| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
F... e E..., recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra constante de fls.365 e seguintes que julgou improcedente o recurso judicial deduzido contra o despacho do Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 28/03/2014, que autorizou o acesso às suas contas bancárias de 2010 e 2011.
Com a interposição do recurso, apresentaram alegações e formularam as seguintes «Conclusões:
1. A Sentença recorrida é nula, nos termos da al. d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, por omissão de pronúncia, pois não aprecia o fundamento do recurso de vício de fundamentação da decisão recorrida de acesso à informação bancária dos Recorrentes, invocada na PI e não apreciada antes no processo.
2. O Acórdão do STA proferido nos autos aprecia a ilegalidade de falta de fundamentação, mas não o vício da fundamentação, o que é algo bem diverso, pois na primeira é apreciada a ausência total de fundamentação para o acto tributário e na segunda é analisada a aptidão dos elementos fundamentação para cumprirem o seu desiderato de dar a conhecer, de facto e de direito, os motivos que presidiram para a prolação do acto.
3. A Sentença recorrida é igualmente nula, nos termos da al. d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, por omissão de pronúncia, por não apreciar os efeitos da variação das taxas de juros de 2010 e 2011, quanto à situação vertente, conforme havia sido suscitado pelos Recorrentes na PI e lhe havia sido comandado pelo Acórdão do STA proferido nos autos.
4. A Sentença recorrida ampliou a matéria de facto conhecendo e dando por assente quais as taxas de juro médias em 2010 e em 2011, mas é omissa quanto aos efeitos da variação das taxas de juros de 2010 para 2011.
5. A Sentença recorrida é ilegal e deverá ser revogada por erro de julgamento em virtude de não ter aceite que a AT violou no caso vertente o dever de colaboração e de descoberta da verdade material, estatuídos pelos arts. 55.º e 59.º da LGT.
6. Segundo a Sentença recorrida a AT, pelo facto de ter enviado vários ofícios aos Recorrentes havia cumprido, no procedimento de inspecção com todos os ditames legais de colaboração e teriam sido os Recorrentes que não teriam colaborado com a AT.
7. Apenas no terceiro de quatro ofícios remetidos aos Recorrentes lhes foi dado a conhecer os juros apurados pela AT como pagos àqueles primeiros e a fórmula matemática utilizada para calcular o aumento de capital.
8. A presente temática é confusa e complexa e dá origem a diversas interpretações jurídicas, bastando ver as dezenas de Acórdãos com entendimentos diversos sobre esta temática para demonstrar que as dívidas apresentadas pelos Recorrentes à AT eram pertinentes e mais que justificadas.
9. Os Recorrentes actuaram segunda a diligência e critério que pode ser pedida a um bom pai de família, sendo que o homem médio, teria seguramente actuado conforme os Recorrentes.
10. A AT nunca esclareceu os Recorrentes por forma a que os mesmos pudesse aferir da legitimidade do pedido da AT: como foi escolhida a taxa de juro para fazer a presunção de capital; porque motivo numa notificação falavam em capital especulado de 1.000.000,00 € e depois eram só 871.297,95 €; porque se considerou que a mesma foi constante em 2010 e em 2011; porque considera a AT que pode especular taxas de juro para chegar a indícios e exigir assim que os contribuintes lhe dêem acesso aos respectivos dados bancários.
11. Os Recorrentes aguardavam ser esclarecidos, quando pelo contrário foram notificados de havia sido decidido levantar-lhe o sigilo bancário.
12. Para a Sentença recorrida, os Recorrentes deveriam ter dado logo acesso aos extractos bancários, tendo a AT muita paciência com aqueles primeiros e as suas questões, o que atesta o desrespeito desta decisão pelos mais elementares direitos dos Recorrentes e deveres que impendem sobre a actuação da AT, o que deverá conduzir à anulação da Sentença recorrida, bem como da decisão de levantamento do sigilo bancário que aquela mantém.
13. A Sentença recorrida é também ilegal ao considerar encontrarem-se reunidos os requisitos para o levantamento do sigilo bancário aos Recorrentes previstos na al. c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT e na al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT.
14. Da leitura conjugada das mencionadas disposições legais, resulta que a AT pode ter acesso aos dados bancários dos contribuintes, sem dependência do consentimento dos mesmos quando: (i) se verifique a existência de indícios de acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, (ii) verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
15. No caso vertente não se verifica qualquer dos requisitos anteriormente referidos.
16. Conforme Acórdão do STJ de 11/7/2011, disponível através de consulta na base de dadoshttp://www.stj.pt/ficheiros/estudos/provaindiciarianovasformascriminalidade.pdf:
“Indícios são as circunstâncias conhecidas e provadas a partir das quais, mediante um raciocínio lógico, pelo método indutivo, se obtém a conclusão, firme, segura e sólida de outro facto; a indução parte do particular para o geral e, apesar de ser prova indirecta, tem a mesma força que a testemunhal, a documental ou outra.”
17. No mesmo sentido se pronunciou recentemente o TCA do Norte, no processo n.º 00493/13.6BEVIS, em Acórdão de de 27/3/2014, disponível in www.dgsi.pt:
“Porque só constituem «indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados», nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, factos manifestados, isto é, factos que já não são do domínio privado do sujeito e passaram a ser do domínio público”.
18. De acordo com as posições assumidas nos mencionados Arestos, indícios são factos provados conhecidos do domínio público e no caso vertente não existem factos provados e conhecidos do domínio público de que os Recorrentes tenham obtido acréscimos de património de valor superior a 100.000,00 €.
19. Os únicos factos provados e conhecidos pela AT, quanto a rendimentos dos Recorrentes são os seguintes: em 2010 os Recorrentes obtiveram 78.011,19 € de juros bancários e em 2011 112.863,09 €; em 2010 os Recorrentes declararam rendimentos no valor de 63.799,82 € e em 2011 de 64.303,82 €.
20. Nenhum dos factos anteriormente referidos indicia a existência, em qualquer exercício de acréscimos de património de valor superior a 100.000,00 € ou atesta uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
21. Os rendimentos de juros percepcionados não são susceptíveis de declaração, logo não poderá aqui ser assacada qualquer divergência.
22. A variação de juros percepcionados não tem como hipótese causal exclusiva, conforme a Sentença recorrida imputa à afirmação da AT, a variação do capital investido.
23. Um aumento dos juros recebidos pode ter várias causas sendo perfeitamente aleatório pretender-se concluir que o mesmo indicia aumento do capital.
24. Um aumento dos juros recebidos pode ter várias causas: aumento das taxas de juro; diferente período de maturidade do depósito; alteração do depósito contratado; pagamento de juros postecipados; etc.
25. A variação do valor absoluto de juros pagos não permite a conclusão, firme, segura e sólida de que houve aumento do capital investido.
26. Se apenas se conhece o valor dos juros anuais, para se chegar ao capital investido é necessário atender a vários factores, tais como: taxa de juro, condições de determinação da taxa de juro (fixa, crescente, etc.), período de depósito do capital, momento da maturidade do depósito; condições do pagamento de juros (ex. postecipados, periódico, capitalizados, etc.); cumprimento do prazo e condições de depósito, para ter direito ao pagamento do valor de juro acordado juros; tipo de produto associado ao depósito bancário (cross selling, etc).
27. Não há qualquer base racional ou real que permita, perante um aumento de juros de um ano para o outro, concluir a probabilidade de se tratar de um aumento de capital investido ao invés de um mero aumento da taxa de juro, trata-se de uma hipótese que tem a mesma validade que qualquer uma das outras anteriormente referidas.
28. Não há qualquer regra da experiência que permita, sequer com um carácter de probabilidade indicar que uma variação dos juros percepcionados implicou a variação do capital investido, sendo que na composição de uma carteira de aplicações financeiras o normal será até que, só por mera coincidência um contribuinte obtenha o mesmo nível de juros em dois anos consecutivos.
29. Se apenas forem conhecidos os valores de juros anuais, a tentativa de determinar capital investido será meramente especulativa.
30. Aliás, veja-se que mesmo que fossem conhecidos os valores globais de juros anuais e a taxa de juro, a tentativa de determinação do capital investido para os gerar será igualmente aleatória, sem o conhecimento do período a que os mesmos se reportam.
Ex: Juros anuais: 500,00 €. Taxa de juro: 5%. Qual o valor do capital investido? A AT diria sem dúvidas 10.000,00 € (500,00 € / 5%). Contudo, a resposta não é necessariamente essa. Essa será meramente uma hipótese especulativa. Basta que a aplicação naquele ano apenas tenha sido efectuada durante um semestre para o resultado ser outro, ou seja, 20.000,00 € [(500,00 € / 5%) * 12 / 6)].
31. Para se presumir o capital investido, a partir dos juros, não basta presumir a taxa de juro, há outros factores a ponderar, caso contrário chega-se a valores não presumidos mas aleatórios e maior será a aleatoriedade quando se está a comparar os juros de 2 anos, presumindo a mesma taxa de juro em ambos os anos: basta que o depósito tenha sido feito a meio de um ano, pelo período de 2 anos, para se demonstrar a aleatoriedade de a partir dos juros anuais se presumir capital.
32. Ainda que se conheça o valor dos juros anuais recebidos e até a taxa de juro, o apuramento do capital é totalmente aleatório, sem se saber ao menos o momento da contratação e prazo de maturidade: Ex. Juros anuais ano 1 – 2.500,00 €; Juros anuais ano 2 – 6.600,00 €; Taxa de juro: 4% Qual o capital investido? A AT diria que o capital investido no ano 1 foi de 62.500,00 € (2.500,00 €/4%) e de que no ano 2 foi de 165.000,00 € (6.600,00 €). Porém bastava que o depósito tivesse sido contratado em 1 de Setembro do ano 1 e se tivesse mantido os 12 meses do ano 2 para se chegar a um resultado totalmente diverso: como no ano 1 o empréstimo apenas durou 1/3 do ano e no ano 2 o ano completo, poderia o capital investido ser de 187.500,00 € [(2.500,00 € / 4%) * 12 / 4)] no ano 1 e de 165.000,00 € no ano 2.
33. A capacidade contributiva dos Recorrentes é aferida pela Sentença recorrida, tomando por base apenas os rendimentos declarados e juros percepcionados pelos Recorrentes em 2010 e 2011, dos quais não resulta qualquer acréscimo de património de valor superior a 100.000,00 €.
34. O alegado acréscimo de capital investido em 2011 só aparece como hipótese, quando ao conhecido se adiciona um factor desconhecido, inventado – taxa de juro de 4%, constante, nos anos de 2010 e 2011, mas aí já não estamos no campo de indícios, mas de pura especulação, não permitida por lei.
35. A AT ao especular o capital investido a partir de juros ficcionados, foge do campo dos indícios e passa para o campo do hipotético, violando o disposto na al. c) do n.º 1 do art. 63-B da LGT pois do mesmo não consta que a AT possa ter acesso à informação bancária dos contribuintes, quando haja a hipótese de se verificarem
acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, exigindo antes o pressuposto da verificação de indícios da existência de acréscimos de património não justificados.
36. A interpretação de que para a aplicação da al. c) do n.º 1 do art. 63-B da LGT basta a mera hipótese de se verificarem acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º não tem qualquer arrimo na letra da lei e criaria uma situação de total arbitrariedade para a AT, que poderia na prática derrogar o sigilo bancário quando bem o entendesse.
37. O raciocínio pelo qual se chega a um facto desconhecido, através de um facto conhecido (indício), é o método indutivo e nunca o mero meramente hipotético.
38. O direito ao sigilo bancário previsto nos artigos 78.º a 84.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, tem limites, tal como o estatuído na al. c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT e exige indícios e não meras hipóteses.
39. Ainda que se sustentasse que a al. c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT, admite a hipótese de levantamento do sigilo bancário baseado em meras hipóteses relacionadas com a experiência comum, ainda assim, a Sentença recorrida teria que ser anulada por erro e falsidade.
40. É facto comum que a taxa de juro nos depósitos mais que duplicou entre 2010 e 2011, tendo sido provado nos autos que as “taxas de juro médias praticadas sobre novas operações de depósitos de particulares residentes na zona do euro com instituições financeiras residentes em Portugal, com prazo acordado até um ano, verifica-se que no ano de 2010 a sua média anual situava-se na ordem dos 1,71%, enquanto no ano seguinte o valor encontrado foi já de 3,52%”.
41. Mesmo que se assumisse a tese que a AT poderia utilizar hipóteses para especular o capital investido pelos Recorrentes em 2010 e em 2011, para aferir se haveria um aumento de capital nos dois exercícios, jamais tal hipótese poderia ter por base taxas de juro constantes em 2010 e em 2011 e muito menos aplicar uma taxa de juro presumida de 4% em 2010, pois contraria a experiência comum não tem qualquer aderência à realidade.
42. Conforme parecer do Exmo. Represente do Ministério Público, junto do STA, referido no Acórdão daquele tribunal proferido nos autos, para se comprovar a ilegalidade da Sentença recorrida e da decisão de derrogação do sigilo bancário: no caso concreto os indícios que a administração tributária recolheu não garantem a existência de acréscimo de património. O que a administração tributária recolheu foi simplesmente um valor de rendimentos de juros relativamente aos quais não recai sobre os impugnantes/recorridos a obrigação de declaração, uma vez que estão sujeitos a taxa liberatória. E não tendo sido recolhidos outros elementos sobre a manutenção da taxa de juro naquele período que permitisse indiciar que a variação do montantes dos juros teve a sua origem na variação do capital que lhe deu origem, então temos que concluir que não se verificam indícios da existência de acréscimos de património. O mesmo é dizer que não se mostram reunidos os pressupostos do acesso por parte da administração tributária às contas bancárias ao abrigo da alínea c) do nº 1 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária.
43. A Sentença recorrida é também ilegal por erro de julgamento e falsidade na medida em que: a decisão recorrida não é consentânea com o respectivo raciocínio; afasta-se da análise aos rendimentos obtidos e presumidos no ano de 2010, olhando apenas para 2011; a conclusão de aumento de capital em 2011 é falsa por erro matemático.
44. Ou seja, a Sentença recorrida começa por reconhecer que se encontra em causa é aferir se a AT tinha razões para considerar existirem indícios de um aumento do capital investido em aplicações bancárias, através de especulações de taxas de juro, mais reconhece que, conforme o Acórdão do STA proferido nos autos, tal diferença poderia ser justificada, não assistindo razão à AT, se ocorresse uma diferença entre as taxas de juro médias aplicadas em 2010 e em 2011, porém ao concluir, desliga-se integralmente do ano de 2010.
45. O que está em causa é um verificado aumento dos juros bancários pagos aos Recorrentes de 2010 para 2011 - 34.851,90 € e com base naquele aumento a AT arroga-se a determinar o capital investido para o aumento de juros, aplicando-lhe 34.851,90 € - uma taxa de juro anual presumida de 4%.
46. Com essa operação a AT indica ter apurado indícios de que em 2011 os Recorrentes tiveram um acréscimo de património de 990.110,80 € (34.851,90 €/4%).
47. Tal entendimento é totalmente sufragado pelo Sentença recorrida, que se centra e afirma que tal se trata de um acréscimo de capital ocorrido em 2011.
48. Sendo a taxa de juro de 4% uma taxa de juro anual, para que o raciocínio da AT fosse válido, ou seja, para que aquela taxa de juro tivesse implícito um capital de 990.110,80 €, seria necessário que esse capital estivesse aplicado desde 1/1/2011 a 31/12/2011.
49. Para que o raciocínio da AT e da Sentença recorrida fosse válido, seria necessário que os 990.110,80 €, fosse capital já existente em, pelo menos 31/21/2010, sob pena de, caso às zero horas do dia 1/1/2011, não existisse tal capital, fosse diverso o valor de juros a pagar.
50. Donde, se olharmos apenas para 2011, quanto ao antecedente a Sentença recorrida é ilegal, por falsidade e erro de julgamento, não tendo ocorrido, por impossibilidade lógica, em 2011 um acréscimo de capital de 990.110,80 €, o que deverá conduzir à respectiva anulação, bem como da decisão de derrogação de sigilo bancário.
51. A Sentença recorrida é ilegal porque escamoteia o erro do raciocínio da AT e legitima-o na medida em que é falso que em 2010 ou em 2011, as taxas de juro médias de aplicações bancárias se tenham situado nos 4%. Em 2010 a média ficou-se pelos 1,71% e em 2011, pelos 3,52%.
52. Ora, tal como consta do Acórdão já proferido nos autos pelo STA, se a AT se arroga a existir um acréscimo de capital investido de 2010, para 2011, apurado através dos juros percepcionados, haveria que se apurar se houve evolução na taxa de juro, pois a variação do valor dos juros pagos em 2010 e 2011, podia ficar a dever-se a uma mera variação de taxas de juro.
53. E conforme se demonstrará foi aquilo que sucedeu.
54. Se utilizarmos a lógica da AT, com a qual não se concorda, mas se assume para presumir capital através dos juros percepcionados, pela aplicação de um taxa média de juros real de mercado, ao invés da inventada pela AT, chegamos à conclusão que de 2010, para 2011, o capital investido pelos Recorrentes não aumentou, mas diminuiu!
55. Pois que, em 2010 foram recebidos 78.011,19 € de juros, aplicando-lhes a taxa de juro de 1,71%, chegamos ao valor de capital investido de 4.562.057,89 €.
56. Já em 2011 foram percepcionados 112.863,09 € de juros, aplicando-lhes a taxa de juro de 3,52%, chegamos ao valor de capital investido de 3.206.337,78 €.
57. Ou seja, se utilizássemos a lógica da AT para apurar o capital investido, através do juros percepcionados, corrigindo as taxas de juro médias irreais da AT, chegávamos à conclusão da inexistência de indícios de aumentos de capital investido de 2010, para 2011, porque, como as taxas de juro duplicarão, os juros percepcionados em 2010 não conduzem a um aumento de capital, mas a uma calara redução do mesmo.
58. Donde, igualmente pelo referido deverá ser anulada a Sentença recorrida, bem como a decisão de derrogação do sigilo bancário aplicada aos Recorrentes.
TERMOS EM QUE REQUER QUE O RECURSO INTERPOSTO SEJA JULGADO PROCEDENTE E SEJA REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, BEM COMO A DECISÃO DE REVOGAÇÃO DO SIGILO BANCÁRIO DOS RECORRENTES QUE A MESMA MANTÉM».
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
O Recorrido, Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes «Conclusões:
I - O presente recurso tem como objecto a douta sentença, datada de 30-03-2015, que julgou totalmente improcedente o recurso da decisão do Director-Geral da AT de autorização de acesso a informação bancária, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º-B, n.º 1, alínea c) da LGT, a qual é perfeita legal e deve manter-se na ordem jurídica.
II - Ao STA compete conhecer dos recursos interpostos das decisões dos tribunais tributários que tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, de acordo com o disposto nos artigos 26.º, alínea b), 38.º, alínea a), do ETAF, e no artigo 280.º, n.º 1, do CPPT.
III - Ora as doutas alegações de recurso, designadamente os pontos 5, a 9, 11, 18 a 22, 25, 33, 40, 45 a 50, 54 a 57 versam sobre matéria de facto, logo a decisão do Tribunal implica a apreciação não só de normas jurídicas mas de factualidade apurada nos autos, pelo que a competência para apreciar as questões suscitadas é do Tribunal Central Administrativo e não do Supremo Tribunal Administrativo.
IV - Dando cumprimento ao Acórdão do STA, de 25-02-2015, e face ao trânsito em julgado do mesmo, a sentença limitou a decisão ao conhecimento dos vícios de (i) violação do dever de inquisitório e da verdade material e do princípio da colaboração e (ii) violação de lei por não se encontrarem reunidos os pressupostos de acesso à documentação bancária.
V - A douta sentença considerou que a AT respeitou exaustivamente o princípio do inquisitório e da verdade material e o princípio da colaboração, fazendo referência ao teor dos vários ofícios remetidos aos Recorrentes nos quais solicitava esclarecimentos sobre o acréscimo de juros e respondia às dúvidas por estes suscitadas.
VI- Concluindo, e bem, perante a matéria de facto dada como provada e subsumindo-a às disposições legais aplicáveis, que a violação daqueles princípios decorreu da actuação dos Recorrentes, os quais sempre se recusaram a colaborar com a AT, não dando cumprimento aos diversos pedidos de esclarecimento que lhes foram dirigidos pela Inspecção Tributária.
VII - Quanto aos pressupostos da derrogação do sigilo bancário, concluiu a douta sentença que os requisitos previstos no artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária se verificam “in casu”, porquanto o acréscimo de rendimentos de capitais nunca poderia ser justificado com os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos em 2011, indiciando a aplicação de rendimentos que não poderiam ser justificados com os declarados naquele ano, nem com os capitais investidos nos anos anteriores, sendo que tamanhas variações de depósitos apenas poderiam ser justificadas com investimentos significativos de capital no ano dessas remunerações.
VIII – Os Recorrente alegam a omissão de pronúncia quanto ao vício de fundamentação, mas a questão da fundamentação foi conhecida no Acórdão do STA exactamente nos termos em que os Recorrentes a colocam nas suas alegações, tendo os Ilustres Conselheiros decidido que a decisão deu a conhecer os motivos da sua prolação permitindo a sua impugnação contenciosa;
IX - Pelo que, tal questão encontra-se a coberto do efeito de caso julgado e não podia ser apreciada pela meritíssima Juiz do TAF de Coimbra, não ocorrendo a nulidade invocada.
X – No que respeita à invocada nulidade por omissão de pronúncia quanto à variação das taxas de juro, a argumentação dos Recorrentes é completamente contraditada pelo teor da sentença, que se pronuncia expressamente sobre a variação das taxas de juro e conclui que o valor da taxa de juro média anual praticada não é muito diferente da taxa de juro presumida aplicada pela AT, apurando uma diferença de 0,48%, pelo que não ocorre omissão de pronúncia.
XI – Não ocorre erro de julgamento sobre a violação do princípio do inquisitório e da colaboração, porquanto ficou plenamente provados nos autos que, não obstante o artigo 59.º da LGT configurar um dever de colaboração recíproco, a atitude dos Recorrentes foi sempre no sentido de protelar o procedimento e de evitar a descoberta da verdade, não dando cumprimento aos diversos pedidos de esclarecimento que lhes foram dirigidos pela Inspecção, pelo que, a violação do princípio da colaboração ocorreu, efectivamente, não por parte da AT mas por parte dos Recorrentes.
XII – Não ocorre erro de julgamento sobre os pressupostos para levantamento do sigilo bancário;
XIII - Nas alegações de recurso os Recorrentes mantêm, no essencial, a argumentação aduzida no tribunal a quo, a qual, foi cabalmente refutada pela AT em sede de oposição, bem como pela sentença e pela jurisprudência que a mesma aduz como fundamentação.
XIV - Como bem refere a sentença recorrida não estamos perante um recurso de uma decisão de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos, pelo que não se exige, para aceder à informação bancária, a comprovação de uma manifestação de fortuna, mas apenas a existência de indícios de acréscimo de património não justificados.
XV - Sendo que tais indícios estão plenamente provados e não foram contraditados pelos Recorrentes, cumprindo a AT integralmente o disposto na aliena c) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT, designadamente quanto à indicação dos motivos concretos e dos factos que justificam e fundamentam o acesso a informação bancária.
Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Ex.as deve o presente Recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Douta sentença na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça».
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste tribunal teve vista do processo.
Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes, são estas as questões que importa apreciar: (i) se ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto ao vício de fundamentação da decisão de acesso à informação bancária dos Recorrentes; (ii) se ocorre a alegada nulidade da sentença recorrida, também por omissão de pronúncia, por esta não se ter pronunciado sobre os efeitos da variação das taxas de juros de 2010 e 2011, como havia sido suscitado pelos Recorrentes na petição inicial e determinado pelo acórdão do STA de fls.314 e seguintes; (iii) indagar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento em virtude de não ter aceite que a Administração tributária violou no caso presente o dever de colaboração e de descoberta da verdade material, estatuídos nos artigos 55.º e 59.º da Lei Geral Tributária; (iv) saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que estavam preenchidos os requisitos para o levantamento do sigilo bancário nos termos da alínea c) do n.º1 do art.º63.º-B da LGT conjugado com a alínea f) do n.º1 do art.º87.º do mesmo diploma, nomeadamente o acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a 100.000€, a que alude aquele normativo.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«a) Com data de 30/10/2013, a Divisão de Inspeção tributária endereçou aos contribuintes F... e mulher E... ofício n.º 10778 para pedido de informações e esclarecimentos em virtude de se ter verificado pela declaração do art. 119º do CIRS (modelo 39) que os juros recebidos no ano de 2011, confrontados com os do ano de 2010, apresentam um acréscimo significativo que indicia um correspondente aumento de capital investido, que podem ser ilustrados com documentos por via presencial ou por e-mail, a falta de resposta constitui falta de colaboração, punível com coima, independentemente de abertura de procedimento inspetivo para análise dos factos e eventual recolha de prova (doc. de fls. 118 do p.a.)
b) Por registo de 11/11/2013 os contribuintes dirigiram uma carta à DFC no sentido de lhes ser explicado o que se pretendia deles e que desconheciam a ter evidenciado manifestação de fortuna que foi objeto do ofício n.º 12168 de 11/12/2013:”De acordo com a v/ carta registada de 11 de Novembro de 2013 em resposta ao n.º ofício 10778, de 30 de Outubro, solicitando um esclarecimento sobre o que é pretendido, notifico novamente o sujeito passivo para esclarecer o conteúdo da notificação anterior. Face ao facto de se ter verificado um acréscimo significativo de rendimentos de juros de depósitos a prazo de 2010 para 2011 que indicia um correspondente aumento do capital investido (acréscimo de património) na ordem de €1.000 000,00 situação constatada através da análise das declarações modelos 39 enviadas pelas entidades pagadoras (bancárias) à Autoridade Tributária, dos rendimentos sujeitos à taxa liberatória e considerando que aquele acréscimo de património foi superior a € 100.000,00 verificados simultaneamente com uma divergência não justificada com o rendimento liquido declarado na declaração de rendimentos de IRS de 2011, de € 57.046,06, e no sentido de obstar à avaliação indireta - al. f) do n.ºC 1 do art. 87° da Lei Geral Tributaria (LGT), cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa em conformidade com o n°3 do art° 89°-A da LGT.
Assim, nos termos do disposto no n°2 do art. 31° (Obrigações dos sujeitos passivos), do n.º 4 do art. 59° (Princípio da colaboração), ambos da LGT e art. 9° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCIPT) (princípio da cooperação), fica por este meio notificado para no prazo de 10 dias a contar da data do registo, prestar os esclarecimentos que entender convenientes. O envio dos documentos ou esclarecimentos solicitados, poderá ser cumprido através de qualquer meio, nomeadamente, presencial, carta, fax ou e-mail (…). A ausência de resposta à notificação (envio dos documentos solicitados), constitui falta de colaboração, punível com coima prevista no art. 117° do RGIT, independentemente (…)” (Doc. de fls. 124 do p.a.);
c) Os contribuintes responderam por carta datada de 23/12/2013, solicita nova informação no sentido de ser esclarecido o ano em que teve o acréscimo patrimonial imputado, o valor desse acréscimo e como foi apurado o montante de 1.000.000,00 €, seguiu-se o ofício da AT n.º 188 de 7/1/2014, o qual se manifesta do seguinte modo: “No seguimento da correspondência anterior, onde solicita mais esclarecimentos por parte da Autoridade Tributaria, apesar de isso já ter sido feito por ofício n.º 12169, de que já teve conhecimento - do acréscimo de património no valor aproximado de €871.297,95. Considerados os dois sujeitos passivos A e B, aquele acréscimo é calculado com base nos juros de depósitos a prazo, rendimentos comunicados pelas entidades bancárias através das declarações modelos 39 enviadas à Autoridade Tributária aos quais se aplicou uma taxa de juro presumida de 4%, para cálculo das aplicações financeiras referentes a 2011 e que são as seguintes:
Entidade Pagadora | JUROS 2011 | ENTIDADE PAGADORA | JUROS 2010 | Variação (5)=2-4 | Capital Investido 2011 (6)=(5)/0,04 |
| BCP-SPA | 69.610,98 | BCP-SPA | 30.632,86 | 38.978,10 | 974.452,50 |
| Montepio Inv. SPA | 7.010,37 | Montepio Inv. SPA | 4.732,12 | 2.278,25 | 56.956,25 |
| BANIF-SPA | 23.303,56 | BANIF | 7.281,19 | 16.022,37 | 400.559,25 |
| TOTAL | 99.924,91 |  | 42.646,19 | 57.278,72 | 1.431.968,00 |
Entidade Pagadora | JUROS 2011 | ENTIDADE PAGADORA | JUROS 2010 | Variação (5)=2-4 | Capital Investido 2011 (6)=(5)/0,04 |
| BCP-SPA | 12.938,18 | BCP-SPA | 30.632,88 | (17.694,70) | (442.367,50) |
| Montepio Inv. SPB | | Montepio Inv. SPB | 4.732,12 | (4.732,12 | (118.303,00) |
| TOTAL | 12.938,18 | | 35.365,00 | (22.426,82) | (560.670,05) |
Atendendo a que em sede de IRS o seu rendimento coletável de 2011 de €57.046,06 pretende-se saber qual a fonte do acréscimo do património de 871.297,95. Esperando que os esclarecimentos sejam suficientes (…).” (doc. de fls. 129 do p.a.)
d) Responderam os contribuintes com carta de 20/1/2014: «Exma. Sra. Inspetora, Com referência ao V. Ofício n.º 12168, de 11/12/2013, para prestar esclarecimentos, em que me era imputado um acréscimo de património de 1.000.000,00 e agora o V. Ofício n.º 188, de 7/1/2014, em que me é imputado um acréscimo de património de 871.297,95, com base nos juros recebidos em 2011, por aplicação de uma taxa de juro presumida de 4%, solicito que me informe dos seguintes elementos, para poder responder a V. Exa. e verificar legalidade dos pedidos que me dirige: a. O motivo de, na notificação anterior, me ser imputado um acréscimo de património de 1.000.000,00 €, e agora de 871.297,95 €; b. Como foi apurado o valor de 1.000.000,00 €, o que já anteriormente questionava, sem que me tenha sido respondido; c. Porque motivo foi presumida a taxa de 4% de juros e não outra; d. Por motivo V. Exa. acha que pode considerar a tal taxa em 2010 e 20ll; e. Porque é que V. Exa. acha que tive as mesmas aplicações, com as mesmas taxas de juro nos 2 anos; f. Onde consta na lei que V. Ex. pode presumir taxas de juros para depósitos bancários dos contribuintes, mais taxas iguais em todos os anos e depois exigir o levantamento do sigilo bancário. (…)» (doc. de fls. 132 do p.a.);
e) A Divisão de Inspeção Tributária enviou aos contribuintes ofício n.º 765 de 23/1/2014, a solicitar autorização para aceder às contas bancárias de são titulares, nomeadamente Millenium BCP, Montepio Investimentos e BANIF (…) conforme consta de fls. 135 do p.a. que aqui se dá por reproduzido, no seguimento do qual foi dada resposta escrita dos contribuintes da seguinte forma: «Exmo. Sr. Diretor, Tenho vindo, há algum tempo, a trocar correspondência com uma inspetora dessa Direção de Finanças, Sra. Inspetora Dra. A…. Inicialmente nem sequer consegui compreender o que me estava a ser solicitado e pedi esclarecimentos à mesma.
Entretanto, foram-se sucedendo as comunicações dessa Inspetora, com indicações que me pareceram absurdas e, mais que tudo, ilegais, sem nunca serem respondidas às questões que colocava. Foi com grande espanto que agora recebi o ofício n.º 765, da mesma inspetora, a solicitar que assine umas autorizações a dar acesso à minha informação bancária e, repito, sem que tenha recebido qualquer esclarecimento ao que solicitei. Este processo, as afirmações e conclusões da referida Inspetora são de tal forma descabidas, que não acredito que V. Exa. tenha conhecimento do mesmo, pelo que solicito a V. intervenção e atuação em conformidade. Foram-me pedidos esclarecimentos, mas não me foi respondido a nada do que questionei. Há má-fé porque me pedem para me pronunciar sobre coisas que não me são esclarecidas.
Trata-se de uma questão muito grave, dado que a referida inspetora parece querer a todo o custo querer ter acesso à minha vida privada, sem justificar o motivo ou responder às questões que levantei.» (doc. de fls.142 do p.a.)
f) Foi elaborado relatório para efeitos de derrogação do sigilo bancário com o seguinte teor:
«I. NECESSIDADE DE ACEDER A DOCUMENTOS BANCÁRIOS No âmbito da ação inspetiva em curso, credenciada pela Ordem de Serviço n.º 01201301108, de âmbito parcial (IR) cuja extensão abrange o período de tributação de 2011, aberta em nome dos contribuintes, F… com o NIF 1…e E… com o NIF: 1…, casados, concluiu-se que, para apuramento da situação tributaria dos sujeitos passivos, necessário se torna o acesso a informações e documentos protegidos pelo sigilo bancário, pelos motivos que se apresentam nos pontos seguintes.
II. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS QUE JUSTIFICAM A NECESSIDADE DE ACESSO A DOCUMENTOS BANCÁRIOS.
II. 1 Motivo da ação inspetiva
O presente procedimento de inspeção, pendente sobre o sujeito passivo supra identificado surge na sequência das ações especiais de controlo dos sujeitos passivos singulares que auferiram rendimentos de aplicações de capitais constantes da declaração modelo 39 - Rendimentos e retenções a taxas liberatórias, a que se refere o artigo 119° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), conforme Proposta de Inspeção n° PI 201301849 -108-06 -Seleção Central Implementada em 2012.
Nos termos da al. b) do n.º 12 do artigo 119° do CIRS, com a redação dada pelo Decreto-Lei n° 72-A/2010 de 18 de Junho, as entidades devedoras ou as que paguem ou coloquem à disposição dos respetivos titulares, os rendimentos a que se refere o artigo 71° do CIRS ou quaisquer rendimentos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, estão obrigadas a comunicar à Direção Geral dos Impostos, os rendimentos e as respetivas retenções de imposto, relativas ao ano anterior.
Para tal efeito, foi aprovada pela Portaria n° 454-A/2010 de 29 de Junho, a declaração modelo 39 Rendimentos e retenções a taxas Iiberat6rias. Esta declaração destina-se a comunicar os rendimentos de capitais sujeitos a retenção na fonte pelas taxas previstas no mencionado artigo 71° do CIRS ou sujeitos a retenção na fonte a título definitivo de montante superior a € 25,00, pagos ou colocados à disposição de titulares, pessoas singulares, residentes em território português e que não beneficiem de isenção, dispensa de retenção ou redução de taxa em cada ano.
Do cruzamento de informação contida na referida declaração modelo 39, dos anos de 2010 e 2011, conclui-se, no que respeita aos sujeitos passivos em análise, pela existência dum acréscimo de juros recebidos de diversas instituições financeiras, no montante bruto de € 52.278,72 respeitante a F... e um decréscimo de € 22.426,82 referente a M…, pelo que o total do acréscimo respeitante o casal é de € 34.851,90 (= €57.278,72- € 22.426,82), como se demonstra no quadro a seguir:
F...
Entidade Pagadora (mod.39/2011) | Juros de 2011 | Entidade Pagadora (mod.39/2011) | Juros de 2010 | Variação 2011-2010 |
| BCP | €69.610,98 | BCP | 30.632,88 | €38.978,10 |
| Montepio Investimento | €7.010,37 | Montepio Inv. | 4.732,12 | €2.278,25 |
| BANIF | €23.303.56 | BANIF | 7.281,19 | €16.022,37 |
| Total | 99.924,91 | | €42.646,19 | €57.278,72 |
Maria da Conceição Duarte:
Entidade Pagadora (modelo 39/2011) | Juros de 2011 | Entidade Pagadora | Juros de 2010 | Variação 2011-2010 |
| BCP | 12.938,18 | BCP | 30.632,88 | (€17.694,70) |
| Montepio Investimento | 0,00 | Montepio Investimento | 4.732,12 | (€4.732,12) |
| Total | € 12.938,18 | | € 35.365,00 | (€22.426,82) |
Tal acréscimo de juros auferido de 2010 para 2011, indicia um correspondente aumento de capital investido, pressupondo um acréscimo de património. A fim de esclarecer o acréscimo de valores, foi o sujeito passivo notificado nos termos da Lei Geral Tributária, através do ofício n.º 10778 de 2013.10.30, para no prazo de 10 dias a contar da data do registo, prestar os esclarecimentos que entendessem convenientes, sobre a proveniência do acréscimo de juros, seguindo-se ainda outros ofícios abaixo indicados.
Decorridos os diversos prazos constantes dos ofícios, não logrou o mesmo justificar o referido incremento patrimonial, conforme descrito no ponto seguinte. Para cálculo do acréscimo do património, seguindo a metodologia recomendada pela Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária (DSPCIT), estimou-se uma taxa de juro implícita de 4%, podendo-se assim determinar o capital investido e confirmar se, de um ano para o outro, houve acréscimos de património não justificados. No acréscimo patrimonial indiciado, foi tido em conta a capacidade normal de poupança do agregado, considerando que não poderá ser superior ao dobro do seu rendimento global, para identificar indícios de falta de veracidade do declarado.
Pelos dados recolhidos, e considerando a taxa de juro implícita de 4%, bem como o acréscimo dos juros recebidos de € 34.851,90 estimou-se o incremento patrimonial para o ano de 2011, no montante de € 871.297,95 (= € 34.851,90 /4%).
II. 2 Caraterização fiscal dos sujeitos passivos
F… e a sua mulher, E… são os únicos sócios da empresa, F…, Lda. com o NIPC: 5…, com quotas em partes iguais.
De acordo com a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS do ano de 2010, o agregado participou, rendimentos das categorias A e F, apurando-se o rendimento global de € 63.799,82, que originou o valor a reembolsar de € 1.342,80. Também para o ano de 2011, são declarados rendimentos das mesmas categorias A e F, a que corresponde o rendimento global de €64.303,82, apurando-se o valor a pagar de € 399,45.
II.3 Descrição das análises efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo.
Como atrás já referido, pelo ofício n.º 10778 de 2013.10.30, foi o sujeito passivo notificado nos termos do n° 2 do artigo 31° e do n.º 4 do artigo 59°, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 9° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), para no prazo de 10 dias a contar da data do registo, prestar os esclarecimentos que entendesse convenientes, sobre a proveniência do acréscimo de juros de 2010 para 2011 (Anexo 1 com 3 fls.). Decorrido o referido prazo, não logrou o mesmo justificar o referido acréscimo, porquanto:
Na resposta, com registo postal de 2013-11-11, o contribuinte veio solicitar ser informado a que reporta tal processo, que desconhece ter evidenciado qualquer manifestação de fortuna, que desconhece a modelo 39, e que seja elucidado sobre o que é pretendido, para poder colaborar conforme solicitado. Ambos os documentos se juntam em Anexo 1 com 3 fls. Na sequência, através do oficio n.º 12168, de 2013-12-11, o contribuinte foi esclarecido sobre a modelo 39 e o sobre o tipo de rendimentos e ainda que se verificava um acréscimo de património superior a € 100.000,00 verificados simultaneamente com uma divergência não justificada com o rendimento liquido declarado na declaração de rendimentos de IRS/2011, devendo a eventual postecipação de juros ser comprovada pelo contribuinte. Na resposta, com registo postal de 2013-12-23, vem pedir que seja informado sobre o alegado acréscimo de juros em 2011, questionando o ano em que supostamente teve o tal acréscimo de património, de quanto é para mim (técnica) o acréscimo significativo e como foi apurado o valor de € 1.000.000,00. Sem estas informações estava impedido de se pronunciar. Ambos os documentos se juntam em anexo 2 com 4 folhas Na sequência da resposta, foi novamente notificado através do ofício 188, de 2014-01-07, com a indicação num quadro, dos valores discriminados dos juros de depósitos a prazo comunicados pelas diferentes entidades pagadoras, também identificadas e esclarecendo que o valor de € 871. 297,95 (e não de € 1.000,000,00, refeitas as contas) tinha sido apurado pela aplicação da taxa de juro presumida de 4%, sendo que o cálculo do capital investido em 2011 é efetuado na última coluna do quadro, tendo eu ainda acrescentado que se os esclarecimentos não fossem suficientes, que poderia dirigir-se aos nossos serviços.
Enquanto decorria esta troca de correspondência, telefonei diversas vezes para a empresa F..., Lda., donde me diziam que o Sr. F... não estava de momento, tendo eu sempre deixado recado para que me contactasse e do mesmo modo telefonei para a sua residência, falei com a sua mulher, a quem igualmente solicitei para que me contactassem. Até à data, nunca fui contactada por nenhum dos sujeitos passivos. Em resposta à última notificação referida, solicita o motivo por que lhe foi imputado um acréscimo de património de 1.000.000,00 e depois de €871.297,95; como foi apurado o valor; porque foi presumida uma taxa de juro de 4% e não outra para ambos os anos de 2010 e 2011; onde consta na lei que podia presumir taxas de juros para depósitos bancários dos contribuintes e depois exigir o levantamento do sigilo bancário (refiro que em nenhuma das notificações até agora indicadas se faz menção ao levantamento do sigilo bancário) e que sem estes elementos continuava impedido de se pronunciar e de saber como proceder -anexo 3 com 5 fls.
De acordo com a alínea c) do n° 1 do artigo 63°·B da LGT na redação da Lei n° 94/2009, de 01.09, a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se verifiquem indícios de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do art. 87º da mesma Lei. Tais indícios verificam-se na presente situação mas não se vislumbra a maneira de os contribuintes os reconhecer, pelo que: No seguimento do informado, foi enviado aos sujeitos passivos, o oficio n.º 765 de 2014.01.23 (Anexo 4 com 7 fls.), onde é solicitada a autorização para aceder às contas bancárias de que são titulares quer no Banco Internacional do Funchal; Montepio Investimentos, SA, e Millenium BCP, SA., instituições nas quais ocorreu o acréscimo de juros, tendo para o efeito sido enviados pedidos de autorização que deveriam ser assinados e devolvidos a estes Serviços no prazo de 10 dias. Decorrido o referido prazo, não foram os pedidos devolvidos.
O contribuinte, em resposta, através de carta recebida em 2014-02-05, à atenção do Sr. Diretor de Finanças, reitera a sua posição, mostrando-se indignado e considerando-se alvo de má-fé e de intromissão na sua vida privada por parte da técnica, sem justificar o motivo ou responder às questões que levantou.
O contribuinte persiste na tese de que não foi esclarecido das questões que colocou, escamoteando o facto de a presunção em causa partir de um facto concreto conhecido qual seja o incremento dos juros que nos foram comunicados e que foram pelo mesmo inicialmente negados até ter sido confrontado com os montantes que, em concreto, nos foram participados pelas diversas instituições financeiras.
Pelos factos apresentados afigura-se-nos que fica demonstrado, terem sido envidados todos os esforços no sentido da descoberta da verdade material, que não teve correspondência por parte do sujeito passivo, dado que, desde a data da notificação para apresentar os elementos (2014-10-30), até esta data, não logrou o mesmo apresentar qualquer documento que justificasse o acréscimo patrimonial que se presume no montante de € 871.297,95, conforme cálculo efetuado no ponto II. 1.
III. CONCLUSÕES e PROPOSTAS
Tendo em consideração o referido no artigo 63°-B da Lei Geral Tributária (LGT), "a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se verifiquem indicias da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da al. f) do n.º 1 do artigo 87°". Assim, tendo em conta os elementos descritos nos pontos anteriores e o disposto no artigo acima citado, solicita-se a derrogação do sigilo bancário de eventuais contas tituladas pelos sujeitos passivos, F... (NIF: 1…) e E... (1…), dos anos de 2010 e 2011 no sentido de verificar se nas referidas contas bancárias, existem valores depositados/levantados que justifiquem o aumento de património nos termos da mencionada al. f) do n.º 1 do artigo 870 da LGT, para uma adequada e justa tributação, para efeitos de IRS ao ano de 2011. À consideração superior. Coimbra, 13 de Março de 2014. A Inspetora Tributária» (relatório de fls.112 a 116 do p.a.)
g) Por ofício n.º 2608 de 21/3/2014 o Sr. Diretor de Finanças de Coimbra, concordando com o procedimento de derrogação de sigilo bancário, solicitou ao Sr. Diretor-Geral da autoridade Tributária e Aduaneira autorização para aceder a contas bancárias dos contribuintes F... e E..., tendo este proferido despacho em 28/3/2014 deferindo nos seguintes moldes: «DECISÃO 1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Divisão de Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças de Coimbra, bem como com os pareceres e despachos nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 630-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os sujeitos passivos F..., com o NIF 142.610.500, e E..., com o NIF 154.667.218, relativamente aos anos de 2010 e 2011.
2.Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Coimbra para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário. (doc. de fls. 111 e 114 a 148 do p.a.).
h) No ano de 2010 a taxa Euribor a uma semana variou entre 0,336% e 0,813%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 78, não impugnado.
i) No ano de 2010 a taxa Euribor a um mês variou entre 0,397% e 0,853%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 79, não impugnado.
j) No ano de 2010 a taxa Euribor a seis meses variou entre 0,944% e 1,276%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 80, não impugnado.
k) No ano de 2010 a taxa Euribor a um ano variou entre 1,211% e 1,546%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 81, não impugnado.
l) No ano de 2011 a taxa Euribor a uma semana variou entre 0,552% e 1,473%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 82, não impugnado.
m) No ano de 2011 a taxa Euribor a um mês variou entre 0,752% e 1,47%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 83, não impugnado.
n) No ano de 2011 a taxa Euribor a seis meses variou entre 1,222% e 1,831%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 84, não impugnado.
o) No ano de 2011 a taxa Euribor a um ano variou entre 1,504% e 2,201%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 85, não impugnado.
p) No ano de 2010, as taxas de juro médias sobre novas operações de depósitos de particulares residentes na zona do euro com instituições financeiras residentes em Portugal, com prazo acordado até um ano, variou entre 1,13% e 2,56%, sendo a média anual na ordem dos 1,71%; Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 88, não impugnado.
q) No ano de 2011, as taxas de juro médias sobre novas operações de depósitos de particulares residentes na zona do euro com instituições financeiras residentes em Portugal, com prazo acordado até um ano, variou entre 2,70% e 4,57%, sendo a média anual na ordem dos 3,52%. Cfr. dados oficiais, expressos desde logo no doc. de fls. 88, não impugnado».
E mais se deixou consignado na sentença:
«Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.
**
Quanto à fundamentação dos factos dados como provados sob as alíneas a) a g):
Os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente o relatório da inspecção e os documentos que constituem os documentos do p.a.
A decisão da matéria de facto dada como provada nas restantes alíneas efectuou-se com base no exame dos documentos presentes nos autos e não impugnados, tendo igualmente sido confirmada por consulta aos dados oficiais publicados pelo Banco de Portugal no seu sítio da internet, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada uma das alíneas do probatório».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Importa desde já apreciar as questões de nulidade da sentença invocadas.
Alegam os Recorrentes que a sentença é nula, nos termos da alínea d) do n.º1 do art.º615.º do CPC, por omissão de pronúncia, pois não aprecia o fundamento do recurso de vício de fundamentação da decisão recorrida de acesso à informação bancária dos Recorrentes, invocada na petição inicial e não apreciada antes no processo.
E acrescentam, no corpo alegatório, que embora no acórdão do STA de 25/02/2015 se tenha conhecido de um alegado vício de falta de fundamentação que em bom rigor não havia sido imputado pelos Recorrentes à decisão de derrogação do sigilo bancário, nada é dito quanto ao vício de fundamentação.
Compulsada a petição inicial, verifica-se que os recorrentes nos artigos 100.º a 123.º desse articulado alegavam vício de fundamentação essencialmente e em síntese por a decisão recorrida ter utilizado o conceito de taxa de juro implícita sem esclarecer o seu alcance; não esclarecer como é que a obtenção de juros é uma manifestação de fortuna, se tal se reporta a aforro passado investido; não esclarecer o motivo concreto de aplicação de uma taxa de 4% aos juros recebidos pelos recorrentes em 2010 e 2011 para estimar o capital investido e não qualquer outra; não esclarecer a base legal para se estimar o capital o capital a partir de juros com base numa taxa de 4%.
Ora, a destrinça que os Recorrentes fazem entre falta de fundamentação e vício de fundamentação não assume qualquer relevância na apreciação da questão da fundamentação.
Dando expressão à garantia constitucional do direito à fundamentação dos actos administrativos (art.º268.º, n.º3 da CRP), estatui o art.º77.º da LGT, no segmento pertinente: 1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Como o STA vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal desiderato a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que se decidiu da forma que se decidiu e não de modo diferente – cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed., 2012, a pág.675; acórdãos do STA, de 12/03/2014, tirado no proc.º01674/13; de 15/04/2009, tirado no proc.º065/09.
Se ocorre “ausência total de fundamentação” ou os elementos da fundamentação não cumprem o objectivo de possibilitar aos destinatários do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente, que é no fundo o que os Recorrentes invocam, não releva na apreciação da questão da fundamentação, pois em qualquer caso o que ocorre é vício de fundamentação. E essa questão foi expressamente apreciada no acórdão do STA de 25/02/2015 (cf. fls.350 dos autos), motivo por que o tribunal a quo não tinha que emitir pronúncia sobre a mesma, pelo que improcede o invocado vício de nulidade da sentença.
Apontam ainda os Recorrentes à sentença, uma segunda nulidade, também por omissão de pronúncia, “…por não apreciar os efeitos da variação das taxas de juros de 2010 e 2012, quanto à situação vertente, conforme havia sido suscitado pelos Recorrentes na PI e lhe havia sido comandado pelo Acórdão do STA proferido nos autos”. E acrescentam, “A sentença ampliou a matéria de facto, conhecendo e dando por assente quais as taxas médias em 2010 e em 2011, mas é omissa quanto aos efeitos da variação das taxas de juros de 2010 para 2011” (Conclusões, 3.ª e 4.ª).
Embora o STA no acórdão de 15/02/2015 tenha ordenado a baixa dos autos à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto e, nomeadamente, apurar se no período de 2010 a 2011 houve ou não variação da taxa de juro, pois da oscilação da taxa de juro pode resultar a justificação da diferença dos rendimentos dos juros, essas diligências não constituem em si mesmo uma questão, antes se tratam de diligências entendidas como necessárias para a pronúncia sobre a questão que consiste em indagar se se verificam ou não os indícios de acréscimo patrimonial que os Recorrentes questionaram no recurso, essa sim uma verdadeira e própria questão.
A nulidade por omissão de pronúncia (art.º125.º do CPPT e 615.º, n.º1 alínea d), do CPC) só ocorre quando se verifique preterição de deveres de cognição sobre questões e como salienta Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4.ª ed. 2003, a pág.566, «Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito».
Ora, a questão que os Recorrentes colocam na petição inicial e se assume, aliás, como o ponto essencial da controvérsia dos autos, é da ausência de indícios de acréscimo patrimonial e não a da variação da taxa de juro, que se assume como uma diligência visando a emissão de pronúncia sobre aquela questão. Se a sentença não esclareceu tal matéria, ou, do que esclareceu não tirou as ilações de facto pertinentes, tal poderá constituir ou violação da decisão do STA, ou erro de julgamento, mas não integra nulidade da sentença, pelo que se julga também improcedente esta arguida nulidade.
Entrando na questão do apontado erro de julgamento, vejamos.
Alegam os Recorrentes que o tribunal a quo não fez correcta apreciação da conduta da Administração tributária, no entendimento de que esta violou os deveres de colaboração e de descoberta da verdade material consagrados nos artigos 55.º e 59.º da LGT, ao não elucida-los convenientemente sobre a forma como tinham sido feitos os cálculos para a obtenção do presumido acréscimo patrimonial de 1.000.000,00€ inicialmente, e de 871.297,95€ mais tarde.
Quanto a esta questão da violação dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material e do dever de colaboração, a sentença ponderou o seguinte:
«Alegam os Recorrentes que na correspondência trocada com a Administração Tributária, esta nunca lhes esclareceu uma série de elementos, situação que se manteve na decisão recorrida, à excepção do motivo de aplicação de uma taxa de juro de 4%, e que, assim sendo, não tinham que prestar quaisquer esclarecimentos pois «não compreendiam porque motivo estavam obrigados a prestar esclarecimentos à AT, porque motivo o haviam de fazer», uma vez que «a AT não explicava a legitimação legal da sua acção e a racionalidade da mesma», tratando-se de informação sigilosa «cuja salvaguarda é tutelada judicialmente».
Mais referem que «a AT decidiu, em motivo, a devassa da vida privada dos Recorrentes não lhes dando sequer hipótese de participarem no procedimento, podendo prestar mais algum esclarecimento e pior que isso, grosseiramente não justificando aos contribuintes qualquer base legal ou factual para as especulações de capital e de taxas de juro aplicadas», entendendo «que poderia levantar o sigilo bancário aos contribuintes sem ter que lhes permitir esclarecerem as dúvidas apresentadas».
Vejamos.
Como é sabido, a actuação da Administração Tributária exerce as suas atribuições “na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (cfr. artigo 55.º da Lei Geral Tributária).
Pelo que a Administração Tributária deverá realizar oficiosamente todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e adoptar todas as iniciativas adequadas à descoberta da verdade material. E em tal actuação a Administração e os sujeitos passivos estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação, conforme decorre do disposto no artigo 59.º da LGT e do artigo 48.º do CPPT, que prevê o seguinte:
“1 - A administração tributária esclarecerá os contribuintes e outros obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações, reclamações e petições e a prática de quaisquer outros actos necessários ao exercício dos seus direitos, incluindo a correcção dos erros ou omissões manifestas que se observem.
2 - O contribuinte cooperará de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso.”.
A prestação de informações e esclarecimentos por parte do sujeito passivo constitui uma sua obrigação acessória, quando vise possibilitar o apuramento da obrigação do imposto, conforme decorre do disposto no artigo 31.º, n.º 2 e 59.º, n.º 4 da LGT.
Ora, o que se retira dos factos dados como provados sob as alíneas a) a d) é que se existiu violação do princípio da descoberta da verdade material e do dever de colaboração, a mesma decorreu da actuação dos ora Recorrentes.
Explicitemos.
O primeiro ofício por estes recepcionado (cfr. facto provado sob a alínea a)), era claro quando indicava o motivo pelo qual se pediam esclarecimentos: «Pela declaração a que se refere o artº 119º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (modelo 39) verificou-se que os juros recebidos no ano de 2011, confrontados com os auferidos no ano de 2010, apresentam um acréscimo significativo, que indicia um correspondente aumento do capital investido».
E explicitava que a lei previa a avaliação indirecta da matéria colectável «quando contribuinte evidencia as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 do referido artigo [89.º-A], ou quando o rendimento liquido declarado mostre uma desproporção superior a 50% para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela».
Pelo que notificava os ora Recorrentes para prestarem «os esclarecimentos que entender convenientes».
Ora, em vez de os Recorrentes apresentarem uma explicação para a circunstância de os juros recebidos no ano de 2011 apresentarem um acréscimo significativo face aos auferidos em 2010, vieram eles próprios pedir esclarecimentos, invocando desconhecimento da lei («é referida uma tabela, um padrão e um (modelo 39) que desconheço a que se reporte»), e a falta de evidenciação de qualquer manifestação de fortuna (cfr. facto provado sob a alínea b)).
Tendo a Administração Tributária esclarecido em que constava o acréscimo em causa, como o mesmo tinha sido evidenciado em declarações entregues pelos Bancos, explicitando que o mesmo conduzia à existência de uma divergência não justificada com o rendimento liquido declarado na declaração de rendimentos de IRS de 2011, conforme se pode ler no visado ofício:
«Face ao facto de se ter verificado um acréscimo significativo de rendimentos de juros de depósitos a prazo de 2010 para 2011 que indicia um correspondente aumento do capital investido (acréscimo de património) na ordem de €1.000.000,00 situação constatada através da análise das declarações modelos 39 enviadas pelas entidades pagadoras (bancárias) à Autoridade Tributária, dos rendimentos sujeitos à taxa liberatória e considerando que aquele acréscimo de património foi superior a € 100.000,00 verificados simultaneamente com uma divergência não justificada com o rendimento liquido declarado na declaração de rendimentos de IRS de 2011, de € 57.046,06, e no sentido de obstar à avaliação indireta - al. f) do n.º 1 do art. 87° da Lei Geral Tributaria (LGT), cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa em conformidade com o n°3 do art° 89° -A da LGT.» (facto provado sob a alínea b)).
Uma vez mais, em vez de os Recorrentes apresentarem uma explicação para a circunstância de os juros recebidos no ano de 2011 apresentarem um acréscimo significativo face aos auferidos em 2010, vieram novamente pedir esclarecimentos à Administração Tributária, designadamente quanto ao ano em que supostamente teria ocorrido o acréscimo do património, qual o valor do mesmo e como havia sido apurado o valor indicado de €1.000.000,00€ (cfr. facto provado sob a alínea c)).
E a Administração Tributária respondeu-lhes uma vez mais, explicitando que o acréscimo de património teria o valor aproximado de €871.297,95, que tal acréscimo era calculado com base nos juros de depósitos a prazo que tinham sido comunicados pelas entidades bancárias, que presumiu na ordem dos 4%, indicando os bancos em causa, discriminando os valores dos juros dos anos de 2010 e de 2011 e o cálculo realizado, solicitando, pela terceira vez, que os Recorrentes prestassem os esclarecimentos referentes ao acréscimo dos juros, conforme ofício a que alude o facto dado como provado sob a alínea c).
Ao que os ora Recorrentes apresentaram novo requerimento (o quarto), solicitando novos esclarecimentos «para poder responder e V. Exa. e verificar a legalidade dos pedidos que me dirige» (cfr. facto provado sob a alínea d)).
Atenta a factualidade ora descrita e dada como provada supra, é seguro afirmar-se que a Administração Tributária respeitou, exaustivamente, os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, bem como o dever de colaboração que sobre si impendia. O mesmo já não se podendo afirmar quanto aos Recorrentes, que nem uma palavra disseram relativamente ao acréscimo de juros por si percepcionados no espaço de um ano.
Tendo sido instados por quatro vezes para o fazer, limitaram-se a cada novo ofício recebido, a pedir esclarecimentos, a questionar e a afirmarem que sem os esclarecimentos pedidos estavam impedidos de se pronunciarem. Tal comportamento é manifestamente violador do dever de colaboração que impendia sobre os mesmos e configura uma recusa reiterada de revelação de quaisquer dados susceptíveis de alteração da sua situação tributária e, como tal, violadora do princípio da descoberta da verdade material. Pelo que é manifestamente evidente que os Recorrentes não têm razão quanto ao vício apontado».
Basta atentar na correspondência que foi trocada entre a Administração tributária e os Recorrentes e que a sentença deixou referenciada nas alíneas a) a e) do probatório para saltar à evidência que a Administração tributária se não furtou a prestar os esclarecimentos factuais e jurídicos que lhe foram solicitados pelos contribuintes. Simplesmente, partiu de pressupostos e seguiu um raciocínio logico-dedutivo que, bem ou mal não interessa agora, os Recorrentes não aceitam como justificativos do aumento patrimonial que lhes é imputado. E portanto, se a partir de determinada altura, a Administração tributária entendeu esgotados os esclarecimentos a prestar, os Recorrentes insistiam na informação sobre pontos concretos da actuação daquela (cf. alínea d) do probatório).
Ora, não pode aceitar-se desde logo que tenha havido preterição do princípio do inquisitório (art.º58.º da LGT), porquanto não recusou a Administração tributária qualquer diligência que os contribuintes lhe tivessem solicitado; mas também não se aceita que tenha havido por parte da Administração tributária preterição de deveres gerais e concretos de colaboração (art.59.º n.º3 da LGT), antes transparecendo da prolixa, mas para os Recorrentes não esclarecedora correspondência trocada, a complexidade da temática em causa – o que os Recorrentes até reconhecem – e a cristalização nos pontos de vista assumidos por cada uma das partes, entendendo os Recorrentes que a resposta ao pedido de esclarecimento da Administração tributária sobre o verificado acréscimo significativo de juros percebidos só lhes era exigível no quadro da apreensão cabal das razões que a levaram a actuar.
Assim, a sentença não incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez do alcance do dever de colaboração e do inquisitório, improcedendo este segmento do recurso.
Como se disse, a questão essencial dos autos radica na verificação, ou não, dos pressupostos de acesso à informação e documentação bancária ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º1 do art.º63.º-B da LGT e alínea f) do n.º1 do art.º87.º da mesma LGT., com vista a possibilitar à Administração tributária confirmar os alegados indícios de acréscimo de património, no fundo, apurar a situação tributária dos visados.
No segmento relevante, dispõe o n.º1 do art.º63.º-B da LGT:
«1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:
a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;
b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível;
c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º;
d) (…)»
Estatui o art.º87.º da LGT, relevando-se o segmento pertinente:
«A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A.
Tal como decorre dos elementos dos autos e bem se sintetiza no douto parecer do Ministério Público prévio à decisão de incompetência proferida pelo STA (consta a fls.478), a Administração tributária parte de um dado objectivo: a diferença do valor de juros pagos por remuneração de depósitos bancários, no valor de €34.851,90 euros, entre os anos de 2010 e 2011, correspondente a uma variação de cerca de 44,68% em relação ao ano anterior. Em face dessa variação nos rendimentos de juros a administração tributária concluiu que a razão de ser de tal variação decorre do aumento do capital que origina tais rendimentos. E considerando uma taxa de juro implícita de 4% ao ano e o acréscimo de juros recebido no valor de €34.851,90 euros, a administração tributária estimou um incremento patrimonial para o ano de 2011 no montante de €871.297,95 (= €34.851,90/4%). E nessa medida considerou indiciado, com base nas declarações modelo 39 enviadas pelas entidades bancárias pagadoras e relativas a rendimentos sujeitos a taxa liberatória, um aumento de capital investido na ordem de €871.297,95 euros. E sendo tal acréscimo de património superior a €100.000,00 euros, concluiu que se verificava uma divergência não justificada com o rendimento líquido declarado de €57.046,06 euros – cf. informação a fls.112 do apenso instrutor.
Os Recorrentes, já se vê, consideram errado este entendimento da Administração tributária, alegando, em síntese e, por um lado, que os únicos factos provados e conhecidos pela Administração tributária quanto a rendimentos dos Recorrentes são os seguintes: em 2010 os Recorrentes obtiveram 78.011,19 € de juros bancários e em 2011 112.863,09 €; em 2010 os Recorrentes declararam rendimentos no valor de 63.799,82 € e em 2011 de 64.303,82 €, sendo que nenhum desses factos indicia a existência, em qualquer exercício, de acréscimos de património de valor superior a 100.000,00 € ou atesta uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, ancorando-se na posição expressa no acórdão deste TCAN, de 27/03/2014 tirado no proc.º00493/13.6BEVIS; por outro lado, que o aumento dos juros pode ter várias causas e, designadamente, tanto pode ter ocorrido por virtude do aumento da taxa de remuneração do capital, mantendo-se fixo o capital, como do aumento deste.
Começando a análise pelo primeiro dos argumentos aduzido, salienta-se que a posição expressa no acórdão deste TCAN de 27/03/2014 que os Recorrentes referem e que vinha sendo maioritariamente seguida neste tribunal (vd. acórdão de 15/01/2015, proc.º. 00174/14.3BECBR) e fora também acolhida pelo menos num aresto do TCA Sul (vd. acórdão de 16/10/2014, tirado no proc.º 07945/14), não pode manter-se face à doutrina do recente acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 14/10/2015, tirado por unanimidade no proc.º0901/15, que veio por fim à controvérsia jurídica sobre os indícios relevantes de que existem acréscimos patrimoniais.
Transcrevemos o segmento mais impressivo do referido acórdão, cuja doutrina é inteiramente transponível para a questão dos autos: «Nos termos do disposto no art. 63.º-B, n.º 1, a AT «tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos» em diversos casos, entre os quais ora nos interessa considerar o da alínea c): «Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º».
A actual redacção da alínea c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT foi introduzida pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro. Antes, a lei falava, não em verificação de indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do art. 87.º, mas em verificação da situação prevista na alínea f) do art. 87.º. Esta alteração na letra da lei visou um alargamento do critério de acesso pela AT a informações e documentos bancários sem dependência do consentimento do titular, bastando agora para esse efeito a verificação de menos indícios e não, como anteriormente, a verificação de factos concretamente identificados que constituam ou denunciem a existência de acréscimos de património não justificados.
Assim, como resulta da conjugação dos arts. 63.º-B, n.º 1, alínea c) e 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, uma das situações em que o legislador entendeu permitir a AT o acesso à informação bancária, independentemente do consentimento do interessado, é aquela em que se verifiquem indícios de que existem acréscimos patrimoniais de valor superior a € 100.000,00 em simultâneo com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
No caso, não se questiona a verificação de outros requisitos senão o respeitante aos indícios da existência de acréscimo patrimonial de valor superior a € 100.000,00.
A questão é, pois, a de saber se pode considerar-se indiciado um acréscimo patrimonial (aumento dos montantes aplicados em depósitos bancários) superior a € 100.000,00, no ano de 2011, em face do aumento (de € 63.353,29) dos juros percebidos relativamente ao ano anterior (juros do montante de € 12.942,05 no ano de 2010 e juros de € 76.295,34 no ano de 2011) e utilizando uma taxa de juros remuneratória estimada de 4% para o rendimento dos capitais aplicados. Se sim, e porque os rendimentos declarados pelo sujeito passivo relativamente ao ano de 2011 foram de € 91.108,51, estará legitimada a derrogação administrativa do sigilo bancário ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 63.º-B, da LGT.
O facto de que o sujeito passivo no ano de 2011 logrou um aumento de € 63.353,26 relativamente ao ano anterior nos juros remuneratórios recebidos de aplicações financeiras, a nosso ver, indicia, suficiente e fundamentadamente, que, nesse ano e em ordem à obtenção desse rendimento de capitais, aquele aumentou o seu investimento naquelas aplicações num montante não inferior a € 100.000,00 (acréscimo patrimonial), que não é justificável apenas com os rendimentos declarados no ano em causa.
Ao contrário do que sustenta o acórdão, o acréscimo dos juros remuneratórios recebidos de um ano para o outro (os referidos € 63.353,26) não constitui o acréscimo patrimonial indiciado (irrelevando, por isso, que não exceda € 100.000,00); este aumento do rendimento dos capitais investidos é que é o indício de que o sujeito passivo nesse ano, e por confronto com o ano anterior, investiu pelo menos mais € 100.000,00 em aplicações financeiras, capital que, este sim, constitui o acréscimo patrimonial indiciado e que não encontra justificação bastante nos rendimentos declarados nesse ano. Como judiciosamente observou o Desembargador que votou vencido, o valor superior a € 100.000,00 «é o valor indiciado» para efeitos da derrogação do sigilo bancário.
Salvo o devido respeito, para permitir à AT quebrar o sigilo bancário, a lei não exige que o acréscimo patrimonial esteja já “manifestado” (no sentido apontado no acórdão recorrido, que é o de que o facto tenha deixado o domínio privado do sujeito para passar a ser do domínio público), mas tão-só que esteja indiciado. É o que resulta expressamente da letra da lei – após a alteração introduzida na alínea c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro (Como deixámos já dito, a redacção anterior referia «Quando se verificar a situação prevista na alínea f) do artigo 87.º». À luz dessa redacção, a tese do acórdão recorrido faria sentido.) – e é também o que resulta da teleologia da mesma.
Na verdade, bem se compreende (à luz das opções legislativas) que, para que a AT fique legitimada, nos termos do art. 87.º, n.º 1, alínea f), da LGT, a recorrer à avaliação indirecta, haja de se verificar um acréscimo patrimonial ou despesa efectuada, incluindo liberalidades de valor superior a € 100.000,00, em simultâneo com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. Ou seja, bem se compreende que a lei exija como requisito para que AT possa recorrer à avaliação indirecta ao abrigo da alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT que esteja demonstrado o acréscimo patrimonial de valor superior a € 100.000,00 (e que este não esteja justificado pelos rendimentos declarados no período de tributação em causa).
Mas essa exigência, se é imprescindível para justificar a avaliação indirecta, já não o será quando o que está em causa é permitir à AT que aceda à informação e documentos bancários; neste último caso, o legislador bastou-se com a existência de indícios do acréscimo patrimonial.
E bem se compreende que assim seja: perante a existência de indícios de que, num determinado ano, o sujeito passivo teve um aumento de património que lhe terá permitido reforçar o capital aplicado em valor superior a € 100.000,00, a derrogação do sigilo bancário visa precisamente, em face da reiterada recusa do sujeito passivo em prestar os esclarecimentos pertinentes ao apuramento da sua situação tributária, indagar, primeiro, do montante exacto do aumento do capital em aplicações financeiras no ano em causa e, depois, da veracidade da declaração de rendimentos apresentada.
Só depois, se esses indícios de um acréscimo patrimonial não justificado se confirmarem, ficando demonstrada a existência do mesmo, a AT ficará autorizada a socorrer-se da avaliação indirecta ao abrigo da alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT. Note-se que, quando na alínea c) do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT se diz «nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º», não se pretendeu significar, nem faria sentido que significasse, que os requisitos para a derrogação do sigilo bancário pela AT com fundamento em indícios da existência de acréscimos patrimoniais, tais como os prevê esta última disposição legal, sejam os mesmos que aí se prevêem para permitir à AT a avaliação indirecta com base em acréscimos patrimoniais. A não ser assim, porque teria o legislador alterado a redacção da norma pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro.
Em suma, a variação positiva dos rendimentos de capitais (+ € 63.353,29) do ano de 2010 (em que os juros percepcionados foram de € 12.942,05) para o ano de 2011 (em que os juros percebidos foram de € 76.295,34), indicia um aumento do montante do capital investido superior a € 100.000,00 que, em face divergência com os rendimentos declarados e da não justificação da sua origem pelo sujeito passivo, justifica a derrogação do sigilo bancário pela AT ao abrigo do art. 63.º-B, n.º 1, alínea c), da LGT.
No sentido de que «[c]onstitui motivo concreto de necessidade de acesso a informação e documentos bancários do contribuinte a variação de rendimentos constituídos por juros de depósitos que não possa ser justificada apenas com os rendimentos declarados no ano em causa» pronunciou-se já o Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, através de acórdão proferido em 12 de Novembro de 2014, no processo n.º 642/14 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/71201fe1ebb1beee80257d95004c2bdd.) e que, ademais, considerou, com fundamentos que ora reiteramos, que «[a] indicação pela Autoridade Tributária de uma taxa de juro “a título meramente exemplificativo” suportada em conhecimento comum e próxima da taxa de juro média praticada pelas Instituições Bancárias para a generalidade dos aforradores integra a fundamentação formal e substancial necessária e suficiente à prolação do despacho de derrogação do sigilo bancário».
Assim, os factos provados e conhecidos pela Administração tributária quanto a rendimentos dos Recorrentes – em 2010 os Recorrentes obtiveram 78.011,19 € de juros bancários e em 2011 112.863,09 €; em 2010 os Recorrentes declararam rendimentos no valor de 63.799,82€ e em 2011 de 64.303,82 € e, nomeadamente a diferença de juros de 34.851,90€ recebida de 2010 para 2011 – são indicadores suficientes da existência de acréscimos de património de valor superior a 100.000,00 € e atestam uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
Por aqui o recurso não merece provimento.
Passemos à apreciação do argumento seguinte, isto é, que o aumento dos juros pode ter várias causas e, designadamente, tanto pode ter ocorrido por virtude do aumento da taxa de remuneração do capital, mantendo-se fixo o capital, como do aumento deste.
A este argumento dos Recorrentes, já o STA tinha mostrado sensibilidade no seu acórdão de 15/02/2015 (a fls.314 e seguintes), tanto assim que ordenara a baixa dos autos à 1.ª instância a fim de esclarecer “se no período de 2010 a 2011 houve ou não variação da taxa de juros média e, se houve, qual esse valor, pois da oscilação da taxa de juro pode resultar a justificação da diferença dos rendimentos dos juros”.
Do ampliado probatório, vertido nas suas alíneas h) a q), resultou, nomeadamente que “No ano de 2010, as taxas de juro médias sobre novas operações de depósitos de particulares residentes na zona do euro com instituições financeiras residentes em Portugal, com prazo acordado até um ano, variou entre 1,13% e 2,56%, sendo a média anual na ordem dos 1,71%; No ano de 2011, as taxas de juro médias sobre novas operações de depósitos de particulares residentes na zona do euro com instituições financeiras residentes em Portugal, com prazo acordado até um ano, variou entre 2,70% e 4,57%, sendo a média anual na ordem dos 3,52%” Negritos nossos..
Ou seja, a taxa de juro anual média mais que duplicou naquele período, de 1,71% para 3,52%.
Aplicando tal variação de 105,84% em relação aos juros obtidos em 2010 (78.011,19€), resulta que os Recorrentes obteriam o montante de 160.578,24€, ou seja, largamente superior ao montante de 112.863,09€ auferido pelos Recorrentes.
Constata-se assim que a diferença de juros auferida de 34.851,90€ [de 78.011,19€ em 2010 para 112.863,09€ em 2011] pode ter ficado a dever-se unicamente à variação da taxa de juro ocorrida no período em causa, mantendo-se inalterado o capital.
Ora, o pressuposto de que partiu a Administração tributária de que a alteração do rendimento dos juros implicou um aumento do capital à taxa implícita de 4% mostra-se inquinado perante a possibilidade de tal alteração ter resultado unicamente da variação da taxa de juro (de 105,84%) no período considerado, mantendo-se inalterado o capital.
Por outro lado e como bem se salienta no citado parecer do Ministério Público, não pode fundamentar-se o acesso às contas bancárias para esclarecer quais as concretas taxas contratualizadas pelos Recorrentes e se as mesmas se mantiveram inalteradas no período considerado, uma vez que a lei exige que se verifiquem indícios de falta de veracidade do declarado, o que pressupõe que esses indícios tenham por base dados objectivos. Ora, o único dado objectivo é o do aumento do montante dos juros e não do acréscimo de capital que origina tais juros.
A decisão da Administração tributária de dar por assente que o aumento do rendimento dos juros só podia assentar num aumento do capital que originou tais juros está pois inquinada nos seus pressupostos perante a evidência de que tal diferença no aumento do rendimento dos juros se poderia ter ficado a dever unicamente à variação das taxas de juros no período correspondente.
A decisão da Administração tributária de aceder a informações e documentos bancários dos Recorrentes está pois inquinada do vício de violação de lei por erro nos pressupostos, determinante da sua anulação.
A sentença recorrida, que a sancionou, incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, julgando-se o recurso procedente por este fundamento.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar o recurso procedente com a presente fundamentação.
Custas a cargo do Recorrido.
Porto, 12 de Novembro de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |