| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 01.06.2024, que julgou parcialmente procedente a impugnação, por si intentada contra liquidações de IVA, na parte em que a mesma julgou improcedente a deduzida impugnação judicial contra a neles ids liquidações adicionais de IVA (e inerentes juros compensatórios), ou seja, nas relativas aos períodos de 2014/03, 2014/06, 2014/09 e 2014/12 e referentes aos serviços de nutrição prestados no respectivo estabelecimento (health club), inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
i. A Recorrente não se conforma com a sentença do Meritíssimo Tribunal a quo, proferida a 01.06.2024, na parte em que a mesma decidiu pela improcedência parcial da Impugnação Judicial apresentada contra a legalidade das liquidações adicionais de IVA, dos períodos de 2014/03, 2014/06, 2014/09 e 2014/12;
ii. Entendendo que a mesma procedeu a uma incorreta valoração da prova produzida e a uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável, na parte em que decidiu pela sujeição dos serviços de nutrição, prestados pela Recorrente no período em apreço, a IVA;
iii. E, consequentemente, pela improcedência do alegado vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos do direito;
iv. Nos termos da douta sentença, tais serviços não possuem uma finalidade terapêutica, tendo, antes, finalidades sanitárias, podendo ser consideradas como um meio de prevenção de certas doenças a médio e longo prazo;
v. Pelo que, decidiu a sentença do Tribunal “a quo” considerar que tais serviços não se enquadram na previsão constante do artigo 9.º, 1) do CIVA, que visa isentar, nomeadamente, as profissões paramédicas com finalidades terapêuticas;
vi. Ora, salvo o devido respeito, a Recorrente não pode concordar com tal conclusão, porquanto ficaram demonstradas nos autos as finalidades terapêuticas das consultas de nutrição prestadas pelo Recorrente,
vii. Designadamente, através do depoimento da testemunha «AA»;
viii. É entendimento da Recorrente que do Acórdão uniformizador do STA, de 20/10/2021, proferido no âmbito do processo n.º 077/20.2BALSB, em que igualmente se sustenta a douta Sentença recorrida, não se poderá extrair que em geral os serviços prestados por nutricionistas nos ginásios não revestem natureza terapêutica;
ix. Com o devido respeito, o que dará a entender este Acórdão do STA é que o que vem excluir da natureza terapêutica são serviços de nutricionismo que se parecem reconduzir a serviços acessórios à atividade principal da prática de exercício física – o que não é o caso dos presentes autos,
x. Na medida em que nele se refere: “(…) a disponibilização dos serviços de nutrição não prevenia nem respondia a nenhum problema de saúde dos utentes em particular, mas aos objetivos que os clientes da Requerente tinham ao aderir aos próprios serviços de ginásio, em especial a perda de peso”;
xi. Não decorre dos autos que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente aos utentes tinham objetivos específicos relacionados com a sua prática de atividade física no ginásio, tais como a perda de peso ou motivos estéticos, sendo totalmente autónomos da prática de exercício físico;
xii. Uma interpretação da decisão proferida no aludido Acórdão do STA no sentido em termos gerais, de que todas as prestações de serviços de consultas de nutrição e aconselhamento nutricional em ginásios não têm fins terapêuticos, esvaziaria de conteúdo a razão primeira da isenção de IVA prevista na alínea c), do n.º 1, do artigo 132.º da Diretiva do IVA e do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA, a qual consiste em tornar mais acessíveis os serviços de saúde;
xiii. Por outro lado, afrontaria o princípio da neutralidade, pilar do Sistema Comum do IVA, mandando tratar de forma idêntica prestações de serviços idênticas, pois que, em substância, nas consultas de nutricionismo prestadas num ginásio ou prestadas em qualquer outro ambiente (hospitalar, farmácias, supermercados ou clínicas);
xiv. Estamos perante a prática por profissionais credenciados do mesmo tipo de atos com a mesma finalidade terapêutica, independentemente dos objetivos pessoais de cada utente;
xv. Pelo que só se poderá concluir que em todos os casos em que os serviços de nutrição prestados nos ginásios, sendo autónomos dos serviços de prática de exercício físico, prossigam objetivos terapêuticos, os quais se consubstanciam em prestações de serviços que tenham por objeto prevenir, diagnosticar, tratar e, se possível, curar doenças ou anomalias de saúde, não se poderá aplicar a jurisprudência deste Acórdão uniformizador do STA;
xvi. A disponibilização do serviço de nutricionismo pela Recorrente, prestado por profissionais devidamente habilitados e certificados, como se comprovou, seguindo as técnicas de base científica e normas da Ordem dos Nutricionistas, teve sempre em vista a melhoria das condições de saúde dos utentes, o que abrange tanto a prevenção de patologias, como o seu tratamento ou recuperação,
xvii. Inserindo-se no conceito de “assistência” pressuposto da isenção de IVA, independentemente dos objetivos tidos em vista com a atividade física praticada pelos mesmos utentes no ginásio;
xviii. O que permite que tal serviço beneficie da isenção de IVA, nos termos do disposto no artigo 9.º, n.º 1, do CIVA;
xix. Acresce que, compulsado o procedimento inspetiva constata-se que a AT não demonstrou minimamente, no caso concreto, a inexistência da finalidade terapêutica quanto à totalidade das consultas de nutrição;
xx. No que tange à questão jurídica em causa nos autos (a única integrante da fundamentação do ato tributário), o TJUE concluiu que, ao invés do pretendido pela AT, as prestações de serviços em causa são independentes;
xxi. Mais se diga que os vícios imputados aos autos tributários devem ser apreciados em conformidade com a fundamentação que os sustenta, nos precisos termos em que foi emitida, a que acresce o facto de o contencioso tributário ser de mera anulação, não cabendo ao Juiz substituir-se à AT;
xxii. Salvo o devido respeito, a Recorrente entende que a sentença do Tribunal “a quo” se encontra em violação dos artigos 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva do IVA e do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA;
xxiii. Face a tudo o que foi exposto, deverá a sentença em apreço ser declarada nula por excesso de pronúncia e, em consequência, deve o presente Recurso ser julgado totalmente procedente.
TERMOS EM QUE deve o presente Recurso ser jugado totalmente procedente, e, em consequência ser revogada a Sentença recorrida, na parte em que considerou a Impugnação Judicial improcedente, assim se fazendo no que é de Lei e de Justiça!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref,ª 8233780], no sentido de ser negado provimento ao recurso, com o seguinte teor:
«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, na parte em que a mesma julgou improcedente a deduzida impugnação judicial contra a neles ids liquidações adicionais de IVA (e inerentes juros compensatórios), ou seja, nas relativas aos períodos de 2014/03, 2014/06, 2014/09 e 2014/12 e referentes aos serviços de nutrição prestados no respectivo estabelecimento (health club), dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento – de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 685º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos não ser de a acompanhar.
E isto por se nos afigurar que, diversamente do avançado pela recorrente, a sentença recorrida denota a observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico – conforme decorre da respectiva fundamentação.
Não merecendo, pois, censura.
Anotando-se que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não detecta na sentença recorrida. Anotando-se que a recorrente não impugnou de forma processualmente atendível, porquanto não satisfez o ónus estabelecido para o efeito no artº640º, nº2, alínea a) do CPCivil, a decisão de facto baseada na produzida prova gravada.
Pretendendo, ao cabo e ao resto, a recorrente sobrepor e fazer prevalecer, sem razões atendíveis, a sua particular ponderação/valoração probatória ante a adoptada, fundadamente, pelo julgador.
