a matéria coletável considerada na liquidação objeto destes autos, deve esta ser anulada na exata medida desse excesso. (…)”.
Pelo exposto existe erro de julgamento de direito, revoga-se a sentença do tribunal a quo e mantém-se a liquidação efetuada.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo do Recorrido em ambas as instâncias– artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Concede-se provimento ao recurso;
b) Revoga-se a sentença recorrida;
c) Mantém-se a liquidação efetuada;
d) Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias;
Porto, 5 de junho de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)
Irene Gomes das Neves (2.ª Adjunta) |
