| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
C..., S.A., com o NIPC 5…, e melhor identificada nestes autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 29/10/2010, que julgou improcedente a impugnação judicialcontraa liquidação adicional de IRC do ano de 1996.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzemde seguida:
1. “O presente recurso vem interposto da douta sentença que negou provimento ao pedido da impugnante, ora recorrente, sendo que esta entende, em total oposição, que os pedidos formulados na petição inicial merecem integral provimento.
2. Está em causa o facto de a douta sentença em recurso ter acolhido a posição da AF de desconsideração para efeitos fiscais dos seguintes custos, que a recorrente havia como tal contabilizado e incluído na respectiva declaração de rendimentos mod/22: (i) seguros de acidentes pessoais – Esc. 321 371$; (ii) deslocações e estadas – Esc. 334 927$; e (iii) trabalhos especializados – Esc. 3 100 000$
3. A sentença considerou que “Não se provou que os custos contabilizados a título de deslocações e estadas e avaliação imobiliária, tenham sido suportados pela impugnante, porque nenhuma prova foi apresentada nesse sentido”, quando, na realidade, nunca a AF sequer levantou a questão de os custos terem ou não sido suportados.
4. Ao contrário (nas diversas fases dos procedimentos administrativos e nos próprios autos) sempre a AF procedeu e alegou (quanto a todas as verbas que estão em causa) como se os custos tivessem sido suportados pela recorrente – no que aliás foi corroborada pelo Ministério Público – sustentando antes a sua posição, ao abrigo do art.º 23.º do CIRC, na alegada não indispensabilidade dos custos.
5. Aliás, na mesma secção do mesmo TAF do Porto (no processo n.º 79/03.22 – onde, quanto à mesma matéria de facto estabelecida por via do mesmo relatório da IT, se discutia a liquidação de IVA) foi precisamente reconhecido, quanto aos custos relativos a trabalhos especializados, que “a AF questiona, apenas, a necessidade do custo suportado pela impugnante para a sua actividade e obtenção dos proveitos”.
6. De resto, sendo certo que os custos em causa estão contabilizados (por isso é que a AF levantou problema do apuramento do lucro tributável), acontece que a AF não questionou minimamente a verdade da escrita – limitando-se a desconsiderar a relevância fiscal de determinados custos, pelo que a presunção de verdade de que a mesma goza nos termos do art.º 75.º da LGT não foi minimamente beliscada; e tanto bastaria, se necessário fosse, para dever considerar-se provado que os custos foram suportados.
7. Assim, tendo a sentença errado no estabelecimento dos factos, deve ser alterado o probatório, fixando-se que os custos foram suportados pela recorrente, e reconhecer-se que a fundamentação da liquidação impugnada não tem nada a ver com qualquer hipótese de os custos não terem sido suportados.
8. Os custos com seguros de acidentes pessoais devem ser considerados para efeitos fiscais porque o beneficiário em caso de morte é a própria empresa, condições em que os custos são efectivamente indispensáveis à potencial obtenção dos proveitos, que, se efectivos, serão efectivamente tributados.
9. Os custos com deslocações e estadas dizem respeito à deslocação a Itália de trabalhadoras da M..., associada da C…, sendo que esta, enquanto representante da marca Benetton em Portugal tinha de facto trabalhos a executar em Itália (desde logo os contactos com os titulares da marca e a assistência à apresentação de novas colecções), o mesmo não acontecendo com a M....
10. O aproveitamento do pessoal da M... no quadro dos interesses do grupo consubstancia uma acertada decisão de gestão, que numa perspectiva global melhora o nível de utilização dos recursos.
11. Estes custos foram suportados no quadro dos interesses empresariais da C... e são notoriamente necessários à formação dos seus proveitos, numa perspectiva global de relacionamento com o fornecedor, com o mercado e com as condicionantes e potencialidades do negócio.
12. A circunstância de as trabalhadoras pertencerem aos quadros da M... (ou a qualquer outra sociedade) não determina que os custos suportados por causa de trabalhos realizados para a C... não possam ser considerados por esta para efeitos fiscais.
13. Os custos com trabalhos especializados referem-se a uma avaliação imobiliária que foi encomendada pela C... à J..., com vista a sustentar uma reorganização empresarial por si encabeçada e para a qual, aliás, o Ministro das Finanças chegou a conceder à C... (a requerimento desta) os benefícios fiscais previstos no DL 404/90, reconhecendo assim o interesse económico que a reorganização tinha para o desenvolvimento da actividade da requerente (a C...) – conforme os documentos que se juntaram em fotocópia, invocando em acréscimo que a própria AF possui uma versão dos mesmos.
14. A C... encomendou a avaliação em causa à J..., enquanto promotora do projecto de reorganização empresarial, e era a si que, como contratante com o prestador dos serviços, tinha que ser emitida a factura, sendo que, quando muito, poderia pôr-se, depois, a questão da repartição dos custos pelas restantes sociedades do grupo.
15. A própria AF, logo de início no Relatório que fundamenta a liquidação que vem impugnada, entende que o que está em causa é a medida em que custo deveria (na sua maneira de ver) imputado a cada uma das empresas envolvidas no projecto de reestruturação, quando escreve que “continua por comprovar o custo que efectivamente deveria ser incorrido por cada uma das empresas do grupo”
16. Mesmo que não fosse caso de a C... suportar em definitivo a totalidade dos custos do serviço que encomendou e pagou à J..., seria sempre a C... que responderia perante a J..., só ela podendo contabilizar os custos facturados pela J... e deduzir o IVA constante das facturas, que nunca poderiam ser emitidas para quaisquer outras entidades, sendo, quando muito, caso de a seguir ela própria facturar a cada uma das outras empresas a parte que cometeria a cada uma destas – e isso quando as empresas existissem, se viessem de facto a existir, porque a reorganização incluía mesmo a criação de novas entidades.
17. Mas se fosse caso de repartir dos custos da avaliação imobiliária pelas diversas entidades do grupo, o eventual erro da ora recorrente só poderia ser corrigido pela AF, com se alegou na petição inicial, por via do recurso ao regime dos preços de transferência regulado nos pelo art.º 58.ºdo CIRC (na numeração ao tempo vigente), dadas as relações especiais entre as entidades e a circunstância de, efectivamente, os custos serem suportados pela C....
18. E esse regime também teria que ser aplicado, como igualmente foi alegado na petição inicial, quanto ao caso das deslocações e estadas, por causa das relações especiais entre a M... e a C....
19. Porém, nunca seria caso de aplicar o regime dos preços de transferência, em termos de correcta decisão de gestão da AF, dado que na situação de prejuízo da C..., o Estado só teria saído beneficiado se tivesse havido transferência indevida de custos para a C....
20. A douta sentença incorreu em erro quanto ao estabelecimento da matéria de facto e bem assim quanto ao julgamento da efectiva fundamentação da liquidação, pelo que deve ser revogada.
TERMOS EM QUE
Com o sempre douto suprimento de V. Exas., deve dar-se provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e proferindo-se acórdão que reconheça a total procedência do pedido da impugnante ora recorrente no sentido da anulação da liquidação impugnada, por violação, especialmente, dos art.ºs 15.º, 17.º e 23.º do CIRC.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, tendo em vista averiguar se os custos em causa [(i) seguros de acidentes pessoais – Esc. 321 371$; (ii) deslocações e estadas – Esc. 334 927$; e (iii) trabalhos especializados – Esc. 3 100 000$)] devem ser considerados pela AT.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1 - A ora impugnante, foi objecto de uma acção inspectiva interna por parte dos Serviços de Inspecção e Prevenção Tributário do Porto.
2 - Da acção de inspecção referida em 1), resultaram correcções aos rendimentos declarados no modelo 22 de IRC conforme fundamentos exarados no relatório constante do PA de fls.17 a 22 que aqui se dão por reproduzidas e cujos extractos a seguir se transcrevem: “Em resultado da análise interna da declaração modelo 22 do exercício de 1996 constatou-se que o sujeito passivo contabilizou diversos custos que não estão directamente relacionados com a actividade e que como tal não são custos fiscais (...): Seguro de acidentes pessoais: 321.371$00 (...) Não acresceu ao lucro tributável o custo com Seguro de Acidentes Pessoais registado pelo valor de 321.371$00 respeitante à Apólice n° 34.818 a favor de Miguel…, que não sendo a favor da generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa, não cumpre as condições do art° 38° do CIRC e como tal não é custo fiscal nos termos do n°3 do art° 23° do mesmo código. (…) Deslocações e Estadas: 334.927$00 (...) relativamente a esta rubrica, corrigem-se as importâncias não justificadas em consequência dos elementos solicitados ao contribuinte por amostragem e apenas esses. (…) A correcção aqui proposta ao abrigo do disposto no art° 23° do CIRC, refere-se: - 164.660$00, registada através do documento interno 208 de 31/08/96 e factura n° 11600686 da agência Abreu, cuja descrição refere apenas uma deslocação ao estrangeiro, não identifica os respectivos beneficiários e também não foram identificados pelo sujeito passivo até à presente data, não tendo por isso comprovado a relação destes encargos com o exercício da actividade; - 170.267$00, registada através do documento interno 232 de 09.09.96 e factura n° 1 - 00784 da A…, Viagens e Turismo, Lda.. a qual é referente a uma viagem paga à Sra. B… funcionária da firma M... e não da firma C....(...) Trabalhos Especializados: 3.100.000$00 (...) registou na rubrica trabalhos Especializados, as facturas n°s 7720 e 1746 respectivamente de 15/01/96 e 19/02/96 de J..., Lda., no valor de 1.550.000$00 cada (…) relativa à “Avaliação Imobiliária do grupo Alex… de acordo com a proposta 5527”.
(...) tendo sido solicitado ao sujeito passivo cópia da referida proposta por um lado, e por outro, a comprovação da necessidade e relação do custo incorrido com a actividade, bem como do critério que presidiu à repartição do custo pelas diversas empresas do grupo e sua justificação, não foi obtida uma resposta concreta. (…) Na sua carta de 24/10/00, apenas refere em termos muito ambíguos, que “a avaliação foi encomendada pela C... na perspectiva da promoção dum projecto de reorganização empresarial que implicaria a eventual aquisição directa ou indirecta dos bens objecto de avaliação”, não tendo enviado a proposta solicitada, nem justificado o custo registado.”.
4-. Dá-se aqui por reproduzido os documentos de fls. 26 a 36 do PA.
5 - Em 06.04.2001 a ora impugnante apresentou reclamação graciosa nos termos constantes de fls. 2 a 7 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
6 - A reclamação referida em 5) foi objecto de indeferimento, cfr. fls. 58 a 62 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. * Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e na análise dos documentos acima identificados e não impugnados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provou que os custos contabilizados a título de deslocações e estadas e avaliação imobiliária tenham sido suportados pela impugnante, porque nenhuma prova foi apresentada nesse sentido.”* 2. O Direito
A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3.º, do CIRC, sendo, nos termos do seu n.º 2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artigo 17.º e seguintes do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23.º, do CIRC, a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. a mesma jurisprudência e F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Temos, assim, que no âmbito da regulamentação do Imposto Sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas/IRC, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no artigo 23.º CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora …”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas.
Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de uma pessoa colectiva que esta incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do artigo 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que realize proveitos compatíveis.
Este enquadramento mostra-se essencial, pois, como refere a recorrente e compulsado o RIT, observa-se estarmos colocados perante uma situação em que não se questiona a comprovação, realização, das despesas/custos pela ora recorrente, mas antes se problematiza a respectiva (in) dispensabilidade.
É verdade que a decisão recorrida da matéria de facto julgou não provado que os custos contabilizados a título de deslocações e estadas e avaliação imobiliáriatenham sido suportados pela impugnante, porque nenhuma prova foi apresentada nesse sentido.
Contudo, inexiste prova documental ínsita nos autos consubstanciada nas facturas ounos documentos internos mencionados no RIT que suportam os custos indicados pela recorrente. Tais documentos comprovativos ou outros elementos não constam do processo administrativo apenso, nem acompanham o RIT, com excepção da proposta de avaliação imobiliária das empresas do “Grupo Alex…” (cfr. fls. 26 a 36) e dos ofícios juntos com a reclamação graciosa endereçados pela DGCI ao Director-Geral do Comércio e da Concorrência, ao Director-Geral da Indústria, ao Director-Geral dos Registos e Notariado e ao Presidente do Conselho de Administração da C..., com referência a acto de concentração (cfr. fls. 8 a 11).
Ora, se por um lado, tal omissão de junção de documentos aos autos inviabiliza sindicar, com rigor, o alegado erro de julgamento da decisão da matéria de facto, quanto aos factos não provados; por outro lado, pelo menos alguns documentos sempre deverão existir, dado que a AT se refere, quanto às deslocações e estadas, aos documentos internos n.º 208 e n.º 232 e às facturas n.º 11600686 e n.º 1-00784, e, quanto aos trabalhos especializados, às facturas n.º 1720 e n.º 1746, de 15/01/1996 e de 19/02/1996, respectivamente.
Acresce que no referido Relatório Final de Correcções a AT começa por escrever que, em resultado da análise interna da declaração mod. 22 do IRC do exercício de 1996, constatou-se que o sujeito passivo contabilizou diversos custos que não estão directamente relacionados com a actividade e que como tal não são custos fiscais nos termos a seguir discriminados (…)
Assim, a questão que se impõe dirimir prende-se com determinar a aludida dispensabilidade ou não dos custos assumidos pela recorrente, dado que a fundamentação constante das correcções efectuadas pela AT não se direccionou para a comprovação de que as despesas terão sido realizadas pela recorrente.
É verdade que essa comprovação é essencial e que os requisitos que apontamos são cumulativos. De todo o modo, como veremos, o ponto de partida deve sempre ser a motivação da AT para fazer as correcções, atentas as regras de ónus da prova aplicáveis. E sendo a partir da fundamentação constante do RIT que devemos começar, é forçoso relegar a abordagem constante dos factos não provados para o momento posterior à análise do ónus da prova.
Tendo o procedimento inspectivo em apreço, porque iniciado no ano 2000, caído na alçada da Lei Geral Tributária (LGT), não é questionável que cabia à AT o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respectivos a título de custos fiscais – cfr. artigo 74.º n.º 1 LGT.
É ponto assente que sobre a AT incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material (princípio da verdade material – cfr. artigos 50.º do CPPT e 58.º da LGT).
Isto significa que se impõe à AT abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
No entanto, entende-se que tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
A questão está em saber se no caso vertente a AT cumpriu, ou não, esse ónus de demonstração assim balizado, sendo que, em função dos elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a AT recolheu alguns elementos demonstrativos de que parte dos custos não podiam ser aceites e de que outros poderão ser dispensáveis.
Na verdade, analisado o teor do RIT, observamos que a AT,quanto às despesas com o seguro de acidentes pessoais, se escudou directamente no disposto nos artigos 23.º, n.º 3 e 38.º, n.º 2, n.º 4 e n.º 9 do CIRC.
Vejamos estes normativos:
“Artigo 23.º
Custos ou perdas
1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
f) Encargos fiscais e parafiscais;
g) Reintegrações e amortizações;
h) Provisões;
i) Menos-valias realizadas;
j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
2 - ...
3 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 38.º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.
(…)
Artigo 38.º
Realizações de utilidade social
1 - São também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, feitas em benefício do pessoal da empresa e seus familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa.
3 – O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social.
4 - Observar-se-á o disposto nos n.os 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:
a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;
c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições
previstos nos n.os 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do artigo 20.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;
d) Sejam efectivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência;
e) As disposições do regime geral de segurança social sejam acompanhadas no que se refere à idade de reforma e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação colectiva do trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis;
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa e os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional;
g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.
5 – Para efeitos dos limites estabelecidos nos n.º 2 e 3, não serão considerados os valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respectiva legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes.
6 - As dotações determinada à cobertura de responsabilidades com pensões previstas no n.º 2 do pessoal no activo em 31 de Dezembro do ano anterior ao da celebraçãodos contratos de seguro ou da entrada para fundos de pensões, por tempo de serviço anterior a essa data, são igualmente aceites como custos nos termos e condições estabelecidos nos n.os 2, 3 e 4, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles dois primeiros números, mas não o dobro dos mesmos, o montante do excesso ser também aceite como custo, anualmente, por uma importância correspondente, no máximo, a um sétimo daquele excesso, sem prejuízo da consideração deste naqueles limites, devendo o valor actual daquelas responsabilidades ser certificado por seguradoras, sociedades gestoras de fundos de pensões ou outras entidades competentes.
7 - Aos custos referidos no n.º 1, quando se reportarem à manutenção de creches e jardins-de-infância, em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são imputados, para efeitos de determinação da base tributável, mais 40% da quantia efectivamente despendida.
8 - No caso de incumprimento das condições estabelecidas nos n.os 2, 3 e 4, à excepção das referidas nas alíneas c) e g) deste último número, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse exercício será adicionado o IRC correspondente aos prémios e contribuições considerados como custo em cada um dos exercícios anteriores, nos termos deste artigo, agravado de uma importância que resulta da aplicação ao IRC correspondente a cada um daqueles exercícios do produto de 10% pelo número de anos decorridos desde a data em que cada um daqueles prémios e contribuições foram considerados como custo, não sendo, em caso de resgate em benefício da entidade patronal, considerado como proveito do exercício a parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado.
9 - No caso de resgate em benefício da entidade patronal, o disposto no número anterior não se verificará se, para a transferência de responsabilidades, forem celebrados contratos de seguro de vida com outros seguradores, que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, ou se forem efectuadas contribuições para fundos de pensões constituídos de acordo com a legislação nacional, em que, simultaneamente, seja aplicada a totalidade do valor do resgate e se continuem a observar as condições estabelecidas neste artigo.
10 - No caso de resgate em benefício da entidade patronal, o disposto no n.º 8 poderá igualmente não se verificar se for demonstrada a existência de excesso de fundos originada por cessação de contratos de trabalho, previamente aceite pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.”
Perante estas regras, a AT desconsiderou uma despesa com um seguro de acidentes pessoais, com a seguinte fundamentação: “Não acresceu ao lucro tributável o custo com Seguro de Acidentes Pessoais registado pelo valor de 321.371$00 respeitante à Apólice n.º 34.818 a favor de Miguel…, que não sendo a favor da generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa, não cumpre as condições do art. 38.º do CIRC e como tal não é custo fiscal nos termos do disposto no n.º 3 do art. 23.º do mesmo código.”
A recorrente exerceu a este respeito o direito de audição prévia à decisão final justificando a sua consideração como custo pelo facto de o “beneficiário em caso de morte” ser a própria empresa, tratando-se de um custo estritamente necessário à formação dos proveitos, na perspectiva específica de que a empresa pode vir a receber indemnizações que serão tributadas. Acrescentando, ainda, justificar-se o seguro pela circunstância do tipo de actividade que o sujeito passivo exerce, que obriga a deslocações muito frequentes, implicar riscos para os administradores, que naturalmente a sociedade deve assumir.
A AT analisou os argumentos apresentados, mantendo a correcção inicialmente proposta, com a seguinte motivação: “Muito embora seja a empresa o “beneficiário em caso de morte”, o seguro não cumpre as condições impostas pelos n.ºs 2, 4 e 9 do art. 38.º do CIRC, pelo que não é custo fiscal nos termos impostos pelo n.º 3 do art. 23.º do mesmo código.”
A este respeito a sentença recorrida decidiu o seguinte:
“Nos termos do art° 23° n° 1 alínea d) e n° 3 do CIRC, (com a redacção aplicável ao tempo dos factos), são aceites como custos fiscais as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo “vida”, quando sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n°3 da alínea c) do n°3 do art° 2° do Código do IRS.
Por sua vez o art° 38° do CIRC e no que se refere a esta matéria diz que são consideradas realizações de utilidade social, designadamente as despesas com contratos de seguros de acidentes pessoais a favor dos trabalhadores da empresa até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários.
Ora, para além do montante dos prémios ou contribuições estar sujeito a um limite, exige-se que os contratos obedeçam a determinados requisitos que se encontram enumerados no n°4 do artº 38 do CIRC, ou sejam, que abranjam a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa, que os benefícios sejam estabelecidos segundo critérios objectivos e idênticos para todos os trabalhadores, a gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa e que os respectivos contratos sejam celebrados com empresas de seguros sedeadas em Portugal.
Assim, atendendo ao supra descrito, o custo suportado com o seguro de acidentes pessoais e respeitante à Apólice n°34.818 a favor de Miguel…, não tem enquadramento no art° 38° do CIRC, porquanto não reúne os condicionalismos aí mencionados, como igualmente não tem enquadramento no art° 23° do mesmo diploma legal, na medida em que o beneficiário do rendimento não foi tributado em sede de IRS conforme art° 2° do CIRS.”
Nas suas alegações de recurso, a recorrente insurge-se contra o assim decidido, apoiando-se unicamente na indispensabilidade do custo com o seguro de acidentes pessoais: “A verba de Esc. 321 371$ relativa a seguro de acidentes pessoais deve ser aceite como custo porque, nas condições do caso, se apresenta como necessária à formação dos proveitos, conforme decorre, designadamente, dos art.ºs 20.º a 21º. e 55.º a 5.º a 57.º, bem como das conclusões B, C, D e E, tudo da petição inicial – uma vez que o beneficiário em caso de morte é a própria Empresa; e o benefício que, assim, a Empresa pode obter constitui a contrapartida do custo suportado com o prémio.”
Contudo, os fundamentos expressos na decisão da AT e na sentença recorrida são os que resultam da própria lei.
Na verdade, na situação específica das importâncias despendidas com seguros de acidentes pessoais, não obstante constarem do elenco previsto no artigo 23.º do CIRC – cfr. o seu n.º 1, alínea d) – apenas são aceites como custos quando sejam consideradas rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte da subalínea 3) da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS ou quando sejam consideradas realizações de utilidade social, nos termos do artigo 38.º do CIRC – cfr. artigo 23.º, n.º 3 do CIRC.
Assim, como se refere na sentença recorrida, o custo suportado com o seguro de acidentes pessoais e respeitante à Apólice n.º 34.818 a favor de Miguel…, não tem enquadramento no artigo 23.°do CIRC, na medida em que o beneficiário do rendimento não foi tributado em sede de IRS conforme artigo 2.° do CIRS. Efectivamente, conforme consta do RIT, o seguro em causa foi efectuado a favor do sócio gerente, por, na óptica da recorrente, o administrador efectuar deslocações muito frequentes ao serviço da empresa, incorrendo em riscos que deverão ser assumidos por esta. Ora, não estando em causa um qualquer trabalhador, mas um administrador da recorrente, e afirmando-se ser a própria empresa recorrente o beneficiário da vantagem económica decorrente da realização de tal seguro, obviamente não ocorreu qualquer tributação em sede de trabalho dependente.
De igual forma, não se verifica o enquadramento legal da excepção prevista no artigo 23.º, n.º 3 do CIRC, ou seja, quando sejam consideradas realizações de utilidade social, nos termos do artigo 38.º do CIRC.
Mais uma vez, como se refere na sentença recorrida, para além do montante dos prémios ou contribuições estar sujeito a um limite, exige-se que os contratos obedeçam a determinados requisitos, que se encontram enumerados no n.º 4 do artigo 38.º do CIRC, ou seja, nomeadamente, que abranjam a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa, que os benefícios sejam estabelecidos segundo critérios objectivos e idênticos para todos os trabalhadores, a gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa e que os respectivos contratos sejam celebrados com empresas de seguros sedeadas em Portugal.
Nesta conformidade, não é pelo facto de a indemnização em caso de morte ser paga à empresa recorrente que a despesa, para ser considerada como custo, deixa de estar sujeita às exigências elencadas no n.º 4 do artigo 38.º do CIRC. Como se menciona no RIT, falha, desde logo, o seguro de acidentes pessoais não ter sido realizado a favor da generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa.
Pelo exposto, não se verifica o invocado erro de julgamento, porque o seguro em apreço não cumpre as condições impostas pelos n.º 2, n.º 4 e n.º 9 do artigo 38.º do CIRC, pelo que não pode ser considerado custo fiscal nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 23.º do CIRC. Efectivamente, a relevância como custos dedutíveis, correspondentes aos prémios da apólice n.º 34.818, está legalmente excluída, quer pelo preceituado no n.º 4 do artigo 38.º do CIRC, quer pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea d) e n.º 3, também do CIRC, dado que se exige que o beneficiário do seguro fosse tributado em IRS, o que não sucede, até porque, como vimos, a recorrente considera ser ela própria a beneficiária.
Vejamos, agora, a fundamentação que consta do RIT quanto à desconsideração de despesas com deslocações e estadas: “relativamente a esta rubrica, corrigem-se as importâncias não justificadas em consequência dos elementos solicitados ao contribuinte por amostragem e apenas esses. A correcção aqui proposta ao abrigo do disposto no art° 23° do CIRC refere-se: - 164.660$00, registada através do documento interno n.º 208 de 31/08/96 e factura n° 11600686 da agência Abreu, cuja descrição refere apenas uma deslocação ao estrangeiro, não identifica os respectivos beneficiários e também não foram identificados pelo sujeito passivo até à presente data, não tendo por isso comprovado a relação destes encargos com o exercício da actividade; - 170.267$00, registada através do documento interno n.º 232 de 09.09.96 e factura n° 1 - 00784 da A…, Viagens e Turismo, Lda.. a qual é referente a uma viagem paga à Sra. B… funcionária da firma M... e não da firma C....”
A recorrente, aquando da sua audição prévia à decisão final, esclareceu que a verba de Esc. 334927$, relativa a “deslocações e estadas” deve ser aceite como custo fiscal, porque as deslocações foram de facto efectuadas ao serviço da C.... A circunstância da Sr.ª B…, sendo funcionária da M..., se ter deslocado ao serviço da C... é compreensível no quadro das relações existentes entre as duas empresas. De resto, é frequente até que os empregados rodem dentro das empresas do grupo, especialmente a M..., a C... e a Alex…, S.A.
Nesta sequência, a AT decidiu que apesar de a C...alegar que as deslocações e estadas foram efectuadas ao serviço da empresa, não apresentou qualquer comprovativo adicional aos anteriormente remetidos.
A este propósito, a sentença recorrida descreveu a alegação da impugnante, de que as importâncias com deslocações e estadas foram realizadas no âmbito da actividade das empresas do grupo, contudo constata a falta de apresentação dequalquer prova. Ou seja, a impugnante não junta quaisquer elementos comprovativos de que as deslocações tenham sido realizadas no interesse e ao serviço da C....
No âmbito deste recurso, a recorrente continua a sustentar que os custos com deslocações e estadas dizem respeito à deslocação a Itália de trabalhadoras da M..., associada da C..., sendo que esta, enquanto representante da marca Benetton em Portugal tinha de facto trabalhos a executar em Itália (desde logo os contactos com os titulares da marca e a assistência à apresentação de novas colecções), o mesmo não acontecendo com a M....
Acrescenta que o aproveitamento do pessoal da M... no quadro dos interesses do grupo consubstancia uma acertada decisão de gestão, que numa perspectiva global melhora o nível de utilização dos recursos. Afirmando que estes custos foram suportados no quadro dos interesses empresariais da C... e são notoriamente necessários à formação dos seus proveitos, numa perspectiva global de relacionamento com o fornecedor, com o mercado e com as condicionantes e potencialidades do negócio. A circunstância de as trabalhadoras pertencerem aos quadros da M... (ou a qualquer outra sociedade) não determina que os custos suportados por causa de trabalhos realizados para a C... não possam ser considerados por esta para efeitos fiscais.
Importa relembrar que são requisitos legais de dedutibilidade a comprovação – justificação documental do custo – e a indispensabilidade – justificação finalística do custo ou nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora (cfr. artigo 23.º CIRC). De facto, quando o artigo 23.º refere o requisito da comprovação tem-se entendido que visa, não só acautelar a verificação efectiva do custo através de suporte documental, como a sua comprovação no sentido de necessidade do custo face à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
Interessa-nos, aqui, as duas vertentes: a matéria da justificação documental do custo, pois que a AT também colocou em causa, por exemplo, que determinadas despesas com deslocação ao estrangeiro respeitassem a pessoas afectas à actividade da recorrente; questionando, igualmente, a comprovação de custos enquanto demonstração da sua relação com a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora.
Em sede de IRC, a contabilidade é eleita como o sustentáculo para o apuramento e determinação do lucro tributável (artigo 17.º, n.º 1 CIRC), impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, exigência que, designadamente, implica o cumprimento da regra segundo a qual “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário” (artigo 115.º, n.º 1 e 3 al. a) CIRC). Quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 75.º da Lei Geral Tributária).
Assim, os gastos fiscais, em regra, são os derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, e que para que relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados.
O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade de um gasto para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.
A AT pode excluir gastos quando casuisticamente haja motivos para se entender que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial.
Ora, a AT, in casu, demonstrou de forma suficiente que as despesas em causa suscitam dúvidas sérias acerca da sua indispensabilidade, pelo que se encontram devidamente demonstrados os pressupostos da sua actuação, designadamente, a desconsideração das despesas como gastos fiscais ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.
Com efeito, relativamente à primeira importância, no montante de Esc. 164.660$00, a descrição dos documentos em causa (interno e factura) apenas referem uma deslocação ao estrangeiro, não identificando os respectivos beneficiários; somente em momento posterior, em sede de audiência prévia, a recorrente esclarece que os empregados das empresas do grupo se movimentam pelas mesmas aí exercendo funções, no âmbito das relações estreitas que existem entre elas. No que concerne à segunda importância, no montante de Esc. 170.267$00, os documentos interno e factura demonstrarão que é referente a uma viagem paga à Sr.ª B…, funcionária da firma M... e não da firma C....
A AT demonstrou suficientemente uma desconexão fáctica e económica dos gastos com a organização/gestão da empresa, indiciando que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial. Com efeito, estão em causa viagens ao estrangeiro - uma não se sabe quem a realizou e a outra foi paga a uma empregada de outra empresa, que não a recorrente. Aparentemente estarão estas despesas fora da actividade da empresa, dado que da documentação não é possível deduzir a necessidade dessa despesa.Por que motivo tinha a impugnante necessidade de recorrer a trabalhadores de outras empresas, não os tinha no quadro da C...? É de crer, neste caso, que tais custos tenham sido efectuados sem ligação directa com a prossecução do escopo social da empresa.
Como escreve Saldanha Sanches, “o que pode afirmar-se é que sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração Fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material – para fornecer elementos que ponham fim à dúvida. Aumentando a intensidade da cooperação na razão directa do carácter controvertido da despesa e da sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social” (cfr. Manual de Direito Fiscal, 1998, pág. 262).
Demonstrada suficientemente pela AT a desconexão fáctica e económica dos gastos com a organização da empresa, compete ao sujeito passivo apresentar uma explicação acerca da “congruência económica” desses gastos.
No fundo, é ao contribuinte – entidade que se encontra em contacto directo com a realidade empresarial – que se exige, um simples ónus de alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações. Se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade. (cfr. Tomás Castro Tavares, A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40 e ss).
Havendo uma forte dúvida da AT, cabia à impugnante dissipar essas dúvidas, numa colaboração que o artigo 59.º, n.º 1, da LGT estabelece como recíproca relativamente aos contribuintes e à Administração.
Registe-se que, como consta do processo administrativo, a impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição relativamente ao projecto de Relatório da Inspecção Tributária, momento em que podia dissipar tais dúvidas, sem que, contudo, o tenha feito, dado que se limitou a alegar, sem apresentar qualquer documento comprovativo adicional.
In casu, a explicação da recorrente, já em sede de audição no âmbito da reclamação graciosa, prende-se com o facto de não restarem dúvidas de que os custos foram suportados pela mesma, com deslocações a Itália. Todos sabem que suportou, nesse exercício e nos outros, custos com deslocações do mesmo tipo, por montantes muito superiores ao montante que agora está em causa. Ninguém questiona a aceitabilidade para efeitos fiscais desses custos do mesmo tipo e de montante muito mais elevado, porque todos sabemos que as deslocações em análise se inscrevem nas estritas necessidades decorrentes do exercício da actividade da empresa, no quadro do seu relacionamento com a proprietária (italiana) da marca (Benetton) que a C... representa em Portugal. Pretender que a reclamante agora prove especificamente que as viagens em causa no processo foram efectuadas para executar tarefas concretas relacionadas com a actividade da empresa, é a mesma coisa, por exemplo, que pretender que prove que trabalho concreto desenvolveu em determinado dia, um certo trabalhador.
Realmente, as dúvidas não se dissipam com as explicações da recorrente, principalmente porque nenhuns elementos concretos foram trazidos aos autos, nem tão-pouco se propôs demonstrar a necessidade de deslocar pessoas alheias à C..., sem vínculo laboral à empresa, a Itália. Eventualmente, não se questionará a necessidade de a C... estabelecer contactos com a sua representada em Itália. Mas permanece a dúvida por que motivo se socorreu de pessoas sem vínculo à C... para esse efeito, desconhecendo-se, por isso, se as viagens pagas foram efectivamente efectuadas ao seu serviço e no seu interesse.
A recorrente reafirmou que foi no quadro do relacionamento privilegiado entre a C... e a M... que esta dispensou as suas funcionárias para se deslocarem a Itália ao serviço da primeira, que suportou os custos da deslocação.
No artigo 70.º da petição inicial, a impugnante invoca precisamente o seguinte: “porque os serviços efectuados, os contactos em Itália com os proprietários da marca representada em Portugal eram do interesse da C... e não da M....”
Ora, como prova nestes autos, a impugnante oferece todos os elementos incluídos nos procedimentos tributários precedentes e que são referidos na presente petição, nos termos do artigo 74.º, n.º 2 da LGT, bem como, naturalmente, todos aqueles de que disponha e que o tribunal entenda mandar apresentar nos termos do artigo 114.º do CPPT.
Como deixámos dito, cabia à recorrente demonstrar, ainda em sede do procedimento inspectivo desenvolvido pela Administração Tributária, no espaço e tempo procedimental adequado e de que dispôs, o direito de audição prévia, que os questionados custos foram, por ela e pelas razões que apontou, considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que a ela e só a ela competia definir as estratégias empresariais próprias e, consequentemente, só ela poderia fornecer os necessários elementos instrumentais e de prova susceptíveis de demonstrar, fundamentando, porventura, a indispensabilidade das questionadas despesas. Ao menos para poder agora, eficaz e fundamentadamente, sindicar judicialmente o entendimento sufragado pelos serviços, caso, ainda assim instruídas, viessem a ser desconsideradas pela Administração.
Ora, como vimos, em sede do exercício do direito de audição (também no âmbito da reclamação graciosa), a impugnante indignou-se com a desconsideração destes custos com deslocações, mas não se propôs sequer juntar qualquer prova dos factos que invocou.
Agora, aquando da sindicância judicial, os elementos são os mesmos, permanecendo a dúvida que já ensombrou a AT. As despesas com as citadas deslocações poderiam até ser perfeitamente compreensíveis se a impugnante não tivesse um quadro de pessoal. Desconhecemos a amplitude do mesmo e a real necessidade de funcionárias sem vínculo à recorrente exercerem funções por sua conta e interesse. Não tendo trabalhadores (suficientes) ao seu serviço, provando-se que os serviços efectuados por força das viagens eram no (descrito) interesse da C... (função objectivamente potenciadora do incremento da respectiva actividade), nada impedia que os custos suportadospela recorrente fossem considerados. Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis. Todavia, nenhuma prova destes factos se verificou ocorrer no caso dos presentes autos.
Ao contrário, para o controvertido efeito, a ora recorrente limitou-se a remeter para os elementos de prova já oferecidos nos procedimentos tributários, dispondo-se, somente, a apresentar outros que o tribunal entendesse. Contudo, limitando-os aos que disponha, sem esclarecer, afinal, o que detém e sem sugerir outros meios probatórios, nomeadamente, não indicando quaisquer testemunhas para prova dos factos invocados na sua petição inicial.
E daí que à AT não restasse outro caminho que não fosse o ater-se e ficar com as dúvidas que a situação material subjacente indiciava, decidindo em conformidade; e, de igual forma, também aos tribunais que apreciaram o caso não sobre outra solução que não seja confirmar a decisão de desconsideração destes custos com deslocações e estadas.
Por último, a AT desconsiderou, também, “trabalhos especializados”, com os seguintes fundamentos:
«Trabalhos Especializados: 3.100.000$00 (...) registou na rubrica trabalhos Especializados, as facturas n°s 7720 e 1746 respectivamente de 15/01/96 e 19/02/96 de J..., Lda., no valor de 1.550.000$00 cada (…) relativa à “Avaliação Imobiliária do grupo Alex… de acordo com a proposta 5527”.
Tendo sido solicitado ao sujeito passivo cópia da referida proposta por um lado, e por outro, a comprovação da necessidade e relação do custo incorrido com a actividade, bem como do critério que presidiu à repartição do custo pelas diversas empresas do grupo e sua justificação, não foi obtida uma resposta concreta. Na sua carta de 24/10/00, apenas refere em termos muito ambíguos, que “a avaliação foi encomendada pela C... na perspectiva da promoção dum projecto de reorganização empresarial que implicaria a eventual aquisição directa ou indirecta dos bens objecto de avaliação”, não tendo enviado a proposta solicitada, nem justificado o custo registado. Nestes termos, o custo declarado não é custo fiscal ao abrigo do já referido artigo 23.º do CIRC.»
No âmbito do exercício do direito de audição, a recorrente acabou por enviar a proposta solicitada pela AT, que se mostra ínsita no processo administrativo.
Logo, a decisão a este respeito constante do Relatório Final de Correcções acabou por ter o seguinte teor:
“Trabalhos Especializados: Apesar de ter remetido cópia da Proposta de Avaliação Imobiliária das empresas do grupo Alex…, continua por comprovar o custo que efectivamente deveria ser incorrido por cada uma das empresas do grupo. Além disso, da leitura do ponto “1 – Objectivos” da referida proposta, verifica-se que com esta se pretendia a avaliação de Terrenos e Edifícios pertencentes e utilizados pelas empresas, e a C... possui a sua sede em edifício arrendado pagando uma renda anual de 10.000.000$00 e apenas possui no seu imobilizado dois edifícios habitacionais adquiridos em 1993 e 1994.
Por tudo o que aqui se relatou, não foi comprovada a relação e necessidade do custo para a actividade e obtenção dos proveitos da C..., pelo que não se considerou custo fiscal ao abrigo do referido artigo 23.º do CIRC.”
Sobre estas correcções, a sentença recorrida decidiu o seguinte:
“No que se refere à importância de 3.100.000$00, alega a impugnante que a mesma se refere a um trabalho encomendado pela C... e cujo custo foi por si suportado.
Para prova do alegado, junta designadamente os documentos constantes de fls. 27 a 36 da reclamação graciosa.
Ora, desses documentos não é possível concluir, quais os encargos efectivamente suportados pela impugnante, na medida em que a fls. 27 se refere ao “Grupo Alex…”, como sendo uma proposta de Avaliação Imobiliária.
Assim sendo, e porque estes encargos não se encontram provados como sendo um gasto da ora impugnante, não podem serem considerados para efeitos de custo fiscal.”
Os custos com trabalhos especializados referem-se a uma avaliação imobiliária que foi encomendada pela C... à J..., com vista a sustentar uma reorganização empresarial por si encabeçada e para a qual, aliás, o Ministro das Finanças chegou a conceder à C..., a requerimento desta, os benefícios fiscais previstos no DL 404/90, reconhecendo assim o interesse económico que a reorganização tinha para o desenvolvimento da actividade da requerente, a C.... Os documentos que comprovam estes factos foram juntos em complemento com a reclamação graciosa, estando ínsitos a fls. 8 a 11 do processo administrativo.
Parece claro que aC... encomendou a avaliação em causa à J..., enquanto promotora do projecto de reorganização empresarial, e terá sido a si que, como contratante com o prestador dos serviços, foram emitidas as facturas.
Aliás, a AT não questionou que a recorrente tenha suportado tal despesa, pois refere-se expressamente às facturas n.º 1720 e 1746, respectivamente de 15/01/1996 e de 19/02/1996 de J..., Lda., no valor de 1.550.000$00 cada. Por outro lado, da própria proposta de avaliação imobiliária n.º 5527 consta a menção à C... no rosto da proposta, na folha com o índice e na epígrafe da proposta está aposta igualmente a mesma indicação: “BPI Avaliação Imobiliária C...”.
Nesta conformidade, não podemos acompanhar a sentença recorrida quando concluiu que estes encargos não se encontram provados como sendo um gasto da ora impugnante. Nem quando, na decisão da matéria de facto, considerou não provado que os custos contabilizados a título de avaliação imobiliária tenham sido suportados pela impugnante, porque nenhuma prova foi apresentada nesse sentido.
De todo o modo, a fundamentação aventada pela AT não se apresenta suficiente, dado não ser essencial comprovar em que custo terá incorrido cada uma das empresas do grupo. O que os documentos juntos aos autos revelam é que a C... encomendou a avaliação em causa à J..., enquanto promotora do projecto de reorganização empresarial, e depois terá sido a si que, como contratante com o prestador dos serviços, foram emitidas as facturas. Se também é um facto que a avaliação imobiliária respeita às empresas do grupo Alex…, não quer necessariamente dizer que o custo constante das referidas facturas não tenha sido suportado integralmente pela recorrente. Perante esta dúvida, impunha-se que a AT investigasse mais, não se apresentando a mesma fundada em face dos elementos constantes dos autos.
Por outro lado, como a AT afirma não ter ficado comprovada a relação de necessidade do custo para a actividade e obtenção dos proveitos da C..., não podemos deixar de reiterar que um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis.
Dos documentos ínsitos nos autos, resulta que a avaliação efectuada aos imóveis do grupo económico a que a impugnante pertence o foi no interesse e a pedido da ora recorrente, configurando-se como um elemento indispensável para a obtenção de ganhos na sua actividade ou alteração do pacto social. O facto de a C... apenas possuir no seu imobilizado dois edifícios habitacionais e a sua sede ser um imóvel arrendado não é suficiente para se concluir que o custo é dispensável, tanto mais, porque se pretendia uma reorganização empresarial, fazia sentido a avaliação conjunta dos imóveis pertencentes e utilizados pelas empresas do grupo, por forma a determinar valores patrimoniais totais/integrais.
A AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão); ou seja, se pelo facto de ter poucos imóveis não se justificaria o custo.A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva.
Pelo exposto, entendemos que a AT não questionou validamente a indispensabilidade desta despesa, pelo que não chegou a ilidir a presunção de veracidade deste facto contabilizado pela recorrente.
Logo, não deve manter-se a correcção da AT quanto a este custo com trabalhos especializados.
Merece pois, neste segmento, censura a sentença recorrida, sendo de conceder parcial provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
1. A contabilização de um custo prefigura um elemento negativo da conta de resultados.
2. É dedutível fiscalmente quando comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva.
3. A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva.
4. A AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão);
5. Não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos.
6. Se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de esclarecer essas dúvidas.
7. Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
8. Na actuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias.
9. Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis.
10. Na situação específica das importâncias despendidas com seguros de acidentes pessoais, não obstante constarem do elenco previsto no artigo 23.º do CIRC – cfr. o seu n.º 1, alínea d) – apenas são aceites como custos quando sejam consideradas rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte da subalínea 3) da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS ou quando sejam consideradas realizações de utilidade social, nos termos do artigo 38.º do CIRC – cfr. artigo 23.º, n.º 3 do CIRC.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida apenas na parte em que não considerou custos ou perdas as despesas com “trabalhos especializados”, mantendo em tudo o mais o decidido pela sindicada sentença.
Custas somente pela Recorrente em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, uma vez que a Fazenda Pública delas está isenta.
Porto,11 de Fevereiro de 2016
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
