| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 30/05/2012, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “CONSTRUÇÕES…, LDA.”, contribuinte n.º 5…, com sede na Rua…, em Alfena, contra a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2006 8310039728, referente ao exercício de 2002, no valor total de € 41.990,96.
O ERFP terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC relativa ao ano fiscal de 2002 considerando procedente o fundamento da preterição de formalidades essenciais do procedimento de inspeção tributária na origem desse ato tributário por não se ter dado efetivo cumprimento ao dever de audição prévia, reconhecendo a alegada nulidade (sic) da liquidação de imposto posta em crise neste processo.
B. A douta sentença recorrida, baseando-se nos pontos C), K), L), M), N), e O) do título III – “Matéria de facto assente”, entrando no plano da valoração da factualidade nestes termos fixada, afirma não se poder considerar que a Administração Tributária tenha assegurado à sociedade impugnante o exercício do direito de audição, por entender que “uma vez que a impugnante compareceu nas instalações da (então) Direção-Geral dos Impostos, e aí manifestou ao inspetor de finanças o seu desagrado e intenção de protestar contra as conclusões do RIT que lhe havia sido notificado, devia ter sido lavrado termo das declarações por si proferidas”.
C. A sentença recorrida entende ainda que ”não se concebe que, apesar do contacto da impugnante com o inspetor das finanças, e da sua deslocação ao serviço do mesmo onde, reunindo com aquele, repete-se manifestou o seu desagrado e a sua intenção de protestar, o referido inspetor tenha considerado aquelas declarações como um mero “encontro” onde a impugnante apenas pretendia “falar” consigo”.
D. Ora, ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, sustentado pela factualidade enunciada nos pontos identificados, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, como se argumentará e concluirá, já que a douta sentença errou no julgamento de facto,
E. na medida em que fez errónea valoração dos factos indicados como relevantes à decisão, que determinou errónea subsunção da matéria considerada como provada às normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que determinam a existência de preterição de formalidades essenciais.
F. Ora, ressalta que o douto Tribunal a quo enunciou como provada matéria de facto para basear a decisão a final tomada sem que para esse efeito tivesse feito completa e correta apreciação crítica da prova acerca do cumprimento do formalismo relativo ao exercício do direito de audição.
G. Desde logo, o facto de, após o recebimento da notificação referida em C) do probatório, para que a sociedade inspecionada exercesse o direito de audição em relação ao Projeto de RIT, ter sido agendado encontro nas instalações da Administração Tributária no qual este terá demonstrado o seu desacordo com as conclusões do dito Projeto e referido a sua intenção de protestar, não comprovam, inequivocamente, que esse encontro tivesse por clara e objetiva finalidade concretizar o direito de audição ao dito Projeto de RIT.
H. Na perspetiva da Fazenda Pública esta ilação retirada daqueles factos não se coaduna com a circunstância de, no decorrer encontro, estando ainda dentro do prazo de 12 dias dado para audição prévia, o representante legal da sociedade inspecionada ter manifestado a sua intenção de protestar contra as asserções constantes do mencionado Projeto de RIT.
I. Se, da conduta das partes anterior a esse encontro, houve comportamentos ou afirmações que apontavam inequivocamente no sentido da intenção de, nessa oportunidade, a impugnante exercer o direito de audição prévia, os factos levados como provados à sentença recorrida não permitem chegar, sem lugar a dúvida razoável, a essa conclusão.
J. Não basta, no entendimento da Fazenda Pública, a manifestação do desagrado e a intenção de protestar contra o Projeto de RIT feitas pelo representante da impugnante sejam reputadas como expressa ou implícita intenção de exercer o direito de audição, e assim ajuizar como inconcebível que o inspetor tributário considerasse aquelas declarações como um “mero” encontro onde a impugnante apenas pretendia “falar consigo”.
K. Deste modo, sem prejuízo de melhor opinião e sempre ressalvado o respeito devido, a Fazenda Pública não vê como se possa concluir, como fez o Tribunal a quo, que qualquer conduta do referido inspetor tenha cerceado o direito da impugnante de ser ouvida em audição prévia, pois que, se fosse essa a sua firme intenção, não teria sido demovida de o fazer até ao fim do prazo fixado.
L. Nestes termos e nos mais de Direito, deve ao presente recurso ser concedido provimento e, em conformidade, ser revogada a douta decisão recorrida, sendo proferida decisão que julgue a final improcedente a presente impugnação.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências, assim decidindo como é de Justiça.” **** A recorrida apresentou contra-alegações em defesa da manutenção da sentença em crise, embora sem formular conclusões.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea valoração dos factos apurados e, consequentemente, em erro de direito por não se verificar preterição da formalidade essencial referente ao exercício do direito de audição.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Considera-se provada a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos:
A). Com data de 23.08.2006, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI200604228, referente a procedimento de inspecção externa da Impugnante, com âmbito parcial e relativo a IRC, a qual se encontra assinada em nome do sujeito passivo por P…. – cfr. fls. 30 dos autos;
B). Com data de 25.08.2006, foi expedida “carta-aviso”, com a referência n.º 78566/ Proc. 0505014, dirigida ao Impugnante, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e da qual consta, além do mais, o seguinte:
“Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária – LGT e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária – RCPIT fica(m) Vª(s). Ex.ª(s) notificado(s) de que, a muito curto prazo, se deslocara(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.
A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V.ª(s) Ex.ª(s) e terá o âmbito e extensão a seguir indicados:
- Âmbito e extensão da acção inspectiva – anos / exercícios / períodos a fiscalizar:
Parcial / IRC / Ano/exercício 2002 (…)”- cfr. fls. 6 dos autos;
C). Com data de 13.09.2006, foi expedida “notificação”, com a referência 83524/0505 Proc. n.º 0505014, dirigida à Impugnante, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e da qual consta, além do mais, o seguinte:
“Notificação (artigo 60º da Lei Geral Tributária-LGT e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – RCPIT)
Notifica(m)-se V.ª(s) Ex.ª(s) de que, no prazo de 12 dias poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos pelo artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT.
Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para estes Serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência.
No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações.
Acrescenta-se, a título informativo, que nos termos da alínea c) do n.º1 do artigo 29º do Regime Geral das Infracções Tributárias – RGIT, poderá(ão) V.ª(s) Ex.ª(s) beneficiar da redução das coimas para 75% do montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respectivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos no artigo 5º do RGIT, e dar conhecimento do facto a estes Serviços (mencionando a referência acima indicada), conforme refere o n.º3 do mesmo artigo, no prazo acima indicado, a fim de ser considerado no respectivo relatório de inspecção.
O pedido de pagamento de coimas com redução implica a regularização da situação tributária, pelo que sendo entregue(s) declaração(ões) de substituição ou guias de pagamento, conforme faculta o artigo 59º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT e o artigo 58.º do RCPIT, será(ão) de enviar a(s) respectivas cópia(s) a estes Serviços, juntamente com o documento referido no parágrafo anterior. (…)”- cfr. fls. 8 dos autos;
D). Em 03.10.2006, foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, com a Ordem de Serviço/ Despacho n.º OI200604228, referente ao Impugnante, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e do qual consta, além do mais, o seguinte:
“ I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
No seguimento da acção inspectiva levada a efeito e com a fundamentação referida no Capitulo V do presente relatório, foram promovidas correcções à matéria colectável de IRC relativa ao exercício de 2002 no montante de 112 250,00€.
II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
A) CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A INSPECÇÃO- A acção inspectiva insere-se no cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200604228, Código PNAIT 221.39, emitida nos termos do artigo 46º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e decorreu entre os dias 30 de Agosto e 5 de Setembro do ano corrente;
B) MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL – De âmbito parcial, visando o exercício de 2002 e cédula de IRC, deriva da proposta de alteração extraída no seguimento dos indicadores recolhidos no contexto do despacho Nº DI200613429 visando a mesma empresa e a conjugação dos seguintes pressupostos eventualmente susceptíveis de indiciar omissão na área dos proveitos, no âmbito da actividade efectivamente exercida de “construção de Imóveis para Venda”, designadamente no que concerne às fracções comercializadas conforme alínea seguinte:
1) CONTRATO DE MÚTUO – No seguimento da análise interna de contrato de mútuo celebrado entre a empresa em causa e a adquirente da fracção J a seguir evidenciada, os indicadores recolhidos são de molde a indiciar que o preço efectivo da respectiva transmissão é de montante superior ao que consta declarado pelos outorgantes na respectiva escritura e contabilizado pela empresa, conforme transparece dos dados insertos no quadro seguinte:
Edifício… – Art.º 7… – Águas Santas – Maia
Ano de 2002
Fracções | Áreas (m2) | Escritura | Adquirente | Crédito |
Letra | Tipo | Piso | % | Hab. | Garag. | Data | Valor (€) | Nome |  |
| N | T3 | 3ºEsqF | 7,4 | 105,4 | 23,3 | 31-01-02 | 91 030,62 | J…o | 91 030,67 |
| G | T2 | 1ºEsqT | 5,9 | 87,8 | 30,3 | 31-03-02 | 78 560,67 | José… | 78 560,67 |
| F | T3 | 1ºEsqF | 7,8 | 105,4 | 30,3 | 31-07-02 | 99 000,00 | A… | 99 000,00 |
| L | T3 | 3ºDtoF | 7,3 | 109,6 | 17,8 | 31-07-02 | 109 735,54 | V… | 98 761,98 |
| J | T3 | 2ºEsqF | 7,2 | 105,4 | 21,4 | 31-07-02 | 94 771,60 | M… | 121 208,00 |
2) - Na sequência da constatação dessa diferença de valores que se evidencia, a adquirente citada empreendeu regularização voluntária na respectiva parte aplicável, concretamente no que se refere ao pagamento da sisa adicional e respectivos legais, assumindo assim implicitamente o montante de 121 208,00€ como valor real de aquisição dessa fracção, outro tanto não se verificando porém no que se refere à empresa vendedora em análise no presente contexto, apesar das diligências efectuadas nesse sentido e no âmbito da credencial assinalada.
