M..., Ldª, com o NIPC 5…, com sede em …, Santa Maria da Feira, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2001.

A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1) Os actos tributários impugnados estão inquinados do vício de falta de fundamentação, pois as razões e afirmações aduzidas pela Autoridade Tributária no Relatório da Inspeção Tributária e, posteriormente, dadas como provadas na integra pela Juíza do Tribunal “a quo”, são de tal forma vagas, genéricas e não concretas, que não podem de forma alguma, fundamentar os actos tributários.

2) Com efeito, o Tribunal “a quo” atendeu somente aos factos alegados pela Administração Fiscal, designadamente, aos contantes do Relatório da Inspecção Tributária, não relevando a prova testemunhal produzida, a qual é exaustiva na demonstração dos factos alegados pela impugnante, conforme se alcança da respectiva inquirição das testemunhas.

3) Na verdade, a Meritíssima Juíza “a quo” não carreou para o elenco dos factos qualquer dos elementos declarados pelas testemunhas, os quais, contrariam, inapelavelmente, o sentido da decisão proferida, pois, não basta dizer que “não foram relevados, por serem contraditórios com o que consta do RIT.”

4) Na verdade, a Douta Sentença recorrida apoia-se exclusivamente nos factos alegados pela Administração Fiscal e baseia a sua decisão apenas nesses factos.

5) O absoluto desconhecimento a que a Sentença recorrida vota, substancialmente, os factos alegados pela impugnante, menospreza os princípios do inquisitório e do contraditório, contidos nos artigos 58º da Lei Geral Tributária e 8º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária.

6) Meras e genéricas afirmações, tais como “é um vendedor de papel tal como o próprio assumiu, após diligências por nós efectuadas”, sem referir ou indicar quais as diligências efectuadas e sem juntar um Auto de Declarações dessa pessoa, não consubstanciam uma correcta fundamentação (página 24 do Relatório), além do que tais diligências, a terem existido, teriam necessariamente de ser notificadas à Impugnante, aqui recorrente (artigo 45º, nº 1 do C.P.P.T.).

7) Do mesmo modo, a afirmação de que “Do exposto resulta a convicção segura (?)” de que todas as facturas são falsas/fictícias, consubstancia, também, uma fundamentação incompleta ou inexistente, por esta estar desacompanhada de documentos de prova ou prova testemunhal que a comprove (artigo 115º, nº 2 do C.P.P.T.).

8) Por fim, a afirmação contida no final da página 6 do Relatório de que “tal conclusão é corroborada pelo próprio C..., que confirma que a sua atividade se tem resumido à venda de “faturas falsas””, não consubstancia uma fundamentação correta e válida, pois nem sequer foram tomadas declarações ao sujeito passivo acompanhadas de testemunhas que as comprove.

9) É que, nos termos do nº 2 do artigo 115º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o Relatório da Inspeção Tributária não goza de especial relevo probatório desacompanhado de outros elementos de prova. Daí que as afirmações do Senhor Inspector Tributário H…, desacompanhadas de documentos de prova, carecem de valor.

10) O que a Administração Tributária fez, sem qualquer fundamentação, foi apenas e só, considerar que a impugnante, ora recorrente, não podia deduzir o IVA suportado nas faturas por ela postas em causa por as considerar simuladas, nos termos do nº 3 do artigo 19º do Código do IVA, ano de 2001, no valor de 133.994,33 €.

11) Ora, como se verifica no Relatório, as conclusões nele contidas não são suportadas por factos retirados de documentos e elementos respeitantes à impugnante e que permita dizer que entre a impugnante e o emitente das facturas em causa, tenha sido feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiro (artigo 240º do Código Civil, aplicável por força das alíneas a) e d) do artigo 2º da L.G.T.

12) Pelo que, deste modo, é evidente e notório que a Administração Tributária não conseguiu provar os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA, ano 2001, e isto, porque todas as faturas em causa titulam operações efetuadas pela impugnante, ora recorrente.

13) A dedutibilidade fiscal dos custos depende apenas e só de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa, ou seja, o critério para aferir da dedutibilidade dos custos é simplesmente a sua correlação com a obtenção dos proveitos (nº 1 do artigo 23º do Código do IRC).

14) Por imperativo do nº 1 do artigo 74º da L.G.T., a prova dos factos constitutivos dos direitos cabe a quem os invoque e, neste caso, e em primeiro lugar, à Administração Tributária.

15) Portanto, era à Administração Tributária (actual Autoridade Tributária e Aduaneira) a quem competia e compete a prova que o sujeito passivo “não comprou e vendeu as mercadorias a que se referem as facturas” que afirmou serem falsas, o que não logrou provar.

16) A Juíza “a quo” deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 668º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).

17) A Meritíssima Juíza “a quo”, não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida.

18) Ora, em face da materialidade vertida no probatório e que constitui a declaração formal fundamentadora do acto de liquidação impugnado, o juízo formulado pela Administração Tributária no que concerne à falsidade das facturas, não se pode considerar como pertinente e adequado, pois, os elementos indiciários apontados pela Administração Tributária não têm qualquer suporte documental, pelo que não permitem inferir de qualquer simulação das operações subjacentes àquelas facturas.

19) Assim, todos os alegados indícios constantes no Relatório e reproduzidos na Douta Sentença recorrida, nem sequer são índices suficientes, sérios e objectivos (carecem de prova) para conduzir à desconsideração dos custos titulados pelas facturas emitidas, pois que,

20) Fazer pagamentos em numerário era em 2001 uma prática comum e normal, não sendo índice de que não houve transacção, pois que, em abstracto, é possível o pagamento de mercadorias em dinheiro de forma legitima (Nesse sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28-01-2010, processo nº 04871/04 – Viseu).

21) E, o facto de o sujeito passivo emitente não possuir estrutura empresarial não é índice nenhum, uma vez que para transaccionar cortiça não é necessário ter uma estrutura empresarial, nem capacidade produtiva, pois não se está a falar de produção de rolhas, mas de transações comerciais, bastando ao fornecedor alugar uma carrinha ou camião e descarregar a mercadoria “Cortiça” nas instalações da impugnante ou numa caldeira, ou o impugnante se deslocar no seu camião ao fornecedor de cortiça.

22) Assim, tais factos alegados pela Administração Tributária e por esta mobilizados para o cumprimento do dever de fundamentação material do acto impugnado não constituem sequer indícios de que as facturas em causa não titulam verdadeiras operações, não permitindo suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, as conclusões a que chegou a Administração Tributária e o Tribunal “a quo”, nas quais assenta a decisão de corrigir a matéria tributável da impugnante, aqui recorrente, e está na base das liquidações impugnadas.

23) Quanto ao facto de o emitente das facturas em causa ser indiciado como contribuinte não declarante também não releva como indicio de falsidade das facturas. Na verdade, o que interessa é saber se as transacções tituladas nas facturas ocorreram efectivamente, independentemente de o emitente daquelas cumprir ou não as suas obrigações fiscais, podendo ser não declarante e, não obstante, vendeu mercadoria (cortiça) à impugnante, aqui recorrente.

24) Assim, a Administração Tributária não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação que a lei exige para legitimar a correcção da matéria tributável declarada, correcção essa que se afigura, assim, desconforme com a lei.

25) Pelo que, a Meritíssima Juíza “a quo” ao dar como provado a inexistência de transacções comerciais, com base em alegados indícios, que se demonstra que nem indícios são, e muito menos sérios, de que as facturas em causa não titulam verdadeiras operações, salvo o devido respeito, a juíza “a quo” decidiu mal e sem qualquer fundamentação concreta, segura e objectiva.

26) O que a Administração Tributária faz ao longo de todo o Relatório é imputar ao contribuinte, impugnante e aqui recorrente, no procedimento tributário e até o próprio Tribunal “ a quo”, à posteriori, o ónus da prova de que as facturas não são falsas, quando, por imperativo do nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, é à Administração Tributária que lhe competia e compete fazer a prova, uma vez que está em causa uma liquidação adicional de IVA com referência ao ano de 2001, já em plena vigência da Lei Geral Tributária.

27) Assim, a Douta Sentença recorrida apoiou-se exclusivamente em meras suposições vagas e subjectivas ou presunções alegadas pela Inspecção Tributária e baseou a sua decisão apenas nisso, quando presunções ou suposições não são provas, na mais completa violação do Princípio da Legalidade (artigo 55º da L.G.T.) pressuposto da sua actuação a que está subordinada e ainda do nº 2 do artigo 104º da Constituição da Republica Portuguesa (tributação do rendimento real).

28) Segundo as regras do ónus da prova, antes de se poder onerar a impugnante com a prova de que as facturas em causa correspondem a transacções efectivas, é à Administração Tributária que cabe demonstrar que tais facturas dizem respeito a operações simuladas, necessidade essa de prova que decorre do artigo 74º, nº 1 da L.G.T., e está de acordo, v.g., com a regra geral de repartição do ónus da prova (art. 342.° do Código Civil), e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes.

29) Com efeito, as conclusões constantes da acção inspectiva não se baseiam ou fundamentam em quaisquer factos concretos, pois, quanto a esta matéria não basta a “convicção” ou um “mero juízo” de probabilidade da verificação dos factos, pois, presunções não são provas.

30) Quando a Administração Tributária tinha e tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente, nos termos do artigo 268º, nº 3 da C.R.P., e artigo 77º da L.G.T. e artigos 124º e 125º do Código de Procedimento Administrativo.

31) À Administração Tributária caberia apurar a verdadeira situação tributária da contribuinte, designadamente através de um controlo quantitativo da produção e das matérias primas consumidas no exercício, o que não fez no caso sub Júdice, a fim de confirmar que todos os custos foram indispensáveis à obtenção dos proveitos e que não existiram deduções de IVA superiores às devidas.

32) A violação de tal dever consubstancia preterição de formalidade legal essencial, da qual deve resultar a anulação das liquidações impugnadas.

33) Mais, o que é inquestionável e tão pouco a Administração se permitiu pôr em dúvida, foi o facto do imposto do IVA relativo às facturas em causa ter sido atempadamente liquidado e pago, integrando as declarações do respectivo período de tributação.

34) Até porque, uma vez que o imposto se encontra devidamente liquidado e pago, obrigar a impugnante, ora recorrente, a proceder, de novo, ao pagamento do imposto, tal facto configura, do ponto de vista legal, uma inadmissível Duplicação de Colecta.

35) Foram violados os artigos 2º, 8º, 55º, 58º, 77º da L.G.T., artigo 45º, nº 1, 115º, nº 2, do C.P.P.T., artigo 8º do RCPIT, 103º, nº 3 e 268º, nº 3 da CRP e artigo 240º do Código Civil.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e provado e, em consequência, seja proferida DECISÃO, na qual se reveja a matéria dada por provada e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegais as liquidações adicionais de IVA, objecto dos autos, por falta de fundamentação legalmente exigida e preterição de formalidade legais essenciais, a bem da JUSTIÇA.

Espera Deferimento,”

A Recorrida, Fazenda Pública não apresentou contra - alegações.

Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, a Exma Procuradora-Geral Adjunta emitiu Parecer, a fls. 232 e ss, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:
As questões suscitadas pela recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) são as de saber (i) se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação da matéria de facto.(ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

2. Fundamentação
2.1. De Facto
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:

A. A Impugnante tem por objecto a “indústria preparadora de cortiça e indústria transformadora de cortiça”, CAE 20522 (cf. fl. 3 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
B. A Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva de âmbito parcial que abrangeu os exercícios de 2000 e 2001, teve origem na ordem de serviço n.º 36787, de 2 de Junho de 2004 e teve como objectivo “o combate à fraude fiscal no âmbito da «Facturação Falsa» no sector da cortiça” (cf. fl. 2 do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
C. Do relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária consta, entre o mais, o seguinte (cf. fl. 4 e segs. do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

III.1.2. SITUAÇÃO DE FACTO
Conforme estabelece o artigo 6.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o procedimento de inspecção visa “a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”.
Nesse sentido e dando cumprimento ao artigo 44.° do RCPIT foi recolhida toda a informação disponível sobre o sujeito passivo objecto de inspecção e outros obrigados tributários com o qual este tenha tido relações económicas.
(…)
Consultada toda a informação disponível em arquivo sobre os fornecedores identificados na nossa notificação, com os quais a sociedade R... tenha tido relações económicas (de acordo com a resposta por estes remetida), nomeadamente, consultado o sistema informático no sentido de averiguar o grau de cumprimento das obrigações declarativas e de pagamento relativamente àqueles, bem como relatórios de inspecção tributária anteriores, onde aqueles tenham sido objecto de análise.
Em resultado do trabalho prévio acima aludido, v.g. da análise da resposta ao n/ Oficio n.º 8405589 de 2003.05.26, constatamos que a sociedade R..., nos exercícios de 1999, 2000 e 2001, declarou, ter realizado transacções com o fornecedor:
. C..., NIPC 8…, com sede na rua…Lourosa.
Procedemos, de seguida, à Apreensão das facturas e recibos do fornecedor em apreço, que resumidos no quadro abaixo. A saber:
- imagem omissa -
Fonte: Auto de Apreensão que passa a constituir o Anexo 3
As facturas do pseudo fornecedor C..., referidas no quadro acima, do ano de 1999, foram objecto de correcção no âmbito da Ordem de Serviço (OS.) n.º 34275 (Relatório elaborado em 29.09.2003), por se ter concluído que se tratavam de “Facturas Falsas”.

Em relação ao fornecedor:

- C...

Importa informar:

III.1.2.1. INDÍCIOS DE OPERAÇÕES FICTÍCIAS - JUNTO DO EMITENTE: C...
Junta-se informação elaborada na sequência dos procedimentos de inspecção levados a efeito a C... (Anexo 4) onde se prova que este:
i) Se encontra indiciado em diversos processos pelo crime de fraude fiscal – “emissão de facturas falsas”.
ii) É um não declarante para efeitos de IVA e IRS.
iii) A actividade exercida, desde há mais de seis anos, é a de vendedor de “papel falso” (facturas, recibos e guias de remessa), tendo, a partir de 1993, deixado de trabalhar na actividade pela qual se encontrava colectado, não mais ocupando as instalações sitas na casa do seu pai.
iv) Ninguém lhe conhece quaisquer instalações comerciais ou industriais tão pouco aqueles que têm facturas suas na contabilidade, que muitas das vezes, estes tão pouco o conhecem.
Do exposto resulta a convicção segura de que todas as facturas timbradas em nome de C..., NIF 1…, NIPC 8…, já detectadas e em circulação no sector corticeiro, emitidas a partir da sua cessação da actividade (13/10/1993), são todas falsas/fictícias, devido ao facto do mesmo não ter exercido, nem exercer qualquer actividade de natureza comercial ou industrial.
Tal conclusão é corroborada pelo próprio C..., que confirma que a sua actividade se tem resumido à venda de “facturas falsas”.
III.1.2.2. INDÍCIOS DE OPERAÇÕES FICTÍCIAS - JUNTO DO UTILIZADOR: R...
III.1.2.2.1. Declarações prestadas pelo gerente da sociedade R...
No dia 30.07.2003, ouvimos em declarações (Anexo 5) o Sr. M..., adiante designado, apenas, por Sr. M..., na qualidade de sócio e gerente da sociedade R..., o qual declarou o seguinte:
1. Questionado acerca se conhece o senhor C..., nomeadamente se sabe onde possui instalações, o contacto telefónico, tipo de negócios que efectua, em que viatura se faz deslocar, o mesmo respondeu que: “conheço o senhor C..., identifica como tendo instalações na Rua… em Lourosa, tenho como contacto telefónico o número 91.9… e conheço como sendo suas viaturas, que utiliza para se deslocar, um carro de marca Alfa Romeo de cor cinzento e outro de marca Fiat Punto de cor branca”.
2. Questionado acerca dos negócios, suportados documentalmente pelas facturas emitidas em papel timbrado com o nome de C..., NIF 1…, documentos estes constantes do Auto de Apreensão lavrado no dia 29 de Julho de 2003, pelos Inspectores Tributários intervenientes neste Auto de Declarações, e resumidos no quadro seguinte:
- imagem omissa -
nomeadamente quanto à identificação das partes intervenientes, locais onde se realizaram os negócios, meios de pagamento utilizados, o mesmo respondeu que:
“os negócios suportados documentalmente por estas facturas foram realizados por mim como comprador sendo o vendedor o senhor C....
Os locais onde tais negócios se desenrolaram foram em diversos sítios, entre os quais, ao que se recorda, na balança da empresa "Industria Corticeira… ", em frente às instalações do C..., sendo que, normalmente a cortiça encontrava-se em camiões .....”.
3. Questionado acerca da forma como efectuava as compras de fardos de cortiça realizadas no Alentejo, o mesmo respondeu que:
“Desloquei-me algumas vezes ao Alentejo, no intuito de comprar fardos de cortiça, umas vezes por indicação do senhor C... outras vezes por livre iniciativa. Efectuei aquisições de fardos de cortiça em ambas as situações.”
III.1.2.2.2. Análise das declarações prestadas pelo gerente da sociedade R...
A sociedade R..., na pessoa do seu gerente Sr. M..., já antes identificado, afirmou conhecer o Sr. C... e até nos forneceu o seu contacto telefónico, que, viemos a verificar, corresponde efectivamente ao telemóvel do C....
No entanto, quando questionado acerca dos locais da realização dos negócios e onde se encontrava a cortiça, teve dificuldade, declarando “em diversos sítios, entre os quais, ao que se recorda, na balança da empresa “Industria Corticeira…”, em frente às instalações do C...”.
Tal dificuldade, em identificar os locais onde se encontrava a cortiça, é no mínimo muito estranho, na medida em que este, teve e mantém pseudo negócios com o referido Sr. C… (quer como gerente da sociedade em apreço, quer como gerente da sociedade M… - Cortiças, Lda, NIPC 5…, doravante designada, apenas, por M…), sendo este o seu principal fornecedor. Mas muito mais estranho é que C..., pelo seu volume de “pseudo negócios”, não tenha instalações comerciais e/ou industriais.
De facto, o Sr. M... poderá ter feito o negócio subjacente a tal ou tais facturas (ver quadro ponto IlI.1.2.) em diversos locais, mas de certeza que o interveniente no(s) negócío(s) como vendedor(es) nunca poderia ser o C..., na medida em que este, conforme foi demonstrado no ponto III. 1.2. 1., tem como única actividade a venda de “papel falso”, conforme ele próprio assumiu e não a de comércio ou indústria da cortiça (para a qual não está registado, nem possui quaisquer estrutura física, financeira e/ou humana).
A reforçar a nossa convicção exposta no parágrafo anterior, está o facto de a sociedade R..., ter na sua contabilidade documentos de encargos com o transporte de cortiça, com origem no Sul de Portugal (juntam-se um exemplo, a título meramente exemplificativo - Anexo 6), sem que da análise documental à sua contabilidade se tivesse verificado quaisquer aquisições de matérias-primas (cortiça), a fornecedores daquela área geográfica (entenda-se, local de início do transporte, indicado na factura de transporte - Anexo 6) que justifiquem tal encargo (custo).
Daí que quando questionado acerca da forma como efectuava as compras de fardos no Alentejo, o mesmo tenha respondido “Desloquei-me algumas vezes ao Alentejo, no intuito de comprar fardos de cortiça, umas vezes por indicação do senhor C... outras vezes por livre iniciativa. Efectuei aquisições de fardos de cortiça em ambas as situações.”
A resposta dada, no parágrafo anterior, denota a necessidade que o gerente da sociedade R... tem de, até nas compras que efectua no Alentejo, associar a pessoa do C..., o que é perfeitamente compreensível, se atendermos que sem esta associação (leia-se sem as facturas timbradas em nome de Sr. C...), não teria suporte “documental” para a totalidade das compras nos anos objectos de inspecção.
Estamos, assim, perante uma prática enraizada no sector da indústria da cortiça, onde se comprar “sem factura” (ao fornecedor real), socorrendo-se, posteriormente, de facturas adquiridas a pessoas como o C... e a outros indivíduos com idêntica actividade, isto é “vendedores de papel falso”, quer para diminuição do IVA a entregar nos cofres do Estado, quer para justificar compras, compor os stocks e margens de lucro.
III.1.2.3. Análise dos meios de pagamento utilizados pela sociedade R...
A sociedade R... nos anos objectos de inspecção tinha contas bancárias em diversas instituições. A saber:
· Banco Espirito Santo (BES), balcão de Caldas de São Jorge, conta n.º 4… (cartão de crédito);
· Banco Espirito Santo (BES), balcão de Caldas de São Jorge, conta n.º 6…;
· Banco Nacional de Crédito Imobiliário (BNC), balcão de Mozelos, conta n.º 1…;
· Banco Totta & Açores (BTA), balcão de Espinho, conta n.º 3…;
· Caixa Geral de Depósitos (CGD), balcão de Lourosa, conta n.º 0…;
· Banco Português de Investimento (BPI), conta n.º 9….
No entanto, os movimentos nelas relevados são diminutos e referem-se essencialmente a transferências da M... para contas bancárias da sociedade R... para pagamento de despesas bancárias.
Os pagamentos de outros encargos da sociedade R..., tais como, segurança social, telefone, seguros, serviços de contabilidade, etc.. e impostos, foram efectuados em numerário ou através de cheques de terceiros.
No tocante, às facturas timbradas em nome C..., o meio de pagamento utilizado, foi o pagamento em numerário.
O gerente da sociedade R..., Sr. M..., quando questionado em auto de declarações, sobre a forma (meios de pagamento utilizados) como foram pagas as facturas timbradas em nome de C..., vd. Anexo 5, o mesmo respondeu que:
“Quanto aos meios de pagamento utilizados foram todos a dinheiro, na medida em encontro-me inibido do uso de cheques.”
Ora, o pagamento em numerário, já é, por si, um indício, tipificado, que se tratam de “facturas falsas”, o que é reforçado pelo facto de estarmos a falar de supostos pagamentos em numerário, que, nos dois anos objectos de inspecção, ascendem a 275.103.271$00 (l.372.209,33€), sendo que de uma só vez a sociedade R..., supostamente pagou, a dinheiro, ao C..., a importância de 160.998.078$00 (803.005,15€), cfr. Aviso de Lançamento n.º 3260/C, datado de 31.12.2001 - Anexo 7.
Tendo em conta os indícios reunidos, quer no emitente, quer no utilizador, acima referidos, concluímos que as facturas identificadas no ponto III.1.2. não titulam qualquer transmissão real de bens, efectuada por C... à sociedade R... sendo portanto classificada de FALSA.
III.1.3. SITUAÇÃO DE DIREITO
A sociedade R..., registou no decurso dos anos de 2000 e 2001, facturas simuladas (cfr. pontos III.1.2. deste relatório) nos seguintes montantes (Euros e Escudos). A Saber
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deduzindo o IVA nelas mencionado, nos exercícios de 2000 e 2001, no montante de 65.385,97€ e de 133.994,33€, respectivamente, no montante global de 199.380,30 € (39.972.161$00), (IVA esse que subtraiu ao montante de imposto devido no período, conforme estabelece o artigo 22.° do CIVA, na Declaração de IVA a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.° e 40.°, ambos do CIVA, remetida ao SIVA, relativa aos períodos de IVA abaixo), contrariando, assim, o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA.
Correcções de IVA por exercício e período de Imposto (em €uros):
- imagem omissa -
III.2. RETENÇÕES NA FONTE IRS
(…)
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A
MÉTODOS INDIRECTOS
IV.1. RENTABILIDADES EXCESSIVAS APÓS CORRECÇÃO DAS “FACTURAS FALSAS”
O contribuinte considerou incorrectamente como custo fiscal da sua actividade nos exercícios de 2000 e 2001 as importâncias de 77.110.060$00 (384.623,36€) e de 158.021.050$00 (788.205,67€), respectivamente, tendo por base facturas que não correspondem a efectivas transacções comerciais, conforme se provou no ponto III.1.2 deste relatório. Face ao que se encontra preceituado no artigo 23.º do CIRC, tais custos não podem ser considerados para efeitos fiscais, pelo que se procede a uma correcção aritmética ao resultado fiscal declarado, no sentido positivo, de igual montante. A saber:

ANO: 2000
(…)
ANO: 2001
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Após expurgarmos da contabilidade da R... as facturas que reputamos de falsas os resultados que se obtêm, em cada um dos anos objectos de inspecção, são, em nossa opinião, excessivos para o sector de actividade (rentabilidades fiscais das vendas superiores a 62%).

IV.2. RECUSA DE APRESENTAÇÃO DE ESCRITA
Notificada a sociedade R..., nos termos do artigo 49.° do RCPIT, do início do procedimento de inspecção (n/ofício n.º 8409200, de 01-06-2004 – Carta Aviso), deparamo-nos, aquando do início do trabalho de campo, com dificuldades em contactar os representantes legais da sociedade em apreço, v.g. para lhes dar conhecimento da ordem de serviço que determinou o procedimento de inspecção.
Após, várias tentativas, quer na sede da sociedade, quer nas moradas dos gerentes desta, para dar cumprimento ao determinado no artigo 51.° do RCPIT (dar conhecimento da ordem de serviço que determinou o procedimento de inspecção ), verificamos que o gerente da sociedade, Sr. M..., se esquivou a qualquer contacto com a administração fiscal, alegando, cfr. nos transmitiram familiares do mesmo, mulher e pai, ora que se encontrava doente, ora que estava ausente para o Alentejo, ora que estava ausente para parte incerta, ou seja, “desculpas esfarrapadas” .
Perante este cenário procedemos à notificação, no dia 06.07.2004, quer da sociedade, quer do Sr. M..., na qualidade de sócio gerente, para nos exibirem a contabilidade, devidamente organizada e regularizada, no dia 15 de Julho de 2004, pelas 10 horas e quinze minutos, no 2° Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira.
Naquela, mesma notificação, foi informado que o não cumprimento da notificação os fazia incorrer na contra-ordenação prevista no artigo 113° do Regime Geral das Infracções Fiscais (RGIT), aprovado pela Lei 15/2001 de 5 de Junho, sem prejuízo de a Administração Fiscal efectuar as correcções devidas de acordo com os elementos disponíveis, nomeadamente com recurso à aplicação de Métodos Indirectos ao abrigo do permitido pelo artigo 52° do Código do IRC.
Decorrido o prazo para exibição da contabilidade verificamos que na data e local indicado, não compareceu ninguém.
Tendo conhecimento que a contabilidade se encontrava no Gabinete de Contabilidade “C…” em Lourosa, dirigimo-nos ao gabinete em questão, no sentido de dar início ao procedimento de inspecção.
Fomos recebidos pelo Sr. J…, que nos confirmou que a contabilidade se encontrava no gabinete, mas que já não era Técnico Oficial de Contas (TOC) da sociedade R..., facultando-nos cartas, datadas de Março de 2004, que dirigiu, quer à Direcção Distrital de Finanças de Aveiro, quer à sociedade R..., a comunicar não estar interessado em continuar como TOC.
No entanto, na qualidade de TOC, nos anos objectos de inspecção, 2000 e 2001, assinou, nos termos do n.º 3 do artigo 51.° do RCIPT, a ordem de serviço e exibiu-nos a contabilidade dos anos em causa, bem como prestou, tal como já fizera aquando do procedimento de inspecção ao ano de 1999, todos os esclarecimentos solicitados.
Resumindo temos que a sociedade R…:
- Viciou a contabilidade com a introdução de facturas falsas, isto é, que não correspondem a efectivas transacções de mercadorias;
- Recusou-se a apresentar a escrita;
- Os rácios de rentabilidade fiscal das vendas obtidos após as correcções meramente aritméticas propostas, afastam-se, por excesso, dos valores normais de rentabilidade do sector de actividade.
Deste modo, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, em virtude da contabilidade se encontrar viciada com a introdução de “facturas falsas”, descredibilizando a mesma como um todo, v.g. no que respeita ao valor real das compras, custo das existências vendidas e consumidas e stocks, encontrando-se, assim, reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, com base no disposto na alínea b) do artigo 87.° e alínea b) do artigo 88.°, ambos, da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que se propõe que o resultado do IRC dos anos de 2000 e 2001, sejam determinados por avaliação indirecta.
V. DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
Não seria tecnicamente correcto, embora com apoio legal, face ao que dispõe o artigo 23.° do CIRC, pura e simplesmente, não aceitar os custos documentados por facturas falsas só que se enveredássemos por esta via, o lucro tributável do IRC apurado nos anos de 2000 e 2001, por essa via, seria claramente excessivo (veja-se as rentabilidades fiscais que se obteriam - ver mapas do ponto IV.I).
Assim, na medida em que, a tributação deve incidir sobre os acréscimos da capacidade contributiva dos contribuintes, e na ausência da possibilidade da sua quantificação directa e exacta, por desconhecimento de elementos indispensáveis à sua correcta determinação, tais como o valor exacto das compras, propõe-se, com base no disposto na alínea b) do artigo 87.° e alínea b) do artigo 88.°, ambos, da LGT, que o resultado do IRC dos anos de 2000 e 2001, sejam determinados por avaliação indirecta (critério mais favorável ao contribuinte).
O critério que advogamos para o cálculo da matéria tributável, consiste:
Quanto às vendas e prestações de serviços
Consideramos que as vendas e as prestações de serviços efectivamente efectuadas são os valores declarados pela sociedade R....
Quanto aos custos
Como já foi largamente referido, os valores declarados de compras e de subcontratos não nos merecem credibilidade.
Nos exercícios anteriores a sociedade R..., declarou as seguintes rentabilidades fiscais de vendas e prestações de serviços (RFV):
• 1998 = (3.781.644$00/69.230.985$00) = 5,46%;
• 1099 = (l.294.238$00/39.289.370$00) = 3.30%
[RFV = Lucro tributável declarado/vendas + prestações de serviços]
A média dos dois anos situa-se nos 4,38%.
Assim, para determinar o resultado tributável iremos trabalhar com a média das taxas de RFV declaradas pela sociedade R..., nos exercícios de 1998 e 1999, ou seja uma taxa de RFV de 4%, apurando-se, deste modo, um lucro tributável que entendemos razoável e aceitável para a actividade e de forma indirecta os custos inerentes à mesma, para os anos de 2000 e 2001, nos termos do que se encontra previsto nas al. a) e d) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT.
O lucro tributável proposto é o que se apura nos quadros seguintes:
ANO: 2000
(…)
ANO: 2001
- imagem omissa -

D. Sobre o exercício do direito de audição, foi proferida a seguinte decisão (cf. fls. 2e e segs. do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Notificamos, através do n/oficio n.º 8416551, datado de 07 de Outubro de 2004, a sociedade R..., para no prazo de 10 dias, querendo, exercer o Direito de Audição, por escrito ou oralmente, sobre o teor do projecto de relatório, nos termos do artigo 60.° da LGT e artigo 60.° do RCPIT.
A sociedade R... exerceu o direito de audição que deu entrada nos nossos serviços, no dia 25 de Outubro de 2003.
Em relação aos argumentados invocados pela sociedade R... na “A) Questão Prévia”, articulados 1 ° a 7°, importa esclarecer o seguinte:
- Que o fim que norteou a Administração Fiscal nos procedimentos desencadeados tiveram, apenas, e só, como objectivo a descoberta da verdade material, o seu enquadramento nos termos da lei e o desbravar do caminho no sentido da sua tributação, de acordo com sãos princípios que regem o procedimento tributário e no estrito respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários, cfr. estabelece o artigo 55.° da LGT.
Em relação à argumentação aduzida, no equacionar da legalidade do recurso a métodos indirectos “B) Aplicação de Métodos Indirectos”, articulados 8.° a 24.°, não podemos concordar com ela, dado que:
- Ficou demonstrado no ponto IV do relatório que a sociedade R…, viciou a contabilidade (alínea b) do artigo 88.º da LGT) com a introdução de facturas falsas, o que inviabilizou o apuramento da matéria tributável por comprovação e determinação directa, verificando-se, deste modo, os pressupostos do recurso aos métodos indirectos referidos nos artigos 87.°, 88.° e 90.°, todos, da LGT;
- Ficou demonstrado que a viciação da contabilidade, inviabilizou qualquer quantificação directa da matéria colectável, uma vez que a Administração Tributária (AT) não dispunha da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito, v.g. o valor das compras;
- Ficou demonstrado que se A T corrigisse a totalidade das “facturas falsas”, nos anos em apreço, através das chamadas correcções técnicas, tal, penalizaria fortemente a sociedade R..., uma vez que esta ficaria sem “compras”, o que originaria rentabilidades excessivas e consequentemente uma tributação que não estaria de acordo com a sua capacidade contributiva (artigo 4.º da LGT).
Em relação à argumentação aduzida, no equacionar da legalidade do recurso a métodos indirectos “B) Aplicação de Métodos Indirectos”, articulados 25.° a 38.°, não podemos concordar com ela, dado que:
- Ficou bem evidente que o C... é um mero vendedor de papel falso, como ele próprio assumiu, após diligências por nós efectuadas e relatadas no presente relatório;
- Se para a sociedade R..., são irrelevantes os factos apurados sobre um seu pseudo fornecedor (cfr. art.s 27°; 28°, 33.°; 34.° e 35.°), no caso sub judice, C..., certamente, que não é o Estado, como garante das liberdades, que lhe compete, estabelecer quais os procedimentos “preventivos” que as empresas devem adoptar para no final de um negócio (transacção comercial) não se considerarem “vítimas”, nem se prenunciar, sobre o risco e as garantias de que as partes fazem depender a celebração dos seus negócios, deve sim, ter como objectivo a descoberta da verdade material, até porque, o Estado, “sem ser tido nem achado”, é que foi a verdadeira “vítima” dado que a sociedade R... subtraiu ao imposto (IVA) liquidado nas suas vendas e prestações de serviços, o IVA constante das "facturas falsas".
- imagem omissa -
- Da análise efectuada à contabilidade da sociedade R... resultam indícios fortes que esta adquiria as suas matérias-primas necessárias à sua actividade no Alentejo (geralmente a cortiça adquirida nesta região é efectuada a agricultores e por norma isenta de IVA) e justificava a despesa com tais compras com o registo na sua contabilidade de facturas timbradas em nome de C..., deduzindo o IVA nelas mencionado.
Em relação à argumentação aduzida, quanto ao critério para correcção da matéria tributável dos exercícios de 2000 e 2001, “C) Critério Valores Corrigidos: 2000 e 2001”, articulados 39.° e 40°, importa esclarecer que:
- Demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pela reunião dos pressupostos e condições estabelecidas nos artigos 87.° e 88.°, ambos, da LGT, os critérios para determinação da matéria tributável por métodos indirectos, são os enumerados no artigo 90.° da LGT, no qual tem todo acolhimento legal, o critério proposto no caso sub judice pela AT, “Taxa de rentabilidade fiscal das vendas = 4%” (alínea g) do n.º 1 desse mesmo artigo), justificado por se tratar de uma taxa de rentabilidade fiscal das vendas média declarada pela sociedade R... nos dois exercícios imediatamente anteriores aos objectos de inspecção.
Face ao exposto e analisadas as conclusões aduzidas pela sociedade R... no exercício do direito de audição, mantemos as conclusões já aduzidas, pelo que serão de manter as correcções propostas;

E. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. 28 e segs. do PA apenso que consubstanciam os anexos 1 a 9 ao RIT;
F. Por ofício n.º 8417922, de 5 de Novembro de 2004, foi a Impugnante notificada do teor do relatório final (cf. ofício, a fls. 461 e 462 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
G. Em 3 de Dezembro de 2004, a Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria colectável (cf. pedido de revisão da matéria colectável, a fls. 217 e segs. do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
H. Em 7 de Julho de 2005, foi elaborado termo de resolução (cf. termo de resolução, a fls. 178 e segs. do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
I. Na sequência do procedimento de inspecção tributária, foram efectuadas as liquidações de IVA do ano de 2001 e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 157.382,12, ora impugnadas (cf. doc. 1, junto com a p. i., a fls. 19 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
J. A p. i. da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças da Feira 1 em 28 de Novembro de 2005 (cf. carimbo aposto na p. i., a fl. 2);
K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos docs. n.ºs 2 a 15, juntos com a p. i., a fls. 25 e segs.

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PA apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados, tal como referido em cada letra do probatório. Os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante não foram relevados, por serem contraditórios com o que consta do RIT. A prova testemunhal, que há que avaliar com a necessária prudência, uma vez que é sobejamente conhecida a “praga” avassaladora de “facturas falsas” que assolou o comércio, bem como a experiência nos dá conta da particular fragilidade da prova testemunhal neste domínio, onde se cruzam interesses diversos, onde muitos lucram à custa do erário público (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12 de Outubro de 2006, recurso n.º 00300/02, disponível em www.dgsi.pt), por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, não convenceu o tribunal da veracidade das transacções que a Impugnante alega ter efectuado com C....”

2.2.O Direito

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação [conclusões 3 e 17], porquanto os vícios de que decorre a validade formal da sentença têm prioridade sobre os demais.

Está em causa a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra as liquidações de IVA, emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, com referência ao ano de 2001, em que a administração tributária concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas por C..., por entender que as mesmas se referem a operações simuladas.

A recorrente sustenta que se verifica a nulidade da sentença recorrida dado não ter se encontrar fundamentado o julgamento de facto.

Apreciemos.

De acordo com o disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer“.

O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.

O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo, por isso, à apreciação crítica dos elementos de prova - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT, artigos 653º, nº 2 e 659º, nº 3 do CPC [aplicáveis, com as devidas adaptações, por força do artigo 2º, alínea e) do CPTT]. Porquanto, só desta forma será possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.

“Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – neste sentido refere Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.

“devendo reforçar a motivação quando tenha sido confrontado com meios de prova não coincidentes.(…) Importa que também a motivação seja transparente, por forma a habilitar as partes a compreender as razões essenciais em que o juiz sustentou a sua decisão e, em casos de discordância, a proceder à sua impugnação.

A apreciação crítica dos meios de prova deve permitir às partes e, depois, ao Tribunal da Relação, perceber as razões essenciais que levaram o juiz a pronunciar- se de determinado modo relativamente aos factos essenciais, com indicação, por exemplo, das razões de ciência que relevou, por forma a ficar garantida tanto a impugnação da decisão, como a sua reapreciação pela Relação.”- cfr. Abrantes Geraldes in “ A sentença cível”, http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/Processo- Civil/asentencacivelabrantesgeraldes.pdf,pg 23.

De acordo com o expendido no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 17/6/2010 “(…) como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.”

No caso dos autos, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido, designadamente no que concerne à análise crítica das provas.

Expliquemos.

Em sede de julgamento de facto, a M. Juíz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, referiu: “Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PA apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados, tal como referido em cada letra do probatório. Os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante não foram relevados, por serem contraditórios com o que consta do RIT. A prova testemunhal, que há que avaliar com a necessária prudência, uma vez que é sobejamente conhecida a “praga” avassaladora de “facturas falsas” que assolou o comércio, bem como a experiência nos dá conta da particular fragilidade da prova testemunhal neste domínio, onde se cruzam interesses diversos, onde muitos lucram à custa do erário público (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12 de Outubro de 2006, recurso n.º 00300/02, disponível em www.dgsi.pt), por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, não convenceu o tribunal da veracidade das transacções que a Impugnante alega ter efectuado com C....”

Retira-se do agora transcrito, que a M. Juiz, apesar de aparentemente ter fundamentado o seu julgamento de facto, limitou-se a remeter, para a prova documental e a depreciar a prova testemunhal, genericamente, por ser contraditória com o alegado no relatório de inspecção.

Concatenando o que ficou exposto da doutrina e jurisprudência citadas, inevitável é concluir que a apreciação crítica da prova testemunhal, no presente caso é ininteligível. Não permite quer às partes, quer ao Tribunal ad quem, perceber as razões essenciais que levaram o juiz a pronunciar- se de determinado modo relativamente aos factos essenciais.

É de concluir, pois, pela total insuficiência da análise crítica da prova.

Não esquecemos que a doutrina e jurisprudência maioritárias consideram que tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

Mas não é menos verdade, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Ora, considerar tão só, como fez a sentença que os depoimentos testemunhais prestados, e relembremos que foram ouvidas três testemunhas, não eram de relevar “por serem contraditórios com o relatório de inspecção”(sic) é totalmente ininteligível.

Do que fica exposto, se terá de concluir que na sentença apenas existe uma aparente fundamentação, no que ao exame crítico da prova concerne.

Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade, pois no presente caso, a aparente fundamentação impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento invocado pela recorrente.

II.2.2 - Aqui chegados, haverá, ainda, que indagar se, de acordo com o artigo 715, nº 2, do CPC, agora 665, aplicável nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT, se no presente processo se poderá exercer a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, quanto ao mérito da impugnação, dado no processo existir prova documental e registos fonográficos de depoimentos das testemunhas inquiridas.

A jurisprudência é no sentido negativo.

O tribunal de recurso, com vista a uma eventual alteração da matéria de facto, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre essa matéria, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo nº 26193, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo 00345/04 e de 9/2/2012, Processo 01552/08 e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo 03922/10.

O conhecimento pelo tribunal de recurso do mérito da causa em substituição do tribunal recorrido nos termos previstos no artigo 715º, nº 2 do CPC tem os seus poderes circunscritos aos termos e com os limites impostos pelo artigo 712º do mesmo diploma.

Conclui-se, pois, não ser possível conhecer do mérito dos presentes autos, em substituição do tribunal a quo, em virtude da total falta de fundamentação.

Veja-se, também, além dos supra identificados, o douto Acórdão deste TCAN, de 12.01.2012, proferido no processo nº 820/06.2BEVIS: “À regra de substituição do tribunal recorrido que emana do artigo 715.º, n.º 1, do C.P.C. devem, assim, ser opostos os limites interpostos pelo referido artigo 712.º do mesmo Código”.

A oposição de tais limites aos poderes de cognição pelo tribunal de recurso tem subjacente – a nosso ver – uma razão fundamental: promover a imediação na primeira apreciação da prova, que só o tribunal recorrido pode salvaguardar. Sendo que, como refere A. S. Abrantes Geraldes (in «Recursos em Processo Civil, 2008, pág. 281), «tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc., sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade, existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados ou valorados por quem os presencia (…)»”.

Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que procedendo as conclusões de recurso da recorrente, referentes à questão analisada, a sentença tem de ser anulada com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem o vício apontado.

O recurso merece, assim, provimento

Em face do exposto, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

III. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e consequentemente ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.

Sem custas.

Porto, 28 de Janeiro de 2016

Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo