Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
A) A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributário que incidiu sobre IRC e IVA dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, no âmbito da qual, em 10/08/2001, foi elaborado o relatório de fls. 15 a 52 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte:
«(…)
II B - Actividade Desenvolvida
A actividade do restaurante denominado “Marisqueira A…” desenvolveu-se tendo em conta a qualidade, (...), ou seja, servir” pratos” tradicionais da região da Figueira da FOZ.
Para que assim seja, o empresário para agradar e dar conforto aos clientes dispõe no espaço de actividade de uma boa apresentação (...) promove aos sábados noites de fados e concursos (...), e faz publicidade das ementas tradicionais, principalmente, por toda a região (...).
IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a Métodos Indirectos
IV -A - Considerações sobre alguns dados extraídos da contabilidade do Sujeito Passivo
- BREVE ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
(…)
Esclarecimentos de alguns dados mais relevantes das contas de Balanço Contabilístico à data de 31/12/1997; 1998 e 1999:
- Inventários de matérias primas, subsidiárias e de consumo - iremos demonstrar que constam do inventário vinhos que não figuram dos documentos que suportam as compras do triénio analisado;
- Os “suprimentos” do sócio Snr. M… E... no montante de aprox. 25.500 contos à data de 31/12/1999, para além do montante elevado representam face ás margens constatadas, também não estão suportados por documentos financeiros credíveis.;
- Como se verifica a sociedade vem acumulando Resultados Transitados negativos desde o início da actividade.
(…)
Esclarecimentos de alguns valores constantes da Demonstração de Resultados;
Exercício de 1997-O subsídio à exploração de 14241520$00 refere-se à formação profissional na área da restauração;
- nos custos e perdas extraordinárias no montante de 1.669.172$00, estão incluídos os custas no montante de 1.241.520$00 referentes às bolsas de estudo pagas aos estagiários;
- O Custo das Exit. Vendidas está afectado no valor de 83.172$00 referente a BONUS obtidas dos fornecedores cuja contrapartida foi contabilizada na conta “ POC 79XX” de Igual valor;
- Não contabilizou auto consumo do pessoal.
Exercício de 1998
- Verifica-se em 1998 uma subida substancial com os custos c/ pessoal em relação a 1997, (mesmo tendo em atenção que não escriturou na sua contabilidade em 1997 auto consumo do pessoal) mas a prestação de serviços desceu em relação a 1997 em cerca de 36%;
- O Custo exist. Vendidas está afectado, através da consta “POC 38XX-reg. Exist” de 1.032.300$00 referente a auto consumo do pessoal cuja contrapartida foi contabilizada na canta” POC 64XX - custos c/ pessoal;
- custos e perdas ext. no montante de 156.071$00 incluem 136.071$00 de compras referentes a 1997, portanto não estão a afectara Custo das Exist. Vendidas em 1998, mas ter-se-á que corrigir o Custo Exist. Vendidas de 1997;
Exercício de 1999
- O Custo exit. Vendidas está afectado “corrigido” pelo valor del.104.300$00 referente a auto consumo do pessoal cuja contrapartida foi contabilizada na conta “POC 64XX” - Custos c/ pessoal e de 5.880$00 referente a BONUS de fornecedores cuja contrapartida de igual valor foi a conta “POC 79XX” - prov. Ganhos EXT.:
- contabilizou na conta “POC 31XX”, conf. Fotocópias ANEXO IV, FLS 1 A 3, COMPRAS NO MONTANTE DE 52.092$00 REFERENTES A 1998, PELO QUE HÁ QUE CORRIGIR O Custo Exist. Vendidas quer de 1999 como o de 1998.
Em suma, a MARGEM de LUCRO BRUTO declarada no TRIÉNIO analisado foi a seguinte:

Ano	Custo EXIT. VENDIDAS	PRESTAÇÃO de SERVIÇOS	LUCRO BRUTO Valor absoluto	Margem LUCRO BRUTO %
1997	8.716.674$00	19.168.814$00	10.452.140$	120
1998	7.079.868$00	13.968.027$00	6.888.159$	97,3
1999	7.179.878$00	19.361.924$00	12.182.046$	169,7

Margem declarada muito aquém da constatada como iremos demonstrar no ponto IV G.
Por sua vez o Rentabilidade Fiscal da Prestação de Serviços declarada á Administração Fiscal no triénio no ano de 1997 muito baixa para o sector e nos anos de 1997 e 1999 negativa, o que consideramos inadmissível, aliás, como vamos demonstrar, não corresponde à rentabilidade fiscal da prestação de serviços constatada.
IV - B) Meios monetários /CAIXA e BANCOS
Conforme fotocópias - ANEXO V, fls 1 a 3 - movimentou a conta POC 11xx” - CAIXA através de entradas e saídas de pretensos financiamentos do sócio Snr. M… E....
Verificamos que no caso - ANEXO V, fl. 1- entrega ao sócio Sr. M… E... de 6.000.000$00, o lançamento teve em vista reduzir o saldo devedor do CAIXA no final de 1999.
IV - C) - SUPRIMENTOS
As entradas e saídas de suprimentos não estão suportadas por documentos financeiros credíveis cheque, transfª bancária, outros), o suporte são “papeis” fotocópias ANEXO V e destinam-se o repor saldo de caixa consoante é credor ou devedor.
IV D) COMPRAS
Aquisições a pequenos produtores agrícolas isentos nos termos do art° 9º, n° 36 do CIVA e pequenos pescadores.
Exercício de 1997
Comprou todo o ano produtos a pequenos produtores agrícola e peixe, mas só elaborou documento internos dessas aquisições até Maio de 1997, conforme AENEXO VI, As. 1 a
Exercício de 1998
Idem, mas só elaborou documentos internos dessas aquisições nos meses de Novembro e Dezembro, conf. Fotocópias ANEXO VI, fls. 5 e 6.
Exercício de 1999.
Idem, só um caso de JANEIRO - ANEXO VI, fl. 7
Nota.: o doc. interno que elaborou não reúne os requisitos, nomeadamente do art° 35º do CIVA e não menciona o motivo da não liquidação do IVA, (...).
IV- E - Inventários de: matérias-primas, sub. e de consumo
Demonstração de omissão de compras de vinhos, comparando os Inventários: em 31/12/1997; 31/12/1998 e 31/12/1999 (...).
IV F - ANÁLISE dos CUSTOS
Exercício de 1997
Auto consumo não contabilizado (...) aprox. 1.200.000$00, tendo em atenção 1998 e 1999 e que o pessoal ao serviço foi estável no triénio analisado:
Compras não contabilizadas (ponto IV- A)……………….. 136.071$00
Exercício de 1998
Compras de 1998 contabilizadas em 1999 (ponto IV A)…… 52.092$00
Exercício de 1999
Compras de 1998 contabilizadas em 1999 (ponto IV A)…… 52.092$00
Assim o Custo das EXT. consumidas será:
Custos com pessoal - exercício de 1997
Atendendo que corrigidos o Custo das Exist. Vendidas considerando auto consumo do pessoal, para neutralizar o efeito vamos considerar o custo c/ pessoal de 1.200.000$00.
IV G - ANÁLISE dos PROVEITOS
1. O sujeito Passivo dado o facto dos seus clientes serem na sua maior parte sociedades, empresários em nome individual e profissões liberais, elaborou para apurar a receita do restaurante, na sua maior parte, VENDAS a DINHEIRO (...).
Também tem em arquivo o duplicado das fitas da máquina registadora, mas acontece que não junta os duplicados das vendas a dinheiro às fitas da máquina registadora como devia para controlo.
Analisadas as vendas a dinheiro (em arquivo), uma a uma, verificamos:
V.D. n°4345 de 1997- ANULADA sem que tenha sido elaborada outra em substituição:
V.D. n°4672 de 1997 idem;
V.D. n°4747 de 1997 idem;
V.D. n°5229 de 1997 idem;
V,D. n°6080 de 1998 idem;
V.D. n°6330 de 1998 idem;
V.D. n°6572 de 1998 idem;
V.D. n°7659 de 1999 idem;
V.D. n°7855 de 1999 idem:
V.D. n°8264 de 1999 idem;
V.D. 9428 de 1999 idem.
A receita é contabilizada através de um doc. resumo (exemplo ANEXO VII)
Analisado o duplicado da fita da máquina registadora (em 31/12/1999 - ANEXO VIII, fls. 1 a 11, total da receita 537.515$00, valor que como se pode verificar consta na folha dos apuros diários - ANEXO VII), em confronto comas vendas a dinheiro em 31/12/1999, constatámos:
- a V.D, n° 9487 - ANEXO VIII, fl. 12 no montante de 72.900$00 consta do fita da máquina registadora, mas as n°s 9489 e 9490 - ANEXO VIII, fls. 13 e 14, que perfazem, as duas o mesmo valor, ou seja, 72.900$00, não consta da fita do apuro do dia 31/12/1999 portanto foram omitidas na receita desse dia (...).
- também não consta da fita da máquina registadora a V.D. n° 9501 no valor de 1 6.900$00, (...).
2. O Sujeito passivo participou em 1999 na festa da SARDINHA da FIG. da FOZ.
Para o efeito comprou, broa, sardinha e vinho do BARRIL-DOCS. de compra ANEXO IX.
Fomos informados pelo Snr. M… E... que a venda se processa normalmente e Não tem nenhuma comparticipação de qualquer entidade.
Analisadas as fitas da máquina registadora do período em que decorreu o evento, JUNHO de 1999, não estava registado receita do produto da vendo “FESTA da SARDINHA”.
Verificamos também, através da análise das vendas a Dinheiro uma a uma” que em 1997, forneceu refeições, a preço mais baixo devido à grande quantidade,-ANEXO X, fls. 1 a 5- a empresas e a PARTIDOS POLÍTICOS (eleições autárquicas). Relativamente às Vendas a Dinheiro (...) não identificou a entidade cliente (…).
(…)
3 . TESTES à confecção de refeições tradicionais efectuados em 18/4/2001 e 19/04/2001 - Papeis de Trabalho n° 5, arquivados no proc° individual do sujeito passivo - no RESTAURANTE na presença do Sr. M… E... e o cozinheiro.
(…)»
B) A impugnante deduziu reclamação para a Comissão de Revisão, contra a matéria coletável apurada através de métodos indiretos, para efeitos de IRC e IVA, conforme requerimentos de fls. 145 a 148 e 149 a 152 do p.a., respetívamente, que também se dão por integralmente reproduzidos.
C) Reunidos os Peritos, não foi alcançado acordo, como resulta das Actas n.° 028-A/LGT e 028-B/LGT, de fls. 157 e158 do p.a., que também se dão aqui por reproduzidas.
D) O Exm.° Perito da Fazenda Pública lavrou o Laudo de fls. 159 do p.a., que igualmente se dá por reproduzido na sua íntegra, considerando, entre o mais, que «por norma a carne adquirida pelos restaurantes vem pronta a cozinhar e o peixe amanhado, pelo que a percentagem de desperdícios invocadas são igualmente excessivas».
E) Através do Despacho n.° 10/02, de fls. 163 a 166, que se dá por reproduzido, o Exm.° Diretor de Finanças de Coimbra manteve os valores inicialmente fixados.
F) Foram emitidas em nome da impugnante as liquidações IRC e juros dos anos de 1997, 1998 e 1999 de fls. 6 a 8, que se dão por reproduzidas.
G) Foram, ainda, emitidas em nome da impugnante as liquidações de IVA, referentes aos mesmos anos, de fls. 10 a 12, que também se dão por reproduzidas.
H) A impugnante procedeu ao pagamento das liquidações de IRC em 30/12/2002, conforme guia de pagamento de fls. 9.
I) Igualmente em 31/12/2002 a impugnante pagou o IVA que lhe foi liquidado - fls. 10 a 12.
*
A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das
alíneas antecedentes.
**
Com interesse para a decisão, não se provaram outros factos.

ADITAMENTO DE FACTOS:
Ao abrigo do disposto no art. 712º/1 do CPC (actual 662º do NCPC), aditamos aos factos provados os seguintes:

J) Segundo o livro “Tratado de Hotelaria” do Instituto Nacional de Formação Turística, da autoria de Manuel Ai Quintas, as percentagens estimadas de desperdícios de carne e peixe são as seguintes (fls. 14 dos autos):
Cofre de vitela ±35%
Perna de vitela ±40%
Lombo e vazia 25-30%
Pojadouro 20%
Borrego.. 35%
Carneiro inteiro 55%
Garoupa (posta) 25%
Garoupa (filetes) 60%
Linguado (dose) 20-25%
Linguado (filetes) 40-45%
Cherne (posta) 20%
Robalo (posta) 15-20%

K) Segundo o mesmo livro e Instituto, haverá que ter em consideração as perdas de peso por ação da cozedura, das quais são fornecidos alguns exemplos relativos a criação (fls. 15 dos autos):
Frango 30%
Peru 25%
Pato 50%
Borracho 40%

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante tem como objecto social a exploração de um restaurante de tipo tradicional, e foi submetida a fiscalização externa com incidência nos exercícios de 1997, 1998 e 1999.
A inspecção culminou com a decisão de efectuar correções por avaliação indirecta.
Instaurado procedimento de revisão, não foi alcançado acordo entre os peritos, pelo que o Exmo. Director de Finanças manteve os valores inicialmente fixados para efeitos de IRC e IVA.
Dessa decisão resultaram as liquidações impugnadas que o Impugnante contesta com vários argumentos:
Inexistência dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos;
Falta de fundamentação de facto para o recurso aos métodos indirectos (art. 15º da douta petição inicial).
A MMª juiz «a quo» proferiu sentença na qual decidiu estarem verificados os requisitos para lançar mão da avaliação indirecta, mas concluiu, a final, que a quantificação da matéria colectável suscitava fundada dúvida pelo que, com tal fundamento, anulou as liquidações de IRC e IVA que foram impugnadas.
Desta sentença vem o presente recurso interporto pela Exma. Representante da Fazenda Pública.

Erro na quantificação da matéria tributável

Como já referimos, a MMª juiz «a quo» apreciou a questão da verificação da existência dos pressupostos para lançar mão da avaliação indirecta e concluiu pela sua verificação.

Mas sobre a quantificação, a MMª juiz considerou haver fundada dúvida com base em dois argumentos:
a) não ser possível perceber o iter cognoscitivo e valorativo da AT no que à fixação dos desperdícios respeita.
b) E que a AT não demonstrou o considerado na decisão n.º 10/02 (Despacho do Exmo. Director de Finanças proferido nos termos do art. 92º/6 LGT) «…no sentido de que as percentagens de desperdícios propostas pela impugnante, baseada «num estudo técnico - (...) se mostram desfasados da realidade económica da empresa, relatada e demonstrada no relatório, e contraditórios face aos valores dados pela sua contabilidade e declarados por levarem uma quantificação do lucro tributável inferiores àqueles já constantes da declaração de rendimentos». De facto, não existem elementos factuais, quer na dita Decisão, quer no relatório inspetivo, que nos permitam concluir, com a AT, que as percentagens apuradas no aludido estudo elaborado pelo Instituto Nacional de Formação Turística são desfasados da realidade da empresa. Desde logo, se bem virmos, naquele estudo também é considerada a perda de peso por efeito de cozedura (fixada em: frango 30%; peru 25%; pato 50%, borracho 40%) e não é possível perceber em que medida a realidade económica da empresa difere das restantes ao ponto de conseguir um desperdício de carne, que inclua aparas, ossos e perda de peso, de apenas 5%».


Ora no que respeita ao «iter cognoscitivo» relativo à contabilização dos desperdícios
o Exmo. Representante da Fazenda Pública entende que no ponto V do Relatório se encontram claramente evidenciados todos os critérios utilizados pelo Sr. Inspector Tributário quanto à fixação da matéria tributável (artigos 19º e 20º das doutas alegações).

Cremos que o Exmo. Representante da Fazenda Pública pretende referir-se ao ponto n.º IV-3 do Relatório onde se identifica a taxa de desperdício de 10% para todo o tipo de peixe para confecionar refeições (amanho, cabeças, rabos, perca de peso) e 5% para todo o tipo de carne (perca de peso, aparas, ossos) e se calcula cada dose de prato confecionado (quer seja peixe, quer seja carne).

O ponto V do Relatório recolhe os valores quantificados na seção anterior e obtém um resultado para cada exercício.

Assim, parece-nos que o ERFP se refere ao n.º IV do Relatório para demonstrar que ali se encontram claramente evidenciados todos os critérios utilizados pelo Sr. Inspetor.
E isso é inteiramente verdade. Os critérios de quantificação dos desperdícios estão «claramente» evidenciados: 10% para todos os tipos de peixe, seja qual for a confeção, e 5% para todos os tipos de carne, seja qual for a confeção.

Porém, o que a MMª juiz referiu é que desconhece como é que se chegou às percentagens de 10% e 5% para contabilizar os desperdícios de peixe e carne, respectivamente. Em que dados é que se baseou o Exmo. inspector para extrair tais percentagens uniformes de desperdício.
E isso, de facto, não é explicado.

Nem no Relatório, nem no despacho n.º 10/02 do Exmo. Diretor de Finanças (o ERFP refere-se ao despacho 09/02, mas deve ser lapso, porque o despacho que consta do anexo a estes autos (fls. 163) tem o n.º 10/02 e é também este despacho que a MMª juiz menciona na douta sentença (fls. 125 dos autos).

Mas não só não se explicou como se alcançaram tais percentagens de desperdício como o Impugnante demonstrou que a metodologia de cálculo do desperdício aceite pela AT não está correcta. Ele até pretendeu demonstrar a existência de erro na quantificação, mas cremos que a prova produzida não foi tão longe, razão pela qual a MMª juiz «a quo» julgou verificada, «no mínimo», como diz, a fundada dúvida sobre a quantificação dos factos tributários.

E porquê a fundada dúvida?

A MMª juiz «a quo» esclareceu nestes termos as razões para a fundada dúvida na quantificação dos factos tributários: «Como se lê na página 11 do relatório (fls. 27 do p.a.), o Exm.° Inspetor Tributário fixou a percentagem dos desperdícios em 10% para o peixe (considerando «amanho, cabeças, rabos, perca de peso») e 5% para a carne (considerando «perca de peso, aparas, ossos»), mas não revelou como chegou àqueles valores e, certamente, não foi com base nos testes que efetuou à confeção pois, para todos os peixes considera um desperdício de 10% quando a verdade é que, segundo ensina a experiência comum, os desperdícios de um tamboril são superiores aos das lulas e, até mesmo do bacalhau. Por outro lado e ainda segundo a experiência comum, o desperdício num rosbife não se compara ao do frango. Vale isto por dizer que não se percebe em que elementos o Sr. Inspetor se baseou para fixar os desperdícios nas ditas percentagens».
(…)
«Ademais, a AT não demonstrou o considerado na Decisão n.° 10/02 (fls. 163 a 166 do p.a.), no sentido de que as percentagens de desperdícios propostas pela impugnante, baseada «num estudo técnico - (...) se mostram desfasados da realidade económica da empresa, relatada e demonstrada no relatório, e contraditórios face aos valores dados pela sua contabilidade e declarados por levarem uma quantificação do lucro tributável inferiores àqueles já constantes da declaração de rendimentos». De facto, não existem elementos factuais, quer na dita Decisão, quer no relatório inspetivo, que nos permitam concluir, com a AT, que as percentagens apuradas no aludido estudo elaborado pelo Instituto Nacional de Formação Turística são desfasados da realidade da empresa.
Desde logo, se bem virmos, naquele estudo também é considerada a perda de peso por efeito de cozedura (fixada em: frango 30%; peru 25%; pato 50%, borracho 40%) e não é possível perceber em que medida a realidade económica da empresa difere das restantes ao ponto de conseguir um desperdício de carne, que inclua aparas, ossos e perda de peso, de apenas 5%.»

Em face do que a MMª juiz concluiu:
«- a AT não revelou o critério de apuramento da percentagem de desperdícios por si considerada;
- o estudo do INFT [Instituto Nacional de Formação Turística], junto aos autos pela impugnante, merece credibilidade;
- a AT, apesar de o alegar, não demonstra que os valores apurados no dito estudo são desfasados da realidade da impugnante, temos de concluir que esta demonstrou factualidade suficiente para, no mínimo, suscitar fundada dúvida sobre a quantificação do factos tributários o que, por força do disposto no Art. 100.°, n.° 1 do CPPT, implica a anulação dos atos impugnados.»

A circunstância de se ter fixado uma percentagem de desperdício de 10% para confeção de todos os tipos de peixe sem qualquer distinção entre si, nem quanto ao modo de confeção, e 5% para todos os tipos de carne, sem qualquer distinção entre si, nem quanto ao modo de confeção, é ela própria motivo de justa interrogação pois mesmo sem o estudo do INFT, como bem salientou a MMª juiz «a quo» «…segundo ensina a experiência comum, os desperdícios de um tamboril são superiores aos das lulas e, até mesmo do bacalhau. Por outro lado e ainda segundo a experiência comum, o desperdício num rosbife não se compara ao do frango.»

A par da experiência comum, a informação constante do Instituto Nacional de Formação Turística estima percentagens significativamente mais elevadas de desperdício.

Mas mais importante do que isso, distingue nos diferentes peixes o tipo de preparação (posta ou filetes), atingindo na Garoupa o desperdício de 25% na posta e 60% nos filetes. O mesmo se passa com alguns tipos de carne em que as percentagens de desperdício são bastante mais elevadas do que as estimadas pela AT e são diferenciadas consoante as partes do animal que se confecionem.

E a este desperdício acrescem as perdas de peso por ação da cozedura.

Quer isto dizer que as estimativas do Instituto Nacional de Formação Turística estão certas e as da AT erradas?

De modo algum podemos tirar essa conclusão e tão pouco a MMª juiz «a quo» o fez.

São ambas estimativas, valores aproximados para uma gestão mais esclarecida, mas não são projecções inflexíveis para todos os estabelecimentos, modos de trabalhar, qualidade do serviço, mercado alvo, política de compras etc; ou como se diz no texto do INFT, são estimativas sem «… preocupações de grande rigor – dado que a importância dos desperdícios depende, em parte apreciável, de factores variáveis de estabelecimento para estabelecimento, tais como política de compras, categoria do empreendimento, especificações de qualidade, etc.»

Mas para além de serem ambas estimativas, a metodologia usada pela AT para calcular os desperdícios sem atentar nos diversos tipos de confeção nem nos diversos tipos de peixe e carne utilizados, comparada com a metodologia usada pelo Instituto, torna-se nítido que o critério usado pela AT suscita grandes reservas quanto à sua idoneidade para determinar a matéria colectável de forma equilibrada que se aproxime mais possível das regras da avaliação directa (cfr. art. 85º/2 LGT).

O critério descrito no livro do INFT é um critério que parte de diversos tipos de peixe e modos de confeção, assim como determinados tipos de carne e seus modos de confeção, permite concluir que essa distinção pode ser feita e podia ter sido feita pela AT, em vez de concluir por uma única percentagem para todos os tipos de peixe independentemente da confeção e todos os tipos de carne, independentemente da confeção, o que não parece aceitável à luz da experiência comum.

Assim, tendo o Impugnante demonstrado que a AT não utilizou a metodologia adequada para quantificação dos desperdícios, e que essa metodologia se reflecte na agravação da tributação do contribuinte, podemos concluir, como a MMª juiz «a quo», que a dúvida na quantificação é razoável, criteriosa e fundada.

Não é que a quantificação esteja errada, caso em que a liquidação se anularia por excesso de quantificação - mas sim que por força da metodologia usada pela AT há dúvidas fundadas de que assim esteja.

Verificada a fundada dúvida na quantificação, devemos indagar se com base em tal circunstância é admissível a anulação da liquidação efectuada por métodos indirectos.

Isto porque a tributação por métodos indirectos é uma forma de tributação na qual as dúvidas ou incertezas sobre a quantificação são inerentes à própria utilização do método. O valor encontrado neste modo de tributação é sempre um valor provável e não um valor exacto e certo.

E sendo a incerteza da quantificação inerente ao próprio método de determinação da matéria colectável, fará sentido anular-se uma liquidação por incerteza na quantificação efectuada por métodos indirectos?

A questão assim colocada poderia levar a uma imediata resposta negativa.

Pois se a incerteza na quantificação por métodos indirectos é uma caraterística assumida pelo próprio legislador, então nunca se poderia lançar mão deste meio de avaliação porque a dúvida seria fundamento de anulação nos termos do art. 100º do CPPT (cfr. ac. do STA n.º 026679 de 24-04-2002 Relator: JORGE DE SOUSA «No caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.
V - Por isso, é de concluir que, à face do art. 121.º, na redacção inicial, não bastavam, para anular a liquidação baseada em quantificação por métodos indiciários as dúvidas referidas, as existentes sempre, mesmo na falta de qualquer prova positiva sobre a existência de erro na quantificação da matéria tributável, só se estando perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se prove que tal quantificação é errada ou, pelo menos, que haja indícios de que o seja.»

Por outro lado, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (art. 74º/3 da LGT).

Ou seja, demonstrados pela AT os pressupostos para recurso à avaliação indirecta, o Contribuinte/Impugnante fica onerado com o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
E a dúvida resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 414º do CPC)


Mas este encargo probatório sobre o contribuinte de modo nenhum desonera a AT do dever de escolher um critério de quantificação que mais se aproxime do resultado que seria alcançado mediante avaliação directa, pois como resulta do disposto no art.º 85º LGT
(1) - A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa. (2) - À avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa.

Por outro lado, o dever que recai sobre a AT de observar os princípios da legalidade, da igualdade da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade (art. 55º da LGT) e bem assim o princípio da tributação segundo o rendimento real (art. 104º/2 da CRP) implicam que a metodologia escolhida conduza a uma tributação tanto quanto possível aproximada da que seria alcançada pela avaliação directa, devendo na medida do possível, ser reduzido à expressão mínima a margem de discricionariedade da AT neste campo.

A avaliação indirecta não tem caráter sancionatório.

Assim, quando as regras da avaliação directa não possam ser utilizadas, a AT não está desvinculada do dever de procurar o critério cuja aplicação mais se aproxime dos resultados reais. (cfr. do STA n.º 0247/11 de 16-11-2011 Relator: FRANCISCO ROTHES com o seguinte Sumário: V - De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).

Por conseguinte, se depois da prova produzida se concluir que a metodologia utilizada pela AT na quantificação não é rigorosa (e podia sê-lo) e dessa metodologia resultam dúvidas fundadas sobre a quantificação, a liquidação poderá anulável nos termos do art. 100º/1 do CPPT.

Tal é o caso dos autos.

A AT contabilizou duas percentagens para desperdícios iguais para todos os tipos de peixe e para todos os tipos de carne, quando podia – e devia - ter efectuado uma análise por cada tipo de peixe e de confeção, e por cada tipo de carne e confeção, e assim aproximar-se dos valores reais sujeitos a tributação.
Não o fazendo, o recurso não pode proceder.

Uma última nota para referir que a fundada dúvida sobre a quantificação não pode ser uma dúvida de «partida», mas antes o resultado de um «percurso» probatório empreendido pelo Impugnante, no termo do qual o julgador se confronta com uma dúvida inultrapassável pela prova. Isto porque a norma do art.º 74º/3 LGT devidamente articulada com o disposto nos art.º 100º/1 CPPT e 414º do CPC, leva-nos a concluir que só após o labor probatório do onerado com vista à demonstração do excesso na quantificação se poderá concluir que esta não revela o mínimo de segurança jurídica, por estar desfasada da realidade, ou por assentar em pressupostos infirmados, ou por o critério usado ser ostensivamente desadequado, concluindo-se então, haver dúvida sobre a quantificação.

Antes desse esforço probatório a dúvida, como ponto de partida, não é fundada, e não se pode repercutir na validade da liquidação; deve antes ser dissipada pelo esforço probatório em função do ónus que cada um suporta (Como salientam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, Almedina, 2000, pp. 236: «A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário». Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder –dever inquisitório, diligenciar também comprová-los. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida).

Ora, no caso dos autos a fundada dúvida não é um mero ponto de partida, antes resulta claramente do labor probatório da Impugnante que logrou demonstrar a ostensiva incorreção da metodologia usada pela AT na quantificação da matéria tributável.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta AT.
Porto, 10 de Dezembro de 2015
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira