A…, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 05-06-2012, na parte em que lhe é desfavorável, que julgou a) Extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, quanto às dívidas de IVA de 2000; b) Procedente a oposição quanto à dívida de IVA de 2002, no montante de €1.496,40, determinando-se a extinção da execução fiscal nessa parte; e c) Improcedente a oposição quanto ao mais na presente instância de OPOSIÇÃO, relacionada com a execução fiscal n.º 2496-1999/01006428 e apensos, que corre termos no Serviço de Finanças de Vila Real, instaurada originariamente contra “B…, Lda.”, que contra si foi revertida, por dívidas de IVA dos anos de 2000 e 2002 a 2004, no montante global de € 126.824,82.

O recorrente formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 237-244), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
1º - O Recorrente, nos presentes autos deduziu Oposição, invocando no pedido a prescrição da dívida no que tange ao período do ano de 2000, a extinção da dívida referente ao ano de 2000 por compensação; a declaração de ilegalidade de tributação relativa aos anos de 2002, 2003 e 2004 e a declaração de caducidade de reversão do responsável subsidiário, aqui recorrente.
2º - A AT veio a reconhecer a prescrição da dívida referente ao ano de 2000 e o pagamento por compensação referente ao ano de 2002.
3º - Desse modo, a dívida referente ao IVA de 2002 a 2004, e consequentemente, da presente execução passou a ser de 110.320,84€ (cento e dez mil, trezentos e vinte euros e oitenta e quatro cêntimos).
4º - Sucede porém, que contra o Revertido correu o processo-crime por abuso de confiança fiscal sob o nº 13/05.6IDVRL do 1º Juízo do Tribunal Judicial de Vila Real, o qual já transitado em julgado, conforme consta dos presentes autos.
5º - Nesse processo-crime o Recorrente foi acusado, julgado e condenado pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal referente ao IVA do ano de 2002 a 2004 no total de 104.804,72€ (cento e quatro mil, oitocentos e quatro euros e setenta e dois cêntimos).
6º - Todavia, nos presentes autos a AT vem a reclamar o pagamento de 110.320,84€ (cento e dez mil, trezentos e vinte euros e oitenta e quatro cêntimos).
7º - Face á discrepância de valores liquidados - sobre o mesmo período de tributação - não teve o, aqui, Recorrente, outro meio processual para se defender contra o acto de liquidação que não fosse o da Oposição.
8º - Todavia, o Tribunal ad quo considerou na fundamentação da, aliás, douta sentença, que a ilegalidade da liquidação não constitui fundamento da Oposição mas devia, antes, o Revertido ter deduzido processo de impugnação judicial e aferir da ilegalidade da liquidação.
9º - Sucede porém, que a Liquidação do Imposto de IVA de 2002 a 2004 foi anterior ao despacho de acusação no processo crime, supra identificado, e a Oposição à execução - onde se invoca a ilegalidade da liquidação - apresentada posteriormente ao trânsito em julgado da sentença naquele processo.
10º - Destarte, o Recorrente não teve possibilidade nem podia defender-se do acto de liquidação de 110.320,84€ apresentado pela AT.
11º - É certo que na sua Contestação á Oposição, nomeadamente, no seu articulado nº 5º alega que esta diferença de montante resulta de juros compensatórios.
12º - Mas não é menos verdade que os juros compensatórios devem constar do título executivo tal como o método do seu apuramento, sob pena de se executar para além do título. E será legítimo questionar-se qual o título e desde quando se venceram os juros compensatórios o que serviu para instruir o processo crime de abuso de confiança fiscal ou da presente execução.
13º - Pelo que, estamos perante duas liquidações de valores diferentes sobre o mesmo imposto e período de tributação sobre o qual o Revertido, aqui Recorrente, não teve possibilidade de exercer o seu direito constitucionalmente consagrado, como decorre do nº 4 do artigo 268º da C. R. Portuguesa.
14º - E, nessa medida, com o devido respeito, devia o Tribunal ad quo conhecer e pronunciar-se sobre a ilegalidade da liquidação, o que não o fez, devendo este Tribunal conhecer em substituição do Tribunal Recorrido, nos termos do artigo 715º do C. P. Civil, da ilegalidade da liquidação invocada e, consequentemente, julgar-se procedente a oposição no que respeita á liquidação do IVA referente ao período de 2002 a 2004 do valor de 110.320,84€ (cento e dez mil, trezentos e vinte euros e oitenta e quatro cêntimos).
Nestes Termos, em face das motivações e das Conclusões supra enunciadas, deve ser dado provimento ao presente Recurso, revogando-se em consequência a douta sentença, ora recorrida, substituindo-se por Acórdão que declare a Oposição procedente e, assim se fará JUSTIÇA”.

A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 386 a 387 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

A) Por despacho de 19/1/2010, junto aos autos a fls. 105 e verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foram revertidos contra o oponente os PEF e respectivas dívidas identificados a fls. 105 verso (fls. 105 e verso).

B) Em 26/1/2010 foram declarados extintos os PEF n.ºs 2496-2002/01018078 e 2496-2003/01017721, por dívidas de IVA do ano 2000, nos montantes de, respectivamente, €2.944,86 e €12.062,72, que foram declaradas prescritas (fls. 109 a 116).

C) As dívidas revertidas contra o oponente estão identificadas a fls. 105 verso e totalizam €126.824,82.

D) Destas dívidas foram declaradas extintas por prescrição as dívidas nos montantes de €2.944,86 e €12.062,72 (fls. 105 e 109 a 116).

E) Das dívidas referidas em C), foi paga por compensação a dívida de IVA de 2002, no montante de €1.496,40 (confissão da Fazenda Pública e fls. 17).

F) As dívidas revertidas contra o oponente, com excepção das referidas em D) e E), cifram-se no montante de €110.320,84 e correspondem às dívidas das certidões de fls. 139 a 148, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

G) No processo comum singular n.º 13/05.6 IDVRL, do Tribunal Judicial da Comarca de Vila Real foi julgado provado que período a que respeitam as dívidas revertidas o IVA liquidado, cobrado deduzido e em dívida foi o seguinte (fls. 191 e seguintes):

Período	IVA liquidado	IVA cobrado	IVA dedutível	IVA em dívida
1.ºT 2002	€60.751,37	€59.417,16	€45.885,80	€13.531,36
2.ºT 2002	€60.954,94	€60.152,11	€43.225,64	€16.926,47
3.ºT 2002	€62.456,81	€61.575,24	€46.051,14	€15.524,10
4.ºT 2002	€47.622,68	€46.064,61	€34.822,61	€11.242,00
1.ºT 2003	€21.218,30	€21.081,22	€7.888,38	€13.192,84
2.ºT 2003	€13.786,95	€13.731,45	€3.798,65	€9.932,80
3.ºT 2003	€15.791,68	€15.600,67	€3.130,96	€12.469,71
4.ºT 2003	€7.937,64	€7.800,37	€1.432,37	€6.368,00
1.ºT 2004	€4.523,11	€4.420,33	€1.142,77	€3.057,56
2.ºT 2004	€4.541,46	€4.445,67	€389,39	€4.056,28
Total	€299.584,94	€294.288,83	€187.767,71	€106.301,12

H) O oponente foi gerente da executada originária desde a sua constituição até à sua liquidação e ao registo da sua dissolução e encerramento da liquidação (fls. 82 a 108, 191 a 197 e facto alegado pela administração tributária e não impugnado pelo oponente).

3.1.1 – Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada das informações e documentos juntos aos autos que não foram impugnados, identificados em cada um dos factos.
A matéria de facto alegada relativa à dificuldades económicas como fundamento para a alegada ausência de culpa pela falta de pagamento da executada originária é irrelevante para a decisão da causa, porquanto resulta da matéria de facto provada que em todos os períodos das dívidas exequendas o IVA recebido pela executada originária foi sempre superior ao IVA em dívida o que revela que o oponente enquanto gerente da executada originária decidiu deliberadamente não entregar nos cofres do Estado o IVA que recebera dos seus clientes, pelo que as alegadas dificuldades económicas e de mercado sempre seriam irrelevantes para justificar a alegada ausência de culpa sua, porquanto as dívidas exequendas respeitam a IVA efectivamente recebido pelo sujeito passivo e não entregue ao Estado, por decisão do oponente enquanto gerente da oponente.
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação de factos conclusivos ou matéria de direito.”

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que, como já ficou dito, a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da possibilidade de discutir a legalidade das liquidações que estão na origem das dívidas exequendas, salientando-se que nesta altura apenas está em causa a situação das dívidas IVA de 2002 a 2004 (sendo em que em relação ao ano de 2002 está excluída a primeira dívida que consta da lista de fls. 105 v.

Na sentença recorrida, ponderou-se que:
“…
O oponente veio invocar a ilegalidade das dívidas exequendas de IVA de 2002 a 2004, porquanto o valor indicado na reversão é diferente dos valores constantes do despacho de acusação relativos aos mesmos períodos.
A Fazenda Pública pugna pela improcedência da oposição porquanto a diferença deve-se ao valor dos juros compensatórios que não foram tidos em conta nos montantes constantes da acusação.
Nesta parte, o oponente não tem razão, mas é por fundamento legal diverso.
O oponente invoca a ilegalidade da dívida exequenda porquanto o valor em dívida é diferente do valor constante da acusação, o que revela que a administração tributária não tem elementos seguros do montante em dívida, desconhecendo o oponente os elementos e fundamentos das liquidações das dívidas revertidas.
Conforme alega o próprio oponente, aqui o que está em causa é a legalidade da liquidação das dívidas exequendas constantes das certidões de dívida.
A legalidade das liquidações não é fundamento para o processo de oposição, mas para o processo de impugnação judicial. Isto é, o oponente enquanto executado revertido deveria ter deduzido processo de impugnação judicial das liquidações das dívidas exequendas.
Com efeito, a lei assegura ao oponente meio judicial de impugnação ou recurso do acto de liquidação das dívidas exequendas (note-se que a própria nota de citação informa o oponente da possibilidade de deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial: “Informa-se ainda que, nos termos do n° 4 do artigo 22° da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99° do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70° e 102° do CPPT.” (fls. 106)), pelo que o oponente não pode invocar nesta oposição a ilegalidade dessas dívidas (art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT). A par da oposição, o oponente tinha de ter apresentado uma reclamação graciosa ou uma impugnação judicial com este fundamento.
Acresce que nem sequer pode colocar-se a possibilidade da convolação desta oposição em processo de impugnação judicial porquanto a par deste fundamento, o oponente invocou fundamentos de oposição (como a prescrição e a falta de responsabilidade pelo pagamento das dívidas), pelo que o processo tem de prosseguir para o julgamento dos fundamentos da oposição. Logo, além de estar impossibilitada a convolação deste processo de oposição em processo de impugnação judicial, a petição inicial não pode valer parcial e simultaneamente para dois processos judiciais distintos.
Nesta parte, a oposição tem de improceder por falta de fundamento legal. …”

Nas suas alegações, o Recorrente aponta que a dívida referente ao IVA de 2002 a 2004, e consequentemente, da presente execução passou a ser de 110.320,84€ (cento e dez mil, trezentos e vinte euros e oitenta e quatro cêntimos), sendo que contra o Revertido correu o processo crime por abuso de confiança fiscal sob o nº 13/05.6IDVRL do 1º Juízo do Tribunal Judicial de Vila Real, o qual já transitado em julgado, conforme consta dos presentes autos e nesse processo crime o Recorrente foi acusado, julgado e condenado pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal referente ao IVA do ano de 2002 a 2004 no total de 104.804,72€ (cento e quatro mil, oitocentos e quatro euros e setenta e dois cêntimos).
Todavia, nos presentes autos a AT vem a reclamar o pagamento de 110.320,84€ (cento e dez mil, trezentos e vinte euros e oitenta e quatro cêntimos), pelo que face á discrepância de valores liquidados - sobre o mesmo período de tributação - não teve o, aqui, Recorrente, outro meio processual para se defender contra o acto de liquidação que não fosse o da Oposição, verificando-se que o Tribunal ad quo considerou na fundamentação da, aliás, douta sentença, que a ilegalidade da liquidação não constitui fundamento da Oposição mas devia, antes, o Revertido ter deduzido processo de impugnação judicial e aferir da ilegalidade da liquidação.
Sucede porém, que a Liquidação do Imposto de IVA de 2002 a 2004 foi anterior ao despacho de acusação no processo crime, supra identificado, e a Oposição à execução - onde se invoca a ilegalidade da liquidação - apresentada posteriormente ao trânsito em julgado da sentença naquele processo, de modo que, o Recorrente não teve possibilidade nem podia defender-se do acto de liquidação de 110.320,84€ apresentado pela AT e se é certo que na sua Contestação á Oposição, nomeadamente, no seu articulado nº 5º alega que esta diferença de montante resulta de juros compensatórios, não é menos verdade que os juros compensatórios devem constar do título executivo tal como o método do seu apuramento, sob pena de se executar para além do título. E será legítimo questionar-se qual o título e desde quando se venceram os juros compensatórios o que serviu para instruir o processo crime de abuso de confiança fiscal ou da presente execução, pelo que, estamos perante duas liquidações de valores diferentes sobre o mesmo imposto e período de tributação sobre o qual o Revertido, aqui Recorrente, não teve possibilidade de exercer o seu direito constitucionalmente consagrado, como decorre do nº 4 do artigo 268º da C. R. Portuguesa e, nessa medida, com o devido respeito, devia o Tribunal ad quo conhecer e pronunciar-se sobre a ilegalidade da liquidação, o que não o fez, devendo este Tribunal conhecer em substituição do Tribunal Recorrido, nos termos do artigo 715º do C. P. Civil, da ilegalidade da liquidação invocada e, consequentemente, julgar-se procedente a oposição no que respeita á liquidação do IVA referente ao período de 2002 a 2004 do valor de 110.320,84€ (cento e dez mil, trezentos e vinte euros e oitenta e quatro cêntimos).
Que dizer?
Com este pano de fundo, cabe já adiantar que a decisão recorrida não merece qualquer censura.
Com efeito, toda a construção do Recorrente assenta numa falsa questão, que se prende com a existência de mais de que uma liquidação em resultado de uma suposta discrepância de valores entre o valor indicado na citação como revertido e o valor descrito em sede de processo crime.
Ora, como se retira da acusação que o Oponente juntou aos autos, os valores em apreço respeitam aos mesmos períodos de tributação, de modo que, tais valores poderiam ter sido discutidos em devido tempo pela sociedade devedora originária.
Mas não só.
Tal como assinala a decisão recorrida, a lei assegura ao oponente meio judicial de impugnação ou recurso do acto de liquidação das dívidas exequendas, sendo que a própria nota de citação informa o oponente da possibilidade de deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial: “Informa-se ainda que, nos termos do n° 4 do artigo 22° da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99° do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70° e 102° do CPPT.” (fls. 106)).
Pois bem, o ora Recorrente foi citado em 21 de Janeiro de 2010 e foi advertido para a possibilidade de apresentar impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no art. 99º do CPPT e nos prazos apontados.
Tendo presente que a acusação foi elaborada em 1998 e que a decisão no processo crime foi proferida nesse mesmo ano, não tem qualquer sentido a posição do Recorrente quando refere não teve possibilidade de se defender da tal liquidação 110.320,84€, pois que, quando foi citado em 2010 já tinha todas as condições para se aperceber dos factos em apreço e reagir em conformidade, em função até dos meios que lhe foram indicados para reagir na sequência da citação como revertido.
Deste modo, não pode censurar-se a decisão recorrida quando aponta que a legalidade das liquidações não é fundamento para o processo de oposição, mas para o processo de impugnação judicial. Isto é, o oponente enquanto executado revertido deveria ter deduzido processo de impugnação judicial das liquidações das dívidas exequendas.

Por outro lado, o dever de determinar a convolação processual, sempre que possível prende-se com o princípio “pro actione”, no sentido de promover a celeridade processual sempre que não existam obstáculos que a impeçam (cfr. art. 97º da LGT), sendo que tem sido entendido que constituem obstáculos a essa mesma convolação, a inadequação do pedido formulado e a intempestividade, por referência à forma processual correcta.
Deste modo, também não merece reparo a apreciação da sentença recorrida quando refere que nem sequer pode colocar-se a possibilidade da convolação desta oposição em processo de impugnação judicial porquanto a par deste fundamento, o oponente invocou fundamentos de oposição (como a prescrição e a falta de responsabilidade pelo pagamento das dívidas), pelo que o processo tem de prosseguir para o julgamento dos fundamentos da oposição, de modo que, além de estar impossibilitada a convolação deste processo de oposição em processo de impugnação judicial, a petição inicial não pode valer parcial e simultaneamente para dois processos judiciais distintos.
Quanto ao mais, diga-se que em função dos elementos presentes nos autos, é manifesto que a explicação da AT para a situação em apreço com referência à contabilização de juros compensatórios merece total credibilidade quando se compara o quadro constante da acusação do processo crime e o teor de fls. 105 v., sendo que a alusão do Recorrente no sentido de que os juros compensatórios devem constar do título executivo tal como o método do seu apuramento, sob pena de se executar para além do título e a discussão sobre qual o título e desde quando se venceram os juros compensatórios, envolve questões que poderiam ter sido analisadas no âmbito deste processo caso tivesse sido suscitada em devido tempo, ou seja, em sede de petição inicial.
Isto porque os recursos jurisdicionais destinam-se a alterar ou a anular a decisão de que se recorre, dentro dos fundamentos da sua impugnação, e que não lhes cabe o conhecimento ex novo de questões que não foram apreciadas na decisão recorrida - regra que só pode ser quebrada quando lei permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso (vd. nº 2 do art. 660º do C. Proc. Civil) - não cumpre conhecer das questões apontadas, uma vez que ela só em sede de recurso foi suscitada.
Dito de maneira diferente, se o objecto de cognição pelo Tribunal ad quem se restringe às questões cuja reapreciação vem requerida e não às questões sobre que não houve anterior pronúncia e se, in casu, o Recorrente só questionou a matéria descrita neste recurso, não cabe apreciar tal questão nesta altura, impondo-se apenas a improcedência do recurso nesta parte.
Finalmente, em relação à possibilidade de o Recorrente ter tido a possibilidade de exercer o seu direito constitucionalmente consagrado, como decorre do nº 4 do artigo 268º da C. R. Portuguesa, voltamos ao início, ou seja, para além de se sublinhar que existe apenas uma liquidação, a lei assegura ao oponente/revertido meio judicial de impugnação ou recurso do acto de liquidação das dívidas exequendas, sendo que a própria nota de citação informa o oponente da possibilidade de deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial: “Informa-se ainda que, nos termos do n° 4 do artigo 22° da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99° do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70° e 102° do CPPT.” (fls. 106)), verificando-se que o ora Recorrente foi citado em 21 de Janeiro de 2010 e foi advertido para a possibilidade de apresentar impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no art. 99º do CPPT e nos prazos apontados, de modo que, não tendo utilizado tal prerrogativa e não sendo possível a convolação da presente oposição em processo de impugnação, resta apenas reiterar a inviabilidade da sua pretensão neste domínio, o que significa que o presente recurso está condenado ao insucesso.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Bento