| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
JJS, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 10 de julho de 2014, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2005, a qual determinou o pagamento do montante global de €28.304,32.
No âmbito das Alegações por si apresentadas [Cfr. fls. 156 e 157 dos autos em suporte físico], elencou a final as conclusões que ora se reproduzem:
“CONCLUSÕES
1.ª A prova documental e testemunhal produzida, conjugada com as regras da experiência da vida permite concluir, ou permite que se forme a convicção inequívoca de que o dinheiro do montante de 20.000.000$00, emprestado pelo Banco Mello Imobiliário ao impugnante, foi empregue na totalidade na construção da casa que este mais tarde teve de vender e cuja venda deu origem a tributação de mais-valia.
2.ª A douta sentença recorrida é desnecessariamente rigorosa em termos de exigência probatória quando pressupõe que a prova dos custos da construção só pode ser feita através de facturas de aquisição de materiais, de prestação de serviços e de documentos afins.
3.ª Porquanto ao conceito de prova tal como ele é entendido em geral pela doutrina e jurisprudência, não é necessário a certeza absoluta da ocorrência do facto probando, mas apenas a elevada probabilidade da ocorrência desse facto. E é o que sucede no caso, visto que o dinheiro emprestado pelo banco ao impugnante “se foi transformando” numa moradia sob fiscalização do banco que sobre a mesma constituiu hipotecas e que por isso não podia correr o risco de a garantia não se materializar no bem hipotecado.
4.ª Assim o valor de aquisição a considerar para efeitos do art. 46° nº 3 do CIRS, deve ser o de 116.219,91 € que resulta da soma do valor de aquisição do terreno com a sisa paga nessa aquisição e com o valor total do dinheiro emprestado pelo Banco Mello.
5.ª Pelo que a liquidação de IRS ao considerar para valor de aquisição o valor patrimonial de 43,867,55 € é ilegal. Sendo assim também ilegal a sentença que caucionou esta liquidação.
Termos em que se requer a V. Exas que revogue a sentença-recorrida e em consequência anulem a liquidação adicional de IRS do ano de 2005 do valor de 28.304,42.”* A Recorrida Fazenda Pública, não apresentou Contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que a sentença não merece censura, e de que deve improceder o recurso.* Colhidos os vistos das Ex.mas Senhoras Juízas Desembargadoras Adjuntas, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações - Cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, e consequentemente, se errou na apreciação que fez em torno da impugnação judicial visando a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2005, que determinou o pagamento global da quantia de €28.304,32.* III - FUNDAMENTOS
IIIi - DE FACTO
No âmbito da factualidade considerada pela decisão recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:
“III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1. DE FACTO
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. Em 27/02/1997, o Impugnante no estado civil de casado em regime de comunhão geral de bens com MIRFS, celebrou com ALS e mulher OMOLB, contrato de compra e venda, mediante o qual o Impugnante adquiriu pelo preço de 3.000.000$00, um lote de terreno para construção urbana, designado por lote cinco, sito no lugar C… ou A…, Arrocheiras, Mataduço, freguesia de Esgueira, do concelho de Aveiro, descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro, sob o n.º 2590 – cfr. Cópia da certidão do primeiro cartório da secretaria notarial de Aveiro, fls. 22/24 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
2. Em 18/09/1997, o Impugnante e mulher celebraram escritura de mútuo com hipoteca sob o imóvel supra referido em 1., lavrada no Segundo Cartório da Secretaria Notarial de Aveiro, pela qual, foi concedido, pelo Banco Mello Imobiliário, SA, ao Impugnante um empréstimo bancário no valor de dez milhões de escudos, para efeitos de construção no imóvel referido em 1. – cfr.: cópia da escritura pública e documento complementar, fls. 90/103 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
3. Em 13/10/1998, o Impugnante e mulher celebraram nova escritura de mútuo com hipoteca sob o imóvel supra referido em 1., lavrada no Segundo Cartório da Secretaria Notarial de Aveiro, pela qual, foi concedido, pelo Banco Mello Imobiliário, SA, ao Impugnante um empréstimo bancário no valor de cinco milhões de escudos, para efeitos de reforço de construção no imóvel referido em 1. – cfr.: cópia da escritura pública e documento complementar, fls. 104/107 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
4. Em 30/06/1999, o Impugnante e mulher celebraram nova escritura de mútuo com hipoteca sob o imóvel supra referido em 1., lavrada no Segundo Cartório da Secretaria Notarial de Aveiro, pela qual, foi concedido, pelo Banco Mello Imobiliário, SA, ao Impugnante um empréstimo bancário no valor de cinco milhões de escudos, para efeitos de reforço de construção no imóvel referido em 1. – cfr. cópia da escritura pública e documento complementar, fls. 108/110 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
5. Em 2000, o Impugnante, concluiu a construção de uma moradia no lote de terreno referido em 1., e que inscreveu na matriz, tendo ficado descrito sob o artigo matricial 4348, cujo valor patrimonial tributário se fixou em €43.867,55 [facto não controvertido, e parte confirmado pelo doc. de fls 38 do PA apenso aos autos];
6. Pelo Banco Mello Imobiliário, SA, foram processados diversos lançamentos ao empréstimo referentes aos empréstimos referidos em 2., 3. e 4., cfr. docs. fls. 111/116 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
7. Em 19/10/2005, o Impugnante e mulher MIRFS, celebraram com MSL, contrato de compra e venda, mediante o qual o Impugnante vendeu pelo preço de €177.555,00, o prédio urbano, sito no lugar M…, freguesia de Esgueira, do concelho de Aveiro, descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro, sob o n.º 2590 e descrito sob o artigo matricial 4348 – cfr. Cópia da certidão do primeiro cartório da secretaria notarial de Aveiro, fls. 26/29 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
8. O prédio referido em 7. sofreu nova avaliação pela AT, tendo sido atribuído o VPT de €221.060,00 [facto não controvertido];
9. No anexo G do Modelo 3 do IRS de 2005, objecto de correcção, o Impugnante indicou a alienação onerosa de um imóvel, indicando, além do mais, como valor de aquisição €40.618,11 e ainda a intenção de reinvestir o valor de €145.779,93 - cfr fls 27/29v do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
10. O Impugnante não procedeu a qualquer reinvestimento [facto não controvertido];
11. Em consequência, em 22-06-2009, a AT procedeu à emissão da liquidação oficiosa de IRS n.º 5003195260, no montante de €27.304,90 e respectivos juros compensatórios - cfr. doc fls. 33/34 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
12. Em 05/08/2009, o Impugnante apresentou reclamação graciosa referente à liquidação referida em 11., contestando o valor de aquisição considerado pela AT – cfr. doc fls. 2/4 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
13. Por ofício nº 202.132, de 15/09/2009, foi o Impugnante notificado para, ao abrigo do disposto nos artigos 58.º e 74.º, da LGT, apresentar, no prazo de 10 dias, cópia das facturas/recibos comprovativos da construção do imóvel alienado em 2005 – cfr. doc. fls 35, do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
14. O Impugnante respondeu ao ofício referido em 13., informando que tais elementos não existem, provavelmente na sequência da mudança de residência, cfr. doc. de fls 37 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
15. Em 04/11/2009, a reclamação graciosa referida em 12. foi deferida parcialmente, tendo-se corrigido o valor de aquisição indicado pelo Impugnante na sua declaração [€40.618,11], para o valor patrimonial inscrito na matriz [€43.867,55]. E, indeferida na parte concernente aos custos de construção invocados pelo Impugnante – cfr. doc fls. 48/50 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
16. Em 23/11/2009, o Impugnante inconformado apresentou, ainda, recurso hierárquico da mesma, o qual foi objecto de despacho de indeferimento, proferido em 28/07/2010 e notificado aos requerentes em 09/08/2010, cfr. fls. 72/81 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;
17. Em 08/11/2010, foi intentada a presente impugnação judicial [cfr. fls. 2 dos autos].* III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.* III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento da testemunha apresentada pelo Impugnante, conjugados com as regras da experiência comum – também identificados em cada um dos factos provados e não provados.
O Impugnante apresentou prova testemunhal, OFPS (bancária), que pese embora, tenha prestado depoimento claro e descomprometido, merecendo a credibilidade do Tribunal, no entanto, o seu depoimento não foi valorado para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova o Impugnante se propôs fazer. Na medida em que de relevo, somente, ressaltou que o crédito celebrado entre o Impugnante e a instituição bancária de que é funcionária, teve por objecto a construção de uma moradia, e que a libertação de fundos é precedida de vistoria no sentido de assegurar que a obra está a seguir o seu curso. Porém, não está em causa nos autos a efectiva construção do imóvel, mas sim, a comprovação dos custos efectivos suportados pelo Impugnante na construção da referida obra, e em bem da verdade, entre as tranches libertadas pelo Banco e o custo efectivamente suportado pelo Impugnante, há uma quebra de nexo causalidade, porquanto a libertação desses fundos não reflectem de per se os custos suportados com os serviços de empreitada prestados e com a compra de materiais utilizados na construção, e aí é que se encontra a “chave” para a prova que incumbia produzir ao Impugnante, e que se nos afigura como não tendo sido conseguida.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”* IIIii - DE DIREITO
Está em causa a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 10 de julho de 2014 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente atinente à liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2005, que determinou o pagamento global da quantia de €28.304,32.
Os recursos jurisdicionais constituem os meios específicos de impugnação de decisões judiciais, por via dos quais os recorrentes pretendem alterar as sentenças recorridas, nas concretas matérias que os afecte e que sejam alvo da sua sindicância, razão pela qual é necessário e imprescindível que no âmbito das alegações de recurso, os recorrentes prossigam de forma clara e objectiva as premissas do silogismo judiciário em que se apoiou a decisão recorrida, por forma a evidenciar os erros em que a mesma incorreu.
Ora, o Recorrente alegou, em suma, que a sentença recorrida é “… desnecessariamente rigorosa em termos de exigência probatória quando pressupõe que a prova dos custos de construção só pode ser feita através e facturas de aquisição de materiais, de prestação e serviços e de documentos afins.” [Cfr. 2.ª conclusão], e bem assim de que “A prova documental testemunhal produzida, conjugada com as regras da experiência da vida permite concluir, ou permite que se forme convicção inequívoca de que o dinheiro […] emprestado pelo Banco Mello Imobiliário ao impugnante, foi empregue na totalidade na construção da casa […]” - Cfr. 1.ª conclusão.
Como resulta das alegações de recurso apresentadas pelo Recorrente, o mesmo não invoca, de forma express e evidente, que a Sentença recorrida padeça de erro de julgamento, decorrente da deficiente aplicação do direito, ou que padeça de erro na apreciação da matéria de facto, antes porém, que a sentença recorrida é “… desnecessariamente rigorosa em termos de exigência probatória.”.
Ora, nos autos que motivaram o presente recurso jurisdicional, estava em causa a apreciação da legalidade da liquidação de IRS relativa ao ano de 2005 com base numa correcção aos rendimentos declarados pelo Impugnante em 2005, decorrente da venda que fez do prédio inscrito na matriz predial urbana n.º 4348, da freguesia de Esgueira, em Aveiro, e no fundo, aferir sobre os termos e pressupostos em que essa liquidação adicional foi prosseguida por parte da AT, e tanto, uma vez que não foram considerados por si [AT] os custos com a obra de implantação no terreno, do prédio que aí foi por si [Impugnante] construído com recurso a crédito bancário.
Ou seja, a pretensão impugnatória do ora Recorrente residia em que a AT devia considerar não o valor patrimonial tributário do prédio, como inscrito na matriz à data da venda, que era de €43.867,55, mas sim aquele que o mesmo lhe apresentou [à AT], no montante de €116.219,91, decorrente do valor da aquisição do terreno, do valor que pagou a título de Sisa, e também do valor que foi decorrente dos contratos de mútuo que celebrou com o Banco Mello Imobiliário.
E para esse efeito, a sua argumentação recursiva centra-se em que a prova documental e testemunhal por si produzida, conjugada com as regras da experiência da vida permite concluir, ou permite que se forme convicção inequívoca de que o dinheiro que lhe foi emprestado pelo Banco Mello Imobiliário foi por ele utilizado na construção da casa.
Na Sentença recorrida, entre o mais, foi decidido que “[…] pretendeu o Impugnante fazer essa prova com apoio em documentos e, complementarmente, com recurso à prova testemunhal.
Porém, da prova produzida conclui-se que o Impugnante não juntou prova dos custos de construção suportados com o imóvel alienado.
Na verdade, cabia ao Impugnante fazer a prova dos custos de construção suportados não se afigurando suficiente a junção das escrituras de mútuo com hipoteca, porquanto além de não constituírem prova inequívoca do valor empregue na construção, o legislador foi claro ao definir dois critérios alternativos: “o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.”
Por outro lado, não basta alegar a destruição/extravio dos referidos documentos relativos às despesas comprovadamente efectuadas na construção, porquanto, sempre poderia o Impugnante ter contactado os prestadores de serviços, ou os vendedores dos materiais, com vista à obtenção de segundas vias ou cópias das facturas dos trabalhos efectuados e dos bens incorporados no processo de construção, ou até mesmo, arrolá-los como testemunhas.
Pelo que, atendendo ao disposto no nº 3 do supra mencionado artigo 46º do CIRS, há que considerar como valor de aquisição o que resulta da aplicação da primeira parte do referido normativo, ou seja, o valor patrimonial inscrito na matriz.
E, não compreende o Tribunal, porque o Impugnante não declarou esse valor de aquisição na sua declaração de IRS, ou, por outro prisma, porque não reclamou do valor da avaliação do artigo urbano 4348, aquando da sua inscrição na matriz no ano 2000, já que o considerava consideravelmente inferior ao valor que lhe tinha custado o terreno e a construção da habitação.
E, assim sendo, tendo o imóvel em causa sido construído e não tendo o Impugnante demonstrado os custos de construção o critério aplicável é o previsto na primeira parte do nº 3 do artigo 46º do CIRS.
Neste enquadramento legal, a AT ao determinar o valor de aquisição do imóvel alienado como o valor correspondente ao valor patrimonial atribuído ao imóvel para efeitos da respectiva inscrição na matriz, ou seja €43.867,55, actuou dentro do quadro legal aplicável.
Assim, não enferma de qualquer ilegalidade a liquidação impugnada que, sujeitando a IRS - categoria G/ mais-valias - os rendimentos constituídos pelo ganho obtido em resultado da alienação onerosa, em 19/10/2005, do prédio urbano sito no lugar de Mataduços, freguesia de Esgueira, inscrito na matriz sob o artigo 4348, tomou em consideração como valor de aquisição o montante de €43.867,55, desconsiderando os alegados custos de construção, de €116.219,91, por os mesmos não se mostrarem devidamente comprovados.
Tanto basta para concluir que a liquidação adicional sindicada é conforme à lei, devendo pois ser mantida.
[…]”
Efectivamente, como assim decidido pelo Tribunal a quo, nenhuma razão pode assistir ao ora Recorrente.
Com efeito, pese embora o Recorrente não imputar à sentença recorrida qualquer erro, e para além de julgarmos que a Sentença recorrida não padece de censura jurídica, julgamos que bem ao contrário do que alegou o Recorrente, a experiência de vida a que reportou demanda é consequência diversa, no sentido de que é necessária a feitura de prova cabal de que, concretas quantias foram concretamente alocadas a satisfazer concretas despesas e/ou encargos, e que para esse efeito, que deve existir documento que titule, não apenas e só os valores constantes do contrato de mútuo, mas sim e principalmente, de documentos(s) que titulem a entrada desse dinheiro no mercado, por via de pagamentos que tenha feito com as aquisições de bens e serviços para efeitos da edificação do seu prédio, prova esta que sempre poderia ser prosseguida por via testemunhal, sendo que, neste domínio, o Recorrente nada logrou provar.
De resto, à notificação por parte da AT, por ofício datado de 15 de setembro de 2009, para que, tendo subjacente o disposto nos artigos 58.º e 74.º, ambos da LGT, apresentasse cópia das facturas/recibos comprovativos da construção do imóvel, que veio a alienar em 2005, o ora Recorrente quedou-se pela mera alegação de que esses elementos já não existem.
Ora, até podemos estender ao Recorrente o entendimento de que, tendo mudado de casa, que perdeu ou extraviou esses documentos.
Porém, sempre o mesmo poderia suprir essa perda [dos originais] pela busca de cópias que titulassem as relações jurídicas que estabeleceu com quem negociou/contratualizou a construção do imóvel, ou mesmo arrolando como testemunhas quem consigo contratou, pois que o ónus de prova desse facto constitutivo recaía sobre si, em conformidade com o disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º do Código Civil.
Efectivamente, tendo o Recorrente apresentado junto da AT a informação de que não existem os documentos de que foi notificado para juntar [cópias das facturas/recibos comprovativos da construção do imóvel], julgamos que o ora Recorrente não ficou impossibilitado de fazer a prova dos factos constitutivos do direito de que se arrogou perante a AT, pois podia ter solicitado a quem executou os trabalhos de construção do imóvel, cópias desses documentos.
Assim, ao abrigo do disposto nos artigos 662.º do CPC [artigo 712.º do anterior CPC], e 342.º do CC, analisando criticamente a prova produzida e de acordo com o princípio da sua livre apreciação tendo o Tribunal recorrido julgado como não tendo o Recorrente demonstrado os custos de construção, o critério a aplicar não podia deixar de ser o atinente ao valor patrimonial do prédio, como inscrito na matriz, à data da sua alienação.
É que o facto de ter sido produzida nos autos, prova documental em torno dos contratos de mútuos celebrados pelo Recorrente com entidade bancária, e de prova testemunhal em como o capital mutuado entrou na esfera jurídico-patrimonial do Recorrente, tal não é por si suficiente para “… que se forme a convicção inequívoca de que, o dinheiro [...] foi empregue na totalidade na construção da casa […]” como refere o Recorrente sob a 1.ª conclusão, pois da transferência numérica da entidade bancária para a sua pessoa, importava fazer prova cabal de que ocorreu a transferência efectiva desse capital que esteve na sua disponibilidade, a favor de terceiros, precisamente para pagar bens/serviços a respeito da construção da casa.
De modo que, como acertadamente se decidiu pela Sentença recorrida, tendo o Recorrente construído o imóvel em apreço nos autos, mas não tendo demonstrado quais os custos em que incorreu para efeitos da sua construção, a AT está legitimada na convocação do disposto no artigo 46.º, n.º 3 – parte inicial - do CIRS, para efeitos de determinar o valor de aquisição do imóvel, e fixá-lo pelo valor inscrito na matriz.
Face ao expendido supra, a pretensão recursiva do Recorrente tem de improceder, confirmando-se a sentença recorrida.* E assim formulamos as seguintes CONCLUSÕES/SUMÁRIO:
Descritores: IRS; Valor patrimonial tributário; Ónus de prova.
1 - A Administração Tributária está legitimada na convocação do disposto no artigo 46.º, n.º 3 – parte inicial - do CIRS para efeitos de fixar o valor de aquisição de imóvel construído pelo sujeito passivo, e fixá-lo pelo valor inscrito na matriz, quando o mesmo [sujeito passivo] não faz prova da realização dos custos/encargos/despesas em que incorreu com a construção do imóvel que depois veio a vender, pois que o ónus de prova dos factos constitutivos desse seu direito recai sobre si, em conformidade com o disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º do Código Civil, sendo que ao Tribunal, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, cumpre analisar criticamente a prova produzida nos autos.*** IV - DECISÃO
Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, Acordam em conferência em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, confirmando a decisão judicial recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, em ambas as instâncias.
Notifique.
Porto, 21 de Fevereiro de 2019
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães
Ass. Cláudia de Almeida
Ass. Fernanda Esteves |