3) – ANÁLISE SUMÁRIA – A partir da compulsa de dados e valores contabilizados e declarados com referência ao exercício em análise, foi então evidenciada a seguinte demonstração de resultados, imputada maioritariamente ao processo de comercialização das citadas fracções:
| MOVIMENTO ( € ) | 2002 |
| I – PROVEITOS: | |
| 1) Vendas de Produtos Fabricados | 877 124,73 |
| 2) Variação de Produção | -215 954,42 |
| TOTAL DE PROVEITOS ….. | 661 170,31 |
| II – CUSTOS: | |
| 3) Custo Bruto das Vendas (CMV) | 405 681,82 |
| 4) Fornecimentos e Serviços Externos | 204 231,37 |
| 5) Impostos | 5 882,54 |
| 6) Custos c/ Pessoal | 11 506,16 |
| 7) Amortizações e Reintegrações | 6 363,16 |
| 8) Outros Custos | 2 291,24 |
| TOTAL DE CUSTOS ….. | 636 165,09 |
| Resultado Liquido | 17 753,49 |
| Lucro Tributável | 25 005,22 |
Para além das fracções descritas, o valor total das Vendas conforme referenciado contem ainda o valor atribuído à permuta de um terreno para construção, resultando porém da conjugação dos indicadores descritos um rácio de 2,85 inerente à “Rentabilidade Fiscal das Vendas”, percentagem que se situa muito aquém do valor médio de referência do sector neste tipo de actividade com referência ao exercício em causa;
(…)
IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Nos termos da Alínea B) do art. 77º da Lei Geral Tributária aprovada pelo Dec.- Lei N.º398/98, de 17/12, constatda a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável em resultado de factos enquadráveis no Art. 88º do mesmo Diploma, designadamente referenciados na sua Alínea d), procede-se à sua determinação por métodos indirectos conforme preceituado no Artigo 90º da mesma Disposição Legal, uma vez que no decurso da acção inspectiva, foram observados os citados factos que sendo susceptíveis de questionar a credibilidade dos valores contabilizados e declarados com referência ao exercício de 2002 em análise, são de molde a suscitar correcções em sede de IRC, conforme se passa a fundamentar e quantificar no Capitulo seguinte:
Assim, em resultado da conjugação dos indicadores referenciados nas divisionárias 1), 2) e 3) da Alínea B) do Capitulo II, e tendo ainda em conta o valor médio de venda dos imóveis de características similares e comparáveis na mesma zona de implantação do empreendimento em causa e a divergência de preços em função das áreas que lhe correspondem conforme transparece dos dados insertos no quadro da subalínea 1) do mesmo Capitulo, afigura-se-nos que o valor declarado de vendas está aquém do que seria legítimo esperar, pelo que se perspectivam eventuais correcções nessa componente;
V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1) CORRECÇÕES OPERADAS- Nesse contexto, logramos operar correcções em sede de IRC relativamente ao exercício de 2002, mais propriamente na área dos Proveitos na sua componente de “Vendas de Produtos Fabricados” na parte que corresponde às citadas fracções em causa (…)
1.1) DETERMINAÇÃO DO VOLUME DE VENDAS DE PRODUTOS FABRICADOS: Para o efeito, elegemos a fracção J como referencial válido após correcção do respectivo valor pelo montante de crédito associado (121 208,00€) com os fundamentos já antes referenciados, concretamente por se tratar de preço assumido pelo próprio adquirente como valor real de aquisição e por se inscrever na média de preços praticados no ano em análise no citado local de implantação do empreendimento, em conjugação com as características próprias que são inerentes à qualidade de construção, área, localização, acessibilidade e benfeitorias, de entre outras.
Tendo equacionado esse valor (121 208,00€) com a área habitável (105,4 m2), calculamos o preço médio de 1 149,98€ por metro quadrado (121 208,00€ / 195,4m2 = 1 149,98€ por m2), valor médio unitário que nos propusemos conjugar com a área habitável de cada uma das restantes fracções que tem em comum a mesma tipologia T3 e idêntica configuração (fracções N, F, L e J);
No que se refere à fracção G com tipologia T2 e configuração divergente das restantes, a respectiva correcção que se propõe resulta da conjugação do valor declarado (78 560,67€) com a mesma percentagem de desvio referente à fracção J de que obtivemos o citado comprovativo (21,8% entre 121 207,89€ e 94 771,60€);
Assim, conforme quadro seguinte equacionamos os valores de Vendas Corrigidas e Vendas Declaradas, dai resultando a respectiva diferença apurada de 112 250,00€ imputável a essa componente e consequente matéria colectável de IRC: (…)
3.1.2) – IRC – CÁLCULO DA MATÉRIA COLECTÁVEL – Tendo sido confirmados todos os restantes valores de Proveitos e todos os Custos incorridos relativamente ao exercício de 2002 em análise, procedemos à elaboração do quadro seguinte para evidenciar a correcção operada à matéria colectável de IRC:
| MOVIMENTO | 2002 |
| I – PROVEITOS: | DECLARADO PROPOSTA DIFERENÇA |
| 1) Vendas de Produtos Fabricados | 877 124,73 | 989 374,73 | 112 250,00 |
| 2) Variação de Produção | -215 954,42 | - 215 954,42 | - |
| TOTAL DE PROVEITOS ….. | 661 170,31 | 773 420,31 | 112 250,00 |
| II – CUSTOS: | | | |
| 3) Custo Bruto das Vendas (CMV) | 405 681,82 | 405 681,82 | |
| 4) Fornecimentos e Serviços Externos | 204 231,37 | 204 231,37 | |
| 5) Impostos | 5 882,54 | 5 882,54 | |
| 6) Custos c/ Pessoal | 11 506,16 | 11 506,16 | |
| 7) Amortizações e Reintegrações | 6 363,16 | 6 363,16 | |
| 8) Outros Custos | 2 291,24 | 2 291,24 | |
| TOTAL DE CUSTOS ….. | 636 165,09 | 636 165,09 | |
| Irc | 7 251,73 | 7 251,73 | |
| Resultado Liquido | 17 753,49 | 130 003,49 | 112 250,00 |
| Lucro Tributável | 25 005,22 | 137 255,22 | 112 250,00 |
(…)
VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
Para o efeito notificado o sujeito passivo nos termos do Art.º 60º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, por via postal, através do ofício N.º 83 524/0505, de 2006-09-13 e registo postal da mesma data, verifica-se porém que não foi exercido tal direito de participação no prazo de 12 dias aí prescrito. IX – PROPOSTAS
Para além da elaboração do Documento de Correcções de IRC e levantamento do Auto de Notícia conforme Capitulo VII, procedeu-se igualmente à extracção da ficha em Anexo N.º 1, identificando representante do sujeito passivo nos actos de inspecção e responsáveis pela empresas à data dos factos. (…)”– cfr. fls. 22 a 28 do processo administrativo;
E). Com data de 09.10.2006, foi expedida “carta registada com aviso de recepção”, com a referência n.º 90940/0505, dirigida à Impugnante, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e da qual consta, além do mais, o seguinte:
“ASSUNTO: Notificação do Relatório de Inspecção Tributária – RCPIT (artigos 77º da LGT e 61º do RCPIT)
Fica V. Ex.ª por este meio notificado, nos termos dos artigos 77º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), do Relatório de Inspecção Tributária e do teor dos inerentes despachos, que se anexa como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações assinaladas com X:
(…)
X – Da proposta de fixação, por métodos indirectos, da matéria tributável do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, nos termos previstos nos artigos 87º a 90º da LGT, por remissão do artigo 52º do CIRC.
As propostas de fixação, bem como, as correcções quantitativas e as alterações, assinaladas nos pontos anteriores, têm por base os factos, motivos e fundamentos, e ainda, os critérios e os cálculos que originaram os respectivos valores, que se encontram desenvolvidos no Relatório de Inspecção Tributária anexo à presente notificação.
Da presente notificação não cabe qualquer reclamação ou impugnação. Oportunamente será notificado da respectiva fixação e/ou da correspondente liquidação, com indicação dos prazos e meios de defesa aplicáveis. (…)” – cfr. fls. 9 dos autos;
G). Com data de 12.10.2006, foi proferida “Informação”, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e do qual consta, além do mais, o seguinte:
“Despacho N.º DI200613429
I – CONCUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
No seguimento da acção inspectiva levada a efeito e no que concerne especificamente ao acto inspectivo directamente decorrente da presente credencial destinada apenas à recolha de elementos conforme Capitulo seguinte, não foram empreendidas quaisquer correcções com referência ao exercício de 2002, tendo sido porém extraída proposta de emissão de Ordem de Serviço para o efeito;
II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
A) CREDENCIAL E PERIODO EM QUE DECORREU A INSPECÇÃO – A acção inspectiva insere-se no cumprimento do Despacho n.º DI200613429, Código PNAIT 621.11, emitido nos termos do artigo 46º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) e decorreu entre os dias 2 de Agosto último e 10 do corrente;
B) MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL – Visando factos tributários imputáveis ao exercício de 2002 que relevam para efeitos de IRC, resulta da conjugação dos seguintes pressupostos eventualmente susceptíveis de indiciar omissão na área dos proveitos, no âmbito do exercício da actividade efectivamente exercida de “construção de imóveis para venda”, designadamente no que concerne à fracção comercializada conforme alínea seguinte:
1) CONTRATO DE MÚTUO – No seguimento da análise interna de contrato de mútuo celebrado entre a empresa em causa e adquirente da fracção J a seguir evidenciada, os indicadores recolhidos são e molde a indiciar que o preço efectivo da respectiva transmissão é de montante superior ao que consta declarado pelos outorgantes na respectiva escritura e contabilizado pela empresa, (…) ;
2) REGULARIZAÇÃO VOLUNTÁRIA – Na sequência da constatação dessa diferença de valores que se evidencia, a adquirente citada empreendeu regularização voluntária na respectiva parte aplicável, (…);
(…)
4.3) – PROPOSTA DE CORRECÇÕES – Em resultado da conjugação dos indicadores referenciados nas alíneas precedentes e tendo ainda em conta o valor médio de venda de imóveis de características similares e comparáveis na mesma zona de implantação do empreendimento em causa, afigura-se-nos que o valor declarado de vendas estará aquém do que seria legítimo esperar, perspectivando-se eventuais correcções nessa componente;
Nesse contexto, não tendo ocorrido qualquer regularização voluntária por parte do sujeito passivo na sua condição de transmitente das fracções em causa, incluindo na parte que se refere à identificada fracção na qual o respectivo adquirente assumiu implicitamente o preço real conforme mesmo valor do contrato de mutuo associado, promovemos a extracção de uma proposta para a emissão de Ordem de Serviço para o mesmo exercício de 2002 visando a cédula de IRC e a eventual aplicação das consequentes correcções à matéria colectável por avaliação indirecta nos termos dos Art.s 87º a 89º da Lei Geral Tributária.
4.4) - CONCLUSÃO – Submetida tal proposta à Consideração Superior e na sequência do seu despacho favorável, foi emitida a Ordem de Serviço nº OI 200604228, visando o mesmo exercício de 2002 e a cédula de IRC, em cumprimento da qual foi efectivado consequente procedimento inspectivo tendente a consubstanciar correspondentes correcções à matéria colectável para efeitos desse Imposto.” – cfr. fls. 52 a 54 dos autos;
H). Com data de 19.11.2007, pelo Hospital de S. João, EPE, foi emitida “declaração”, da qual consta, além do mais, o seguinte:
“Para os devidos e legais efeitos se declara que ANA…, (…) esteve presente nesta instituição no serviço de H. DIA AMB.NEUROLOGIA, no dia 30/08/2006, entre as 08:30 e as 13:00. (…)” – cfr. fls. 43 dos autos;
I). Nos primeiros quinze dias do mês de Agosto de 2006, no escritório de contabilidade da Impugnante, ocorreu uma reunião em que estiveram presentes o representante legal da Impugnante, a contabilista Maria… e o Inspector de Finanças Manuel…; - cfr. depoimento das testemunhas A..., Maria... e Manuel...;
J). Na reunião mencionada no ponto que antecede foram analisados pelo Inspector das Finanças Manuel... todos os documentos contabilísticos por aquele solicitados; - cfr. depoimento da testemunha Manuel...;
K). Logo após o recebimento da notificação referida em C), o representante legal da Impugnante contactou telefonicamente o Inspector Tributário Manuel..., tendo agendado com este um encontro. – cfr. depoimento das testemunhas A..., Maria... e Manuel...;
L). O referido encontro teve lugar, ainda dentro do prazo de 12 dias para exercer o direito de audição, nas instalações da Direcção Geral dos Impostos sita na Rua de Santa Catarina, no Porto. – cfr. depoimento das testemunhas A... e Manuel...;
M). O representante legal da Impugnante foi recebido pelo Inspector, nas referidas instalações, no “hall” de entrada, perto das escadas. – cfr. depoimento das testemunhas A..., G... e Manuel...;
N). No referido encontro o representante legal da Impugnante demonstrou o seu desacordo com as conclusões do Relatório de Inspecção, tendo referido a sua intenção de protestar. – cfr. depoimento das testemunhas A... e Manuel...;
O). Das declarações proferidas pelo representante legal da Impugnante no referido encontro com o Inspector das Finanças, não foi lavrado termo. - cfr. depoimento da testemunha Manuel...;
P). O despacho identificado em G) é uma credencial que se destina a recolher elementos da contabilidade; - cfr. depoimento da testemunha Manuel...;
III-A. FACTOS NÃO PROVADOS
Considerando a factualidade constante do ponto H) que antecede e os depoimentos prestados pelas testemunhas P… e Maria..., não se julga provado que a ordem serviço identificada no ponto A) supra, tenha sido assinada no dia 30.08.2006.
Com relevância para a decisão a proferir não resultam quaisquer provados outros factos.*** No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, assim como, em parte dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e que estão, igualmente, corroborados pelos documentos constantes dos autos (cfr. artigos 74º e 76º n.1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil), bem como, nos depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pelo Impugnante.
Quanto à valoração da prova testemunhal, o Tribunal considerou, em geral, os depoimentos prestados isentos e coerentes, tendo os mesmos sido valorados positivamente.
Com efeito, as testemunhas inquiridas possuem, considerando a razão de ciência que invocam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem.
Numa análise individual, considera o Tribunal que o depoimento de A... foi coerente e esclarecedor, revelando-se para o Tribunal um relato credível e fiel da realidade referente ao desenrolar da acção inspectiva. Tal relato veio a ser reforçado, no essencial, pelos depoimentos prestados por Maria..., G...e C....
Na verdade, o depoimento de A... foi, inclusive, parcialmente, corroborado pelo teor do depoimento prestado pelo Inspector de Finanças Manuel..., designadamente no que concerne à deslocação do representante legal da Impugnante às instalações da Direcção Geral de Finanças, na Rua de Santa Catarina, no Porto, logo após a recepção da notificação para o exercício do direito de audição prévia, momento em que aquele manifestou ao Inspector das Finanças, uma vez mais, o seu desacordo e intenção de “protestar” contra as asserções constantes do projecto de relatório final que havia recepcionado. É que, também do depoimento do citado Inspector de Finanças, resulta provado que as declarações prestadas pelo representante legal da Impugnante naquele encontro não foram reduzidas a escrito, porquanto aquele Inspector Manuel... não considerou as mesmas como consubstanciando o efectivo propósito de exercer o direito de audição prévia por parte da Impugnante, uma vez que, em seu entender, não estavam cumpridas as formalidades.
Por fim, o depoimento prestado pela testemunha Ana…, acompanhado dos documentos que em sede de audiência apresentou foi também relevante e esclarecedor da sua assinatura no documento referido em A) da matéria assente.”* 2. O Direito
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação de IRC, relativo ao ano fiscal de 2002, considerando verificado o fundamento da preterição de formalidades essenciais do procedimento de inspecção tributária na origem desse acto tributário, por não se ter dado efectivo cumprimento ao dever de audição prévia da impugnante.
A decisão recorrida tem, parcialmente, o seguinte teor:
«(…) DA PRETERIÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA
Invoca a Impugnante que, tendo recepcionado uma notificação para o exercício do direito de audição prévia, contactou telefonicamente e agendou com o Inspector Tributário uma reunião com o propósito de exercer tal direito de audição e que a referida reunião teve lugar no corredor / portaria das instalações da Direcção Geral de Finanças, à Rua de Santa Catarina, no Porto. Mais alega que no decurso da mesma, o referido Inspector desvalorizou a argumentação por si expendida, tendo-o informado de que aquele não era o momento oportuno para exercer a sua defesa. Refere ainda que as declarações por si prestadas naquela reunião não foram reduzidas a escrito. Em consequência, clama o Impugnante, foi coarctado o seu direito de participação, o que consubstancia a preterição de formalidade essencial por denegação do exercício do direito de audição prévia, a qual, acarreta a nulidade do procedimento de inspecção tributária.
A Fazenda Pública contestando, sustenta que a Impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição, pelo que, não tendo aquela exercido este direito, considera-se tal faculdade precludida.
Em matéria de direito de audição prévia a Constituição da República Portuguesa (CRP), no seu artigo 267º n.5 reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões que lhes disserem respeito, direito esse que, no domínio do procedimento tributário, é concretizado pela Lei Geral Tributária (LGT), onde se enuncia as situações em que é obrigatória a audiência dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito. Em concreto, dispõe o art. 60º n.1 alínea a) deste diploma que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição antes da liquidação. Com relevo para a situação em apreço nos autos, prescreve a alínea e) do mesmo normativo que este direito se materializa por meio do “Direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção tributária”.
Ora, é este direito de audição prévia que a Impugnante alega ter sido violado.
Vejamos.
Na verdade, a formalidade de notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição prévia foi cumprida [cfr. ponto C) do probatório], sendo que da referida notificação decorre que o mesmo pode ser exercido por escrito ou oralmente, estipulando por que meio pode a Impugnante fazer uso de qualquer um.
Assim, resultando cristalino nos autos que o direito de audição por forma escrita não foi exercido, resta apurar, em face da factualidade assente, se, como alega a Impugnante, esta efectivamente pretendeu exercer o seu direito oralmente e tal lhe foi cerceado.
De facto, analisando a factualidade assente verifica-se que após o recebimento da notificação mencionada em C), o representante legal da Impugnante contactou telefonicamente o Inspector Tributário Manuel..., tendo agendado com este um encontro [ponto K)]. Este encontro teve lugar, ainda dentro do prazo de 12 dias para exercer o direito de audição, nas instalações da Direcção Geral dos Impostos sita na Rua de Santa Catarina, no Porto [ponto L)], tendo o representante legal da Impugnante sido recebido pelo Inspector, nas referidas instalações, no “hall” de entrada, perto das escadas [ponto M)]. E ainda que, no referido encontro o representante legal da Impugnante demonstrou o seu desacordo com as conclusões do Relatório de Inspecção, referindo a sua intenção de protestar [ponto N)], todavia, não foi lavrado qualquer termos das declarações por aquele proferidas [ponto O)].
Sobre o exercício do direito de audição, pronunciaram-se, em anotação ao artigo 60º da LGT, os Autores Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, referindo que: “(…) O direito de audiência, nos termos do n.º3 deste artigo, deve ser exercido, no prazo a fixar pela administração tributária, em carta registada a enviar para o domicilio fiscal do contribuinte.
Embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art. 54º, n.º 3 da LGT), prevê-se expressamente, no n.º 5 deste artigo 60º da LGT (e também no art. 60º, n.º 3 do RCPIT e no art. 45º, n.º 2, do CPPT) que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo (arts. 100.º, n.º 2, e 102.º do CPA).
Porém, não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral, ao contrário do que se prevê no art. 102.º, n.º 1, do CPA, prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício (n.º3 do presente art. 60.º).
Este facto sugere a conclusão de que, no procedimento tributário, o titular do direito de audiência poderia optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício. (…)
Mas, não se prevendo que a administração tributária convoque o interessado para audiência oral e prevendo-se sempre a concessão de um prazo para o exercício do direito de audiência, mesmo quando é caso de exercício oral (n.º5 do art. 60.º da LGT), parece de concluir que, no procedimento tributário, embora o titular do direito de audiência tenha de aceitar a forma oral de exercício, quando tal for considerado mais conveniente pela entidade instrutora, poderá escolher a ocasião para exercer tal direito, dentro do prazo fixado, sem prejuízo de o interessado dever compatibilizar este exercício com a disponibilidade da entidade instrutora, que, por sua vez, deverá procurar possibilitar esse exercício, tudo em sintonia com os deveres recíprocos de colaboração que a lei lhes impõe (art. 59.º, n.º 1 da LGT).
No caso de a entidade instrutora do procedimento ter optado pela forma oral de exercício do direito de audição, deverão as declarações do contribuinte ser reduzidas a termo, como se impõe no n.º 3 do art. 45.º do CPPT e já se previa nos arts. 55.º, alínea b), e 60.º, n.º 3, do RCPIT.
Esta necessidade de redução a termo das declarações orais está em consonância com a imposição de que o procedimento tributário assuma a forma escrita, contida no n.º 3 do art. 54.º da LGT. (…)” - vd. pág. 284 e 285
“(…)
A falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vicio do procedimento tributário, que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à anulação desta.
Porém, nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer duvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do próprio acto, o que conduz, na pratica, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão. (…)” – vd. “Lei Geral Tributária – anotada e comentada”, 3ª Ed., Setembro 2003, Vislis Editores, pág. 291.
Ora, em face do quadro normativo in casu aplicável, importa aferir se, a circunstância de não ter sido lavrado qualquer termo das declarações proferidas pelo representante legal da Impugnante no encontro que este teve com o Inspector das Finanças [cfr. ponto L)], permite concluir, como a Impugnante, pela efectiva denegação do exercício do direito de audição prévia.
É que, a inobservância do dever de audição do contribuinte gera a anulabilidade do acto tributário, por força do disposto no art. 135º com referência ao art. 133°, ambos do Código do Procedimento Administrativo. Nesse sentido, pronunciou-se já o Supremo Tribunal Administrativo, referindo: “A audiência dos interessados, como figura central do procedimento administrativo decisório de primeiro grau, representa o cumprimento da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final.
II – Se não for dada a possibilidade de exercício do direito de audiência ao particular, o acto final é anulável por padecer de vício formal.” – vd. Acórdão proferido no Processo n.º 0497/07, de 11.12.2007.
Com efeito, analisada a factualidade assente, no caso vertente, não se pode considerar que a Administração Tributária tenha efectivamente assegurado à Impugnante o exercício do direito de audição prévia.
De facto, não obstante a Administração Tributária ter cumprido tal formalidade, notificando a Impugnante para esse efeito, a verdade é que, uma vez que a Impugnante compareceu nas instalações da Direcção Geral dos Impostos, e aí manifestou ao Inspector de Finanças o seu desagrado e intenção de protestar contra as conclusões do Relatório de Inspecção Tributária que lhe havia sido notificado, devia ter sido lavrado termo das declarações por si proferidas [cfr. ponto O) do probatório] – o que não ocorreu.
Tal circunstância, considera o Tribunal, consubstancia uma denegação do direito da Impugnante ao exercício da audição prévia.
Na verdade, não se concebe que, apesar do contacto da Impugnante com o Inspector das Finanças e, da sua deslocação ao serviço do mesmo, onde reunindo com aquele, repete-se, manifestou o seu desagrado e a sua intenção de protestar [cfr. ponto N) do probatório], o referido Inspector tenha considerado aquelas declarações como um mero “encontro” onde a Impugnante apenas pretendia “falar” consigo.
Desta feita, julga o Tribunal que a conduta do referido Inspector de Finanças verdadeiramente cerceou o direito da Impugnante de ser ouvida em audição prévia. Aliás, esta situação assemelha-se, mutatis mutandis, à que vem referida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, onde se concluiu que: “I - Tendo a Administração Tributária procedido a liquidação, na sequência de correcções técnicas, sem apreciar os factos invocados pelo contribuinte no exercício do direito conferido pelo artº 60º da LGT, mostra-se verificado vício formal do procedimento tributário.(…)” – cfr. Acórdão proferido no Processo n.º 0880/11, 16.11.2011.
Não basta, pois, cumprir o formalismo de notificar a Impugnante para o exercício do direito de audição prévia, mas antes, deve a Administração Tributária criar as condições efectivas para que o mesmo seja exercido. E, no caso em apreço, uma vez que foi conferido à Impugnante a possibilidade de exercer aquele direito de audição previa oralmente, impunha-se que, aquando da sua deslocação – aliás, telefonicamente, agendada com o Inspector - à Direcção Geral do Impostos, aquele Inspector houvesse diligenciado no sentido de as declarações proferidas pela Impugnante, naquele encontro, fossem reduzidas a termo.
Não o tendo feito, considera-se preterida formalidade essencial por violação do direito de audição prévia.
Importa deixar uma última nota para referir que, não obstante, ser jurisprudência assente que o direito do interessado participar na formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir no termo da instrução. Caso assim não seja, considera-se que a formalidade da audição prévia se degrada numa formalidade não essencial, e por isso, não invalidante da decisão. Ora, tal ocorre nos casos em que o interessado não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se, pois, o aproveitamento do acto, visto que a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, proferido no âmbito do Processo n.º 03160/09, de 15.07.2009)
Todavia, considerando a factualidade assente nos presentes autos, não pode o Tribunal, com certeza e segurança concluir pela irrelevância das declarações que a Impugnante pretendia ter prestado. Assim, julga o Tribunal que, in casu, o exercício do direito de audição prévia pela Impugnante configurava, de facto, uma formalidade essencial do procedimento.
Destarte, tendo-se cerceado à Impugnante a possibilidade de, efectivamente, exercer o direito de audição prévia, preteriu-se formalidade essencial do procedimento tributário, determinante da anulação da consequente liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2002, aqui impugnada. (…)»
O enquadramento jurídico efectuado na sentença recorrida mostra-se rigoroso e correcto, sendo certo que o exercício do direito de audição prévia não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham – cfr. Acórdão do STA, de 24/09/2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08.
Na verdade, enquanto manifestação do direito de participação, constitucionalmente consagrado (cfr. artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, que reza: «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito»), a audiência prévia destina-se a assegurar esse direito, que deve poder exercer-se não só sobre a quantificação da matéria tributável, mas também sobre todas as outras questões de facto e de direito susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
Assim, a questão que se coloca é apenas a da subsunção dos factos ao direito, ou seja, como perspectiva a Fazenda Pública o seu recurso, as ilações que foram retiradas dos factos considerados provados, na medida em que se fez errónea valoração dos factos indicados como relevantes à decisão, que determinou errónea subsunção da matéria considerada como provada às normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que determinam a existência de preterição de formalidades essenciais.
A Fazenda Pública alerta, desde logo, que o facto de, após o recebimento da notificação referida em C) do probatório, para que a sociedade inspeccionada exercesse o direito de audição em relação ao Projecto de RIT, ter sido agendado encontro nas instalações da Administração Tributária no qual o representante da impugnante terá demonstrado o seu desacordo com as conclusões do dito Projecto e referido a sua intenção de protestar, não comprova, inequivocamente, que esse encontro tivesse por clara e objectiva finalidade concretizar o direito de audição ao dito Projecto de RIT.
Na perspectiva da Fazenda Pública, esta ilação retirada daqueles factos não se coaduna com a circunstância de, no decorrer encontro, estando ainda dentro do prazo de 12 dias dado para audição prévia, o representante legal da sociedade inspeccionada ter manifestado a sua intenção de protestar contra as asserções constantes do mencionado Projecto de RIT.
Efectivamente,os factos considerados provados na decisão recorrida, não permitem chegar, sem lugar a dúvida razoável, à conclusão de que a impugnante quis, naquele momento, exercer o direito de audição prévia. E tal facto apresenta-se essencial, na medida em que o encontro marcado nas instalações da Administração Tributária ainda foi efectuado na pendência do prazo dos 12 dias para o exercício do direito de audiência prévia; pelo que sempre se poderia afirmar, como o faz a Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, que qualquer conduta do referido inspector tributário não terá cerceado o direito da impugnante de ser ouvida em audição prévia, pois que, se fosse essa a sua firme intenção, não teria sido demovida de o fazer até ao fim do prazo fixado.
É fulcral atentar nos factos invocados nos artigos 14.º a 18.º da petição inicial. Aí se refere que a impugnante recebeu uma carta que continha o projecto de relatório de inspecção e informava a destinatária do seu direito de audição a exercer no prazo de 12 dias. Com tal notificação o representante da impugnante contactou o Sr. Técnico Tributário, Manuel..., agendando uma reunião para o exercício do direito de audição. Reuniãoessa que teve lugar nas instalações do Fisco, sitas na R. de Santa Catarina, n.º 1011 – Porto, onde o representante da impugnante foi recebido, no corredor do R/ch, junto à portaria, pelo Sr. Fiscal, vindo de referir. Na dita reunião o representante da impugnante pretendia prestar declarações e exibir documentos, relativos às vendas inspeccionadas, nomeadamente contratos promessa, talões de depósitos e extractos bancários, acordos escritos, etc, comprovativos dos preços de venda dos imóveis em questão. Só que, incompreensivelmente, o seu interlocutor tudo desvalorizou dizendo que não era o momento oportuno para tal, que não valia a pena, pois não ia alterar em nada o seu relatório final e que aguardasse nova notificação, a qual conteria os prazos e meios de defesa aplicáveis. Face à intransigência do referido inspector tributário o representante da impugnante abandonou as instalações sem que nada ficasse registado, por escrito.
Todavia, apenas se mostra levado à factualidade provada, entre o mais, que foi, realmente expedida carta tendo em vista o exercício do direito de audição, por escrito ou oralmente, no prazo de 12 dias, onde se referia que, no caso de a impugnante pretender pronunciar-se oralmente deveria comparecer, dentro do mesmo prazo, nesse Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações – cfr. alínea C) do probatório.
Foram, ainda, considerados provados os factos vertidos nas alíneas K) a O), com o seguinte teor:
“Logo após o recebimento da notificação referida em C), o representante legal da Impugnante contactou telefonicamente o Inspector Tributário Manuel..., tendo agendado com este um encontro” – cfr. alínea K).
Sem que resulte, inequivocamente, da factualidade apurada que este encontro foi especificamente agendado para o exercício oral do direito de audição:
“L). O referido encontro teve lugar, ainda dentro do prazo de 12 dias para exercer o direito de audição, nas instalações da Direcção Geral dos Impostos sita na Rua de Santa Catarina, no Porto.
M). O representante legal da Impugnante foi recebido pelo Inspector, nas referidas instalações, no “hall” de entrada, perto das escadas.
N). No referido encontro o representante legal da Impugnante demonstrou o seu desacordo com as conclusões do Relatório de Inspecção, tendo referido a sua intenção de protestar.
O). Das declarações proferidas pelo representante legal da Impugnante no referido encontro com o Inspector das Finanças, não foi lavrado termo.”
Por outro lado, da decisão da matéria de facto somente consta como facto não provado que “a ordem de serviço identificada no ponto A) supra tenha sido assinada no dia 30.08.2006”. Esclarecendo-se, ainda, que, com relevância para a decisão a proferir, não resultaram provados quaisquer outros factos. Ou seja, este tribunal desconhece se os factos invocados nos artigos 14.º, 16.º e 17.ºda petição inicial foram apurados ou se, simplesmente, o tribunal recorrido os considerou sem relevância para a decisão a proferir.
Se o facto constante do artigo 14.º da petição inicial pode inculcar matéria de direito – “agendando uma reunião para exercício do direito de audição” –, mostrar-se-ia preferível uma formulação como: “agendando uma reunião para pronúncia acerca da proposta de relatório de inspecção”; os factos invocados no artigo 16.º da petição inicial apresentam-se essenciais, por concretos e simples, quanto à alegação da finalidade do contacto/telefonema: “na dita reunião o representante da impugnante pretendia prestar declarações e exibir documentos, relativos às vendas inspeccionadas, nomeadamente contratos promessa, talões de depósitos e extractos bancários, acordos escritos, etc, comprovativos dos preços de venda dos imóveis em questão.
Mais, o inspector tributário tudo desvalorizou, dizendo não ser o momento oportuno e que não ia alterar em nada o seu relatório final – cfr. artigo 17.º da petição inicial.
Nesta conformidade, a decisão proferida em primeira instância apresenta-se deficiente, considerando-se indispensável a ampliação da decisão da matéria de facto, dado que, na nossa óptica, fará toda a diferença apurar se na dita reunião o representante legal da impugnante pretendia prestar declarações e exibir documentos, relativos às vendas inspeccionadas, nomeadamente contratos promessa, talões de depósitos e extractos bancários, acordos escritos, etc, comprovativos dos preços de venda dos imóveis em questão e se a mesma foi agendada para tal fim – cfr. artigo 14.º e 16.º da petição inicial.
Efectivamente, a factualidade assente não permite, com a amplitude necessária, verificar, inequivocamente, que o encontro realizado nas instalações da AT tivesse a clara finalidade de concretizar, naquela oportunidade, o exercício do direito de audição relativamente ao projecto de relatório de inspecção tributária. Saliente-se não resultar apurado o objectivo com que foi marcado o encontro, se tal foi transmitido ao inspector tributário e se este concordou ser aquela ocasião oportuna para tal pronúncia acerca do relatório de inspecção tributária.
Consideramos fulcral apurar, atentos os referidos factos alegados na petição inicial, se era intenção da impugnante, através do seu legal representante, que o protesto pretendido só ali e naquele momento fosse exercido, caso contrário, é permitida a conclusão retirada pela Fazenda Pública de que esse encontro pudesse servir para um contacto preliminar de preparação para um protesto a apresentar eventualmente dentro do prazo ainda em curso – cfr. redacção do ponto N): “(…) tendo referido a sua intenção de protestar (…)”.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, segundo o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos aspectos apontados como deficitariamente instruídos, no sentido de averiguar esses factos, levando os mesmos ao probatório.
Há, pois, necessidade de ampliar a matéria de facto com vista a obter todos os elementos que suportem a decisão de direito, o que importa a anulação da decisão recorrida em conformidade com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil.
Conclusões/Sumário
I - Enquanto manifestação do direito de participação, constitucionalmente consagrado (cfr. artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa), a audiência prévia destina-se a assegurar esse direito, que deve poder exercer-se não só sobre a quantificação da matéria tributável, mas também sobre todas as outras questões de facto e de direito susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
II - Embora o procedimento tributário siga a forma escrita (artigo 54.º, n.º 3 da LGT), prevê-se expressamente, no n.º 5 do artigo 60.º da LGT (e também no artigo 60.º, n.º 3 do RCPIT e no artigo 45.º, n.º 2, do CPPT) que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, ou seja, o titular do direito de audiência pode optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício.
III - O titular do direito de audiência poderá escolher a ocasião para exercer tal direito, dentro do prazo fixado, sem prejuízo de o interessado dever compatibilizar este exercício com a disponibilidade da entidade instrutora, que, por sua vez, deverá procurar possibilitar esse exercício, tudo em sintonia com os deveres recíprocos de colaboração que a lei lhes impõe (artigo 59.º, n.º 1 da LGT).
IV - No caso de opção pela forma oral de exercício do direito de audição, deverão as declarações do contribuinte ser reduzidas a termo, como se impõe no n.º 3 do artigo 45.º do CPPT e já se previa nos artigos 55.º, alínea b), e 60.º, n.º 3, do RCPIT.
V - Esta necessidade de redução a termo das declarações orais está em consonância com a imposição de que o procedimento tributário assuma a forma escrita, contida no n.º 3 do artigo 54.º da LGT.
VI - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto.
Sem custas.
D.N.
Porto, 14 de Abril de 2016.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |