| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se considerou parcialmente procedente a impugnação interposta pela [SCom01...], S.A. (Recorrida), direcionada contra liquidações adicionais de IVA, relativas aos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009, bem como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios, assim como contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que contra estas apresentou.
No presente recurso, o Apelante formula as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por [SCom02...], S.A., NIPC ...43, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as autoliquidações de IVA relativas aos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009, no valor de € 10.063,62 e respetivas liquidações de juros compensatórios no montante de € 1.608,52, no valor global de € 11.672,14.
B. O presente recurso visa a parte da sentença que condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios relativos à parte das liquidações que foi anulada, considerando que “tendo procedido parcialmente o pedido de anulação da liquidação, resultando a mencionada correção de erro de direito imputável exclusivamente à AT, a impugnante tem direito a juros indemnizatórios calculados sobre a parte do imposto que pagou indevidamente e que lhe será restituída (artigos 43º, nºs 1 e 4, e 35º, nº 10, da LGT, 61º, nº 5, do CPPT, 559º do Código Civil)”.
C. Não obstante a sentença não refira expressamente a data a partir da qual são devidos os juros indemnizatórios, a verdade é que ao invocar o art.º 61º n.º 5 do CPPT, condenou a AT ao pagamento dos juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto.
D. Com a ressalva do sempre devido respeito, discorda a Fazenda Pública de tal condenação, porquanto entende que, in casu, não são devidos juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto, mas apenas desde a data da decisão de indeferimento da reclamação graciosa ou, quando muito desde o termo do prazo legal para a decisão da reclamação graciosa, contado desde a data do requerimento de reclamação graciosa, e até à data em que vier a ser emitida a correspondente nota de crédito.
E. A sentença parte do errado pressuposto que as liquidações impugnadas resultaram de correções efetuadas pela inspeção tributária. Contudo, as referidas liquidações não resultaram de quaisquer correções efetuadas pela AT, mas sim das declarações periódicas de IVA de substituição entregues pela impugnante no decurso da ação inspetiva.
F. Dos factos dados como provados na sentença, no que concerne às liquidações de IVA, somente consta a alínea M), a qual menciona apenas “LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA”, sem qualquer outra identificação ou referência.
G. Salvo o devido respeito, devia ter sido dado como provado, por tal se encontrar demonstrado nos autos, que em 24 de maio de 2013 a impugnante apresentou as Declarações Periódicas de IVA, de substituição, relativas a janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009 e entregou nos cofres do Estado a totalidade das quantias apuradas, no valor de €10.063,62; e que, na sequência das referidas autoliquidações, foi a impugnante notificada dos juros compensatórios, no montante global de €1.608,52, que foram por aquela pagos em 2013/07/04. Pelo que, em conformidade com os poderes que são concedidos ao Tribunal ad quem pelo art. 662º do CPC, aplicável por via da al. e) do art. 2º do CPPT, devem estes factos, melhor especificados nas alegações do presente recurso, ser acrescentados ao probatório fixado.
H. Conforme decorre do art.º 29º n.º 1 e 41º n.º 1 do CIVA, a liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo nas declarações periódicas, sendo estas declarações, na medida em que das mesmas decorre uma obrigação de pagamento a título de imposto, que constituem atos de (auto)liquidação. Pelo que, no caso em apreço, não se tratam de liquidações adicionais, mas sim de autoliquidações (corporizadas nas declarações periódicas de IVA de substituição), não deixando de o ser pelo facto de terem ocorrido no decurso do procedimento inspetivo.
I. Por outro lado, é de realçar que as liquidações de juros compensatórios apenas foram emitidas pela AT na sequência da entrega das declarações de IVA de substituição, que consubstanciaram, para os devidos efeitos, um retardamento da liquidação do imposto (art.º 96º n.º 1 do CIVA).
J. Resulta do art.º 43º n.º 1 da LGT que o pagamento de juros indemnizatórios depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: existência de erro no ato de liquidação de um tributo; que esse erro seja imputável aos serviços; que a sua existência seja determinada em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial; e que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
K. Resulta dos normativos citados que quando a liquidação do imposto é efetuada pelo próprio contribuinte está afastada, em regra, a possibilidade de existir erro imputável aos serviços da Administração Tributária, no momento em que são praticados os atos que determinam a quantia a pagar, salvo nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do sujeito passivo, este tenha seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da Administração Tributária, devidamente publicadas.
L. Tratando-se, neste caso, de autoliquidações, é patente que a sentença não faz qualquer valoração ou juízo assente em factos que sustentem que o erro nas liquidações efetuadas pelo próprio contribuinte é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, limitando-se o Tribunal a quo a concluir, sem mais, que o imposto foi pago indevidamente e que “a mencionada correção” resulta de” erro de direito imputável exclusivamente à AT”.
M. Não estando em causa a existência de quaisquer orientações genéricas por parte da AT, da leitura da sentença não se vislumbra em que medida é que aquele erro das (auto) liquidações, resultante das declarações periódicas entregues pelo impugnante, é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, com a consequente condenação no pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido.
N. Entende a Fazenda Pública que, no caso em apreço, são devidos juros indemnizatórios contados apenas a partir da data do indeferimento da reclamação graciosa (2014/05/13- - data que não consta, mas devia constar da fundamentação de facto da sentença), pois só a partir dessa data é possível imputar à AT a responsabilidade objetiva pela subsistência do erro e do pagamento indevido, responsabilidade essa geradora da obrigação de indemnizar nos termos do disposto no art.º 43º da LGT.
O. Quando muito, pode entender-se que a data relevante a partir da qual são devidos os juros indemnizatórios é o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa, isto é, o prazo de 4 meses (art. 57.º n.º 1 da LGT), contado desde a data de entrada do requerimento de reclamação (2013/11/15 - e não 2015/11/15, como indicado na sentença), mas em caso algum seriam devidos desde a data do pagamento indevido.
P. Neste sentido decidiu o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido em 2022/01/20, no processo 1252/14.4BEPRT, no qual se discutiu (tal como no presente recurso) o dies a quo da contagem dos juros indemnizatórios, na sequência do recurso apresentado pela Fazenda Pública na parte em que a sentença proferida naqueles autos a condenou no pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento da autoliquidação de IRC (resultante da apresentação da declaração de rendimentos de substituição, pela aqui impugnante, no decurso do mesmo procedimento inspetivo que deu origem às liquidações impugnadas nos presentes autos), sendo que a fundamentação constante dessa sentença, no que a essa parte se refere, foi integralmente reproduzida na sentença proferida nos presentes autos.
Q. Nestes termos, salvo o respeito devido e sem prejuízo de melhor opinião, entende a Fazenda Pública que sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios contados desde as datas do pagamento das autoliquidações, porquanto fez uma errada valoração da prova produzida nos presentes autos, bem como efetuou uma errada interpretação e aplicação dos preceitos legais referidos ao longo desta peça processual.
Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso.
A Recorrida, apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao presente recurso (cf. referência n.º 008081614 dos autos).
O aludido parecer foi notificado às partes nos presentes autos.
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
A) - A sociedade [SCom01...], S.A., foi constituída por escritura pública em 2001/10/15, sob a forma de sociedade anónima e tendo como objeto a “exploração e gestão conjunta em regime de concessão dos serviços públicos de captação, tratamento e distribuição de água para consumo público e da recolha, tratamento e rejeição de afluentes domésticos do Município ..., bem como a execução do Plano de Investimento previsto no respetivo contrato de Concessão” - cf. Fls. 2 do RIT, e não impugnado;
B) A impugnante, aquando da sua constituição, tinha como acionistas: [SCom03...], S.A.; [SCom04...], S.A.; [SCom05...], Lda.; [SCom06...] SGPS, S.A.; [SCom07...], S.A. - cfr. fls. 2 do RIT e não impugnado;
C) Em 31-10-2001, a impugnante celebrou com a Câmara Municipal ... o Contrato de Concessão da Exploração do Sistema Municipal de Distribuição de Águas e Drenagem de Águas Residuais do Município ..., cujo período de funcionamento se iniciou em 2002/01/01, com a duração de 25 anos, tendo esta duração sido alargada, através de aditamento ao contrato outorgado em 2009/07/03, para 30 anos - cfr. contrato de concessão a fls. 72 e ss., o processo físico;
D) Em 10-01-2013 foi emitida a Ordem de Serviço n.º ...03, tendente à realização de inspeção tributária à impugnante, com incidência temporal no ano de 2009- cfr. fls. 1 do RIT;
E) A ação inspetiva teve início em 15.03.2013 e foi concluída em 17.05.2013 - cfr. fls. 1 do RIT;
F) Na sequência desta ação inspetiva, foi elaborado, em 27.5.2013, relatório da inspeção tributária, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido e do qual se extrai a seguinte fundamentação, com relevo para a matéria em discussão nos presentes autos (cf. RIT):
“(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
Da análise à contabilidade constatamos as seguintes incorreções e inexatidões:
1. Encontram-se contabilizadas a débito da conta 62233 - F.S.E - Publicidade, relativa a faturas emitidas pelo [SCom08...], contribuinte n.º ...34, nos montantes de 50.318,16 €.
Analisados os documentos em causa, verificou-se que os mesmos se referem a custos suportados pelo sujeito passivo, na sequência de (designado) “contrato de publicidade” que celebrou em 2008/08/01 com o [SCom08...].
Neste contrato, celebrado para vigorar na época oficial de 2008/2009, respetivamente, estipularam o seguinte:
- o objeto do contrato é a publicidade estática, sonora e móvel;
- o [SCom08...] obriga-se a colocar o logotipo da [SCom02...] nos equipamentos principais e alternativos, bem como nos fatos de treino dos seus atletas (frente ou verso) de forma inequivocamente visível, bem como em quatro painéis colocados em local a designar em temo oportuno;
- o [SCom08...] obriga-se ainda a ceder um camarote, sito na bancada nascente, devidamente assinalado pelo logotipo da [SCom02...], bem como a fornecer previamente, para todos os jogos o número de bilhetes igual ao que o camarote comporta;
- o [SCom08...] obriga-se ainda a divulgar, durante os jogos, através dos meios sonoros, o patrocínio da [SCom02...];
- como contrapartida, o sujeito passivo obriga-se ao pagamento de onze prestações mensais no montante de 8.386,36 €, acrescida de IVA à taxa legal em vigor.
Foi em 3 de abril de 2013 o sujeito passivo pessoalmente notificado, na pessoa do seu representante designado para o processo inspetivo, para prestar esclarecimentos quanto à indispensabilidade do referido “contrato de publicidade”, da sua ligação aos ganhos sujeitos a imposto e qual a repartição do valor do contrato entre os serviços de publicidade estática e de utilização de camarote, não o tendo feito até à conclusão da presente ação inspetiva.
Para efeitos do art.º 23.º do CIRC são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos de publicidade (alínea b) do n.º 1 daquele normativo).
Apesar dos custos com publicidade, relevados pelo sujeito passivo na sua contabilidade, se encontrarem devidamente fundados nos respectivos documentos de suporte (“contrato de publicidade” e competentes facturas), os mesmos não podem ser considerados custo para efeitos fiscais, uma vez que nãos e verifica o requisito da indispensabilidade previsto no art.º 23.º do CIRC.
Senão, vejamos:
De acordo com a cláusula 12.º do documento complementar à escritura de concessão da exploração e gestão dos serviços públicos municipais de abastecimento de água e saneamento do Município ..., celebrada em 2001.10.31 entre a Câmara Municipal ... e o sujeito passivo, a Concessionária goza do direito exclusivo de prestar os Serviços dentro do perímetro territorial do Município ..., enquanto vigorar a Concessão, correspondendo o perímetro territorial desta aos limites do Município ... (Conforme cláusula 13.º do mesmo documento).
Tendo em conta estes factos e uma vez que a atividade do sujeito passivo se desenvolve, com direito de exclusividade, apenas nos limites da concessão (Município ...), não se vislumbra a necessidade de a divulgar para além desse perímetro (normalmente através da colocação do logotipo da empresa nos equipamentos do clube), uma vez que os destinatários de tais mensagens publicitárias, para além de serem apenas os residentes no Município, estes não dispõem de outra entidade, para além do sujeito passivo, que lhes preste os mesmos serviços.
Face ao exposto, os montantes ora em causa não são considerados custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC, dado não contribuírem para a realização dos proveitos.
Desta forma, o IVA suportado na sequência da celebração dos referidos contratos de publicidade, nos montantes a seguir indicados, não é dedutível, tendo em conta que apenas conferem direito à dedução os bens ou serviços adquiridos para utilização efetiva na atividade do sujeito passivo (…).
2. No ano de 2009, encontram-se contabilizados a débito da conta 62218 - F.S.E - Artigos para oferta, relativo à aquisição de um GPS no dia 24 de dezembro de 2008, no valor total de 479,00 €, cujo beneficiário não se encontra identificado.
Foi em 3 de abril de 2013 o sujeito passivo notificado pessoalmente para identificar o beneficiário da oferta e esclarecer a indispensabilidade do gasto, não o tendo feito até à conclusão da ação inspetiva.
Tal valor não é assim considerado custo fiscal, por não ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC”
(…)
VI. regularizações efetuadas pela DP no decurso da ação inspetiva
Em 24 de maio de 2013 o sujeito passivo regularizou voluntariamente toda a sua situação tributária tendo, para o efeito, substituído as Declarações Periódicas de IVA de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009 e a Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2009, conforme quadro: (…)” - cfr. RIT;
G) Sobre esse Relatório recaiu, em 30 de maio de 2013, Despacho concordante do Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças do ... - cf. RIT;
H) No contrato de concessão mencionado na al. anterior ficou estipulado que a impugnante goza do direito exclusivo de prestar os serviços dentro do perímetro territorial do Município ..., correspondente aos limites desse município - cfr. contrato de concessão (cláusula 12ª), fls. 78 do processo físico;
I) Em 2008/08/01, a impugnante celebrou com o [SCom08...] “contrato de publicidade”, para vigorar na época oficial de 2008/2009, com início em 1 de agosto de 2008 e término em 30 de junho de 2009, através do qual estipularam as seguintes condições:
“O objeto do contrato é a publicidade estática, sonora e móvel;
O [SCom08...] obriga-se a colocar o logótipo da [SCom02...] nos equipamentos principais e alternativos, bem como nos fatos de treino dos respetivos atletas de forma inequivocamente visível, bem como em quatro painéis colocados em local a designar em tempo oportuno;
O [SCom08...] obriga-se ainda a ceder um camarote, sito na bancada nascente, devidamente assinalado pelo logótipo da [SCom02...], bem como fornecer previamente, para todos os jogos o n.º de bilhetes igual àquele que o camarote comporta;
O [SCom08...] obriga-se ainda a divulgar, durante os jogos, através dos respetivos meios sonoros, o patrocínio da [SCom02...];
Como contrapartida, a [SCom02...] obriga-se ao pagamento de onze prestações mensais, no montante de € 8.386,36, acrescida de IVA à taxa legal em vigor.” - cfr. “contrato de publicidade” - junto com a contestação como doc. 1;
J) A impugnante contabilizou as faturas emitidas pelo [SCom08...], nos montantes de €50.318,16, relativas ao “contrato de publicidade” a débito da conta 62233 - F.S.E - Publicidade - cfr. RIT;
K) No ano de 2009, a impugnante contabilizou a débito da conta 62218 - F.S.E - Artigos para oferta, relativo à aquisição de um GPS no dia 24 de dezembro de 2008, no valor total de €479,00 - cfr. RIT;
L) Em 24 de Maio de 2013, no decurso da ação inspetiva, a impugnante, apresentou declaração de substituição da declaração Modelo 22 de IRC do ano de 2009, acrescendo no quadro 7, o montante de € 50.797,16, desconsiderando como custo fiscal os montantes de €50.318,16, referente ao contrato de publicidade supra mencionado, e de €479,00 relativo à oferta do um GPS - cfr. Doc. junto com a contestação sob o n.º 3;
M) LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA
N) Em 15-11-2015, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se alude na al. anterior - cfr. PA;
O) A reclamação graciosa foi indeferida e notificada à impugnante através do ofício n.º 29583, datado de 2014/05/15, e do qual se extrai a seguinte fundamentação, com relevo para a matéria em discussão nos presentes autos:
(…
) “Em relação ao GPS, verificou-se que o mesmo foi para oferta, cujo beneficiário não se encontra identificado.
Notificado, o reclamante, para identificar o reclamante e justificar a indispensabilidade do gasto não o fez.
Não se nos afigura que um GPS seja um custo indispensável para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou que contribua para a manutenção da fonte produtora, conforme disposto no art. 23º CIRC.
O reclamante não consegue provar o supra referido, mesmo quando alega que o citado aparelho foi oferecido a um administrador da empresa, resultando da necessidade de contribuir para o melhor desempenho na gestão da concessão dado que esse administrador, que tinha residência em Lisboa, tinha dificuldades no conhecimento dos arruamentos de Município ....
Não foi reconhecido o gasto, pelos serviços de inspeção, e corretamente. Não cabe no conceito de custo vertido no art. 23º CIRC e, consequentemente, não é possível a dedução do IVA pago, conforme o disposto no art. 20.º do CIVA.
Em relação aos gastos com publicidade
Analisada a contabilidade constataram-se incorreções e inexatidões, nomeadamente quanto a montantes contabilizados a débito, relativos a custos suportados pelo SP, na sequência do contrato de publicidade celebra com o [SCom09...].
Foi o SP notificado, na pessoa do representante designado para o processo de inspeção, para prestar esclarecimentos quanto à indispensabilidade do referido contrato de publicidade, da sua ligação aos ganhos sujeitos a imposto e qual a repartição do valor do contrato entre os serviços de publicidade estática e de utilização de camarote, não o tendo feito.
Apesar dos custos com publicidade, relevados na contabilidade se encontrarem devidamente fundados em suporte documental, os mesmos não podem ser considerados custos para os efeitos do art.º 23.º do CIRC, porque não contribuem para a realização dos proveitos, porquanto, não são indispensáveis para a realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora, cfr. al. b) n.º 1 do art.º 23.º
Assim,
O IVA suportado na sequência da celebração dos referidos contratos de publicidade não é dedutível, tendo em conta que apenas conferem à dedução os bens ou serviços adquiridos para a utilização efetiva na atividade do reclamante, em conformidade com o art. 20.º do CIVA.” - cfr. PA, fls. 65 a 69 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
P) Em 24.5.2013, a impugnante pagou as liquidações a que se alude supra, no valor de € 11.672,14- cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 2, composto de 24 fls.
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Não se deram como provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados, por deles resultarem com toda a clareza bem como pelo facto do seu conteúdo não ter sido posto em causa pelas Partes.»
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo do Porto, direcionada contra liquidações adicionais de IVA, relativas aos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009, bem como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios, assim como contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que contra estas apresentou.
Na presente apelação a Recorrente apenas se insurge quanto ao decidido na sentença recorrida, no que tange à forma como nesta foram decididos os juros indemnizatórios a atribuir à Recorrida (então Impugnante), em especial no que se refere ao dies a quo a considerar para efeitos da sua contagem.
Deste modo, há que ter presente o que foi decidido na sentença recorrida, na parte que aqui nos interessa. Assim, na parte da decisão jurisdicional ora questionada foi dito que:
“[…]
Pede a impugnante a restituição da importância paga acrescida dos juros indemnizatórios legalmente devidos. Resulta do artigo 43º, nº 1, da LGT que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulta pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Ficando deste modo a perceção dos referidos juros, dependente da verificação de três requisitos: (i) existência de um erro em ato de liquidação de imposto imputável aos serviços, (ii) verificação de tal erróneo âmbito de processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial e, (iii) pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Prevê ainda o artigo 100º da LGT que a AT está obrigada em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.
Assim, tendo procedido parcialmente o pedido de anulação da liquidação, resultando a mencionada correção de erro de direito imputável exclusivamente à AT, a impugnante tem direito a juros indemnizatórios calculados sobre a parte do imposto que pagou indevidamente e que lhe será restituída (artigos 43º, nºs 1 e 4, e 35º, nº 10, da LGT, 61º, nº 5, do CPPT, 559º do Código Civil).
[…]”
Posto isto, cumpre apreciar e decidir.
IV.1 - Do erro de julgamento de facto invocado.
A Apelante invoca que a sentença recorrida incorreu em erro de facto, não tendo considerado em sede da matéria de facto que as liquidações de IVA aqui em causa, teriam resultado de autoliquidações apresentadas pela ora Recorrida.
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se os Apelantes cumprem com os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto de a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na presente situação, a Apelante cumpre, globalmente, com os ónus processuais previstos no artigo 640.º do CPC, indicando os pontos de facto que considera indevidamente julgados, dando a indicação na motivação do recurso dos meios de prova que sustentam a sua diferente visão dos factos, indicando quais os que devem ser dados como demonstrados.
Primeiramente há que referir que a matéria incluída na alínea «M» dos factos provados da sentença recorrida é de tal modo genérica e destituída de verdadeiro conteúdo factual, que para este efeito, não se deve considerar como tal, tendo-se por não escrita.
Assim, em segundo lugar, cabe aferir se efetivamente se deve aditar à matéria de facto que: “Em 24 de maio de 2013 a impugnante apresentou as Declarações Periódicas de IVA, de substituição, relativas a janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009 e entregou nos cofres do Estado a totalidade das quantias apuradas, no valor de €10.063,62; e que, na sequência das referidas autoliquidações, foi a impugnante notificada dos juros compensatórios, no montante global de €1.608,52, que foram por aquela pagos em 2013/07/04.” (vide conclusão «G» do presente recurso).
Com efeito, analisados os documentos indicados como doc. n.º 2 da p.i., assim como os documentos juntos com a contestação com os n.ºs 3 a 9, cuja conformidade ou veracidade não foi impugnada pelas partes, podemos deles extrair efetivamente que a factualidade que a Recorrente pretende ver agora aditada tem efetivo suporte naqueles mesmos documentos. Por outro lado, tal como resulta da parte final do relatório de inspeção tributária, as referidas declarações de substituição foram apresentadas ainda no decurso da respetiva ação inspetiva.
Assim sendo terá de ser aditada, por esta instância, a seguinte matéria de facto :
M1- Em 24 de maio de 2013 a impugnante apresentou as Declarações Periódicas de IVA, de substituição, relativas a janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2009 e entregou nos cofres do Estado a totalidade das quantias apuradas, no valor de €10.063,62 - cf. doc. n.º 2 junto com a p.i. e docs n.ºs 3 a 9 da contestação.
M2 - Na sequência das referidas autoliquidações, foi a impugnante notificada dos juros compensatórios, no montante global de €1.608,52, que foram por aquela pagos em 2013/07/04. - cf. doc. n.º 2 junto com a p.i. e docs n.ºs 3 a 9 da contestação.
Assim sendo, neste item, terá de ser considerado procedente o presente recurso.
IV.2 - Do erro de julgamento de direito.
Na perspetiva da ora Recorrente a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, no que concerne à interpretação e aplicação que fez do disposto no art.º 43.º da LTG.
A propósito desta questão, interpretando-se o que se afirmou na sentença recorrida no que concerne aos juros indemnizatórios, ressalta que o Tribunal recorrido considerou que estes eram devidos a partir da data do pagamento das correspondentes liquidações, tendo abstraindo da circunstância de estes se prefigurarem como autoliquidações e de contra estas ter sido apresentada reclamação graciosa.
Ora, como se afirma no acórdão do TCAS, datado de 2024-01-24 (Processo nº 2058/22.2BELRS), numa situação com contornos algo semelhantes à presente:
“[…]
A jurisprudência consolidada do STA é do entendimento que «não obstante o erro da autoliquidação seja imputável ao contribuinte, esse erro passa a ser imputável à Administração Tributável a partir do momento em que, tendo na sua posse os elementos necessários, deveria ter proferido decisão a corrigir o erro e mantém a situação de erro e pagamento indevido do imposto.» (vide Ac. do STA de 09/12/2021, processo n.º 01098/16, disponível em www.dgsi.pt/.
Esta jurisprudência é totalmente transponível para o caso dos presentes autos.
[…]
Em situação semelhante à dos presentes autos, escreveu-se em Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 16/09/2021, processo n.º 1149/12.2BELRS, relatado pela presente Relatora, o seguinte:
O artigo 43.º da LGT preceitua o seguinte:
1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.(…)
À luz do preceito legal transcrito, a atribuição de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, depende do preenchimento dos seguintes requisitos:
(i) Que haja erro num ato de liquidação de um tributo;
(ii) Que o erro seja imputável aos serviços;
(iii) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
(iv) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Ou seja, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário, antes de mais, que, atendendo ao disposto no art.º 43.º da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado”(vide neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, nota 6 ao artigo 61, pág. 539).
A ratio subjacente ao artigo 43.º da LGT consubstancia-se na imputabilidade do erro aos serviços, como reflexo da não actuação em conformidade com a lei, ao arrepio, desde logo, do disposto no art.º 266.º, n.ºs 1 e 2, da CRP.
Na situação dos autos, não obstante os erros que afectaram o acto de liquidação não serem imputados à AT, por esta ter efectuado a liquidação na sequência da apresentação da declaração Modelo 1 do IMT, de acordo com os elementos fornecidos pela Recorrida, factos que se mostram assentes, com a apresentação da reclamação graciosa em 31/05/2005 e subsequente recurso hierárquico do indeferimento daquela, ficou a AT na posse dos elementos que lhe permitiam anular a liquidação de IMT.
Porém, a AT não anulou a liquidação, mantendo a situação de ilegalidade originada pelos erros do colaborador da Recorrida, liquidação que veio a ser anulada em sede de impugnação judicial.
Embora a liquidação do imposto seja emitida com erro imputável ao contribuinte, a Administração Tributária constituiu-se na obrigação de pagar juros indemnizatórios, pela manutenção do erro e pagamento indevido, nos termos dos artigos 46.º, n.º 1 e 3 do CIMT e 43.º, n.º 1 da LGT, após indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aquele acto tributário.
Jorge Lopes de Sousa reflecte sobre esta questão da seguinte maneira:
«Nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (...), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos.
Será indiferente, para este efeito de imputabilidade do erro, gerador de dívida de juros indemnizatórios, que se trate de caso de impugnação administrativa necessária ou de facultativa, pois, em qualquer dos casos, a decisão da impugnação (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) é um acto da autoria da Administração Tributária, pelo que o eventual erro ser-lhe-á imputável, a partir do momento em que o praticou. À prática de acto expresso deverá ser equiparado, para este efeito, o indeferimento tácito, formado pelo decurso do prazo legal de decisão da impugnação administrativa (art.º 57º, nº 4º, da LGT), pois é este o momento em que a Administração Tributária deveria ter proferido um acto legal e, com a sua omissão, manteve a situação de ilegalidade, o que permite imputar-lhe a responsabilidade pela manutenção da situação de erro e pagamento indevido.». (ob. cit. vol. I, nota 6 ao artigo 61, pág. 537).
O Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou sobre questão idêntica no mesmo sentido, em acórdão de 03/05/2018, proferido no processo n.º 0634/15, que sufragamos e com a devida vénia transcrevemos a seguinte passagem:
«(…) Ora, como bem se reconhece na sentença, o erro nos pressupostos em que assentava o acto de liquidação que veio a ser judicialmente anulado não era imputável aos serviços da Administração Fiscal, dado que estes efectuaram a liquidação com base em elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo; tal erro apenas se veio a revelar com a fixação superveniente do grau de invalidez, com efeitos desde 2008, que alterava a situação tributária declarada por este.
Porém, com a apresentação da reclamação graciosa, em 11/02/2010, a Administração Fiscal ficou na posse de todos os elementos que lhe permitiam anular essa liquidação de IRS e proceder a nova liquidação em conformidade com o benefício fiscal que a lei atribui, de forma automática, aos sujeitos passivos com esse grau de deficiência.
Não o fez, contudo, a Administração Fiscal, que indeferiu a reclamação graciosa em 5/03/2010, bem como o subsequente recurso hierárquico. Ao assim actuar, a Administração manteve a situação de ilegalidade originada pelo questionado acto de liquidação do IRS, o que permite imputar-lhe a responsabilidade objectiva pela subsistência do erro e do pagamento indevido, responsabilidade essa geradora da obrigação de indemnizar nos termos do disposto no art.º 43º da LGT, embora o direito a esses juros apenas se constitua na esfera jurídica do Impugnante na data em que foi indeferida a reclamação (5/03/2010), e não na data fixada na sentença, isto é, no dia em que a reclamação foi apresentada.» (disponível em www.dgsi.pt/).
O acórdão deste TCAS cujo excerto se acabou de transcrever também é consultável em www.dgsi.pt/.
Estando a AT na posse dos elementos necessários para proferir decisão favorável ao sujeito passivo e corrigir o erro da autoliquidação imputável ao contribuinte, e se só o faz em momento posterior ao termo do prazo previsto na lei, constitui-se em responsabilidade pelo pagamento de juros indemnizatórios, por se ter operado a alteração da imputabilidade do erro.
[…]”
Desta forma é aqui indiscutível que são devidos juros indemnizatórios à Recorrida, a questão é, antes, a partir de que momento deverão estes ser devidos.
Na presente situação, a Recorrida apresentou a sua reclamação em 15.11.2013 e não em 15.11.2015, como por lapso de escrita se refere na alínea «N» da matéria de facto (conforme, alías, se pode constatar pela data aposta naquela, conforme consta do PA em anexo aos presentes autos).
Ora, resulta também dos autos, que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Recorrida, foi decidida para além do prazo legal consignado para o efeito, que seria de 4 meses, à luz do estatuído no n.º 1 do art.º 57.º da LGT. Por isso, conforme referido na jurisprudência acima citada No mesmo sentido, veja-se o acórdão desta instância, datado de 20.01.2022, proferido no processo n.º 1252/14.4BEPRT., entendemos que será a partir do final deste prazo que se contarão os juros indemnizatórios devidos. Logo, o prazo para o efeito iniciar-se-ia, em princípio, a 15.03.2014, só que calhando este dia num sábado, a contagem do sobredito prazo só poderá ocorrer a partir de 17.03.2014 (alínea e) do artigo 279.º do CC, por força do disposto no artigo 296.º daquele mesmo código).
Assim, concluiu-se que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe foi apontado pela Recorrente, pelo que terá de ser parcialmente revogada, na parte relativa ao cômputo dos juros indemnizatórios devidos à Recorrida, que terão de ser computados a partir de 17.03.2014.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I - Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.
II - Estando a AT na posse dos elementos necessários para proferir decisão favorável ao sujeito passivo, assim podendo corrigir o erro na autoliquidação atribuível ao contribuinte, e se só o fazendo para além do prazo previsto na lei para decidir o respetivo meio gracioso apresentado, constitui-se, findo o apontado prazo, na obrigação de pagar os correspetivos juros indemnizatórios.
-/-
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, revogando-se parcialmente a sentença recorrida, fixando-se os juros indemnizatórios devidos à Recorrida a calcular a partir de 17.03.2014.
Custas pela Recorrida (por vencida), não sendo aqui devida a taxa de justiça por não ter contra-alegado.
Porto, 26 de março de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Paula Moura Teixeira
Jorge Manuel Monteiro da Costa |
