| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
M…, J…, D…, N… e L…, devidamente identificados nos autos, inconformados, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 31-05-2017, que julgou improcedente a pretensão pelos mesmos deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as liquidações de I.R.S., relativas ao ano de 2010, n.ºs 2014 5005389952, 2014 5005389953 e 2014 5005398406 e respectivos juros compensatórios.
Formularam nas respectivas alegações (cfr. fls. 153-162), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
I - Não podem os Recorrentes aceitar a sentença, ora em crise, por entenderem que a mesma carece de qualquer fundamento legal, impondo-se, atento o caso concreto, decisão oposta à vertida na decisão da qual aqui recorremos.
II - Os aqui recorrentes foram surpreendidos com as conclusões da ação de inspeção, relativas ao exercício de 2010, da qual resultou um projeto de correções que os mesmos impugnaram na íntegra. Entendem estes que uma dação em cumprimento, nos termos concretos em que foi efetuada pelos mesmos, não é subsumível à previsão legal do art. 10º, n.º1, a) do CIRS.
III - Atentas as circunstâncias concretas do negócio celebrado, considerar a supressão do passivo como um ganho, para efeitos de tal previsão normativa, constituí uma verdadeira ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efetivo, o que desde já se invoca.
IV - A liquidação dos tributos suscitada é por isso ilegítima, pois não pode relevar para a capacidade contributiva, a circunstância de uma pessoa aceitar dar um bem seu a um terceiro para pagamento de uma dívida de um devedor deste terceiro, resultando apenas de forma fictícia a obtenção de uma vantagem, quando de facto e na realidade não houve nenhuma vantagem para os aqui sujeitos passivos, uma vez que a dívida não era sua, mas apenas os bens dados em cumprimento!
V - É que resulta claro dos dois negócios celebrados pelos Recorrentes, que não houve qualquer vantagem patrimonial/ganho, ou seja, qualquer ganho obtido pelos sujeitos passivos. E isto porque, como resulta dos referidos contratos, a dívida era da sociedade «P… e Irmãos, Lda” e a credora era o BANIF - Banco Internacional do Funchal, não tendo nunca qualquer um dos Recorrentes feito parte dos órgãos de gestão ou sido sócios da referida sociedade e não existindo, também, quaisquer garantias prestadas pelos mesmos à referida instituição bancárias, conforme deveria ter sido dado por provado na sentença, ora em crise, atenta a prova documental junta, e o que requer-se que seja alterado, nos termos legais, com as demais consequências legais.
VI - Ora, os primeiros três Recorrentes assumiram pela sociedade “P… e Irmãos, Lda”, o cumprimento de uma dívida de terceiro de quinhentos e quarenta e quatro mil euros, e o terceiro e a quarta Recorrente o cumprimento de uma dívida de trezentos e catorze e duzentos mil euros. Ou seja: deram bens seus a um terceiro para garantir a dívida de outro terceiro e nada receberam em troca.
VII - Não conseguem os Recorrentes por isso percepcionar onde houve a mais valia que defende a Administração fiscal existir, invocando para o efeito que constitui uma mais valia os ganhos obtidos com a alienação de direitos reais sobre imóveis, o que diz acontecer no caso, quando se verifica precisamente o oposto.
VIII - Atenta a delimitação negativa da norma entendemos, portanto que não há lugar a tributação de mais valias nos casos concretos em apreço, por não serem os negócios em causa, na forma como foram configurados subsumíveis, ao art. 10.º, n.º 1, a) do CIRS, invocando-se, por isso, e simultaneamente o disposto na alínea a) do art. 99º do CPPT.
IX - Perfilhar a posição oposta seria aceitar, que contra todos os princípios democráticos, a Administração Fiscal pudesse liquidar imposto quando não houve um ganho obtido por terceiro, que pelo contrário até aumentou o seu passivo, ao entregar uma propriedade sua para pagar uma dívida da qual não era responsável.
X - Não se pode por isso, como faz a douta sentença ora em crise, equiparar uma dação em pagamento a um contrato de compra e venda. Se assim o fosse a lei não teria estabelecido regimes diferentes para cada uma destas figuras contratuais. Nem se pode alegar que é indiferente à lei se o imóvel foi dado para pagar dívida de terceiro ou do próprio, pois tal linha de raciocínio é manifestamente redutora e simplista, pois em termos de entradas e saídas de património na esfera dos envolvidos numa dação de pagamento não existe um binómio contratual, nem o poderá existir em termos fiscais.
XI - Porque, e como nos parece lógico, para existir vantagem patrimonial para os Recorrentes teria de efetivamente ter ocorrido uma diferença entre o valor de realização e de aquisição, o que não aconteceu, uma vez que não obtiveram os mesmos qualquer ganho. E não se pode tributar o que não foi ganho, ou seja, uma diferença que em termos reais e concretos não aconteceu.
XII - A fixação/cálculo do imposto é feita com base num rendimento presumido - e que na realidade não ocorreu por ter servido a dação de pagamento para liquidar dívidas de terceiros - pelo que se verifica efetivamente a violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento efectivo, devendo ser declarado, em segunda instância, que a decisão ora em crise viola o artigo 103.º, n.º 2 da C.R.P.
XIII - Mais, prova cabal de que a aplicação da norma legal (artigo 10.º, n.º1, alínea a) do CIRS) não foi feita ao caso concreto resulta claro do seguinte excerto patente nas três “Relatório/Conclusões” que aqui se passa a transcrever: “Vantagem patrimonial essa que nada tem de abstrato, antes se dimensiona no concreto ao permitir extinção/diminuição de uma dívida, com a consequente supressão desse passivo, sendo em tudo sobreponível à que resultaria da venda do bem a um terceiro e com esse dinheiro pagar ao credor.” (Página 5/6).
XIV - A falta de atendibilidade ao caso concreto e portanto a falha de uma apreciação casuística, é largamente evidenciada pelo facto de os três relatórios terem conteúdo idêntico, com frases e parágrafos idênticos inseridos por “copypaste”, de forma automática, o que não se pode consentir num estado de direito como o nosso, o que demonstra que há um concreto vício da fundamentação legalmente exigida, por ser a fundamentação escassa, abstrata e não atender ao caso concreto, existindo por isso o vício constante do art. 99º, n.º 1, c) do CPPT, o que também, desde já se invoca. Pelo que deve ser tido por procedente, na sentença a substituir a presente, a existência do alegado vício de fundamentação.
XV - Ora, mais resulta da leitura de tal passagem dos relatórios, igual em todos os relatórios, que houve um notório erro na apreciação da matéria, pois resulta dos contratos de dação em cumprimento em causa, na posse da Administração fiscal, que os Autores com os mesmos não viram extinta/diminuída nenhuma dívida, nunca tendo visto suprido qualquer passivo, pelo mesmo ser inexistente, e pelo contrário tendo foi aumentado o seu passivo!
XVI - É que o devedor era a P… e Irmãos, Lda e nunca nenhum dos Recorrentes, conforme já aqui se adiantou, não possuindo os mesmos à data da celebração dos negócios (e atualmente) qualquer dívida com o Banif - Banco Internacional do Funchal, S.A, nem igualmente tido sidos os mesmos, em qualquer uma das situações, devedores da P… e Irmãos, Lda, tendo apenas os Recorrentes celebrados os negócios em causa para auxiliar o seu familiar/amigo, P…, pai de N.., atual ex-marido de M… e grande amigo de J…, que dedicou a sua vida inteira à referida sociedade e num momento de aperto solicitou aos mesmos ajuda para evitar pedir a insolvência da sua empresa.
XVIII - Ora, é clarividente o erro na apreciação da matéria de facto, em clara violação do princípio da capacidade contributiva e em especial da tributação do rendimento efetivo, que provoca a consequente subsunção ilícita dos factos considerados pela Administração fiscal ao que dispõe o art. 10.º, n.º 1, a) do CIRE.
XIX - Logo, atento os factos e as soluções de direitos chamadas à colação, nunca poderá haver lugar a tributação de mais valias, nos termos da decisão da Administração fiscal e da sentença, ora em crise, uma vez que não havendo facto tributário, o que já invocamos, não pode haver lugar ao correspetivo imposto, pelo que deverá a presente sentença ser revogada e substituída por outra que se digne a dar por provada e procedente a impugnação judicial apresentada com as demais consequências legais.
XX - Mais se diga, que se entendêssemos que existia efetivamente lugar a tributação de mais valias, o que não se consente, mas apenas se admite por mera hipótese académica, que nos termos do art.º. 45º, n.º 2 da LGT, caducou o direito da Autoridade Tributária exigir tal tributo bem antes dos Recorrentes terem sido notificados de qualquer ato que deu origem ao presente processo.
XXI - E isto porque estamos perante um claro caso de erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos, já que conforme decorre do próprio relatório que no seu ponto II intitulado “Motivo, âmbito e incidência temporal” refere que “a presente ação de inspeção interna, decorre de seleção distrital tendo por base: elementos constantes da Modelo 11. A ordem de Serviço n.º 01201405129 - de âmbito parcial para IRS - Alínea b) do nº 1 do art. 14.º do RCPITA, para o exercício de 2010” Nada mais! Não há sequer junção ou menção de “outros elementos relevantes”. (ponto VIII do projeto)
XXII - O alegado erro foi percepcionado, então, com base apenas na análise da declaração, num único dia: o dia 27 de Outubro de 2014. Nestes termos foi violado o art.º. 45º n.º 2 e 4 da LGT, uma vez que foi notificado o aqui sujeito passivo no dia 30 de Outubro de 2014, quando o prazo para exigir a liquidação do tributo com base em erro caducou no dia 31 de Dezembro de 2013, o que desde já se invoca.
XXIII - Em suma, e atento os factos e as soluções de direito apresentadas, deve ser subsidiariamente proferida decisão em que se considere ilegítimo o pedido de regularização da situação tributária nos termos invocados pela Autoridade Tributária, e/ou em que tenha por procedente a exceção de caducidade invocada, anulando-se assim todos os atos tributários impugnados, com as demais consequências legais. Ficando, assim, o aqui Recorrentes dispensado de pagar o dito tributo adicional alegadamente não declarado e de liquidar qualquer coima, nos termos previstos no art. 119º, n.º1 e art.º 24º, n.º 2 do RGIT.
XXIV - “Last but not the least”, e novamente por mera hipótese académica e por mera cautela de patrocínio, sempre se diga que fosse legítima e sem que tivesse caducado o direito para tal, a tributação das mais valias, à luz do art. 10.º do CIRS, nunca poderiam implicar o pagamento dos montantes exigidos pelos Autores, atento o valor de mercado dos bens alienados, valor esse bem distinto do valor da dívida existente entre a sociedade P… e Irmãos, Lda, e o Banif - Banco Internacional do Funchal, S.A e considerado pela Administração fiscal como o valor da realização.
XXV - É que entendemos que o valor de realização, no caso concreto, seria sempre o valor do mercado e não a constante do negócio, valor esse ajustado para fazer face à dívida existente entre a sociedade comercial e o seu credor bancário supra referidos, uma vez que entendemos ser de aplicar aqui o art. 44º n.º 1, alínea c) e não a alínea f) do mesmo artigo, uma vez que no caso concreto os Recorrentes são todos efetivamente titulares de rendimentos da categoria B que afetaram bens do seu património particular para garantir a manutenção de atividades empresariais e profissionais de uma sociedade terceira, assumindo, por esta, dívidas contraídas por a dita sociedade no âmbito do seu objeto social e empresarial, impondo-se por isso uma interpretação extensiva do regime constante da referida previsão.
XXVI - É preciso atender-se que estamos a falar de três terrenos rústicos localizados em São Martinho de Bougado, na Trofa, e que por isso nunca poderiam ter o valor patrimonial constante das escrituras, conforme decorre de avaliação efetuada aos mesmos em 2015.
XXVII - Ora, os valores constantes da avaliação feita e junta aos autos, devem, então, ser considerados como os valores de realização dos bens à data dos factos, o que desde já se requer, o que só por si importará, em caso de exigibilidade do imposto, o que não se aceita, que os valores exigidos para liquidação dos mesmos sejam nestes termos corrigidos e, portanto, se considere que apenas houve uma mais valia dos seguintes valores: J… e D… - 4.500€, M… - 12.171,94 €, N… e L… - 13.592€.
XXVIII - Não se podendo concordar com a rejeição desta tese de direito e com a convicção do douto tribunal que os bens imóveis valem efetivamente o valor que lhes foi atribuído nas dações, já que parece desconhecer o douto tribunal que é praxis, em situações idênticas a dos autos, efetuar operações como esta com ajustes do preço.
XXIX - Mais se lembrando, que arrolaram os Recorrentes prova testemunhal para esta parte da matéria - a do ajuste do preço e a do valor real dos bens - mas que foi a audição da mesma - indeferida sem qualquer fundamento. Tudo em claro prejuízo dos Recorrentes e em clara violação do direito do contraditório, o que aqui se invoca e impõe a nulidade da sentença, aqui requerida, com as demais consequências legais.
XXX - Em suma, e perante a factualidade e as soluções de direito invocadas, que atingem inapelavelmente os actos tributários, ora impugnados, que padecem do vício de forma por falta de fundamentação e que igualmente sofrem de erro quanto aos pressupostos de factos e na aplicação da lei, terá o presente tribunal de fazer justiça como é seu timbre habitual, com a revogação da sentença e substituição da mesma por outra que considere procedente a impugnação judicial, quer por via do seu pedido principal ou do seu pedido secundário, nos termos supra melhor desenvolvidos, só, assim, se fazendo Justiça!
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER PROVIDO E, CONSEQUENTEMENTE, SER REVOGADA A SENTENÇA, ORA EM CRISE, E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE DÊ POR PROVADA E PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL APRESENTADA, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. ASSIM SE FAZENDO, A MAIS SERENA, SÁ E OBJECTIVA, JUSTIÇA”
A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida que não sancionou o entendimento dos Recorrentes no sentido de que uma dação em cumprimento, nos termos concretos em que foi efectuada pelos mesmos, não é subsumível à previsão legal do art. 10º, n.º1, a) do CIRS, apreciar a invocada falta de fundamentação e a apontada caducidade do direito à liquidação, sem olvidar a matéria dos valores de realização para o cálculo das mais-valias e da não produção da prova testemunhal arrolada.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Factos provados
A) Em 29/10/2010 foi celebrada escritura de “Dação em pagamento”, nos termos da qual N…, na qualidade de procurador de N… e de L…, entregaram ao BANIF, para pagamento parcial de dívida da sociedade “P… & Irmãos, Lda”, pelo montante de € 314.200,00, os prédios rústicos inscritos na matriz predial da freguesia de Bougado, Trofa sob os artigos n.ºs 3… e 3….
Fls 36 a 39 do P.A.
B) Da escritura referida na alínea anterior consta que os prédios rústicos inscritos na matriz da freguesia de Bougado, Trofa sob os artigos n.ºs 3… e 3…, têm Valor Patrimonial Tributário (V.P.T.) de € 75,55 e € 7,42 e foi-lhes atribuído o valor de € 286.531,18 e € 27.668,82, respectivamente.
Fls 37 verso do P.A.
C) Em 21/12/2010, foi celebrada escritura de “Dação em pagamento”, nos termos da qual N…, na qualidade de procurador de M…; J…, por si e na qualidade de procurador de D…, entregaram ao BANIF, para pagamento parcial de dívida da sociedade “P… & Irmãos, Lda”, pelo montante de € 544.000,00, os prédios rústicos inscritos na matriz predial da freguesia de Bougado, Trofa sob os artigos n.ºs 3… e 3….
Fls 33 a 35 do P.A..
D) Da escritura referida na alínea anterior consta que os prédios rústicos inscritos na matriz predial da freguesia de Bougado, Trofa sob os artigos n.ºs 3… e 3…, têm, respectivamente, o V.P.T. de € 82,46 e € 21,37 e foi-lhes atribuído o valor de € 272.000,00 a cada um.
Fls 35 verso do P.A.
E) Nas Declarações de rendimentos modelo 3 entregues pelos Impugnantes, relativas ao ano de 2010, não constam mais-valias relativas às Dações em pagamento.
Acordo das partes.
F) Foi realizada acção de inspecção pela A.T. à Impugnante M…, constando do “Relatório da inspecção” o seguinte:
“ (…) II-2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A presente ação de inspeção interna, decorre de seleção Distrital tendo por base elementos constantes da Modelo 11.
A Ordem de Serviço n° 01201405128 - de âmbito Parcial para IRS— Alínea b) do n° 1° do art.° 14° do RCPITA, para o exercício de 2010.
(…)
III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
Apurou-se que através de escritura celebrada em 2010-12-21 no cartório notarial de Maria… [2--- (1)] o sujeito passivo procedeu à dação em cumprimento a favor do Banif Banco Internacional do Funchal, SA pelo valor declarado de € 272.000,00 do artigo rústico, inscrito à data sob o artigo 3… da matriz rústica da freguesia de Bougado (santiago), concelho da Trofa.
O referido artigo teve dois momentos aquisitivos, % foi adquirido através de escritura de partilha do património conjugal de celebrada no cartório notarial de José… em 2010-03-25 (95/84), tendo pago tornas no montante de € 766,63 e o outro % em 1990-05-14, por valor desconhecido, mas cujo valor patrimonial à data era de € 82,46 (a % corresponde € 41,23).
Nos termos da a) do n.° 1 do art.° 10 do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos com a alienação de direitos reais sobre imóveis, o que é o caso em apreço.
Sendo que, quando tenham decorrido mais de 24 meses entre a data de aquisição e a data de alienação o valor de aquisição é corrigido por aplicação dos coeficientes desvalorização da moeda, que para os imóveis alienados durante 2010 os coeficientes de desvalorização da moeda foram aprovados pela Portaria n.° 785/2010 de 23 de agosto.
Nestes termos o valor de realização são os referidos € 272.000,00 de acordo com f) n.° 1 art.° 44° do CIRS e valor de aquisição € 807,86 (€ 766,63 + € 41,23) nos termos do art.° 46° CIRS.
O SP obteve um ganho no montante de € 271.148,85:
- €272.000,00 - (€ 766,63 + € 41,23 X 2,05)
Nos termos do n.° 2 art.° 43° do CIRS a mais-valia é apenas considerada em 50% do seu valor.