Neste entendimento,
não padecendo a sindicada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, in casu aferir se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia, de incorreta valoração da prova produzida e, a uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável, na parte em que decidiu pela sujeição dos serviços de nutrição, prestados pela Recorrente no período em apreço, a IVA, determinando a improcedência do alegado vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A “[SCom01...], Lda.”, aqui impugnante, é uma sociedade por quotas, constituída em 15.04.2013, e tem como objeto social a “gestão de instalações desportivas, ensino desportivo e recreativo, centro de nutrição, atividade de formação profissional”. - cfr. certidão permanente junta como doc. 7 com a petição inicial;
2. A impugnante apresenta, desde a data da sua constituição, os seguintes códigos de atividade económica (CAE):
CAE Principal – 93110 – Gestão de instalações desportivas;
CAE Secundário 1 – 086906 – outras atividades de saúde humana, N.E.;
CAE Secundário 2 – 085591 – Formação profissional; CAE Secundário 3 – Ensinos Desportivo e recreativo;
(cfr. relatório de inspeção tributária, a fls. 43 a 58 do processo administrativo junto a fls. 276 a 334 do SITAF);
3. A “[SCom01...], Lda.” está enquadrada, em sede de IVA, no regime normal trimestral e, relativamente ao IRC, no regime geral de tributação – relatório da inspeção, a fls. 43 a 58 do processo administrativo;
4. Em 2014, a impugnante prestou, a título principal, serviços de ginásio, abrangendo treinos com acompanhamento personalizado (PT - Personal trainer), aulas em grupo e consultas de nutrição - cfr. fls. 1 a 33 dos documentos juntos a fls. 371 a 485 do SITAF e fls. 59 a 70 dos documentos juntos a fls. 489 a 628 do SITAF;
5. As prestações de serviços oferecidas pela impugnante, referidas no ponto que antecede, podiam revestir as seguintes modalidades:
(i) Contrato de Adesão, que incluía os serviços de ginásio, podendo incluir outros serviços, como os serviços de acompanhamento personalizado (Personal trainer – PT), aulas em grupo e consultas de nutrição;
(ii) Contrato de Adesão sem inscrição, quando o cliente pretendia usufruir apenas das consultas de nutrição;
(cfr. fls. 1 a 33 dos documentos juntos a fls. 371 a 485 do SITAF e fls. 59 a 70 dos documentos juntos a fls. 489 a 628 do SITAF; cfr. declarações prestadas pelas testemunhas «AA» e «BB»);
6. No ano de 2014, as consultas de nutrição, que incluíam a avaliação prévia e elaboração de plano alimentar, eram efetuadas por «AA», num gabinete localizado nas instalações da impugnante - cfr. declarações prestadas pela testemunha «AA»;
7. A impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo externo, relativo ao exercício de 2014, de âmbito geral, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...77 – cfr. fls. 46 do processo administrativo;
8. Em 15.11.2017, no decurso da ação inspetiva referida no ponto que antecede, a impugnante, na pessoa do seu representante legal, «CC», prestou declarações aos SIT, das quais se extrai o seguinte:
“(…)
Questão 1: Contratou os serviços da firma [SCom02...] Unipessoal Lda. com o NIPC ...70? Há contrato escrito? Quem era o responsável ou responsáveis dessa empresa e se foi com ele(s) que foi celebrado o contrato?
Resposta à questão 1: Sim. Não há contrato escrito. O responsável pela [SCom02...] supostamente o dono da empresa tem o nome de «DD» com o qual o declarante falou várias vezes. Tem também e-mails com o «EE».
Questão 2: Em março de 2014 foi faturado um valor elevado que corresponde a uma grande parte do valor faturado. Quais os serviços que foram aí prestados? Resposta à questão 2: Diz respeito a obras de manutenção das instalações.
Questão 3: Quais os serviços que eram prestados pela [SCom02...]? Possuíam equipamentos de trabalho? E viaturas, quais as matrículas?
Resposta à questão 3: Obras de manutenção e serviços de limpeza. Acompanhavam-se das ferramentas necessárias à execução dos trabalhos. O declarante recorda-se de uma carrinha comercial branca com a marca da firma e de um pequeno camião que não sabe se era da empresa.
Questão 4: Quantos trabalhadores prestavam os serviços? Eram sempre os mesmos? Quantas vezes trabalhavam por semana? Quais as identificações dos trabalhadores? Solicitaram à [SCom02...] uma informação sobre a situação laboral dos seus funcionários e se cumpriam as condições legais para estarem a trabalhar nas vossas instalações?
Resposta à questão 4: Regularmente eram duas pessoas, mas aquando das obras as equipas eram reforçadas com quatro ou cinco pessoas. Estavam diariamente nas instalações da [SCom01...]. Há uma funcionária de nome «FF» que se mantém a trabalhar na [SCom01...] numa firma subcontratada. A [SCom01...] não efetuou qualquer diligência no sentido de conhecer a situação da empresa e dos funcionários.
Questão 5: A v. sociedade procurou obter informações sobre a empresa que pretendia contratar? Há algum tipo de diligências que possa ter feito e que agora possam apresentar? Informações comerciais, financeiras? Situação fiscal e contributiva?
Resposta à questão 5: A informação que interessava era a questão do preço para comparar com outras propostas.
Questão 6: Como eram feitos os pagamentos?
Resposta à questão 6: Por transferência bancária.
Questão 7: Quais as razões que levaram à cessação da relação comercial com a [SCom02...]?
Resposta à questão 7: Redução drástica na qualidade do serviço prestado e pedidos de penhora de créditos sobre a [SCom02...].
(…).”.
(cfr. fls. 28 e 29 do “processo de evidência de trabalho”, junto a fls. 489 a 628 do SITAF);
9. Através do ofício n.º 531.10173, datado de 30.11.2017, dirigido ao representante legal da “[SCom01...], Lda.”, com o assunto “projeto do relatório da inspeção tributária – artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCIPTA)”, foi o representante legal notificado para exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária– cfr. fls. 2 do processo administrativo;
10. Ao ofício referido no ponto que antecede foi anexado o projeto de relatório contendo 28 folhas - cfr. fls. 2 do processo administrativo junto a fls. 276 a 334 do SITAF;
11. Em 09.01.2018 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, do qual se extrai:
“(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” - cfr. fls. 43 a 58 do processo administrativo.
12. Em 09.01.2018, o Chefe de Equipa dos Serviços de Inspeção Tributária – Direção de Finanças ... emitiu parecer, com o seguinte teor: “Concordo com os valores constantes do relatório de inspeção anexo, bem como respetivos factos e fundamentos. Notificado para o exercício do direito de audição, o sujeito passivo nada disse, mantendo-se assim as correções e os termos do projeto de relatório” – cfr. fls. 43 do processo administrativo.
13. Em 10.01.2018, o Chefe de Divisão - Serviços de Inspeção Tributária – Direção de Finanças ... proferiu despacho sob o relatório referido no ponto 11., com o seguinte teor: “Concordo com o teor do presente Relatório de Inspeção Tributária, nomeadamente dos factos e fundamentos que resultam nas correções meramente aritméticas descritas nos pontos II e III.” – cfr. fls. 43 do processo administrativo;
14. Em 12.01.2018, o representante legal da “[SCom01...], Lda.”, foi notificado do relatório de inspeção tributário referido no ponto 11., por correio registado com aviso de receção – cfr. fls. 41 e 42 do processo administrativo;
15. Em 18.01.2018, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...56, relativa ao período 201403T, da qual consta como valor a pagar 0,00 € – cfr. fls. 7 dos documentos juntos a fls. 348 a 354 do SITAF;
16. Em 18.01.2018, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...73, relativa ao período 201406T, da qual consta como valor a pagar 0,00 € – cfr. fls. 6 dos documentos juntos a fls. 348 a 354 do SITAF;
17. Em 18.01.2018, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...96, relativa ao período 201409T, da qual consta como valor a pagar 24.250,92 € – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial;
18. Em 18.01.2018, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...22, relativa ao período 201412T, da qual consta como valor a pagar 18.905,52 € – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial;
19. Em 18.01.2018, foi emitida a liquidação de juros de IVA n.º ...96, relativa ao período 201409T, da qual consta como valor a pagar 3.050,96 € – cfr. doc. 4 junto com a petição inicial;
20. Em 18.01.2018, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...22, relativa ao período 201412T, da qual consta como valor a pagar 2.189,09 € – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial;
Mais resultou provado que:
21. «FF» trabalha nas instalações da “[SCom01...], Lda.” desde 2013, ali efetuando serviços de limpeza – cfr. declarações prestadas pela testemunha «FF»;
22. Foram emitidas pela “[SCom02...], Unipessoal Lda.”, as seguintes faturas, dirigidas à impugnante:
| Data | Fatura | Valor | Descritivo |
| 20.01.2014 | FA SEC1/110 | 1.906,50 | Limpeza de janeiro |
| 21.02.2014 | FA SEC1/147 | 1.912,04 | Serviços de limpeza
Gelux – sabonete líquido 5L |
| 26.02.2014 | FA SEC1/149 | 63,96 | Papel higiénico 4 embalagens x 18 rolos, cada igual 72 |
| 09.03.2014 | FA SEC1/154 | 24.218,70 | Limpeza ar condicionado
Limpeza fachada interior exterior com respetivas caixilharias
Desratização semestral ano 2014
Desinfestação semestral ano 2014
Enceramento pavimentos mensal
Desinfeção semanal balneários
Limpeza pontos de luz colocação de lâmpadas
Produtos consumíveis
Afinação portas e janelas
Desentupimento WCs |
| 10.03.2014 | FA SEC1/156 | 1906,50 | Limpeza mês março |
| 28.03.2014 | FA SEC1/173 | 219,56 | 12 embalagens de papel higiénico com 18 rolos cada 140 mts cada, preço por rolo 0,65€ cada
2 caixas de papel dasmãos, cada caixa com 24 maços, cada maço com 20 folhas, cada maço sai a 0,70€
Gelux – sabonete líquido 3L |
| 09.04.2014 | FA SEC1/178 | 1.912,04 | Serviços de limpeza referente ao mês de abril
Gelux – sabonete líquido 5L |
| 21.05.2014 | FA SEC1/196 | 1.912,04 | Serviços de limpeza referente ao mês de maio
Gelux – sabonete líquido 5L |
| 28.05.2014 | FA SEC1/209 | 120,67 | 8 embalagens de papel higiénico com 18 rolos cada 140 mts cada, preço por rolo 0,65€ cada sabonete líquido 5L |
| 05.06.2014 | FA SEC1/212 | 1.906,50 | Serviços de limpeza referente ao mês de junho |
| 21.07.2014 | FA SEC1/238 | 1.906,50 | Serviços de limpeza referente ao mês de julho |
| 21.07.2014 | FA SEC1/239 | 276,75 | Derrubar e extrair parede de pladur existente. Formatar o pilar após extraída parede de pladur
Formatar teto e paredes laterais correspondentes à parede extraída com os devidos acabamentos e pintura dos mesmos e por fim a pintura da sala Colocação de tomadas nos locais indicados. Obra efetuada com início no dia 18 e terminou dia 20. |
| 23.07.2014 | FA SEC1/240 | 91,76 | Sabonete líquido 5L
6 embalagens de papel higiénico Jumbo gold |
| 20.08.2014 | FA SEC1/254 | 1.906,50 | Serviços de limpeza referente ao mês de agosto |
| 02.09.2014 | FA SEC1/260 | 125,95 | Sabonete líquido 5L
8 embalagens de papel higiénico Jumbo gold |
| 26.09.2014 | FA SEC1/283 | 1.906,50 | Serviços de limpeza referente ao mês de setembro |
(cfr. fls. 35 a 50 dos documentos juntos a fls. 371 a 485 do SITAF);
23. A “[SCom01...], Lda.” transferiu os seguintes montantes, nos dias indicados, à ordem de “[SCom02...] Unipessoal, Lda.”:
| Data | Descritivo | Valor |
| 22.01.2014 | [SCom02...] FT 110 | 1.906,50 |
| 25.02.2014 | [SCom02...] FT 147 | 1.912,04 |
| 26.02.2014 | [SCom02...] FT 131 | 92,87 |
| 27.02.2014 | [SCom02...] FT 149 | 63,96 |
| 10.03.2014 | [SCom02...] FT 156 | 1.906,50 |
| 10.03.2014 | [SCom02...] FT 154 | 24.218,70 |
| 05.04.2014 | [SCom02...] FT 173 | 219,56 |
| 16.04.2014 | [SCom02...] FT 178 | 1.912,04 |
| 21.05.2014 | [SCom02...] FT 196 | 1.912,04 |
| 30.05.2014 | [SCom02...] FT 209 | 120,67 |
| 27.06.2014 | [SCom02...] FT 212 | 1.906,50 |
| 28.07.2014 | [SCom02...] FT 238, 239, 240 | 2.275,01 |
| 26.08.2014 | [SCom02...] FT 254 | 1.906,50 |
| 03.09.2014 | [SCom02...] FT 260 | 125,95 |
| 06.10.2014 | [SCom02...] FT 283 | 1.906,50 |
(cfr. fls. 52 a 56, 58, 59, 61, 63, 64, 67, 68, 70 a 72 dos documentos juntos a fls. 371 a 485 do SITAF);
E ainda que:
24. Em 27.04.2012, «AA» inscreveu-se na Ordem dos Nutricionistas como nutricionista, sendo a sua inscrição válida até 12/2018 – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial.
25. Em 31.07.2015, «GG» inscreveu-se na Ordem dos Nutricionistas como nutricionista, sendo a sua inscrição válida até 12/2018 – cfr. doc. 10 junto com a petição inicial;
26. Em 25.09.2015, «HH» inscreveu-se na Ordem dos Nutricionistas como nutricionista, sendo a sua inscrição válida até 12/2018 – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial;
27. A impugnante está inscrita como prestadora de cuidados de saúde desde 19 de julho de 2017 – cfr. certidão emitida pela Entidade Reguladora da Saúde, a doc. 17 junto com a petição inicial;
28. Entre 22.9.2014 e 23.5.2015, «GG» realizou o estágio profissional para acesso à profissão de Nutricionista no “Ginásio ...” – cfr. declaração junta como doc. 11 junto com a petição inicial;
29. Entre 29.10.2014 e 29.4.2015, «II» realizou o estágio profissional para acesso à profissão de Nutricionista no “Ginásio ...” – cfr. declaração junta como doc. 13 junto com a petição inicial;
30. Entre 08.09.2014 e 09.03.2014, «HH» realizou o estágio profissional para acesso à profissão de Nutricionista no “Ginásio ...” – cfr. declaração junta como doc. 15 junto com a petição inicial;
31. Em 06.11.2017, o Gabinete de Apoio ao Membro da Ordem dos Nutricionistas informou, por correio eletrónico dirigido a ..........@....., que “os membros estagiários podem realizar consultas de nutrição, desde que as mesmas sejam parte integrante do projeto de estágio devidamente aprovado pela Ordem dos Nutricionistas. Reforçamos a necessidade de cumprir as restantes obrigações legais inerentes ao exercício profissional, designadamente no que diz respeito ao registo na Entidade Reguladora da Saúde (do profissional ou do estabelecimento, conforme disposições do Regulamento n.º 66/2015, de 11 de fevereiro) e às obrigações tributárias, dependentes da tipologia de contratação do estagiário.” – cfr. doc. 16 junto com a petição inicial;
32. Em 28.10.2018, «II» inscreveu-se na Ordem dos Nutricionistas como nutricionista, sendo a sua inscrição válida até 12/2021 – cfr. doc. 12 junto com a petição inicial.
3.2. Factos Não Provados
Com interesse para a decisão a proferir não se provou que:
A. Os serviços descritos nas faturas referidas no ponto 22 tenham sido efetivamente prestados.
3.3. Motivação
No caso dos autos, a prova documental constituiu alicerce bastante para o Tribunal firmar a sua convicção quanto a diversos factos, ficando devidamente assinalado o documento concretamente considerado, quando foi o caso. Sendo feita referência a mais de um meio de prova, como se verifica relativamente aos factos 3, 5 e 6, isso significa que o Tribunal considerou o facto provado pela conjugação dos vários meios de prova, que são congruentes entre si.
Assim, os factos dados como provados (à exceção do facto 21, e feita já a devida referência no que concerne aos factos 3, 5 e 6), resultaram da análise critica dos documentos e do processo administrativo juntos aos autos, que não foram alvo de impugnação, conforme referido a propósito de cada um dos pontos dados como provados.
*
«AA», gestora e administradora de um ginásio, atualmente, trabalhou na [SCom01...] como nutricionista, desde a sua abertura, em setembro de 2013, até meados de 2015.
Explicou ao Tribunal o modo e o procedimento adotado nas consultas de nutrição, revelando conhecimento quanto a esta matéria, já que, na altura, era a ora testemunha quem prestava estes serviços. Assim, disse que seguiam um protocolo definido: iniciavam as consultas fazendo o historial clínico e familiar da pessoa, e que, em função dos resultados, era elaborado um plano alimentar.
Referiu que as consultas eram efetuadas num gabinete, próprio para o efeito, dispondo dos necessários aparelhos, como o tensiómetro, para medir a tensão arterial, antropómetro e fita métrica, nas instalações da [SCom01...].
Questionada quanto a saber das habilitações necessárias para prestar estes serviços – consultas de nutrição – disse que são necessárias a licenciatura e a inscrição na Ordem dos Nutricionistas. Referiu que para a inscrição na Ordem é necessário efetuar, previamente, um estágio, o que implica a supervisão de um membro efetivo, tendo ainda dito que os estagiários podem e devem efetuar consultas, no decorrer do estágio.
Disse ainda que o facto de estes serviços serem prestados num ginásio era extremamente vantajoso, sendo muito aliciante ter um ginásio com nutrição, e que sendo todos os serviços ali prestados, ganhavam com a retenção do cliente.
Acrescentou que os serviços de nutrição eram apresentados aos clientes, quando se inscreviam no ginásio, sendo este quem procedia às marcações e pagamentos, desconhecendo se estes serviços tinham impacto no valor que era pago pelos clientes.
Referiu que recebia um salário fixo, não influindo neste valor a quantidade de consultas que efetuava. Confrontada com o facto de constar na contabilidade como gasto com salários o valor de 1.100,00 €, relativamente ao ano de 2014, disse que tinha recebido muito mais, dizendo que possivelmente o contabilista tinha alocado tal gasto a um outro ginásio, já que a “Ginásio ...” tinha ginásios, na altura, em ... e em ....
Disse ainda que esta solução lhe trazia muitas vantagens, enquanto profissional, pois todo o trabalho comercial era feito pelo ginásio.
O seu testemunho mereceu crédito por parte deste Tribunal, tendo em conta a forma objetiva e sem hesitações como foi prestado, pelo que o Tribunal firmou a sua convicção no sentido de dar como provados os factos 5 e 6.
O depoimento prestado por «JJ», contabilista da empresa entre 2014 e 2017, revelou-se irrelevante para a apreciação do caso dos autos, uma vez que mostrou apenas conhecimento dos documentos que lhe eram apresentados.
Neste sentido, disse que tinha acompanhado a inspeção e que, relativamente aos serviços de nutrição prestados pela empresa, apenas lançava as operações na contabilidade, de acordo com os documentos que lhe eram remetidos e com a informação que ali constava. Neste sentido, disse que dos ficheiros “SAFT” (Standard Audit File for Tax Purposes), enviados à A.T. diretamente pelo programa devidamente certificado, as consultas de nutrição constavam já como isentas, por se referirem à área da saúde. Referiu que tinha conhecimento que os pacotes relativos aos serviços prestados pela [SCom01...], uns incluíam os serviços de nutrição e outros não.
Disse que a [SCom01...] tinha já um modelo de negócio implementado e, por este motivo, estando já tudo definido, apenas lhe cabia registar as operações na contabilidade, de acordo com a informação que lhe era disponibilizada.
«FF», empregada de limpeza, disse que trabalhava nas instalações da [SCom01...] desde setembro de 2013, por intermédio de outras empresas, contratadas para o efeito pela [SCom01...].
A testemunha disse que não tinha contrato de trabalho com a [SCom02...], estando a “recibos verdes”. Disse que foi a uma entrevista, nas instalações da [SCom01...], no dia da inauguração do ginásio, e que falou com uma senhora da empresa [SCom02...] e com o Sr. «DD», o dono da empresa, tendo iniciado, de seguida, a prestação de serviços para esta empresa. Acrescentou que prestava serviços apenas na [SCom01...], entre as 9h e as 14h e entre as 18h e 21h, em regra. Disse que havia mais turnos de pessoas a fazer a limpeza, mas que não conhecia os outros trabalhadores, lembrando-se apenas do nome de uma colega, chamada «KK».
Disse que recebia a remuneração por transferência bancária ou em dinheiro. Referiu ainda que quando recebia a contrapartida pelo seu trabalho assinava um documento nesse sentido; foi confrontada com o documento 42 junto com a petição inicial, que a testemunha reconheceu como sendo sua a assinatura, tratando-se de uma declaração assinada pela testemunha de que se encontra em período experimental, na [SCom02...].
Tendo em conta as declarações prestadas, de forma clara e sem hesitações, nesta parte, este Tribunal ficou convencido que a testemunha efetuava e efetua os serviços de limpeza nas instalações da impugnante, por intermédio de outras empresas, desde 2013, pelo que o seu testemunho serviu para dar como provado o facto 21.
«BB», cliente do ginásio, disse que conhecia o ginásio não pelo nome “[SCom01...]”, mas por “Ginásio ...”.
Referiu que esteve inscrita no ginásio, quando abriu, não sabendo precisar durante quanto tempo, em concreto, frequentou o ginásio, mas que terá sido por período superior a 1 ano. Mais tarde, em 2018/2019, tornou a frequentar o ginásio, tendo contratado os serviços de um personal trainer.
Disse que quando frequentou o ginásio, teve consultas de nutrição, que “faziam parte”, sendo elaborados planos alimentares. Questionada quanto à questão de saber se as consultas de nutrição eram pagas, disse não se recordar, mas que pagava sempre o mesmo valor, pensando que tal valor devia ser pago conjuntamente com a mensalidade. Concretizando, referiu que da última vez que esteve ali inscrita, era o PT quem fazia as medições e a pesagem, sendo posteriormente elaborado o plano alimentar por uma nutricionista.
Acrescentou que o que a levou a frequentar o ginásio não foram problemas de saúde, apesar de sofrer de hipertiroidismo, diagnosticado bastante tempo após frequência do ginásio da primeira vez.
Prestou o seu depoimento de forma clara e coerente, convencendo o Tribunal, pelo que o seu depoimento foi tido em conta para dar como provado o facto 5.
*
Foi dado como não provado que “os serviços descritos nas faturas referidas no ponto 22 tenham sido efetivamente prestados” (cfr. facto A), por não ter sido produzida nesse sentido.
Na verdade, e que diz respeito à prestação de serviços constantes das faturas emitidas pela [SCom02...], apenas a testemunha «FF» prestou declarações quanto a esta matéria.
E do seu testemunho, conforme acima já referido, apenas resultou provado, quanto a este Tribunal, que a testemunha efetuou e efetua os serviços de limpeza nas instalações da [SCom01...] (cfr. facto provado 21). Quanto ao demais, disse que não conhecia quaisquer outros trabalhadores da empresa, conhecendo apenas o dono da [SCom02...], chamado de Sr. «DD», tendo sido “contratada” por outra pessoa, de quem não se recorda do nome. Da mesma forma, disse que os detergentes e outro material de trabalho lhe eram levados pela [SCom02...], pelo Sr. «DD», ou por outras pessoas, das quais desconhece a identidade.
Ora, isto é manifestamente insuficiente para dar como provado, nomeadamente, que os trabalhos descritos nas faturas constantes do facto 22, relativos aos serviços de limpeza, foram efetivamente prestados.
E o mesmo se diga quanto à execução dos trabalhos constantes da fatura FA SEC1/239, também constante do facto provado 22, com o descritivo “Derrubar e extrair parede de pladur existente. Formatar o pilar após extraída parede de pladur; Formatar teto e paredes laterais correspondentes à parede extraída com os devidos acabamentos e pintura dos mesmos e por fim a pintura da sala; Colocação de tomadas nos locais indicados. Obra efetuada com início no dia 18 e terminou dia 20.”. Na verdade, a testemunha disse apenas que quando lá estavam a realizar as obras, o dono da [SCom03...] também lá se encontrava, não conhecendo os trabalhadores que ali se encontravam, e não sabendo, em concreto, se tais trabalhadores foram contratados à [SCom02...] e os termos em que o foram. Apenas achou que os trabalhadores eram da [SCom02...], porque viu o Sr. «DD» com os ditos trabalhadores.
Como se disse, isto é manifestamente insuficiente para dar como provado que tais trabalhos foram efetivamente realizados para [SCom02...], não tendo sido feita qualquer prova – testemunhal ou outra - nesse sentido.
Desta forma, não se tendo provado tal facto e não permitindo os elementos a extração de conclusão segura sobre a mesma, cumpre seguir a regra de que, em caso de dúvida, a decisão a tomar obedece às regras do ónus da prova, decidindo-se contra quem estava onerado, nos termos do disposto no artigo 74.º da L.G.T. e artigo 342.º do C.C.
Neste caso, era a impugnante quem estava onerada e, nessa medida, quanto a esta factualidade, tem de se decidir contra o seu interesse.»
2.2. De direito
Por via da sentença sob recurso, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou improcedente a impugnação judicial no que concerne às liquidações de IVA e juros compensatórios na parte referente ao IVA que deveria ter sido liquidado, no que diz respeito aos serviços de nutrição, a parte que ora importa, pois que quanto ao mais a mesma foi julgada procedente [facturas emitidas por serviços prestados pela “[SCom02...], Unipessoal, Lda”].
A tomada de decisão de improcedência assentou na seguinte conclusão “(...) não são tais serviços subsumíveis à previsão constante do artigo 9.º, 1) do CIVA, visando-se aqui isentar, nomeadamente, as profissões paramédicas com finalidades terapêuticas, que não é o caso dos autos. (...) concluindo-se pela finalidade sanitária das consultas de nutrição, e ficando, consequentemente, prejudicada a questão da acessoriedade da prestação destes serviços, impõe-se determinar a sua sujeição a IVA; pelo que, não assistindo razão à impugnante, improcede o alegado vicio de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito.”. (destacados nossa autoria)
Na presente sede recursiva, vem a Recorrente, se bem alcançamos e interpretamos as conclusões e alegações, criticar o decidido pelo Tribunal a quo arguindo a isenção de imposto para as consultas de nutrição realizadas no seu ginásio referente aos períodos de 2014, avocando que estas possuem uma finalidade terapêutica (atacando a posição firmada na sentença) e autónomas (procurando afastar a posição sustentada pela AT). Mais atrai a ocorrência de erro na valorização das provas testemunhais e documentais apresentadas, sustentando que os serviços de nutrição foram prestados por profissionais habilitados, devendo ser classificados como atividades paramédicas isentas nos termos do Código do IVA. Culminando a sua argumentação referindo que em sede de procedimento inspectivo a AT não demonstrou a inexistência de finalidade terapêutica das consultas de nutrição, mas antes e tão só como fundamento do acto tributário a acessoriedade das mesmas (vide conclusões xix. e xx. das alegações de recurso), vituperando a sentença de nula por excesso de pronúncia.
Vejamos.
Nos termos da parte final do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, preceito legal que prevê as nulidades da sentença, integra tal vício «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O preceito está em consonância com o artigo 668.º, n.º 1, do CPC, cuja alínea d) prevê como uma das nulidades da sentença que «[o] juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento». Trata-se de uma norma correlacionada com o n.º 2 do artigo 660.º do mesmo código, que dispõe: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras». Note-se que, na falta de norma do CPPT sobre os deveres de cognição do tribunal, há que recorrer àquele artigo 660.º, n.º 2, do CPC, ex vi do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Assim, o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre todas as questões que as partes submetam à sua apreciação, ainda que seja para dizer por que delas não conhece (sob pena de omissão de pronúncia) e, com excepção das questões de conhecimento oficioso, não pode conhecer senão dessas questões (sob pena de excesso de pronúncia na parte em que ocorrer esse excesso).
Mas importa precisar o que deve entender-se por «questões» cujo conhecimento ou não conhecimento integra nulidade por excesso ou falta de pronúncia.
Como tem sido entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, apenas as questões em sentido técnico, ou seja, os assuntos que integram o thema decidendum, ou que dele se afastam, constituem verdadeiras «questões» de que o tribunal tem o dever de conhecer para decisão da causa ou o dever de não conhecer, sob pena de incorrer na nulidade prevista no artigo 668º n.º 1, al. d) do CPC.
Há, assim, que distinguir as verdadeiras questões dos meros “raciocínios, razões, argumentos ou considerações”, invocados pelas partes e de que o tribunal não tenha conhecido ou que o tribunal tenha aduzido sem invocação das partes [Ver Abílio Neto In “Código do Processo Civil”, Anotado, 14.ª ed., pág. 702 e Acórdão da Relação de Lisboa, de 2.07.1969, publicado JR, 15.].
Num caso como no outro não está em causa omissão ou excesso de pronúncia.
Obviamente sempre salvaguardadas as situações onde seja admissível o conhecimento oficioso do tribunal.
Por último importa não confundir a nulidade por falta ou excesso de conhecimento com o erro de julgamento, que se verifica quando o juiz não decide acertadamente, por decidir «contra legem» ou contra os factos apurados [vide Alberto dos Reis, In “Código de Processo Civil”, Anotado, Volume V, pg. 130].
Em suma, o excesso de pronúncia ocorre, assim, quando o tribunal aprecia e decide uma questão que não havia sido chamado a resolver. Todavia, se o tribunal, consciente e fundamentadamente, toma conhecimento de uma questão por julgar que ela foi, expressa ou implicitamente, invocada, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse julgamento, mas não nulidade por excesso de pronúncia. Desde que o tribunal afirme ou invoque razões para justificar o conhecimento de uma determinada questão, como acontece no caso em que julga que ela resulta da matéria alegada ou que aí se encontra corporizada, não se verifica a nulidade da decisão por excesso de pronúncia, mesmo que se conclua ter existido erro nesse julgamento.
Atentemos, então, se a sentença incorreu em excesso de pronúncia, tal como invocado pela Recorrente, ou se incorreu em erro de julgamento, também este invocado em sede de recurso.
O processo de impugnação judicial é um meio processual de mera legalidade, em que se visa eliminar os efeitos produzidos por actos ilegais, anulando-os ou declarando a sua nulidade ou inexistência [artigos 9.º e 124.º do CPPT], pelo que os actos têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunal a quo, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados no âmbito da impugnação contenciosa.
In casu a Recorrente presta consultas de nutrição nas suas instalações em que também presta serviços de ginásio, além de outros serviços atendendo aos CAE que lhe estão atribuídos vide item 2. dos factos probatórios, sendo que em 2014 prestou, a título principal, serviços de ginásio, abrangendo treinos com acompanhamento personalizado (PT - Personal trainer), aulas em grupo e consultas de nutrição, prestações de serviços que eram oferecidas pela Recorrente nas seguintes modalidades (i) Contrato de Adesão, que incluía os serviços de ginásio, podendo incluir outros serviços, como os serviços de acompanhamento personalizado (Personal trainer – PT), aulas em grupo e consultas de nutrição; (ii) Contrato de Adesão sem inscrição, quando o cliente pretenda usufruir apenas das consultas de nutrição [vide itens 4. e 5. da factualidade provada].
Conforme decorre do RIT (parcialmente transcrito no item 11. da matéria de facto dada como provada), os Serviços de inspeção tributária (SIT), procederam à análise da atividade exercida pela impugnante, nomeadamente a capacidade instalada do ginásio, as qualificações exigidas aos profissionais – nutricionistas – em causa, bem como, se eram detentores de registo válido da Entidade Reguladora da Saúde (doravante, ERS) para o exercício da actividade de nutrição. Diz, neste sentido, que, tendo a Recorrente obtido permissão para exercer uma actividade de prestação de cuidados de saúde através de um centro de nutrição a partir de 19.07.2017, data a partir da qual passou a estar inscrita como prestador de cuidados de saúde, até então não detinha as condições formais que lhe permitissem exercer uma atividade daquela natureza com o caráter autónomo que lhe pretende dar; no entanto, mesmo não detendo um centro de nutrição, poderia ter disponibilizado as suas instalações a profissionais de saúde da área da nutrição e dietética para consultas, o que traduz o carácter acessório que tais prestações de serviços detinham à data dos factos, uma vez que a actividade da impugnante se centrava nos serviços de ginásio.
De acordo com os SIT, à data dos factos, os profissionais de saúde a exercer funções nas instalações da impugnante não detinham as valências necessárias (uma vez que em 2014 apenas uma das nutricionistas se encontrava inscrita na Ordem dos Nutricionistas) que justificassem o volume de facturação atribuído aos serviços de nutrição, e sobre os quais não foi liquidado IVA, tendo suportado relativamente a esta profissional, um encargo anual de 1.100,00 € quando facturou aos seus clientes um montante anual de 188.365,18 €.
Conclui, assim, que as consultas, ao serem realizadas por estagiárias, que não detinham os requisitos exigíveis para o exercício dessa atividade, não poderiam beneficiar da isenção do IVA. Termina dizendo que a actividade principal da impugnante era a atividade de ginásio, o que se comprova, designadamente, por via de um dos contratos de adesão juntos ao procedimento, dali constando a nutrição como um aditivo ao serviço de ginásio contratado (atividade principal contratada), não constando do mesmo nenhum contrato que se centrasse exclusivamente num serviço de nutrição.
Foi essencialmente isto que a Autoridade Tributária e Aduaneira sintetizou no Relatório da Inspecção Tributária a relevar o carácter meramente acessório da actividade de nutrição versus actividade principal “ginásio” da seguinte forma:
«(...) Procedemos à análise dos contratos de adesão dos clientes e recolhemos diversa informação (anexo 1), sendo de destacar as seguintes situações: - Em regra, os contratos de adesão não estão numerados, mas todos indicam o n.° de sócio, os dados pessoais e os "planos de treino" contratados com os respetivos preços. - Detetamos a existência de vários tipos de contratos de adesão, sendo certo que a maioria deles apenas evidenciava os serviços de ginásio (apenas 7 contratos em 80 referiam expressamente serviços de nutrição). Assim, apenas 9% dos contratos faziam referência aos serviços de nutrição, o que só por si já era irrelevante; contudo, mesmo neste tipo de contrato, através de informações complementares (pedidos de alterações de dados, pedidos de devolução, declarações, questionários), foi possível concluir que cinco desses sete contratos (70%) foram assinados para serviços de ginásio da mesma forma que os outros tipos de contrato. Em face de tudo isto podemos afirmar que as referências feitas á nutrição nesse tipo de contrato não correspondiam efetivamente à contratação de serviços de nutrição, mas sim à contratação de serviços de ginásio feita pelos clientes. - Nas situações em que eram apresentados os aditivos nos contratos (entre os quais a nutrição), este aditivo não era expressamente escolhido pelos clientes, através da não colocação de uma cruz nessa opção, e, se estava escolhido com a aposição de uma cruz nessa opção, então não era cobrado qualquer valor adicional, pelo que não havia cobrança do serviço de nutrição.
- Foram notificados nove clientes para que respondessem a um conjunto de questões, nomeadamente: os serviços que lhes eram disponibilizados e que efetivamente praticavam; o plano contratado e as eventuais alterações ocorridas nesses planos; e as faturas dos serviços adquiridos por esses clientes. Dos nove clientes notificados importa salientar que quatro deles diziam respeito a contratos que referiam expressamente serviços de nutrição, representando cerca de 57% (quatro dos sete contratos verificados). As respostas dos clientes foram no sentido de que estavam a utilizar os serviços de ginásio (as máquinas e as aulas de grupo) não havendo quaisquer referências a serviços de nutrição. O conjunto de repostas obtidas permitiu concluir que os clientes contrataram apenas serviços de ginásio. A finalidade dos clientes era a frequência do ginásio e não ter consultas de nutrição. Estas funcionavam aparentemente como um benefício por frequentar o ginásio, pois os próprios clientes frequentavam o ginásio com a finalidade exclusiva da prática desportiva e não para terem consultas ou acompanhamento de nutrição.
(...) Retomando o tema da capacidade instalada, importa referir que a faturação do s.p. sugere a ideia de que todos os clientes têm consultas e acompanhamento de nutrição a par da frequência do ginásio, conforme informação recolhida da faturação diária dos serviços prestados.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...) Como gastos relacionados diretamente com os serviços prestados de ginásio e com os serviços de nutrição, temos respetivamente, as depreciações das máquinas utilizadas pelos clientes do ginásio e os gastos suportados com os técnicos subcontratados para apoio aos clientes, e os gastos suportados com os nutricionistas. De notar que os serviços de nutrição, enquanto prestação de cuidados de saúde, só podem ser prestados por nutricionistas devidamente credenciados. No quadro abaixo, apresentamos os proveitos/rendimentos e os gastos relacionados com a atividade da [SCom01...]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...) para beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.° do CIVA, a atividade de dietética só pode ser exercita por profissionais de saúde devidamente habilitados e possuir registo válido na ERS.
Refletindo o exercício simultâneo de operações sujeitas que conferiam direito à dedução do imposto suportado e operações isentas que não conferiam tal direito, o s.p. deveria ter passado a considerar-se, para efeitos c e IVA, um sujeito passivo misto. Mas tal situação não foi tida em conta pelo s.p. que não evidenciou a sua qualidade de sujeito passivo misto nem indicou o método que pretendia utilizar para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto (artigo 23.° do CIVA) através da entrega de uma declaração de alterações nos termos do artigo 35.° do mesmo Código e, também não refletiu essas operações isentas no campo 9 das declarações periódicas enviadas. Tal como se conclui mais adiante, consideramos que o s.p. não poderia ter praticado operações isentas que não conferiam direito à dedução, razão por que não se coloca a questão da aplicação do artigo 23.° do CIVA (Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista).
(...) Em 2017-09-22, o s.p. foi notificado para prestar informações sobre as nutricionistas que lhe prestavam serviços (anexo 2), pelo que apresentamos a seguir os dados obtidos: - «II» realizou o estágio profissional não remunerado para acesso à profissão de nutricionista, entre 2014-10-29 e 2015-04-29, com uma carga de 40 horas por semana. Inscreveu-se na Ordem como membro efetivo em 2016-10-28.
- «HH» realizou o estágio profissional não remunerado para acesso à profissão de nutricionista, entre 2014-09-08 e 2015-03-09, com uma carga de 10 horas por semana. Inscreveu-se na Ordem como membro efetivo em 2015-09-25.
- «AA» inscreveu-se na Ordem como membro efetivo em 2012-04-27, com uma carga de 20 horas por semana. Conforme referido no ponto e1) — A, o s.p. incorreu num gasto anual com esta nutricionista no montante de 1.100,00 €. Com base nesta informação, o custo hora da nutricionista cifrava-se em apenas 1,06 €, valor perfeitamente irrealista e que tudo o indica não traduz quaisquer serviços de nutrição que tenham sido efetivamente realizados.
(...) Em 2017-10-11, foi notificada a ERS para nos fornecer elementos no âmbito do "princípio da colaboração" e fomos informados de que a [SCom01...] se encontrava inscrita no Sistema de Registos de Estabelecimentos Regulados (SRER) da ERS desde o dia 19 de julho de 2017, com o n.º 27951. Efetuou o registo de um estabelecimento prestador de cuidados de saúde, sob sua exploração, denominado "[SCom01...], LDA", ao qual foi atribuído o n.º de registo E136473. No registo do estabelecimento foi inserido o serviço de nutrição. Assim, só a partir de 19 de julho de 2017 é que se encontrava em condições de abrir e pôr em funcionamento o estabelecimento para prestação de cuidados de saúde (serviços de nutrição).
(...) Em face do referido no ponto II-3. e1), conclui-se que o s.p. não praticou operações nos termos previstos no n.º 1 do artigo 9.° do CIVA mas sim operações sujeitas a IVA nos termos dos artigos 1.° e 4.° do CIVA.
Assim, considerando que os valores dos serviços faturados como nutrição foram cobrados aos clientes, admite-se que o IVA está incluído no preço e assim, nos termos do artigo 49. ° do CIVA, temos os seguintes valores:
(...) Em face do exposto anteriormente, procede-se à liquidação do IVA, à taxa normal de 23%, uma vez que, tal como ficou demonstrado, não há lugar a qualquer isenção, estando esses serviços, indevidamente classificados como de nutrição, sujeitos a IVA por força dos artigos 1º, 4º, 6º, 7º, 8º, 16º e 18º do CIVA, conforme apresentado no quadro abaixo. (...)”.
Do transcrito, somos de concluir, que a Administração Tributária considerou que as consultas de nutrição facturadas aos clientes da Recorrente não podiam beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, fundamentando: (i) a não aceitação da aplicação da isenção, no entendimento de que são «uma prestação de serviços acessória da prestação de serviços de ginásio», o que impõem a aplicação do regime fiscal dos serviços de ginásio; e, complementarmente, alude que de qualquer modo sempre seria de afastar a isenção por falta de capacidade para que ocorresse a sua efectiva realização.
Ou seja, se aludirmos a toda a sua fundamentação, em momento algum são esgrimidos factos ou considerados no sentido da isenção não se verificar assente na falta de “natureza terapêutica” das consultas de nutrição.
Assim, por um lado, podemos afirmar que a base da posição da Administração Tributária, decorrente do RIT, não se alicerça em que aqueles serviços prestados de nutricionismo, pela sua natureza, não sejam susceptíveis de beneficiarem da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 1, do CIVA, designadamente aí invocando e fundamentando que os mesmos não tenham natureza terapêutica. Resultam, isso sim, do entendimento da AT de que os valores atribuídos às consultas de nutrição constituem receitas derivadas da sua actividade principal – ginásio –, meramente acessórias daquela e, bem assim que em virtude do elevado números de consultas contabilizadas por falta de capacidade técnica, os valores relevados contabilisticamente denotam que as mesmas não foram realizadas sequer, denotando um divisão artificial dos serviços prestados (nutrição versus ginásio), que decorre duma vasta fundamentação do RIT.
E, perscrutada a densa petição inicial é manifesto que a Recorrente entendeu bem a fundamentação acolhida no Relatório da Inspeção Tributária, atenha-se ao aludido, nos seus artigos 19º a 59º em que refuta a carácter acessório dos serviços de nutrição plasmados no RIT, ainda que avoque que se trata de uma “actividade paramédica”, com fins terapêuticos e como tal isenta.
Posição essa assumida em toda a argumentação que desenvolve assente na autonomização e efectiva prestação dos serviços de nutrição prestado versus serviço de actividade física ginásio, com o objectivo de lograr a ilegalidade do objecto de impugnação quanto aos mesmos por erro quanto aos pressupostos.
Assim, a questão que se coloca nestes autos é em 1ª linha a de saber se está ou não em sintonia com a lei o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira de que as consultas de nutrição facturadas em conjunto com serviços de ginásio são prestações acessórias destes e, como tal, são tributados à mesma taxa e, num segundo plano, quais as consequências da mera disponibilização do “aconselhamento nutricional” versus a não realização efectiva das mesmas por falta de capacidade.
Sucede, que aquilo que o Tribunal a quo apreciou e decidiu, foi a questão do carácter terapêutico das consultas de nutrição, como ressalta evidente da sua vasta fundamentação jurídica, com transcrição alargada da recente jurisprudência do TJUE e do STA (este último acórdão do pleno) sobre a controvérsia patente sobre as prestações de serviços efetuadas por profissionais de nutrição, certificados e habilitados para o efeito, quando realizadas em instituições desportivas, designadamente como forma de melhorar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva.
Neste sentido, foi citado o acórdão de 4 de março de 2021, Frenetikexito, do Tribunal de Justiça da União Europeia C-581/19, o qual declarou que: “A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.°, n.º 1, alínea c), desta diretiva.”
E, internamente, o Acórdão de 20 de Outubro de 2021, do Supremo Tribunal Administrativo, Pleno da 2ª Secção, in processo n.º 77/20.2BALSB, que procedeu à uniformização de jurisprudência nos seguintes termos: “Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, alínea 1), do Código do IVA.”
E, ancorada nesta jurisprudência conclui a sentença sob recurso que: «Da factualidade dada como provada, resulta que a impugnante é uma sociedade comercial que tem como objeto social a “gestão de instalações desportivas, ensino desportivo e recreativo, centro de nutrição, atividade de formação profissional”, apresentando, como CAE principal, a atividade de gestão de instalações desportivas, e como CAEs secundários, outras atividades de saúde humana, formação profissional e ensinos desportivo e recreativo – cfr. factos provados 1 e 2.
Ficou também provado que, em 2014, a impugnante, que desenvolve a atividade de ginásio, disponibilizava aos seus clientes outros serviços, de nutrição, nomeadamente (cfr. facto provado 4), sendo tais serviços prestados por uma nutricionista, inscrita na Ordem dos Nutricionistas, bem como por outras profissionais que se encontravam a realizar o estágio profissional da Ordem dos Nutricionistas, em gabinetes para o efeito disponibilizados pela impugnante - cfr. factos provados 6, 24, 28, 29 e 30.
Mais se provou que a prestação de serviços por parte da impugnante aos seus clientes, no que à nutrição diz respeito, dispunha de diferentes modalidades, sendo que todos incluíam um acompanhamento nutricional – cfr. facto provado 5 conjugado com o facto 11. Cada cliente podia escolher o plano pretendido e utilizar, ou não, todos os serviços colocados à sua disposição no âmbito do plano escolhido. O serviço de acompanhamento nutricional era cobrado, independentemente de o cliente usufruir do mesmo (cfr. facto 11).
Ora, seguindo o entendimento do acórdão do STA de 20.10.2021, acima referido, desde já diremos que, realizando a impugnante consultas de nutrição nas suas instalações, dedicando-se, principalmente, à atividade de ginásio, e não tendo sido feita qualquer menção à finalidade terapêutica das consultas de nutrição, teremos que concluir pela sua finalidade sanitária.
De facto, conforme se diz naquele aresto, não sendo tais serviços prestados para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença ou regeneração da saúde, ou seja, não sendo prestados com finalidades terapêuticas, e sendo certo que esta indicação sempre teria que constar, expressamente, da natureza das consultas, o que não se verifica, no caso, terá que se entender que tais serviços são prestados com finalidades sanitárias, podendo ser considerados como um meio de prevenção de certas doenças a médio e longo prazo.
Consequentemente, não são tais serviços subsumíveis à previsão constante do artigo 9.º, 1) do CIVA, visando-se aqui isentar, nomeadamente, as profissões paramédicas com finalidades terapêuticas, que não é o caso dos autos.
Desta forma, tendo em conta todo o exposto, concluindo-se pela finalidade sanitária das consultas de nutrição, e ficando, consequentemente, prejudicada a questão da acessoriedade da prestação destes serviços, impõe-se determinar a sua sujeição a IVA; pelo que, não assistindo razão à impugnante, improcede o alegado vicio de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito.» (destacado nossa autoria)
Antes do mais, cumpre dar aqui nota que a jurisprudência do Pleno do STA em que se ancora a decisão, foi muito concreta na delimitação das questões que cumpria suprir em sede de uniformização de jurisprudência, delimitadas em função do que havia sido decidido na decisão recorrida e na decisão fundamento, a saber de: (i) se os serviços de nutrição prestados aos clientes dos ginásios e através das entidades que os exploram, nas circunstâncias acima descritas, integram prestações de serviços efetuadas no exercício de «profissões paramédicas» para os efeitos do artigo 9.º, alínea 1), do CIVA; (ii) se os serviços de nutrição, prestados nas circunstâncias acima descritas, constituem prestações de serviços distintas e independentes das que, globalmente, se enquadram nos serviços de ginásio. Mais ali se precisou que estas questões apresentam entre si uma relação de dependência, no sentido de que só importa conhecer da segunda se for de responder afirmativamente à primeira. Em suma, limitou-se o acórdão ao conhecimento da prestação de serviços de nutrição na sua dicotomia “fins terapêuticos” versus “fins sanitários” para efeitos de isenção de IVA (artigo 9º alínea 1) do CIVA), dando por prejudicada a questão seguinte.
E, a decisão ora objecto de recurso, alheando-se da fundamentação concreta em que assentam as liquidações impugnadas, seguiu aquele raciocínio lógico jurídico.
Ora, como se sabe, os vícios imputados aos actos (tributários) devem ser apreciados em conformidade com a fundamentação que os sustenta, nos precisos termos em que foi emitida, a que acresce o facto de o contencioso tributário ser mera anulação, não cabendo ao juiz substituir-se à AT.
E, o que acaba por suceder na situação que nos ocupa é que o Tribunal a quo manteve as liquidações impugnadas com um fundamento distinto daqueles em que a AT se estribou para as emitir, concluindo que “(...) tais serviços são prestados com finalidades sanitárias, podendo ser considerados como um meio de prevenção de certas doenças a médio e longo prazo.
Consequentemente, não são tais serviços subsumíveis à previsão constante do artigo 9.º, 1) do CIVA, visando-se aqui isentar, nomeadamente, as profissões paramédicas com finalidades terapêuticas, que não é o caso dos autos.”.
Afirmação esta, que em si, enferma de erro de julgamento e não nulidade por excesso de pronúncia como erradamente qualificou a Recorrente a final nas suas conclusões.
Senão vejamos.
Como se disse, foi fundamento das correcções efectuadas a invocada natureza acessória em relação aos serviços de ginásio.
Se bem que a sentença tenha dado resposta positiva quanto a capacidade de prestação dos serviços de nutrição e de que a mera disponibilidade não serve para fundamentar o afastamento da isenção a que alude o artigo 9.º, alínea 1), do Código do IVA.
Certo é que, atentando ao fundamento do acto “O princípio geral que constitui o ponto de partida é o de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente, como, a título de exemplo, assinalam os Acórdãos Levob Verzekeringen, C-41/04, de 27 de outubro de 2005, e CPP, C-349/96, de 25 de fevereiro de 1999.
O regime-regra pode, porém, ser afastado e uma prestação ser considerada acessória em relação a uma prestação principal e partilhar do regime (de IVA) desta, “quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador” – Acórdãos CPP, C-349/96, e Madgett e Baldwin, C-308/96 e C-94/97, de 22 de outubro de 1998.
Em determinadas circunstâncias, “várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de serem realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes” – Acórdão Part Service, C-425/06, de 21 de fevereiro de 2008.
Para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa.
Contudo, não existe uma regra absoluta para determinar o alcance de uma prestação para efeitos de IVA, sendo, para tal, necessário tomar em consideração todas as circunstâncias em que a operação em questão se desenrola – Acórdãos BG¯ Leasing, C-224/11, de 17 de janeiro de 2013, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, de 27 de setembro de 2012, e demais jurisprudência acima citada.
O Tribunal de Justiça apela ao padrão do “consumidor médio” como ponto de vista a partir do qual se pode concluir estarmos perante uma prestação única.
Segundo este Tribunal atenta a “dupla circunstância de que, por um lado, do artigo 2.º, n.º 1, da Sexta Diretiva [artigo 2.º, n.º 1, alínea a) da Diretiva IVA] decorre que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que, por outro, a operação constituída por uma única prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, importa assim, em primeiro lugar, procurar encontrar os elementos característicos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor, entendido como um consumidor médio, diversas prestações principais distintas ou uma prestação única […]. O mesmo se passa quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao consumidor, entendido como consumidor médio, estão tão estreitamente conexionados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial – Levob Verzekeringen, C-41/94. No mesmo sentido, veja-se o caso Aktiebolaget NN, C-111/05, de 29 de março de 2007.
A realização, a título oneroso, de uma prestação que não é indispensável para atingir o objetivo visado pela prestação “principal”, se bem que possa ser considerada muito útil para essa prestação, não será considerada uma prestação estreitamente conexa, conforme preconiza o Tribunal de Justiça no caso Ygeia, C-394/04, de 1 de dezembro de 2005.
Acresce que se o cliente tiver a faculdade de escolher os seus prestadores e/ou as modalidades de utilização dos bens ou serviços em causa, as prestações relacionadas com estes bens ou serviços podem, em princípio, ser consideradas distintas da operação dita “principal” – Acórdão Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, de 16 de abril de 2015.” (in acórdão do TCA Sul de 04.05.3023, proferido no âmbito do processo n.º 61/21.9BCLSB)
E, quanto a ausência de prestação efectiva do aconselhamento nutricional, diga-se que o serviço em causa consiste na disponibilização das consultas, pelo que se considera prestado com essa disponibilização, tal como sucede, entre outros, com os serviços de ginásio, telecomunicações ou de transporte aéreo.
Neste sentido, se pronunciou o Tribunal de Justiça, designadamente nos casos Air France-KLM, C-250/14, de 23 de dezembro de 2015, e MEO, C-295/17, de 22 de novembro de 2018. Segundo o tribunal europeu, com a assinatura do contrato de prestação de serviços o cliente adquire o direito de beneficiar do “cumprimento das obrigações decorrentes do contrato, independentemente de o cliente exercer esse direito. Assim, o prestador de serviços efetua essa prestação quando coloca o cliente em condições de beneficiar da mesma, pelo que a existência do supramencionado nexo direto não é afetada pelo facto de o cliente não fazer uso do referido direito”.
Conclui-se, desta forma, que o facto de os clientes por vezes não usufruírem dos serviços contratados não implica que se considere que a prestação de serviços não foi realizada pelo prestador e/ou que a qualificação desses serviços e respetivo regime de IVA sofram modificações.“.
Volvendo ao decidido, a decisão sob recurso apesar de invocar o acórdão do TJUE Frenetikexito, de 04-03-2021, processo n.º C-581/19, não retira de mesmo as consequências que se impunham, pois que para além do mais, também ali se decidiu que «a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva».
Nada referiu, em sede de julgamento de facto sobre a questão, e em sede de julgamento de direito deu o seu conhecimento como prejudicado. Ora, era precisamente essa verificação que era exigida ao Tribunal a quo, atenta a fundamentação e conteúdo do RIT e a tese propugnada pela Recorrente na sua petição inicial. Razão pela qual se reconhece a razão à Recorrente quando em sede de recurso nas suas conclusões e alegações afirma que “Acresce que, compulsado o procedimento inspetiva constata-se que a AT não demonstrou minimamente, no caso concreto, a inexistência da finalidade terapêutica quanto à totalidade das consultas de nutrição; / No que tange à questão jurídica em causa nos autos (a única integrante da fundamentação do ato tributário), o TJUE concluiu que, ao invés do pretendido pela AT, as prestações de serviços em causa são independentes; / Mais se diga que os vícios imputados aos autos tributários devem ser apreciados em conformidade com a fundamentação que os sustenta, nos precisos termos em que foi emitida, a que acresce o facto de o contencioso tributário ser de mera anulação, não cabendo ao Juiz substituir-se à AT;”.
É certo que a tese da Recorrente esgrimida na sua petição pauta-se em dois segmentos “da finalidade terapêutica” das consultas de nutrição, mas essencialmente, atenta a fundamentação das correcções, na não acessoriedade das mesmas em relação aos serviços de ginásio tido como principal pela AT, razão pela qual recaí sob o tribunal a verificação dos mesmos, o que de todo não ocorreu em sede de julgamento de facto e, subsequentemente em sede de julgamento de direito.
Em suma, e porque a matéria de facto assente não esclarece cabalmente se os ditos serviços de aconselhamento de nutrição que estão na origem dos actos de liquidação impugnados revestem natureza acessória da relação principal de serviços de ginásio (sendo que em caso afirmativo estão submetidos à mesma taxa – tese da AT), impõem-se revogar a sentença e ordenar a baixa dos autos para que a matéria de facto seja complementada e o direito aplicado em conformidade com a orientação supra determinada.
Relembramos que em sede de probatório apenas foi levado ao seu acervo pela negativa a matéria respeitante aos serviços descritos nas facturas referidas no item 22 do salvatério, tendo sido considerado pela negativa que nada mais haveria com interesse para a decisão.
Atento o alegado, cumprirá determinar e levar ao probatório pela positiva ou pela negativa factos que permitam inferir do carácter acessório ou não dos serviços de prestados de nutrição em contraposição com os serviços de ginásio, vide a título de exemplo os artigos 36., 38., 45., 46., 47., 49., entre outros da petição inicial
Acresce que, cabendo à AT o ônus de prova dos factos constitutivos do direito à liquidação adicional nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, em termos de lhe competir fazer o enquadramento da situação tributária por forma a tornar claro aos contribuintes a ilegalidade que entende que o(s) acto(s) tributário(s) padece(m), com uma determinada fundamentação, competindo depois ao sujeito passivo contrariá-la em face da fundamentação apontada, tendo o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
Por todo o exposto, a sentença recorrida não se pode manter, impõem-se a sua revogação, determinar a baixa dos autos à 1ª instância para, se a tanto nada obstar, ser proferida nova decisão que, efectivamente, aprecie a legalidade das liquidações impugnadas à luz da fundamentação acolhida pela AT, considerando as causas de pedir invocadas na petição inicial, mediante prévia ampliação da matéria de facto.
2.3. Conclusões
I. Os vícios imputados aos actos (tributários) devem ser apreciados em conformidade com a fundamentação que os sustenta, nos precisos termos em que foi emitida, a que acresce o facto de o contencioso tributário ser mera anulação, não cabendo ao juiz substituir-se à AT.
II. Um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, pode constituir uma prestação de serviços distinta e independente e, como tal, suscetível de ser abrangida pela isenção prevista na alínea l) do artigo 9º do CIVA.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte em que conheceu das correcções identificadas no ponto III-1. Serviços de Nutrição do RIT e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para os fins determinados.
Custas pela Recorrida, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do Código de Processo Civil, que não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 26 de fevereiro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Virgínia Andrade
(1.º Adjunto)
Paulo Moura
(2.º Adjunto) |