De que resulta uma mais-valia de €135.574,42 sujeita nos termos do referido art.° 10° do CIRS que o SP não fez constar na respetiva declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS entregue em 30/05/2011.
(…)
IX Direito de Audição - Fundamentação
Foi elaborado o correspondente projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos e para efeitos do disposto nos art.os 60.° da LGT e 60.° do RCPITA, de cujo teor foi notificado o sujeito passivo, a coberto do nosso oficio n.° 63664/0506 de 2014-10-28 (registado), a fim de o mesmo exercer, querendo, o respetivo direito de audição prévia, por escrito ou oralmente, no prazo de 15 dias.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, por via de petição escrita, com entrada nestes serviços em 2014-11-14, registo de entrada n.° 26852.
Na petição ora em análise, que aqui se dá como integralmente reproduzida, o sujeito passivo alega resumidamente que:
A. "... entende que uma dação em cumprimento não subsumível à previsão legal do art. 10, n.° 1 do CIRS"
"Atentas as circunstâncias concretas do negócio celebrado, considerar a supressão do passivo como um ganho, para efeitos de tal previsão normativa, constitui uma verdadeira ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efetivo, o que desde já se invoca".
"A liquidação do tributo suscitada é por isso ilegítima, pois não pode relevar para a capacidade contributiva, a circunstância de um credor aceitar um bem para pagamento de uma dívida da qual apenas contabilisticamente resulta a obtenção de uma vantagem, quando de facto e na realidade não houve nenhuma vantagem para os aqui sujeitos passivos".
B. "Mais acresce, e se considerarmos que a dita liquidação é legítima, o que não se consente, mas apenas se invoca por mera cautela de patrocínio, que nos termos do art. 45, n.° 2 da LGT, caducou o direito da Autoridade Tributária exigir tal tributo"
"E isto porque estamos perante um claro caso de erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos. "Conforme decorre do próprio relatório ... decorre de seleção distrital tendo por base: elementos constantes da Modelo 11"
Considerando os argumentos invocados no direito de audição, temos a referir o seguinte: Nos termos do n.° 7 do art.° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT), apenas são tidos obrigatoriamente em conta os factos novos suscitados pelo sujeito passivo no exercício do seu direito de audição e na observância do dever de fundamentação imposto pelo art.° 77.° da LGT, cumpre-nos comentar o requerimento ora apresentado, pelo que se passará de seguida à análise da factualidade controvertida:
A - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais de capitais ou prediais resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, O SP não controverte o entendimento perfilhado no projeto de relatório de que a dação em cumprimento verificada, tendo em vista a extinção/diminuição de uma divida obrigacional, reveste uma natureza de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, apenas se insurge contra o facto de se ter considerado que tenha obtido um efetivo ganho passível de tributação em sede de mais-valias.
De facto, a existência de uma alienação onerosa de um imóvel pressupõe necessariamente uma contraprestação, no caso com expressão monetária traduzida no preço acordado para os imóveis em causa e que se traduziu na extinção/diminuição da divida. Daí que não se possa questionar que o SP tenha obtido uma efetiva vantagem patrimonial, um ganho para efeitos da previsão normativa constante do n.° 1 do art. 10°, mais-valia essa materializada, na diferença entre o valor por que os bens entraram no património do SP e o valor por que dele saiu por um ato de disposição, no caso a transmissão por via da dação em cumprimento.
Vantagem patrimonial essa que nada tem de abstrato, antes se dimensiona no concreto ao permitir extinção/diminuição de uma divida, com a consequente supressão desse passivo, sendo em tudo sobreponível à que resultaria da venda do bem a um terceiro e com esse dinheiro pagar ao credor.
Tendo ocorrido um efetivo ganho para o SP, o mesmo encontra-se sujeito a tributação em sede de mais-valias, não se verificando, em consequência, qualquer violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento efetivo.
B - Consultando a declaração Modelo 3 de IRS entregue via internet em 2011/05/30 referida, verifica-se que o SP não entregou anexo G/G1 ou qualquer outro anexo em que tenha inscrito qualquer montante com referência ao montante da dação em cumprimento, apenas preencheu, para além da folha de rosto, o anexo A relativo a rendimentos auferidos de categoria A, o anexo F relativo a rendimentos prediais e o anexo H relativo a benefícios fiscais e deduções.
O erro evidenciado na declaração é aquele que a AT pode detetar por mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa.
Nestes termos, não se verificou qualquer erro que possa ser qualificado como "erro evidenciado na declaração", de facto a omissão foi detetada, como o próprio SP reconhece, por consulta da Modelo 11, declaração prevista no art.° 123.° do CIRS, art.° 49.° e 51.° do CIMT e art.° 63.° do Código do Imposto do Selo, e não da própria declaração de IRS.
Os restantes elementos, nomeadamente:
- Momento aquisitivo, para aferir da sujeição ou não,
- Respetiva forma, se a título gratuito ou oneroso, para determinar preço de aquisição. Foram obtidos por consulta da matriz rústica, da Modelo 11 e da liquidação de IMT referente à partilha de património conjugal.
Pelo exposto, mantêm-se as correções propostas.”
Fls 11 a 15 verso do P.A..
G) Foi realizada acção de inspecção pela A.T. aos Impugnantes J… e D…, constando do “Relatório da inspecção” o seguinte:
“ (…) II-2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A presente ação de inspeção interna, decorre de seleção Distrital tendo por base elementos constantes da Modelo 11.
A Ordem de Serviço n° 01201405127 - de âmbito Parcial para IRS— Alínea b) do n° 1° do art.° 14° do RCPITA, para o exercício de 2010.
(…)
III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
Apurou-se que, através de escritura celebrada em 2010-12-21 no cartório notarial de Maria… [2--- (1)] o sujeito passivo procedeu à dação em cumprimento a favor do Banif Banco Internacional do Funchal, SA pelo valor declarado de € 272.000,00 do artigo rústico, inscrito à data sob o artigo 3… da matriz rústica da freguesia de Bougado (santiago), concelho da Trofa.
O referido artigo foi adquirido pelo sujeito passivo através de escritura celebrada em 2010-02- 25 na Conservatória do Registo Civil e Predial de Trofa (12940/2010) pelo preço de € 17.000,00.
Nos termos da a) do n.° 1 do art.° 10 do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos com a alienação de direitos reais sobre imóveis, o que é o caso em apreço.
Sendo o valor de realização os referidos € 272.000,00 nos termos da f) n.° 1 art.° 44° do CIRS e valor de aquisição € 17.000,00 nos termos do art.° 46° CIRS.
O SP obteve um ganho no montante de € 255.000,00 (€272.000,00 - € 17.000,00). Nos termos do n.° 2 art.° 43° do CIRS a mais-valia é apenas considerada em 50% do seu valor.
De que resulta uma mais-valia de €127.500,00 sujeita nos termos do referido artigo 10° do CIRS, que o SP não fez constar na respetiva declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS entregue em 02/05/2011.
(…)
IX Direito de Audição - Fundamentação
Foi elaborado o correspondente projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos e para efeitos do disposto nos art.os 60.° da LGT e 60.° do RCPITA, de cujo teor foi notificado o sujeito passivo, a coberto do nosso oficio n.° 63667/0506 de 2014-10-28 (registado), a fim de o mesmo exercer, querendo, o respetivo direito de audição prévia, por escrito ou oralmente, no prazo de 15 dias.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, por via de petição escrita, com entrada nestes serviços em 2014-11-14, registo de entrada n.° 26868.
Na petição ora em análise, que aqui se dá como integralmente reproduzida, o sujeito passivo alega resumidamente que:
A. "... entendem que uma dação em cumprimento não subsumivel à previsão legal do art. 10, n.° 1 do CIRS"
"Atentas as circunstâncias concretas do negócio celebrado, considerar a supressão do passivo como um ganho, para efeitos de tal previsão normativa, constitui uma verdadeira ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efetivo, o que desde já se invoca"
"A liquidação do tributo suscitada é por isso ilegítima, pois não pode relevar para a capacidade contributiva, a circunstância de um credor aceitar um bem para pagamento de uma dívida da qual apenas contabilisticamente resulta a obtenção de uma vantagem, quando de facto e na realidade não houve nenhuma vantagem para os aqui sujeitos passivos".
B. "Mais acresce, e se considerarmos que a dita liquidação é legítima, o que não se consente, mas apenas se invoca por mera cautela de patrocínio, que nos termos do art. 45, n.° 2 da LGT, caducou o direito da Autoridade Tributária exigir tal tributo"
"E isto porque estamos perante um claro caso de erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos.
"Conforme decorre do próprio relatório ... decorre de seleção distrital tendo por base: elementos constantes da Modelo 11"
Considerando os argumentos invocados no direito de audição, temos a referir o seguinte:
Nos termos do n.° 7 do art.° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT), apenas são tidos obrigatoriamente em conta os factos novos suscitados pelo sujeito passivo no exercício do seu direito de audição e na observância do dever de fundamentação imposto pelo art.° 77.° da LGT, cumpre-nos comentar o requerimento ora apresentado, pelo que se passará de seguida à análise da factualidade controvertida:
A - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais de capitais ou prediais resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. O SP não controverte o entendimento perfilhado no projeto de relatório de que a dação em cumprimento verificada, tendo em vista a extinção/diminuição de uma divida obrigacional, reveste uma natureza de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, apenas se insurge contra o facto de se ter considerado que tenha obtido um efetivo ganho passível de tributação em sede de mais-valias.
De facto, a existência de uma alienação onerosa de um imóvel pressupõe necessariamente uma contraprestação, no caso com expressão monetária traduzida no preço acordado para os imóveis em causa e que se traduziu na extinção/diminuição da divida. Daí que não se possa questionar que o SP tenha obtido uma efetiva vantagem patrimonial, um ganho para efeitos da previsão normativa constante do n.° 1 do art. 10°, mais-valia essa materializada, na diferença entre o valor por que os bens entraram no património do SP e o valor por que dele saiu por um ato de disposição, no caso a transmissão por via da dação em cumprimento.
Vantagem patrimonial essa que nada tem de abstrato, antes se dimensiona no concreto ao permitir extinção/diminuição de uma divida, com a consequente supressão desse passivo, sendo em tudo sobreponível à que resultaria da venda do bem a um terceiro e com esse dinheiro pagar ao credor.
Tendo ocorrido um efetivo ganho para o SP, o mesmo encontra-se sujeito a tributação em sede de mais-valias, não se verificando, em consequência, qualquer violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento efetivo.
B - Consultando a declaração Modelo 3 de IRS entregue via internet em 2011/05/02 referida, verifica-se que o SP não entregou anexo G/G1 ou qualquer outro anexo em que tenha inscrito qualquer montante com referência ao montante da dação em cumprimento, apenas preencheu, para além da folha de rosto, o anexo A relativo a rendimentos auferidos de categoria A, o anexo F relativo a rendimentos prediais e o anexo H relativo a benefícios fiscais e deduções.
O erro evidenciado na declaração é aquele que a AT pode detetar por mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa.
Nestes termos, não se verificou qualquer erro que possa ser qualificado como "erro evidenciado na declaração", de facto a omissão foi detetada, como o próprio SP reconhece, por consulta da Modelo 11, declaração prevista no art.° 123.° do CIRS, art.° 49.° e 51.° do CIMT e art.° 63.° do Código do Imposto do Selo, e não da própria declaração de IRS.
Os restantes elementos, nomeadamente:
- Momento aquisitivo, para aferir da sujeição ou não,
- Respetiva forma, se a título gratuito ou oneroso, para determinar preço de aquisição.
Foram obtidos por consulta da matriz rústica, da Modelo 11 e da liquidação de IMT.
Pelo exposto, mantêm-se as correções propostas.”
Fls 20 a 22 do P.A.
H) Foi realizada acção de inspecção pela A.T. aos Impugnantes N… e L…, constando do “Relatório da inspecção” o seguinte:
“ (…) II-2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A presente ação de inspeção interna, decorre de seleção Distrital tendo por base elementos constantes da Modelo 11.
A Ordem de Serviço n° 01201405129 - de âmbito Parcial para IRS - Alínea b) do n° 1° do art.° 14° do RCPITA, para o exercício de 2010.
(…)
III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
Apurou-se que através de escritura celebrada em 2010-10-29 celebrada no cartório notarial de José… (0---) o sujeito passivo procedeu à dação em cumprimento a favor do BANIF Banco Internacional do funchal, SA pelo valor declarado de € 314.200,00 dos artigos rústicos, inscritos à data sobre o artigo 3… e 3… da matriz rústica da freguesia de Bougado (Santiago), concelho da Trofa.
Os referidos artigos foram adquiridos a título gratuito pelo sujeito passivo através de escritura celebrada em 2008-07-17 no Cartório Notarial da Trofa (82/73), sendo que conforme participações de Imposto de Selo (Transmissão Gratuita) 636832 e 636845 o valor que serviu de base à liquidação de imposto de selo, foi de € 135,66 e € 1.404,86, respetivamente.
Nos termos da a) do n.° 1 do art.° 10 do CIRS constituem mais-valias os ganhos obtidos com a alienação de direitos reais sobre imóveis, o que é o caso em apreço.
Sendo que, quando tenham decorrido mais de 24 meses entre a data de aquisição e a data de alienação o valor de aquisição é corrigido por aplicação dos coeficientes desvalorização da moeda, que para os imóveis alienados durante 2010 os coeficientes de desvalorização da moeda foram aprovados pela Portaria n.° 785/2010 de 23 de agosto.
Nestes termos o valor de realização são os referidos € 314.200,00 nos termos da O n.° 1 art.° 44° do CIRS e valor de aquisição € 1.540,52 nos termos do b) n.° 1 art.° 45° CIRS.
O SP obteve um ganho no montante de € 312.674,89:
- € 314.200,00 - € 1.540,52 X 0,99
Nos termos do n.° 2 art.° 43° do CIRS a mais-valia é apenas considerada em 50% do seu valor.
De que resulta uma mais-valia de €156.337,44 sujeita nos termos do referido art.° 10° do CIRS que o SP não fez constar na respetiva declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS entregue em 27/04/2011.
(…)
IX Direito de Audição - Fundamentação
Foi elaborado o correspondente projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos e para efeitos do disposto nos art.os 60.° da LGT e 60.° do RCPITA, de cujo teor foi notificado o sujeito passivo, a coberto do nosso oficio n.° 63665/0507 de 2014-10-28 (registado), a fim de o mesmo exercer, querendo, o respetivo direito de audição prévia, por escrito ou oralmente, no prazo de 15 dias.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, por via de petição escrita, com entrada nestes serviços em 2014-11-14, registo de entrada n.° 26869.
Na petição ora em análise, que aqui se dá como integralmente reproduzida, o sujeito passivo alega resumidamente que:
A. "... entendem que uma dação em cumprimento não subsumível à previsão legal do art. 10, n.° 1 do CIRS"
"Atentas as circunstâncias concretas do negócio celebrado, considerar a supressão do passivo como um ganho, para efeitos de tal previsão normativa, constitui uma verdadeira ofensa do princípio da capacidade contributiva e do principio da tributação do rendimento efetivo, o que desde já se invoca" .
"A liquidação do tributo suscitada é por isso ilegítima, pois não pode relevar para a capacidade contributiva, a circunstância de um credor aceitar um bem para pagamento de uma dívida da qual apenas contabiiisticamente resulta a obtenção de uma vantagem, quando de facto e na realidade não houve nenhuma vantagem para os aqui sujeitos passivos".
B. "Mais acresce, e se considerarmos que a dita liquidação é legítima, o que não se consente, mas apenas se invoca por mera cautela de patrocínio, que nos termos do art. 45, n.° 2 da LGT, caducou o direito da Autoridade Tributária exigir tal tributo"
"E isto porque estamos perante um claro caso de erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos.
"Conforme decorre do próprio relatório ... decorre de seleção distrital tendo por base: elementos constantes da Modelo 11"
Considerando os argumentos invocados no direito de audição, temos a referir o seguinte:
Nos termos do n.° 7 do art.° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT), apenas são tidos obrigatoriamente em conta os factos novos suscitados pelo sujeito passivo no exercício do seu direito de audição e na observância do dever de fundamentação imposto pelo art.° 77.° da LGT, cumpre-nos comentar o requerimento ora apresentado, pelo que se passará de seguida à análise da factualidade controvertida:
A - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais de capitais ou prediais resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. O SP não controverte o entendimento perfilhado no projeto de relatório de que a dação em cumprimento verificada, tendo em vista a extinção/diminuição de uma divida obrigacional, reveste uma natureza de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, apenas se insurge contra o facto de se ter considerado que tenha obtido um efetivo ganho passível de tributação em sede de mais-valias.
De facto, a existência de uma alienação onerosa de um imóvel pressupõe necessariamente uma contraprestação, no caso com expressão monetária traduzida no preço acordado para os imóveis em causa e que se traduziu na extinção/diminuição da divida. Daí que não se possa questionar que o SP tenha obtido uma efetiva vantagem patrimonial, um ganho para efeitos da previsão normativa constante do n.° 1 do art. 10°, mais-valia essa materializada, na diferença entre o valor por que os bens entraram no património do SP e o valor por que dele saiu por um ato de disposição, no caso a transmissão por via da dação em cumprimento.
Vantagem patrimonial essa que nada tem de abstrato, antes se dimensiona no concreto ao permitir extinção/diminuição de uma divida, com a consequente supressão desse passivo, sendo em tudo sobreponível à que resultaria da venda do bem a um terceiro e com esse dinheiro pagar ao credor.
Tendo ocorrido um efetivo ganho para o SP, o mesmo encontra-se sujeito a tributação em sede de mais-valias, não se verificando, em consequência, qualquer violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento efetivo.
B - Consultando a declaração Modelo 3 de IRS entregue via internet em 2011/04/27 referida, verifica-se que o SP não entregou anexo G/G1 ou qualquer outro anexo em que tenha inscrito qualquer montante com referência ao montante da dação em cumprimento, apenas preencheu, para além da folha de rosto, o anexo A relativo a rendimentos auferidos de categoria A e o anexo H relativo a benefícios fiscais e deduções.
O erro evidenciado na declaração é aquele que a AT pode detetar por mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa.
Nestes termos, não se verificou qualquer erro que possa ser qualificado como "erro evidenciado na declaração", de facto a omissão foi detetada, como o próprio SP reconhece, por consulta da Modelo 11, declaração prevista no art.° 123.° do CIRS, art.° 49.° e 51.° do CIMT e art.° 63.° do Código do Imposto do Selo, e não da própria declaração de IRS.
Os restantes elementos, nomeadamente:
- Momento aquisitivo, para aferir da sujeição ou não,
- Respetiva forma, se a título gratuito ou oneroso, para determinar preço de aquisição.
Foram obtidos por consulta da matriz rústica, da Modelo 11 e das participações de transmissões gratuitas referidas no ponto III do presente relatório.
Pelo exposto, mantêm-se as correções propostas.”
Fls 27 a 29 verso do P.A..
I) Foram emitidas as liquidações de I.R.S., relativas ao ano de 2010, n.ºs 2014 5005389952, 2014 5005389953 e 2014 5005398406 e respectivos juros compensatórios, com os valores a pagar de € 58.236,81, € 51.276,17 e € 64.944,09.
Fls 18 a 20.
J) Em 19/02/2015, foram elaborados três “Relatórios de Avaliação” dos imóveis referidos nas escrituras, da autoria de “M…, Lda”, constando dos mesmos o seguinte:
“O P.V.T. [Presumível Valor de Transacção] é válido à data actual…”, “O presente relatório de avaliação tem por objectivo a determinação do presumível valor potencial de mercado, na situação actual, do prédio rústico adiante descrito…Como Valor Potencial, entende-se aquele pelo qual um bem possa ser transaccionado, à presente data e no seu estado actual entre um possível comprador e o seu vendedor…”.
Fls 47 a 81.
K) Dos “Relatórios de Avaliação” referidos na alínea anterior consta o seguinte:
- “Terreno rústico …inscrito na matriz predial rústica sob os artºs 3… e 3…” “…propõe-se para Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)…€ 29.000,00…”
- “Terreno rústico …inscrito na matriz predial rústica sob o artº 3…” “…propõe-se para Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)…€ 26.000,00…”
- “Terreno rústico …inscrito na matriz predial rústica sob o artº 3…” “…propõe-se para Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)…€ 26.000,00…”
Fls 36, 43, 53, 61, 71 e 78.
Factos não provados
O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.
Motivação da decisão da matéria de facto
A decisão da matéria de facto baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A., que não foram impugnados, e na posição processual assumida pelas partes; conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.”«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade substancial em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que não sancionou o entendimento dos Recorrentes no sentido de que uma dação em cumprimento, nos termos concretos em que foi efectuada pelos mesmos, não é subsumível à previsão legal do art. 10º, n.º1, a) do CIRS.
Nas suas alegações, os Recorrentes insistem que uma dação em cumprimento, nos termos concretos em que foi efectuada pelos mesmos, não é subsumível à previsão legal do art. 10º, n.º1, a) do CIRS, pois que, atentas as circunstâncias concretas do negócio celebrado, considerar a supressão do passivo como um ganho, para efeitos de tal previsão normativa, constituí uma verdadeira ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efectivo, o que desde já se invoca, o que significa que a liquidação dos tributos suscitada é por isso ilegítima, pois não pode relevar para a capacidade contributiva, a circunstância de uma pessoa aceitar dar um bem seu a um terceiro para pagamento de uma dívida de um devedor deste terceiro, resultando apenas de forma fictícia a obtenção de uma vantagem, quando de facto e na realidade não houve nenhuma vantagem para os aqui sujeitos passivos, uma vez que a dívida não era sua, mas apenas os bens dados em cumprimento!, sendo que resulta claro dos dois negócios celebrados pelos Recorrentes, que não houve qualquer vantagem patrimonial/ganho, ou seja, qualquer ganho obtido pelos sujeitos passivos. E isto porque, como resulta dos referidos contratos, a dívida era da sociedade «P… e Irmãos, Lda” e a credora era o BANIF - Banco Internacional do Funchal, não tendo nunca qualquer um dos Recorrentes feito parte dos órgãos de gestão ou sido sócios da referida sociedade e não existindo, também, quaisquer garantias prestadas pelos mesmos à referida instituição bancárias, conforme deveria ter sido dado por provado na sentença, ora em crise, atenta a prova documental junta, e o que requer-se que seja alterado, nos termos legais, com as demais consequências legais.
Ora, os primeiros três Recorrentes assumiram pela sociedade “P… e Irmãos, Lda”, o cumprimento de uma dívida de terceiro de quinhentos e quarenta e quatro mil euros, e o terceiro e a quarta Recorrente o cumprimento de uma dívida de trezentos e catorze e duzentos mil euros. Ou seja: deram bens seus a um terceiro para garantir a dívida de outro terceiro e nada receberam em troca e não conseguem os Recorrentes por isso percepcionar onde houve a mais valia que defende a Administração fiscal existir, invocando para o efeito que constitui uma mais valia os ganhos obtidos com a alienação de direitos reais sobre imóveis, o que diz acontecer no caso, quando se verifica precisamente o oposto.
Atenta a delimitação negativa da norma entendemos, portanto que não há lugar a tributação de mais valias nos casos concretos em apreço, por não serem os negócios em causa, na forma como foram configurados subsumíveis, ao art. 10.º, n.º 1, a) do CIRS, invocando-se, por isso, e simultaneamente o disposto na alínea a) do art. 99º do CPPT e perfilhar a posição oposta seria aceitar, que contra todos os princípios democráticos, a Administração Fiscal pudesse liquidar imposto quando não houve um ganho obtido por terceiro, que pelo contrário até aumentou o seu passivo, ao entregar uma propriedade sua para pagar uma dívida da qual não era responsável e não se pode por isso, como faz a douta sentença ora em crise, equiparar uma dação em pagamento a um contrato de compra e venda. Se assim o fosse a lei não teria estabelecido regimes diferentes para cada uma destas figuras contratuais. Nem se pode alegar que é indiferente à lei se o imóvel foi dado para pagar dívida de terceiro ou do próprio, pois tal linha de raciocínio é manifestamente redutora e simplista, pois em termos de entradas e saídas de património na esfera dos envolvidos numa dação de pagamento não existe um binómio contratual, nem o poderá existir em termos fiscais, porque, e como nos parece lógico, para existir vantagem patrimonial para os Recorrentes teria de efectivamente ter ocorrido uma diferença entre o valor de realização e de aquisição, o que não aconteceu, uma vez que não obtiveram os mesmos qualquer ganho. E não se pode tributar o que não foi ganho, ou seja, uma diferença que em termos reais e concretos não aconteceu, sendo a fixação/cálculo do imposto é feita com base num rendimento presumido - e que na realidade não ocorreu por ter servido a dação de pagamento para liquidar dívidas de terceiros - pelo que se verifica efectivamente a violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento efectivo, devendo ser declarado, em segunda instância, que a decisão ora em crise viola o artigo 103.º, n.º 2 da C.R.P.
Mais, prova cabal de que a aplicação da norma legal (artigo 10.º, n.º1, alínea a) do CIRS) não foi feita ao caso concreto resulta claro do seguinte excerto patente nas três “Relatório/Conclusões” que aqui se passa a transcrever: “Vantagem patrimonial essa que nada tem de abstracto, antes se dimensiona no concreto ao permitir extinção/diminuição de uma dívida, com a consequente supressão desse passivo, sendo em tudo sobreponível à que resultaria da venda do bem a um terceiro e com esse dinheiro pagar ao credor.” (Página 5/6).
A falta de atendibilidade ao caso concreto e portanto a falha de uma apreciação casuística, é largamente evidenciada pelo facto de os três relatórios terem conteúdo idêntico, com frases e parágrafos idênticos inseridos por “copypaste”, de forma automática, o que não se pode consentir num estado de direito como o nosso, o que demonstra que há um concreto vício da fundamentação legalmente exigida, por ser a fundamentação escassa, abstracta e não atender ao caso concreto, existindo por isso o vício constante do art. 99º, n.º 1, c) do CPPT, o que também, desde já se invoca. Pelo que deve ser tido por procedente, na sentença a substituir a presente, a existência do alegado vício de fundamentação.
Ora, mais resulta da leitura de tal passagem dos relatórios, igual em todos os relatórios, que houve um notório erro na apreciação da matéria, pois resulta dos contratos de dação em cumprimento em causa, na posse da Administração fiscal, que os Autores com os mesmos não viram extinta/diminuída nenhuma dívida, nunca tendo visto suprido qualquer passivo, pelo mesmo ser inexistente, e pelo contrário tendo foi aumentado o seu passivo!
É que o devedor era a P… e Irmãos, Lda. e nunca nenhum dos Recorrentes, conforme já aqui se adiantou, não possuindo os mesmos à data da celebração dos negócios (e actualmente) qualquer dívida com o Banif - Banco Internacional do Funchal, S.A, nem igualmente tido sido os mesmos, em qualquer uma das situações, devedores da P… e Irmãos, Lda, tendo apenas os Recorrentes celebrados os negócios em causa para auxiliar o seu familiar/amigo, P…, pai de N…, actual ex-marido de M… e grande amigo de J…, que dedicou a sua vida inteira à referida sociedade e num momento de aperto solicitou aos mesmos ajuda para evitar pedir a insolvência da sua empresa.
Ora, é clarividente o erro na apreciação da matéria de facto, em clara violação do princípio da capacidade contributiva e em especial da tributação do rendimento efetivo, que provoca a consequente subsunção ilícita dos factos considerados pela Administração fiscal ao que dispõe o art. 10.º, n.º 1, a) do CIRS, logo, atento os factos e as soluções de direitos chamadas à colação, nunca poderá haver lugar a tributação de mais valias, nos termos da decisão da Administração fiscal e da sentença, ora em crise, uma vez que não havendo facto tributário, o que já invocamos, não pode haver lugar ao correspectivo imposto, pelo que deverá a presente sentença ser revogada e substituída por outra que se digne a dar por provada e procedente a impugnação judicial apresentada com as demais consequências legais.
Que dizer?
Neste domínio, cabe ter presente o exposto no Ac. do S.T.A. de 21-09-2016, Proc. nº 0582/15, www.dgsi.pt, citado na decisão recorrida, onde se pondera que:
“…
Como ficou dito em anterior acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo … há efectivamente um ganho, que constitui mais valia, e que se materializa na diferença entre o valor por que os prédios foram adquiridos pelo Recorrente e o valor por que saíram do património dele por via da dação em cumprimento. Tenha-se presente que «a mais-valia é um ganho que se materializa na diferença entre o valor por que um activo entrou no património individual e o valor por que dele saiu por força de um acto de disposição ou outro facto que, segundo a lei, constitua a realização de mais-valia» (Cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 431, que, igualmente, depois de referir que esta «formulação geral necessita, contudo, de alguma particularização e desta se ocupa o citado n.º 4 do artigo 10.º», bem como «tem de ser complementada por uma definição rigorosa do que seja valor de realização e valor de aquisição», salienta que «a diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, sem mais qualificações é o que define o ganho sujeito a imposto para as mais-valias prediais, resultantes de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» (sublinhado nosso). ).
Recordemos que o IRS assenta sobre uma concepção de rendimento designada por rendimento-acréscimo, entendendo-se como rendimento qualquer incremento patrimonial, independentemente da respectiva proveniência, num dado período de tributação. No caso das mais-valias, pese embora a dificuldade da sua definição, motivo por que a lei optou por uma «enumeração casuística das sujeitas a tributação», «diremos que estão em causa ganhos resultantes da alienação de um bem económico, na medida em que esta alienação não constitui objecto específico de uma actividade empresarial» (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Sobre o IRS, Almedina, 2.ª edição, pág. 134.).
«As mais-valias correspondem a ganhos, rendimentos ou incrementos patrimoniais de carácter ocasional ou fortuito, e que não decorrem de uma actividade do sujeito passivo especificamente destinada à sua obtenção, mas relativamente aos quais o princípio da capacidade contributiva determina a sujeição a imposto. Assim, constituem mais-valias os ganhos decorrentes da transmissão onerosa de um bem ou direito, sem que tal transmissão constitua o objecto específico de uma actividade empresarial» (Cfr. PAULA ROSADO PEREIRA, Estudos sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Almedina, 2005, pág. 88.).
Consideram-se, pois, mais-valias quaisquer rendimentos acrescidos ao património do contribuinte, v.g. por via da transmissão onerosa de bens imóveis, ainda que alheias à actividade ou vontade da entidade em cujo património tal valorização se irá afinal repercutir.
É inequívoco, para efeitos de tributação em IRS, que se considera mais-valia sujeita a imposto a diferença positiva entre o valor de transmissão e o valor de aquisição resultante da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS].
A finalidade dessa alienação onerosa, designadamente, no caso da mesma consistir em dação em pagamento, ser a extinção de responsabilidades próprias ou alheias, é de todo irrelevante para a sujeição a IRS, categoria mais-valias. A vantagem patrimonial em causa refere-se, exclusivamente, à diferença entre os valores de realização e de aquisição, sendo totalmente irrelevantes, para efeitos da incidência do IRS, outras circunstâncias da alienação onerosa dos imóveis, designadamente o destino ou finalidade dada ao valor de realização.
E bem se compreende que assim seja: na verdade, caso o Recorrente tivesse vendido os prédios e utilizado o produto da venda para pagar dívidas de terceiros por certo ninguém questionaria a sujeição a IRS da mais-valia obtida com a alienação; porque haveria de ser de outro modo quando a alienação se faz mediante dação em pagamento?
Concluímos, pois, que o Recorrente obteve uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do n.º 1 do art. 10.º do CIRS.
Esta é, aliás, a posição que este Supremo Tribunal tem vindo a adoptar mesmo nos casos em que a alienação onerosa dos bens imóveis ocorre mediante venda coerciva em sede de execução
…
Sustentam ainda os Recorrentes que essa interpretação se deve ter por inconstitucional, por violadora do n.º 2 do art. 103.º da CRP, na medida em que entendem que a mesma assenta numa ficção de rendimento, pois a dação em pagamento não acarreta um acréscimo patrimonial e nem sequer corresponde a uma extinção de obrigações dos ora Recorrentes ou da sua responsabilidade.
Salvo o devido respeito, o pressuposto em que assenta a tese dos Recorrentes não é correcto. Como deixámos dito, esse acréscimo resulta da diferença entre o valor por que foram adquiridos os imóveis e o valor por que foram alienados e constitui uma vantagem patrimonial para efeitos da incidência do IRS.
Não estamos, pois, perante qualquer rendimento ficcionado, mas perante uma vantagem patrimonial efectiva, directamente subsumível na previsão da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS, o que arreda a possibilidade de procedência da argumentação da inconstitucionalidade por violação do n.º 2 do art. 103.º da CRP. …”
Perante a bondade do que fica exposto, é manifesto que não podemos acompanhar a posição dos Recorrentes que insistem em dar expressão como que ao provérbio popular “por bem fazer mal haver”, acentuando o facto de não poder haver lugar a tributação de mais valias numa situação em que os bens são utilizados para solver dívida de terceiro, não vislumbrando qualquer repercussão na sua esfera jurídica em termos de rendimento.
Ora, a questão não está no facto de os Recorrentes terem a intenção de ajudar uma determinada empresa em dificuldades no que diz respeito ao cumprimento das suas obrigações, mas no facto de os Recorrentes terem disposto dos bens identificados nos autos, emergindo desse facto uma diferença entre o valor pelo qual os aludidos bens foram adquiridos e o valor pelo qual foram alienados nos termos da dação em pagamento apontada nos autos.
Ora, é o acréscimo que resulta da citada diferença que constitui uma vantagem patrimonial para efeitos da incidência do IRS, ou seja, o que está em causa é a valorização obtida com referência àqueles bens, independentemente de a mesma resultar da mencionada dação em pagamento ou de uma compra e venda e de o produto da operação ser utilizado para solver responsabilidades próprias ou de terceiros, o que significa que não se vislumbra no exposto pelos Recorrentes matéria capaz de afastar o que ficou exposto e que encontra amparo no descrito aresto do S.T.A., o que equivale a dizer que ocorreu um efectivo ganho para os Recorrentes, não merecendo a decisão recorrida qualquer censura neste domínio.
Em relação à questão da fundamentação, tal corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade.
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).
Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.
Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.
Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.
Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:
- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.
Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.
O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.
Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.
Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).
Que dizer?
Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
A partir daqui, e tendo presente o teor dos três Relatórios de inspecção (alíneas F), G) e H) dos factos provados), cabe apenas dizer que deparamos com uma realidade claramente fundamentado, pois que, para além de ser apontados os fundamentos de facto e de direito que levaram a A.T. a concluir no sentido da existência de rendimentos tributáveis em sede de I.R.S. e bem assim os valores considerados e os cálculos efectuados para cada caso concreto, verifica-se que a AT pronunciou-se expressa e claramente sobre os argumentos apresentados pelos Impugnantes no exercício dos respectivos direitos de audição, não podendo, neste âmbito, impressionar o facto de os relatórios repetirem os mesmos elementos.
Diga-se ainda que quando se apreciam os elementos apontados pelos Recorrentes, fica a sensação de que não lhes basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, querem que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, não procede o exposto pelos Recorrentes no que concerne ao invocado vício de falta de fundamentação.
Os Recorrentes referem depois que, que nos termos do art. 45º nº 2 da LGT, caducou o direito da Autoridade Tributária exigir tal tributo bem antes dos Recorrentes terem sido notificados de qualquer ato que deu origem ao presente processo, na medida em que estamos perante um claro caso de erro evidenciado na declaração dos sujeitos passivos, já que conforme decorre do próprio relatório que no seu ponto II intitulado “Motivo, âmbito e incidência temporal” refere que “a presente ação de inspeção interna, decorre de seleção distrital tendo por base: elementos constantes da Modelo 11. A ordem de Serviço n.º 01201405129 - de âmbito parcial para IRS - Alínea b) do nº 1 do art. 14.º do RCPITA, para o exercício de 2010” Nada mais! Não há sequer junção ou menção de “outros elementos relevantes”. (ponto VIII do projeto)
O alegado erro foi percepcionado, então, com base apenas na análise da declaração, num único dia: o dia 27 de Outubro de 2014. Nestes termos foi violado o art.º. 45º n.º 2 e 4 da LGT, uma vez que foi notificado o aqui sujeito passivo no dia 30 de Outubro de 2014, quando o prazo para exigir a liquidação do tributo com base em erro caducou no dia 31 de Dezembro de 2013, o que desde já se invoca.
Como é sabido, a aplicação ao caso dos autos do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no artigo 45º nº 2 da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no nº 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a sua subsunção ao “caso” de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
Ora, se bem analisamos a situação descrita nos autos, não está em causa um erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, mas uma omissão declarativa de rendimentos tributáveis, sendo que tal omissão não resulta evidente da própria declaração do sujeito passivo, antes se tendo evidenciado, in casu, pela consulta da Modelo 11, declaração prevista no art. 123º do CIRS, art. 49º e 51º do IMT e art. 63º do Código de Imposto de Selo.
Sendo assim, como é, e tendo presente que o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo-regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro que é detectável mediante simples análise dessa declaração, por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza, pois que só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro, é manifesto que improcede o exposto pelos Recorrentes nesta sede.
Os Recorrentes apontam ainda que a tributação das mais valias, à luz do art. 10.º do CIRS, nunca poderia implicar o pagamento dos montantes exigidos pelos Autores, atento o valor de mercado dos bens alienados, valor esse bem distinto do valor da dívida existente entre a sociedade P… e Irmãos, Lda, e o Banif - Banco Internacional do Funchal, S.A e considerado pela Administração fiscal como o valor da realização, porquanto, o valor de realização, no caso concreto, seria sempre o valor do mercado e não a constante do negócio, valor esse ajustado para fazer face à dívida existente entre a sociedade comercial e o seu credor bancário supra referidos, uma vez que entendemos ser de aplicar aqui o art. 44º n.º 1, alínea c) e não a alínea f) do mesmo artigo, uma vez que no caso concreto os Recorrentes são todos efectivamente titulares de rendimentos da categoria B que afectaram bens do seu património particular para garantir a manutenção de actividades empresariais e profissionais de uma sociedade terceira, assumindo, por esta, dívidas contraídas por a dita sociedade no âmbito do seu objecto social e empresarial, impondo-se por isso uma interpretação extensiva do regime constante da referida previsão, sendo que estamos a falar de três terrenos rústicos localizados em São Martinho de Bougado, na Trofa, e que por isso nunca poderiam ter o valor patrimonial constante das escrituras, conforme decorre de avaliação efectuada aos mesmos em 2015.
Ora, os valores constantes da avaliação feita e junta aos autos, devem, então, ser considerados como os valores de realização dos bens à data dos factos, o que desde já se requer, o que só por si importará, em caso de exigibilidade do imposto, o que não se aceita, que os valores exigidos para liquidação dos mesmos sejam nestes termos corrigidos e, portanto, se considere que apenas houve uma mais valia dos seguintes valores: J… e D… - 4.500€, M… - 12.171,94 €, N… e L… - 13.592€, não se podendo concordar com a rejeição desta tese de direito e com a convicção do douto tribunal que os bens imóveis valem efectivamente o valor que lhes foi atribuído nas dações, já que parece desconhecer o douto tribunal que é praxis, em situações idênticas à dos autos, efectuar operações como esta com ajustes do preço, mais se lembrando, que arrolaram os Recorrentes prova testemunhal para esta parte da matéria - a do ajuste do preço e a do valor real dos bens - mas que foi a audição da mesma - indeferida sem qualquer fundamento, tudo em claro prejuízo dos Recorrentes e em clara violação do direito do contraditório, o que aqui se invoca e impõe a nulidade da sentença, aqui requerida, com as demais consequências legais.
Sobre esta matéria, a decisão recorrida ponderou que:
“…
Dos valores de realização para o cálculo das mais-valias
Defendem os Impugnantes que os valores de realização a considerar no cálculo das mais-valias devem ser os valores de mercado dos imóveis e não os valores constantes das escrituras nem os utilizados para efeito das liquidações de I.M.T, concluindo que deve ser aplicada a alínea c) do n.º 1 do artigo 44.º do C.I.R.S. e não a alínea f).
Procurando demonstrar quais são os valores de mercado dos quatro imóveis, apresentaram, junto com a P.I., “Relatórios de Avaliação” (alínea J) do probatório), dos quais constam os seguintes valores de mercado/“Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)” (cfr alínea K) do probatório):
- artigos n.ºs 3095 e 3096: € 29.000,00
- artigo n.º 3313: € 26.000,00
- artigo n.º 3189: € 26.000,00
Verifica-se, assim que, segundo os “Relatórios de Avaliação”, os valores de mercado dos quatro imóveis ascende a um total de € 81.000,00.
Consagra a alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do C.I.R.S. que, no caso previsto na alínea a) do n.º 1, ou seja, em caso de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, “O ganho sujeito a IRS é constituído…pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, ….” entendendo-se:
- por valor de aquisição o valor que tiver servido (ou que serviria) para efeitos de liquidação de I.M.T./S.I.S.A.. (n.º 1 do artigo 46.º do C.I.R.S.), sujeito à correcção monetária prevista no artigo 50.º do C.I.R.S., e nos termos aí previstos; e
- por valor de realização o valor da respectiva contraprestação; devendo, contudo, prevalecer, quando superior, o valor considerado para efeitos de liquidação de I.M.T. ou, não havendo lugar a esta liquidação, o que seria considerado, caso fosse devida a liquidação (alínea f) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 44.º do C.I.R.S.).
Ora, a tese dos Impugnantes, de que devem ser considerados como valores de realização os valores de mercado dos imóveis e não os valores que constam das escrituras, pretendendo que seja aplicado o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 44.º do C.I.R.S., é totalmente desprovida de sentido e de sustentáculo legal.
De facto, na alienação onerosa de imóveis, diz-nos o C.I.R.S. que o que releva para o cálculo da mais ou da menos-valia é, evidentemente, o valor da contraprestação (ou seja, o valor acordado entre o comprador e o vendedor e efectivamente recebido), independentemente do valor de mercado do imóvel ser superior ou inferior ao valor da contraprestação.
A única excepção encontra-se também prevista no Código: só não será considerado o valor da contraprestação quando for inferior ao valor do imóvel considerado para efeitos de liquidação de I.M.T. ou, não havendo lugar a essa liquidação, o que seria considerado, caso fosse devida a liquidação.
Face ao exposto, a tese dos Impugnantes falece, desde logo, por não encontrar acolhimento legal, sendo descabido pretender aplicar a alínea c) do n.º 1 do artigo 44.º do C.I.R.S., quando esta norma se refere ao caso de “…afectação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a actividade empresarial e profissional…”, situação que não tem qualquer semelhança ou analogia com o caso sub judice.
Por outro lado, mesmo que se pudessem utilizar os valores de mercado dos imóveis para o cômputo das mais-valias, sempre se diga que os valores referidos nos “Relatórios de Avaliação” não convencem minimamente este Tribunal.
Pretender convencer este Tribunal que, afinal, os imóveis valem menos (bastante menos) do que os valores que lhes foram atribuídos nas dações (€ 81.000,00 versus € 858.200,00) e que os valores indicados nas escrituras (e sobre os quais foi pago o I.M.T.!) foram, nas palavras dos impetrantes, “ajustados” para fazer face à dívida existente entre a sociedade “P… & Irmãos, Lda” e o BANIF é um absurdo.
De facto, questiona-se: A que propósito iria o Banco aceitar a dação de quatro imóveis como pagamento de uma dívida de € 858.200,00, quando eles valiam apenas € 81.000,00, ou seja apenas 10% da dívida?
Ora, tal como ditam as regras da experiência e do bom senso, não pode o Tribunal aceitar a tese de que o Banco, sabe-se lá porque motivos, atribuiu aos imóveis os valores que atribuiu, sem aderência à realidade.
Tal como é do conhecimento geral, também não pode ser olvidado que as instituições bancárias realizam avaliações dos imóveis que lhes são dados como garantia de empréstimos, assim como dos imóveis que lhes são entregues para solver dívidas, não sendo minimamente crível que o Banco avaliasse os imóveis em cerca de 10 vezes mais do que o seu valor de mercado.
Finalmente, sempre se diga que os “Relatórios de Avaliação” apresentados pelos impetrantes foram elaborados em Fevereiro de 2015, ou seja, quase cinco anos após a realização das dações e, tal como deles expressamente consta, o “Presumível Valor de Transacção”/valor de mercado neles referido reporta-se à “situação actual”, “é válido à data actual” (alínea J) dos factos provados), ou seja, seriam os valores de mercado dos imóveis em Fevereiro de 2015; não se podendo daí inferir que os valores de mercado em 2010 seriam os mesmos. …”.
Pois bem, com este pano de fundo, é manifesto que a pretensão dos Recorrentes está condenada ao insucesso.
Desde logo, e como bem decidiu a decisão posta em crise, a tese dos Impugnantes, de que devem ser considerados como valores de realização os valores de mercado dos imóveis e não os valores que constam das escrituras, pretendendo que seja aplicado o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 44.º do C.I.R.S., é totalmente desprovida de sentido e de sustentáculo legal, pois que, na alienação onerosa de imóveis, diz-nos o C.I.R.S. que o que releva para o cálculo da mais ou da menos-valia é, evidentemente, o valor da contraprestação (ou seja, o valor acordado entre o comprador e o vendedor e efectivamente recebido), independentemente do valor de mercado do imóvel ser superior ou inferior ao valor da contraprestação, sendo que a única excepção encontra-se também prevista no Código: só não será considerado o valor da contraprestação quando for inferior ao valor do imóvel considerado para efeitos de liquidação de I.M.T. ou, não havendo lugar a essa liquidação, o que seria considerado, caso fosse devida a liquidação, de modo que, face ao exposto, a tese dos Impugnantes falece, desde logo, por não encontrar acolhimento legal, sendo descabido pretender aplicar a alínea c) do n.º 1 do artigo 44.º do C.I.R.S., quando esta norma se refere ao caso de “…afectação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a actividade empresarial e profissional…”, situação que não tem qualquer semelhança ou analogia com o caso sub judice.
Depois, não temos dúvidas em subscrever o adjectivo utilizado na decisão recorrida quanto à pretensão dos Recorrentes no sentido de que os valores que lhes foram atribuídos nas dações (€ 81.000,00 versus € 858.200,00) e que os valores indicados nas escrituras (e sobre os quais foi pago o I.M.T.!) foram, nas palavras dos impetrantes, “ajustados” para fazer face à dívida existente entre a sociedade “P… & Irmãos, Lda” e o BANIF é um absurdo.
Na verdade, e como bem questiona a decisão recorrida, a que propósito iria o Banco aceitar a dação de quatro imóveis como pagamento de uma dívida de € 858.200,00, quando eles valiam apenas € 81.000,00, ou seja apenas 10% da dívida?
As regras da experiência e o simples bom senso retira qualquer virtualidade ao exposto pelos Recorrentes, que aludem a práticas por vezes ligadas à concessão de empréstimos, em que o bem é sobrevalorizado, o que implica que, mais tarde, a sua alienação não é suficiente para o pagamento do valor integral da dívida, situação que, de qualquer modo, não desonera o devedor de proceder ao pagamento do valor em falta.
Assim, numa situação em que está em causa a exoneração do devedor relativamente ao valor da dívida com referência ao valor dos bens objecto da dação em pagamento, não é possível acompanhar a ideia de que o Banco aceitou os valores atribuídos aos imóveis sem que tenha feito a sua própria avaliação e, nesta medida, sabendo que os mesmos não tinham qualquer correspondência com a realidade (uma diferença nos termos descritos pelos Recorrentes não pode ser uma simples leitura distinta em termos de avaliação).
Quanto ao mais, diga-se que o probatório contempla o seguinte:
“…
J) Em 19/02/2015, foram elaborados três “Relatórios de Avaliação” dos imóveis referidos nas escrituras, da autoria de “M..., Lda”, constando dos mesmos o seguinte:
“O P.V.T. [Presumível Valor de Transacção] é válido à data actual…”, “O presente relatório de avaliação tem por objectivo a determinação do presumível valor potencial de mercado, na situação actual, do prédio rústico adiante descrito…Como Valor Potencial, entende-se aquele pelo qual um bem possa ser transaccionado, à presente data e no seu estado actual entre um possível comprador e o seu vendedor…”.
Fls 47 a 81.
K) Dos “Relatórios de Avaliação” referidos na alínea anterior consta o seguinte:
- “Terreno rústico …inscrito na matriz predial rústica sob os artºs 3... e 3…” “…propõe-se para Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)…€ 29.000,00…”
- “Terreno rústico …inscrito na matriz predial rústica sob o artº 3…” “…propõe-se para Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)…€ 26.000,00…”
- “Terreno rústico …inscrito na matriz predial rústica sob o artº 3…” “…propõe-se para Presumível Valor de Transacção (P.V.T.)…€ 26.000,00…”
Fls 36, 43, 53, 61, 71 e 78.”
Neste ponto, os Recorrentes aludem agora ao indeferimento da prova testemunhal sem qualquer fundamento, tudo em claro prejuízo dos Recorrentes e em clara violação do direito do contraditório, o que gera a nulidade da sentença.
Como é sabido, a prova testemunhal, destina-se, em função da parte que a apresente, à demonstração, em juízo, dos fundamentos da acção ou da defesa.
Pois bem, nesta matéria, o que se conhece é orientação, designadamente jurisprudencial Cfr. Ac. do STA, DE 2002JUL10, tirado no Proc. n.º 025998., que entende que, em caso como dos autos, estaremos perante a ocorrência de vício formal de nulidade, a coberto do disposto no art.º 201.º, do CPC, aplicável subsidiariamente. Contudo, e com o devido respeito, que muito é, por quem defende tal entendimento, propendemos, no entanto, no sentido de que, em situações como a vertente (em que foi prolatada sentença sem produção da prova testemunhal arrolada pela impugnante), não ocorre qualquer vício de forma.
E não ocorre, porque, desde logo e liminarmente, para que assim fosse, era, por força do art.º 201.º, do CPC, para aqui convocável, a nosso ver, necessário que tal diligência fosse imposta, no sentido de inexoravelmente vinculada, ou no dizer do preceito, prescrita por lei, para além de poder influir no exame ou na decisão da causa; ou seja, e ao que aqui releva, para além de ter de se tratar de formalidade omitida cuja ausência não assegure, no dizer do Prof. A. dos Reis Cfr. Comentário ao CPC , vol. II , 481 e segs.. “(...) a instrução, a discussão e o julgamento regular do pleito”, assim devendo ser entendida a exigência de que a “(...) irregularidade cometida possa influir no exame ou decisão da causa” tem, ainda, de se tratar de formalidade imposta por lei Como diz aquele Mestre, no mesmo local, ainda que a propósito das nulidades desde logo decretadas por lei; “A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos:
a)Quando a lei expressamente a decreta;
b)Quando a irregularidade cometida posa influir no exame ou na decisão da causa.
O primeiro caso não levanta dúvidas. Se a lei declara, em termos explícitos, que determinado acto não poderá ser praticado, sob pena de nulidade, ou impõe a prática de um acto (...) não há que averiguar se (...) é ou não susceptível de influir no exame e decisão da causa (...); o tribunal tem de inclinar-se perante o império da lei, tem de decretar a anulação pura e simplesmente.
(...).
O 2.º caso em que a infracção formal tem relevância deixa ao juiz um largo poder de apreciação. (...)”. (sublinhado da nossa responsabilidade). , no sentido de a verificação de tal formalidade não estar, em circunstância alguma, sujeita a avaliação, segundo critérios de oportunidade, por parte do juiz.
Ora, no que a esta matéria diz respeito e como resulta, ao que aqui releva, indiscutível, face ao preceituado nos art.ºs 113.º e 114.º do CPPT, o juiz tem a faculdade de, segundo juízos de oportunidade pessoais, poder dispensar a produção da prova testemunhal arrolada, se considerar, segundo o seu prudente juízo valorativo, que os autos disponibilizam, já e antes do momento azado à produção daquela (prova testemunhal) os elementos de facto necessários e bastantes à decisão de mérito a proferir, às luz das possíveis soluções de direito.
E, assim sendo, temos por manifesto que, tal situação (de dispensa de produção de prova testemunhal arrolada), não consubstancia nenhuma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, no caso a respectiva inquirição, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir; E não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes, designadamente a testemunhal e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.
É evidente que aquela conclusiva avaliação do juiz e que suporta a sua decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os factos invocados não eram susceptíveis de prova testemunhal (ou que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes), sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade.
Mas então, o que ocorrerá, a nosso modo de ver, não será nenhum vício de forma, ou de fundo, do despacho que prescinda da produção da prova testemunhal mas, antes e de facto, daquela última natureza (de fundo), consubstanciado em erro de julgamento, mas da decisão final que venha a ser proferida, nessa medida inquinando o seu valor doutrinal da decisão proferida, por carecida da prova prescindida.
Ora, no caso presente, o Tribunal ponderou e valorou o teor dos “Relatórios de Avaliação” apresentados, referindo que foram elaborados em Fevereiro de 2015, ou seja, quase cinco anos após a realização das dações e, tal como deles expressamente consta, o “Presumível Valor de Transacção”/valor de mercado neles referido reporta-se à “situação actual”, “é válido à data actual” (alínea J) dos factos provados), ou seja, seriam os valores de mercado dos imóveis em Fevereiro de 2015; não se podendo daí inferir que os valores de mercado em 2010 seriam os mesmos.
Nesta medida, para além de a decisão ter como pressuposto que a matéria em discussão nos termos propostos pelos Impugnantes, não exigia a produção de prova testemunhal, ou seja, a decisão está fundamentada, é manifesto que a prova testemunhal nada acrescentaria aos elementos vertidos nos documentos presentes nos autos e que o Tribunal recorrido valorizou, aludindo os Recorrentes ao ajuste do preço e ao valor real dos bens, realidade que se retira da escritura de dação de pagamento (quanto ao ajuste), sendo que em relação ao valor não vemos o que a prova testemunhal poderia acrescentar ao que consta dos relatórios de avaliação, não merecendo qualquer censura o exposto na decisão recorrida quanto a este elementos, de modo que, também neste âmbito não pode proceder o presente recurso.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação dos Recorrentes, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional. 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelos Recorrentes.
Notifique-se. D.N.. Porto, 08 de Fevereiro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos |
