Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00242/12.6BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/26/2026

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	PAULO MOURA

Descritores:	BENEFÍCIO FISCAL PARA UTILIZAR ÁLCOOL PARA FINS INDUSTRIAIS;

Sumário:	I – O benefício fiscal para utilizar álcool para fins industriais, foi concedido para utilizar o álcool na produção de tintas, vernizes, diluente ou decapante. II - Utilizado o álcool para outro fim, fica sujeito a IABA. III - O reporte, do produto que esteja em apreço, à Nomenclatura Comum, faz-se quando seja determinante para se aferir a incidência objetiva do IEC.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «[SCom01...], L^da.», contra a liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), relativa aos exercícios de 2007 a 2010.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. O objeto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 14.07.2020, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar procedente a impugnação e, consequentemente, ao mandar anular a liquidação impugnada em IABA (Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas), Juros Compensatórios e Impresso, no montante total de € 38.461,78;
II. Da FUNDAMENTAÇÃO/PROBATÓRIO da douta sentença recorrida não constam FACTOS DADOS COMO PROVADOS que são fundamentais para se proceder ao enquadramento da questão de saber se a liquidação é ou não devida;
III. A douta sentença recorrido ao não ter elencado estes factos, todos os factos, documentalmente provados nos autos, e relevantes para a decisão final fez errada apreciação da prova produzida,
IV. Devendo, pois, ser ampliada a matéria de facto já que os mesmos se mostram relevantes para a decisão de direito, nos termos do art.º 662.º do CPC (novo);
V. O julgador deverá ponderar e valorar, de acordo com o princípio da sua livre convicção, toda a prova produzida no processo de modo a formar a sua própria convicção relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação;
VI. E isso não se verificou nos presentes autos, nos termos acima expostos;
VII. A douta sentença recorrida faz afirmações e parte de pressupostos sem fazer referência aos factos dados como provados ou, pelo menos, sem que dos factos dados como provados sejam permitidas as ilações retiradas pela douta sentença recorrida;
VIII. A liquidação é legal e não está inquinada de qualquer vício ou erro nos pressupostos, contrariamente ao decidido pela douta sentença recorrida;
IX. Os produtos em causa são fiscalmente considerados como um álcool, isto é, são produtos sujeitos a imposto no âmbito do CIEC (art.º 5.º e 7.º);
X. Das páginas 6, 7 e 8 do Relatório de Inspeção, que aqui se dão como reproduzidas, consta toda a factualidade, toda a argumentação e construção jurídicas para se concluir como se concluiu estarmos perante não de um produto novo (solvente) mas de um produto, diferente embora do que foi inicialmente adquirido pela IMPUGNANTE, considerado, contudo, fiscalmente como um álcool, sujeito a imposto;
XI. A douta sentença descumpriu a lei ao ter partido do pressuposto de que não há que recorrer-se à Nomenclatura para se concluir se um produto está ou não sujeito a IEC, violando do CIEC
XII. Em primeiro lugar, os produtos, nos termos conjugados da NC - Nomenclara Combinada e do CIEC, são classificados pautalmente como um álcool e estão sujeitos a imposto;
XIII. E essa é uma questão que não deverá oferecer dúvidas;
XIV. Em segundo lugar, parte a douta sentença recorrida do pressuposto (não comprovado) que os produtos foram usados como diluentes/solventes já que pelo facto de serem um álcool desnaturado não podem ser usados como bebidas alcoólicas;
XV. Mas é neste ponto que a douta sentença recorrida erra e não poder ser acolhida já que não fundamenta a sua afirmação;
XVI. Quem garante que os produtos não foram usados para consumo humano? A alfândega não está em condições de afirmar que sim ou que não já que não controlou o uso dado pelos compradores (intermediários/consumidores finais) aos produtos em causa;
XVII. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu violou o disposto nos art.ºs 5.º, 6.º e 49º do CIEC, na versão em vigor à data dos factos e não observou o disposto no art.º 662.º do CPC (novo).

NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA

A Impugnante apresentou contra-alegações, tendo concluído como segue:
1. Está em causa recurso apresentado pela Fazenda Pública (FP) contra a douta sentença, proferida em 14-07-2020, nos autos supra referenciados, que julgou pela anulação da liquidação adicional de Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), e acrescido, no valor de €38.461,78 efectuada à Recorrida e, bem assim, pela anulação do despacho proferido pelo DIRECTOR DA ALFÂNDEGA ..., que indeferiu a reclamação graciosa por esta apresentada contra aquela liquidação.
2. Invoca a FP nas respectivas alegações, e nas conclusões formuladas que delimitam o objecto do recurso, que a douta sentença proferida teria incorrido em:
a. Erro na apreciação da prova;
b. Erro de julgamento, por erro na subsunção dos factos ao Direito, por violação do disposto nos ats. 5.º, 6.º e 49.º do CIEC.
3. Quanto ao suposto erro na apreciação da prova, o que a FP efectivamente pretende é que a decisão factual seja ampliada, por entender teria ocorrido deficiência na selecção dos factos relevantes.
4. Isto é, a FP afirma que deveriam ter sido selecionados para a decisão factual mais factos dos que ali constam e, mais ainda, que deveriam ter sido dados como provados.
5. O que a FP faz sem sequer autonomizar as duas questões, deixando implícito que teriam de resultar provados os factos que pretende ver aditados, mesmo sem indicar os meios probatórios de que decorreria (com uma única excepção que em nada interfere com a decisão recorrida ou a respectiva bondade).
Mas mais:
6. Com efeito, do que a FP elenca no ponto 2.2 das respectivas alegações como sendo factos que deveriam ter sido selecionados e que pretende que aditados a tal decisão, como se de factos provados se tratassem (sem fundamentar), contrariamente ao que seria expectável, não consta matéria de facto.
7. É que, à excepção da afirmação de que a Recorrida beneficiava (como beneficia) de autorização para a aquisição de produtos sob regime de isenção de IABA, nada mais do que ali consta corresponde a factos.
8. Outrossim, o que a FP elenca ali não passam de verdadeiros juízos conclusivo, ademais errados, que a FP pretendia que fossem correctos mas que o Tribunal a quo entendeu (bem) não se verificarem, por ter julgado não provados os factos que lhes seriam subjacentes.
9. Daí que, aliás, levar tal matéria ao probatório (apesar de não ser possível, por se tratarem de conclusões e não de factos), determinaria o surgimento de contradição na decisão, pois que julgaria provadas circunstâncias contraditórias com a convicção formada pelo Tribunal e, portanto, com a decisão proferida.
10. Em rigor, o que a FP parece pretender com o recurso em causa era que fosse levado ao probatório o julgamento que o Tribunal a quo levou a cabo pela subsunção dos factos julgados provados ao direito aplicável – o que não é admissível, por não se tratar de matéria factual.
11. Ainda por cima, quando o que resulta da sentença proferida é exactamente o contrário do que a FP pretende,
12. pois que o Tribunal a quo julgou da factualidade subsumida ao direito não resulta a conclusão que a FP pretende – bem pelo contrário.
13. Aliás, o Tribunal a quo deixou bem claro isso mesmo na decisão recorrida, quando afirma expressamente que «Assim, resta concluir que a Administração Fiscal, ao desconsiderar a utilização pela Impugnante de álcool em fim que não pode deixar de ser considerado fim industrial, incorreu em errónea qualificação dos factos(erro de facto) e errada aplicação da lei (erro de direito).» (sic sentença recorrida).
14. Afirmando mesmo que «[…] independentemente da concentração de matérias-primas que cada um dos produtos tem na composição, o fim conferido aos mesmos não pode deixar de ter natureza industrial, desde logo porque, de alguma forma, foi objecto de um processo de transformação, do qual resultou um produto distinto do inicial e que tem por finalidade uma utilização que não se traduz em consumo humano.» (sic sentença, pág 58) (sublinhado e destaque nossos).
15. Daí que seja descabida a pretensão da FP quanto à alteração da decisão factual nos termos que pretende.
Mas mais:
16. Não bastasse, além do que se refere, o que se constata é que a FP, apesar de afirmar que esses juízo conclusivos teriam resultado provados (quando o que poderia ser provado seriam os factos que lhes fossem subjacentes, e que o Tribunal entendeu não se verificarem), não indica um único meio de prova de que os mesmos pudessem decorrer.
17. Isto, sempre com a única excepção do que se refere à Impugnante beneficiar da isenção na aquisição de produtos sujeitos a IABA que em nada altera a decisão proferida, não sendo facto sequer necessário à decisão recorrida, pelo que sempre será despiciendo o aditamento de tal facto ao probatório.
18. Daí também que a pretendida alteração da decisão factual nunca poderia ser admitida, por falta do cumprimento do ónus que impende sobre a Recorrente de identificar concretamente os meios probatórios que imporiam uma decisão factual diversa da proferida, ou que determinariam a prova dos factos (que aqui nem factos são) que pretende fossem aditados.
19. Com o que, também por isso, o recurso tem de improceder nessa parte, também por violação do disposto no art. 640.º n.º 1 b) do CPC.
20. Devem, assim, improceder as conclusões I a VII formuladas pela Recorrente.
Por outro lado:
21. A conclusão VIII corresponde a uma afirmação meramente conclusiva de que a liquidação alegada seria legal, o que simplesmente contraria a decisão proferida sem que a FP esclareça por que razão assim conclui, pelo que está também aquela votada à improcedência.
22. É que, é verdade que na conclusão IX a Recorrente afirma que os produtos em causa estariam sujeitos a imposto especial sobre consumo segundo os art.s 5 e 7.º do CIEC, o que em bom rigor ninguém discute.
23. Efectivamente é assim, apenas a Recorrida beneficiava, como beneficia, de isenção de IABA na respectiva aquisição, como a própria Recorrente reconhece.
24. Daí que a sujeição daqueles produtos a imposto pela regra geral não faz, só por si, que seja legítima a cobrança de IABA quando está em causa aquisição isenta de tal imposto – pois que sujeição não significa necessariamente obrigação de pagamento de imposto, como é sabido, como é exemplo os casos de isenção – aliás, só pode ser isentado o fato sujeito a imposto.
25. Assim, também pelo que se referem têm de improceder as conclusões VIII e IX da Recorrente.
SEM PRESCINDIR
Por outro lado:
26. Nos termos do disposto no n.º 3 a) art. 49.º do CIEC, na redacção do Dec. Lei 566/99 de 22 de Janeiro:
«3 - É isento do imposto o álcool:
a) Utilizado em fins industriais, nos termos dos artigos 50.º e 51.º, não se considerando como tal as operações descritas no n.º 4 do artigo 63.º;» (sic, destaque nosso).
27. Logo, em face da remissão feita pela lei para o artigo 63.º n.º 4 CIEC, não é considerado fim industrial o mero envasilhamento de álcool.
Ademais,
28. nos temos do disposto no art. 50.º n.º 1 do CIEC na redacção apontada:
«1 - Para efeitos de isenção do imposto, o álcool utilizado em fins industriais deve ser objecto de desnaturação, através de desnaturante (…)» (sic),
29. ainda que, segundo o disposto no art. 51.º n.º 1 do CIEC, na mesma redacção:
«1 - Em derrogação do disposto no n.º 1 do artigo 50.º, o álcool para utilização em fins industriais pode, excepcionalmente, não ser desnaturado, desde que, comprovadamente, a desnaturação se revele prejudicial à saúde pública.» (sic) – o que, no entanto, não é o caso em apreço dos autos –.
30. São estes, e não mais, os pressupostos determinados na lei para a verificação do direito à isenção de IABA.
31. Assim, para que se verifique o direito à isenção é necessário:
i - QUE o produto utilizado corresponda a álcool desnaturado;
ii -QUE seja utilizado, como matéria-prima, no fabrico de outro produto – e não o mero envasilhamento;
iii – QUE o produto final não seja destinado ao consumo humano;
32. Em suma: para beneficiar da isenção em causa, a lei requer que i) o produto utilizado seja álcool desnaturado, e ii) que seja utilizado em fim industrial.
33. Foi a tal questão que o Tribunal a quo respondeu positivamente, confirmando a conclusão de que a Recorrida aplicou tais produtos a uma actividade industrial, cumprindo todos os restantes pressuposto da isenção (que nesta parte nem sequer foram postos em causa pela AT porque não foram invocados como fundamento da liquidação impugnada).
34. Mesmo nos termos da legislação actual, estabelece o art. 67.º do CIEC, que estão isentos de imposto as bebidas alcoólicas e o álcool quando utilizado:
«a) No fabrico de produtos não destinados ao consumo humano, desde que tenham sido desnaturados e distribuídos de acordo com a legislação vigente.» (sic, destaque nosso),
35. mais se dispondo no art. 67.º n.º 3 a) do CIEC que está isento do imposto o álcool “Utilizado em fins industriais, nos termos do artigo 69.º”,
36. prevendo, por sua vez, o art. 69.º do CIEC os tramites que deverão ser seguidos na desnaturação total ou parcial do álcool.
Ora:
37. o que se vê da sentença recorrida é que a AT discordava que a utilização dada pela Recorrente aos produtos em causa correspondesse a utilização industrial,
38. pois que a Recorrente entende que a Recorrida não teria levado a cabo «transformação suficiente» (vide ponto 3.16 das alegações).
39. Ora, o que se constata, pelo contrário, é que o Tribunal a quo concluiu que a utilização que a Recorrida fez de tais produtos corresponde a fim industrial.
40. Afirma a sentença recorrida, claramente que «Assim, resta concluir que a Administração Fiscal, ao desconsiderar a utilização pela Impugnante de álcool em fim que não pode deixar de ser considerado fim industrial, incorreu em errónea qualificação dos factos(erro de facto) e errada aplicação da lei (erro de direito).» (sic sentença recorrida) (sublinhado e destaque nossos).
41. Aliás, em bom rigor, a própria FP reconhece o mesmo, pois que, como se viu, o que pretende é que a Recorrente não teria levado a cabo «transformação suficiente» de tais produtos (vide ponto 3.16 das alegações).
42. Ora, como é bom de ver, não se vê que critério seria esse de “transformação suficiente” ou “insuficiente” de produtos.
43. Ou há transformação ou não há transformação.
44. E, se há transformação (seja maior ou menor), há necessariamente utilização em fins industriais.
45. É isso mesmo que resulta da sentença recorrida, e com o que a AT discorda, mas mal e infundadamente.
46. Não deixa, aliás, de ser sintomático que, para invocar que não correria transformação suficiente para ser considerado fim industrial, a FP não invoque uma única norma como tendo sido violada pela sentença recorrida – à excepção da invocação genérica na conclusão XVII da violação daquelas normas mas que e não prendem com qualquer determinação legal do que fosse “transformação suficiente”.
47. Pelo que, por tudo isso, têm de improceder tais conclusões IX a XVII.
48. É que inexiste qualquer erro de subsunção dos factos ao Direito, como nem sequer é invocada a violação de qualquer norma pela sentença recorrida no que respeita à matéria vinda de tratar.
Sempre SEM PRESCINDIR
49. Afirma ainda a Recorrente que, segundo a classificação pautal dos produtos resultado da transformação levada a cabo pela Recorrida, estaria em causa produto sujeito a imposto.
50. A própria AT, nos fundamentos do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, afirma expressamente a questão que se coloca seria a de saber se «4.3. Isto é, a «transformação» (operação industrial) feita pela RECLAMANTE alterou ou não a natureza dos produtos em produtos novos (solvente), não sujeito a imposto?» (sic. doc. n.º 18 da petição),
51. Do que resulta que a própria AT admitia que a Recorrente transformou as matérias-primas por meio de operação industrial – ainda que depois, incompreensivelmente, venha questionar se tal processo teria alterado a sua natureza, ao que parece, apenas para efeitos de imposto.
52. Ora, como bem viu o Tribunal ia quo não há que sujeitar os produtos resultado de uma transformação por utilização industrial dos mesmos a nova classificação pautal.
53. Com efeito, «[…] não há que recorrer à nomenclatura da classificação pautal, nos termos acima expostos, mas tão somente às características do produto em conformidade com os pressupostos expressamente previstos na referida alínea a), do n.º 3, do artigo 49º, do CEC em vigor à data dos factos […]» que, como se viu estão cumpridos como, aliás, se confirma expressamente na decisão recorrida, «[…] do que resta concluir que os produtos em causa nos presentes autos encontram-se abrangidos pela isenção ali prevista.» (sic sentença, pág 58).
54. Mais: o Tribunal a quo teve até o cuidado de esclarecer, bem, que «De todo o modo, independentemente da concentração de matérias-primas que cada um dos produtos tem na composição, o fim conferido aos mesmos não pode deixar de ter natureza industrial, desde logo porque, de alguma forma, foi objecto de um processo de transformação, do qual resultou um produto distinto do inicial e que tem por finalidade uma utilização que não se traduz em consumo humano.» (sic sentença, pág 58) (sublinhado e destaque nossos).
55. Reitera-se ainda que, estando em causa liquidação de Imposto Especial sobre o Consumo (IEC), imposto indirecto, e já não tributo aduaneiro, nenhum sentido faz pretender proceder-se a um acto de classificação pautal.
56. É que, aos actos de classificação pautal, correspondendo a acto tributário em matéria aduaneira, não são aplicáveis no âmbito dos IEC – pelo que nenhum cabimento têm nesta sede.
57. Em sentido diverso, o CIEC, estabeleceu que, para a incidência objectiva de IEC, são de aplicar os critérios estabelecidos para a classificação de mercadorias na Nomenclatura Combinada, instituída pelo Regulamento (CEE) n.º 2658/87, de 23 de Julho, e respectivas actualizações, bem como as regras gerais para a interpretação desta Nomenclatura, as notas das secções e capítulos da mesma, as notas explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias do Conselho de Cooperação Aduaneira, os critérios de classificação adoptados pelo dito Conselho e as notas explicativas da Nomenclaturas Combinada da Comunidade Europeia.
Não obstante,
58. a aplicação daqueles critérios, apenas na eventualidade de ser relevante para a determinação de incidência objectiva de imposto, não corresponde à pratica, pela AT, de qualquer acto de classificação pautal no âmbito de IEC.
59. Ademais, ninguém duvida que uma das matérias-primas utilizadas pela Impugnante no processo de fabrico dos produtos diluentes sob análise é álcool etílico desnaturado,
60. pelo que, como é óbvio, não se mostra necessária a prática de qualquer acto de classificação pautal,
61. e muito menos é esse acto determinante para o enquadramento fiscal de tais matérias- primas no âmbito de incidência de IABA ou para aferição dos pressupostos para a sua isenção.
62. Como se esclarecem logo na petição de impugnação, a Recorrida já adquiriu aquela matéria-prima como álcool etílico desnaturado, e portanto assim classificada segundo a Nomenclatura Combinada.
63. O que se curava saber no âmbito dos presentes autos era apenas se a utilização de álcool etílico desnaturado nos produtos fabricados pela Recorrida, nos termos em que esta o fez, correspondeu ou não a aplicação daquele em fim industrial, para aferir da isenção de incidência de imposto com fundamento no fim que lhe foi dado,
64. E foi a essa questão que o Tribunal a quo respondeu positivamente.
65. Não tem qualquer relevância, portanto, saber qual seria a classificação pautal que caberia ao produto final fabricado pela Recorrente.
66. Pelo que não tem nenhum cabimento proceder à determinação de qual seria a classificação pautal que caberia, na Nomenclatura Combinada, ao produto final alcançado.
67. Foi isto mesmo que o Tribunal a quo confirmou, como supra se viu.
68. Por tudo quanto vem de se expõe, têm também de improceder as conclusões X a XVVII.
69. Aliás, nas respectivas conclusões, as únicas normas que a Recorrente teriam sido invocadas pela sentença posta em crise seriam as normas dos arts. 5.º, 6.º e 49.º do CIEC, que, como se viu, em nada saíram beliscadas pela sentença recorrida – pelo contrário.
70. O que se constata é que, como bem decidiu o Tribunal a quo, aquelas normas foram outrossim violadas pela liquidação impugnada, o que levou ao julgamento pela procedência da impugnação.
Finalmente:
71. Foram muitos os vícios apontados pela Recorrida à liquidação posta em crise, muitos deles que não chegaram a ter sido apreciados pelo Tribunal, por se ter entendido ficar prejudicado o respectivo conhecimento.
72. Do que resulta que mesmo a teórica procedência do recurso – que se não concede – nunca poderia levar, só por si, à procedência da impugnação (como parece pretender a FP), para o que seria ainda necessário a apreciação desfavorável dos restantes vícios invocados e que não obtiveram pronúncia.

Termos em que, julgando improcedente o recurso interposto e confirmando a sentença recorrida, farão V.Exa. cumprir
a LEI e a JUSTIÇA.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Ao abrigo do n.º 3 do artigo 665.º do CPC, para a eventualidade de o recurso ser julgado procedente, as partes foram ouvidas, sobre possível conhecimento em substituição, das matérias consideradas prejudicadas pela sentença.

Apenas a Impugnante se pronunciou, defendendo a procedência da Impugnação.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se a sentença fez errada apreciação da prova produzida; (2) se deve ser ampliada a matéria de facto; (3) se a sentença incorreu em erro de direito, violando os artigos 5.º, 6.º e 49.º do CIEC.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
FACTOS PROVADOS
Com interesse para a decisão da causa, julgam-se provados os seguintes factos:
A) Através do ofício nº 9841, datado de 04.06.2008, no âmbito do processo FX/D/AL/707, a Impugnante foi notificada do seguinte [cf. documento nº 3 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

B) A Impugnante foi objeto de uma ação de fiscalização que decorreu sob a credencial nº F10330, de 18.11.2010, procedimento a que foi atribuído o nº 10.284.050.139, tendo como âmbito “Controlo das aquisições e utilização de álcool etílico isento” e extensão os anos “2007 – 2010” [cf. documento nº 4 junto com a petição inicial]:
C) Por ofício nº 7038, de 06.06.2011, sob o assunto “Notificação da prorrogação da ação de natureza fiscalizadora”, e assinado pelo Diretor da ALFÂNDEGA ..., foi a Impugnante notificada do seguinte [cf. documento nº 5 junto com a petição inicial]:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
D) Por ofício nº 9772, de 23.08.2011, sob o assunto “Nota de diligência”, a Impugnante foi notificada do seguinte [cf. documento nº 6 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

E) Da inspeção em causa resultou o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (PRIT), notificado à Impugnante pelo ofício nº 9773, de 23.08.2011, do qual se extrai [cf. documento nº 7 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

F) Em anexo ao PRIT mencionado na alínea antecedente, consta o ofício nº 523, datado de 02.08.2011, do Laboratório da Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos sobre o Consumo, sob o assunto “Em substituição do Boletim de Análise nº 252 de 12-04-2011”, do qual se destaca [cf. documento nº 7 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

G) Em 05.09.2011, a Impugnante mediante requerimento escrito exerceu o direito de audição prévia [cf. documento nº 8 junto com a petição inicial].
H) Em 09.09.2011, pelos Serviços de Inspeção ... foi emitido documento designado por “Relatório Final do Controlo”, do qual se destaca [cf. documento nº 2 junto com a petição inicial]:
“(…)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

I) Em 15.09.2011 pelos Serviços da Alfândega ... foi emitida a informação nº CA075/2011, com o seguinte teor [cf. documento nº 1 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

J) Sobre a informação mencionada na alínea antecedente recaiu despacho de concordância datado de 15.09.2011[cf. documento nº 1 junto com a petição inicial].
K) Com data de 15.09.2011, foi remetido o ofício nº 10673, sob a designação “Notificação”, para a Impugnante com o seguinte teor [cf. documento nº 1 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

L) Em 19.01.2012, a Impugnante apresentou requerimento de reclamação graciosa [cf. documento nº 16 junto com a petição inicial].
M) Em 13.02.2012, foi emitida informação relativamente à reclamação graciosa apresentada, da qual se destaca [cf. documento nº 17 junto com a petição inicial]:
(…)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

N) Sobre a informação antecedente recaiu em 14.02.2012 o despacho de concordância [cf. documento nº 17 junto com a petição inicial].
O) Em 17.02.2012, a Impugnante foi notificada, diretamente pelo ofício nº 284/1490, de 14.02.2012, e por intermédio do seu mandatário, pelo ofício 284/1489, de 14.02.2012, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa [cf. facto extraído do artigo 25º da petição inicial e documentos nºs 17 e 18 juntos com a petição inicial].
P) Em 08.03.2012, foi emitida informação, da qual se destaca [cf. documento nº 19 junto com a petição inicial]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Q) Sobre a informação antecedente recaiu em 09.03.2012 o despacho de concordância [cf. documento nº 19 junto com a petição inicial].
R) Em 15.03.2012, a Impugnante foi notificada, pelo ofício nº 284/2356, de 12.03.2010, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa [cf. facto extraído do artigo 26º da petição inicial e documento nº 19 junto com a petição inicial].
S) A Impugnante prestou garantia para suspender a cobrança coerciva do imposto [facto admitido por acordo].
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Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
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MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO
A decisão da matéria de facto efetuou-se mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as várias soluções plausíveis de direito, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, e sobretudo com base no exame dos documentos juntos aos autos e dos elementos que se encontram integrados no processo administrativo, cuja veracidade não foi colocada em causa, e por acordo das partes, conforme se indicou ao longo dos factos provados.

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a sentença não elencou todos os factos documentalmente provados nos autos e fundamentais para a decisão final, fazendo uma errada apreciação da prova produzida.
A Recorrida responde que o aditamento pretendido não passa de meros juízos conclusivos, que não podem ser levados ao probatório.
Apreciando.
Conforme se pode ver pelo teor da sentença, a mesma transcreveu longamente os documentos que deram origem à liquidação de IABA, ou seja, transcreveu o projeto de Relatório, o Relatório, uma Informação da Alfândega e a Decisão sobre a Reclamação Graciosa. Ora, os factos necessários e pertinentes para análise da causa devem constar dos atos que levaram à prática do ato tributário.
Por isso, basta a análise da documentação de suporte do ato tributário em apreço, para que se perceba o motivo pelo qual foi proferido e chegar-se a uma conclusão.
Aliás, os factos que a Recorrente pretende que sejam acrescentados constam já do probatório, através das várias transcrições que este faz.
Se a sentença fez raciocínios ou extrapolações não condizentes com a factualidade apurada, tal implica erro de julgamento, não necessariamente falta de matéria vertida no probatório.
Face ao exposto, indefere-se o pedido de aditamento de factualidade.
*
De seguida, alega a Recorrente, Fazenda Pública, que os produtos em causa são fiscalmente considerados como um álcool, isto é, são produtos sujeitos a imposto no âmbito do CIEC, não estando a liquidação inquinada de qualquer vício ou erro nos pressupostos, contrariamente ao decidido na sentença.
Alega, ainda, a Recorrente que a sentença parte do pressuposto (não comprovado) que os produtos foram usados como diluentes/solventes já que pelo facto de serem um álcool desnaturado não podem ser usados como bebidas alcoólicas; o que está errado, uma vez que não se está diante de um produto novo (solvente), mas de um produto considerado como álcool, não obstante ser diferente do que foi inicialmente adquirido pela Impugnante.
Mais alega a Recorrente que a sentença errou ao considerar não haver necessidade de se recorrer à Nomenclatura para se saber se um produto está ou não sujeito a IEC.
Concluiu a recorrente que a sentença violou o disposto nos artigos 5.º, 6.º e 49.º do CIEC, na versão em vigor à data dos factos.

A Recorrida nas suas contra-alegações afirma que está isenta de IABA, por ter utilizado o álcool com um fim industrial, procedendo à sua transformação, aplicando-se a alínea a) do n.º 3 do artigo 49.º do CIEC, na redação do Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de janeiro.
Mais refere a Recorrida, que não tem qualquer relevância saber qual seria a classificação pautal, que caberia ao produto final por si fabricado.

Apreciando.
A norma que permitia a isenção de IABA constava da alínea a) do n.º 3 do artigo 49.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro e que dizia o seguinte:
«Artigo 49.º (Isenções)
3 – É isento do imposto do álcool:
a) Utilizado em fins industriais, nos termos dos artigos 50.º e 51.º, não se considerando como tal as operações descritas no n.º 4 do artigo 63.º;».

Artigo 50.º (Álcool desnaturado)
1 — Para efeitos de isenção do imposto, o álcool utilizado em fins industriais deve ser objecto de desnaturação, através de desnaturante a identificar por portaria dos Ministros das Finanças e da Economia, ou através de um dos desnaturantes, e nas proporções descritas no Anexo do Regulamento (CE) n.º 3199/93, de 22 de Novembro de 1993, com a redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.º 2546/95, de 30 de Outubro de 1995, relativamente a Portugal.

Artigo 51.º (Álcool industrial)
1 — Em derrogação do disposto no n.º 1 do artigo 50.º, o álcool para utilização em fins industriais pode, excepcionalmente, não ser desnaturado, desde que a desnaturação se revele incompatível com a referida utilização.
2 — A autorização para a utilização de álcool não desnaturado é da competência do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e fica subordinada à condição de a utilização industrial se realizar no local especificado naquela autorização, ou sob controlo aduaneiro.
3 — As despesas inerentes ao controlo referido no número anterior serão suportadas pelo requerente.
4 — A autorização é revogável no caso de se verificar qualquer irregularidade relacionada com a utilização de álcool não desnaturado, sem prejuízo de procedimento por infracção fiscal.

Artigo 63.º (Produção)
4 — O álcool e as bebidas alcoólicas recebidos em entreposto fiscal de armazenagem não poderão ser objecto de outras manipulações que não sejam as necessárias à sua conservação e utilização, bem como ao envasilhamento, qualquer que seja a capacidade da embalagem, a diluição e a desnaturação.

Conforme consta da alínea A) do probatório, a Autorização concedida à Impugnante apenas lhe permitia adquirir álcool para ser utilizado para fins industriais e exclusivamente por si. Como se sabe, um fim industrial é aquele que transforma componentes, matérias-primas ou substâncias em produtos finais para serem comercializados e usados pelos consumidores ou transforma matérias-primas em produtos intermédios, que vão dar seguimento a uma nova cadeia de produção.
Por sua vez, segundo o pedido realizado pela Impugnante para isenção de IABA: «O álcool parcialmente desnaturado, será utilizado no fabrico de tintas, vernizes, decantes e diluentes, não podendo utilizar o álcool totalmente desnaturado devido aos seus desnaturantes, petróleo e verde malaquite». Vide alínea I) do probatório (último parágrafo da pág. 31 da sentença), assim como alínea E) do probatório (pág. 14 da sentença).
Portanto, no caso em apreço, a isenção de IABA, foi concedida para a utilização de álcool, no fabrico de tintas, vernizes, decapantes e diluentes.
Ora, a Impugnante ao adicionar álcool isopropílico ao álcool desnaturado (operações designadas por «Diluente velas» e «Diluente teste»), não se pode considerar que tenha realizada uma transformação do produto para fins industriais, ou seja, não criou um novo produto, como um verniz ou uma tinta (produtos estes que são aqueles que a Impugnante produz, conforme refere no item 5. da Petição Inicial) ou um diluente ou decapante (produtos que estava autorizada a utilizar o álcool para os produzir).
Ou seja, a Impugnante não podia diluir ou desnaturar o álcool, vender o álcool por si diluído ou desnaturado.
Sendo assim, a Impugnante diluiu ou desnaturou o álcool e vendeu-o, “transformando” o álcool que estava autorizada a utilizar num produto que, tecnicamente, não se pode considerar transformado na aceção industrial, na medida em que não foi criado um novo produto (pelo menos um novo produto que estivesse autorizado a produzir com álcool), mas na mesma álcool, com uma diferente concentração. O que a Impugnante fez foi diluir o álcool, conforme foi entendido pela Inspeção. Assim, a Impugnante acabou por vender álcool diluído ou desnaturado, sendo que estas operações não são consideradas como operações com fins industriais, tal como resulta das disposições conjugadas do artigo 49.º, n.º 3, alínea a) e o n.º 4 do artigo 64.º do CIEC.
O álcool que a Impugnante podia utilizar estava isento de IABA para ser usado na sua produção industrial. Ou seja, a Impugnante não podia diluir, nem desnaturar o álcool, nem vendê-lo. a Impugnante podia, com a utilização do álcool, criar um novo produto, como tintas, vernizes, decapantes ou diluentes.
Portanto, apenas a utilização de álcool na criação de um outro produto, está isento de imposto. A diluição, desnaturação ou venda de álcool não está isenta. Mesmo que ao álcool tenha sido adicionado álcool isopropílico, não é considerada uma transformação industrial, pois o produto mantém-se o mesmo, ou seja, álcool. Assim, a Impugnante limitou-se a realizar operações de diluição e de desnaturação e não de transformação em novo produto. Portanto, não se pode considerar que tivesse sido produzido um produto diferente do álcool.
Sucede que a Impugnante não tem autorização para realizar a diluição ou desnaturação do álcool, tem autorização para utilizar álcool para fabrico das matérias que transforma, como tintas, vernizes, decapantes e diluentes.
O que a Impugnante acabou por fazer, foi produzir álcool, vendendo-o.
A Impugnante não tem concedido o regime de entreposto para transformar, diluir, desnaturar ou para produzir álcool e para o introduzir no consumo; que foi o que sucedeu com a diluição, desnaturação e venda do álcool a outro operador económico, sendo que só podia utilizar o álcool no seu processo de fabrico.
Por isso, tem de pagar IABA.
O mesmo raciocínio vale para o facto de ter sido adicionado água ao álcool etílico parcialmente desnaturado, operação que foi designada como «Diluente Teste». Ou seja, não existiu a criação de um produto diferente do álcool, tendo a Impugnante procedido a uma diluição e posterior venda de álcool, sendo que não podia realizar nenhuma destas operações, uma vez que somente podia produzir um novo produto que o álcool ajudasse a transformar. Por isso a AT refere no Relatório de Inspeção que se trata de uma diluição e não de uma transformação.
No que concerne à Nomenclatura Combinada (NC) da Comunidade Europeia, saber ou não, se deve existir a sua indicação, tem a ver com a necessidade ou não da sua utilização em função do caso concreto. Ou seja, para que não haja dúvidas sobre as caraterísticas de determinado produto, a sua inserção numa determinada Nomenclatura, permite esclarecer se determinado produto está ou não sujeito a IEC.
É o que resultava do artigo 4.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro e resulta do artigo 5.º do atual Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, tendo ambos os preceitos a mesma exata redação, que é a seguinte:
Artigo 4.º (Incidência objectiva)
1 — Os impostos especiais de consumo incidem sobre os produtos definidos na parte especial do presente Código.
2 — Sempre que seja relevante para a determinação da incidência objectiva dos impostos especiais de consumo, são de aplicar os critérios estabelecidos para a classificação de mercadorias na Nomenclatura Combinada estabelecida pelo Regulamento (CEE) n.o 2658/87, de 23 de Julho de 1987, e respectivas actualizações e as regras gerais para a interpretação desta Nomenclatura, as notas das secções e capítulos da mesma, as notas explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias do Conselho de Cooperação Aduaneira, os critérios de classificação adoptados pelo dito Conselho e as notas explicativas da Nomenclatura Combinada da Comunidade Europeia.

Conforme refere o autor, A. Brigas Afonso, no Código dos Impostos Especiais de Consumo, anotado e actualizado, Editora Rei dos Livros, ano 2000, em anotação a este artigo 4.º, na pág. 47:
«Face ao disposto neste artigo, as regras de classificação das mercadorias na Pauta Aduaneira Comum são aplicáveis aos produtos sujeitos a IEC.
Tais regras, embora sejam muito complexas, permitem um grande rigor técnico na delimitação dos produtos sujeitos a IEC.».

Por sua vez, os autores Nuno Victorino e João Ricardo Catarino, no Código dos Impostos Especiais de Consumo, anotado (edição Almedina, ano 2024), em anotação ao artigo 5.º, referem na pág. 56, o seguinte: «4. As Regras Interpretativas da NC, em número de seis, permitem assegurar uma interpretação jurídica uniforme conduzindo a uma classificação correta da mercadoria, ou seja, enquadrá-la num só código pautal, depois de serem afastadas as restantes hipóteses de classificação».

Em face do exposto, concluiu-se que o reporte, do produto que esteja em apreço, à Nomenclatura Comum, faz-se quando seja determinante para se aferir a incidência objetiva do IEC.
Portanto, nas situações não duvidosas ou perfeitamente claras da submissão da mercadoria ao IEC, a indicação da NC, não é obrigatória, mas nada impede essa submissão ao NC, até como medida de maior objetividade sobre o produto que esteja em causa. A indicação da NC é até uma garantia para o sujeito passivo, na medida em que fica a saber claramente qual o enquadramento que é dado àquele produto.
Na situação em apreço, a indicação das NC, foram tidas por necessárias ou convenientes, na medida em que se tratam de produtos que foram “transformados” pela Impugnante e era necessário saber com a certeza e segurança jurídica necessárias, que produto afinal se estava a analisar.
Concluiu-se estar-se sempre diante de álcool e não de um outro produto transformado com a inserção de álcool. Como a Impugnante não podia diluir, nem desnaturar o álcool, nem podia vender álcool, violou a regra de isenção de IABA, pelo que está sujeita a este imposto.
Em face do exposto, concluiu-se que a sentença errou ao considerar que a venda do álcool em apreço nos autos estava isenta de IABA, pelo que deve ser revogada.
*
Considerando que a sentença deve ser revogada, segundo os fundamentos pelos quais procedeu a Impugnação, concluiu-se que o segmento em que a sentença condena a AT na atribuição de juros indemnizatório, também deve ser revogada, na medida em que esta concessão decorreu daquela procedência, que agora se revoga.
*
Revogando-se a sentença recorrida, mostra-se necessário conhecer em substituição as questões que foram consideradas prejudicadas, tendo, para o efeito, sido ouvidas as partes, ao abrigo do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do Código de Processo Civil.
A Fazenda Pública disse que, para o conhecimento em substituição, deverem ser tidas em conta a contestação e as suas alegações pré-sentenciais.
A Impugnante extravasou o permitido pelo n.º 3 do artigo 665.º do CPC, pronunciando-se novamente sobre os temas em recurso, pelo que nessa parte da pronúncia, dá-se por não escrita.
No demais, a Impugnante reitera o invocado na Petição Inicial, defendendo a procedência da Impugnação.
*
Alega a Impugnante, que a Administração Tributária admite que foram transformadas matérias-primas, mas decidiu proceder à tributação, sendo que procedeu-se à fabricação de um diluente, composto por solventes, finalidade que foi dada ao produto final, não destinado a uso humano.
A Fazenda Pública na Contestação refere que a Impugnante limitou-se a misturar o álcool com água, num caso e, com outro álcool, noutro caso, sem que daí resultasse um produto fundamentalmente distinto. Mais refere ter-se dado uma transformação, mas as operações realizadas pela Impugnante, não alteraram a natureza fiscal dos produtos, por não terem sido criados novos produtos (tintas, vernizes, decapantes ou diluentes).
Apreciando.
Relativamente a este aspeto remetemos, em grande medida para o que acima já ficou dito, sem prejuízo de se dizer algo mais.
Relativamente à alegada fabricação de um diluente, a Impugnante questiona as percentagens tidas em consideração pela AT, por forma a invocar que se trata de um diluente, em função dessas percentagens de concentração.
Ora, considerando que a matéria de facto não foi alterada e que foi indeferida a prova pericial em despacho autónomo da sentença (da qual a Impugnante não recorreu), tem de se aceitar as percentagens tidas em consideração pela Administração Tributária.
Conforme se pode verificar pela matéria de facto, através da transcrição do projeto de Relatório de Inspeção, da transcrição do Relatório de Inspeção e até da Decisão sobre a Reclamação Graciosa, o produto composto por álcool etílico parcialmente desnaturado e álcool isopropílico, não foi considerado um diluente, mas álcool, na medida em que, as análises laboratoriais, mostravam uma composição de álcool parcialmente desnaturado, tendo em conta as concentrações detetadas.
Segundo se pode ver pelo Relatório de Inspeção, foram realizadas análises e levantadas questões sobre o adicionamento de álcool isopropílico, tendo sido concluído pelo Laboratório da DGAIEC, que as percentagens em apreço no produto final não fossem suficientes para que se pudesse considerar um solvente. Assim, em relação ao «Diluente Teste», foi detetada a concentração de 1,2% de álcool isopropílico, sendo um desnaturante autorizado em concentrações de 2% a 10%, por isso foi entendido não haver alteração suficiente para deixar de classificar este produto final como álcool. Em relação ao «Diluente Velas», foi detetado um adicionamento de 2,7%, foi considerado um álcool desnaturado e ainda com álcool isopropílico. Sendo ambos classificados com a NC 2207.20.00 e considerado que o produto apresenta as características de um álcool parcialmente desnaturado.
Desta forma, foi entendido que não foi alterada a Classificação Pautal, pelo tendo ocorrido a venda a outros operadores económicos, foi violado o pressuposto da isenção de IABA, que era a utilização de álcool no fabrico de outros produtos.
Ou seja, com as referidas concentração e, atenta a legislação, a utilização até 10% de álcool isopropílico, é considerado um desnaturante. Portanto, em ambos os casos, foi considerado ter havido uma desnaturação do álcool que estava isento de IABA; e não o fabrico de um novo produto, atentas as percentagens detetadas.
Face ao exposto, improcede a alegação da Impugnante em análise.

*
Alega a Impugnante que, já depois de encerrado o procedimento inspetivo, a AT veio invocar um novo argumento, quando refere a quantidade de álcool isopropílico misturado não é suficiente para deixar de ser este álcool classificado como desnaturante e não altera a classificação pautal do mesmo.
Segundo a Impugnante não estão definidos na Portaria n.º 1/93, de 02/01, como desnaturante, o álcool isopropílico, não se compreendendo em que norma legal se fundamenta a AT.
Mais refere a Impugnante, que a AT, em sede de procedimento de reclamação graciosa, invocar que afinal o fundamento da liquidação é outro, ou seja, que a exigibilidade do imposto foi o mero facto dos produtos, considerados fiscalmente como um álcool (e, desse modo, sujeitos a imposto), terem sido vendidos a operadores económicos e que não estavam eles próprios autorizados pela alfândega a adquirir esses produtos com isenção de impostos.
Na Contestação, a Fazenda Pública diz que a Impugnante foi informada que os produtos em causa, se classificam pela p.p. 22.07, como álcoois e não na p.p. 38.14, como solventes por, quer a água que lhe foi adicionada, quer a quantidade de álcool isopropílico, não lhe conferirem as características e a classificação pautal de solventes.
Refere, ainda, que a Impugnante confunde facto gerador, com exigibilidade do imposto, estando a liquidação fundamentada.
Apreciando.
Se bem depreendemos este argumento, a Impugnante está a referir-se à Decisão final do procedimento de cobrança a posteriori que consta de fls. 175 a 184 do processo físico.
Em primeiro lugar, compete referir que não se deteta nenhum novo argumento apresentado pela AT na Decisão Final, tal como se pode ver pelo que acima ficou exposto em relação à questão anteriormente tratada. Ou seja, é na mesma dito que a quantidade de álcool isopropílico misturado não é suficiente para deixar de ser classificado este álcool como mero desnaturante, em termos de classificação pautal.
No que concerne ao estipulado no Anexo n.º 1 da Portaria n.º 1/93, de 2 de janeiro, efetivamente esse anexo não menciona o álcool isopropílico, mas também a Decisão Final não faz qualquer menção a esta Portaria. Diga-se, que esta Portaria, no seu Anexo, refere desnaturantes autorizados na utilização de fins industriais, não sujeitos a imposto. O que o Relatório de inspeção refere é que o álcool isopropílico é um desnaturante autorizado na EU, em concentração de 2% a 10%, sendo que sobre esta concentração já acima nos pronunciamos.
Por sua vez, a Decisão Final, assim como o Relatório de Inspeção referem que ao caso é aplicada a Nomenclatura Comum (NC) 22.07 20.00.
A Nomenclatura Comum pode ser consultada no Regulamento (CEE) n.º 2658/87, do Conselho, de 23 de julho de 1987, na qual consta na pág. 159:
Código NC
2207 20 00 — Álcool etílico e aguardentes, desnaturados, com qualquer teor alcoólico

Com esta indicação, fica-se a saber que o produto em apreço está classificado como o álcool etílico, desnaturado, com qualquer teor alcoólico, como tal está sujeito a IABA, na medida em que o IABA, tributa os produtos alcoólicos.
Desta forma, ficou a Impugnante a saber, através da classificação do produto como álcool, da sujeição do mesmo a IABA.

No que concerne à decisão sobre a reclamação graciosa, não se colhe a alegação, na medida em que a decisão em apreço, não se resume à frase transcrita, sendo que mesmo essa frase começa por referir que basta serem produtos considerados fiscalmente como um álcool para, desse modo, serem sujeitos a imposto.
Face ao exposto, improcedem as alegações em análise.
*
Alega a Impugnante, que foram entregues amostras do produto à fiscalização, tendo sido a amostra de um desses produtos preparada especificamente para o efeito, dada a inexistência do produto em inventário, sendo que os resultados obtidos nas análises efetuadas pela AT, estão longe de serem rigorosos, verificando-se erro nessas análises.
Mais refere que mandou proceder a análises do produto em causa, por recurso a amostras diferentes das que ficaram em seu poder aquando da colheita efetuada pela AT, obtendo um resultado diferente.
A Fazenda Pública responde que as amostras foram recolhidas na presença de um responsável da firma, não tendo sido feitas quaisquer observações sobre a quantidade ou qualidade das amostras. No que concerne à falta de rigor dos resultados laboratoriais, é afirmação que está por demonstrar, sendo que em nada contraria os pressupostos da liquidação, pois o produto continuaria a ser considerado álcool e não um solvente.
Apreciando.
Relativamente a esta alegação a Impugnante não logra explicar como é que supostamente terá fornecido amostras que não estariam conforme o produto final que fabricou, sendo que tal deveria ter sito dito na ocasião da recolha e não posteriormente.
Por outro lado, a impugnante diz que realizou análises com recurso a amostras diferentes.
Relativamente à recolha de amostras, consta do processo um AUTO DE COLHEITA DE AMOSTRAS (vide doc. 10 da PI, a fls. 281 e verso do proc. físico), onde é referido que são recolhidos 250 ml, dos tipos de amostras. Mais está expresso Naquele Auto, que as amostras são provenientes dos Lotes «OP 111688/11», para «Diluente Teste» e «OP 105365/10», para «Diluente Velas» e que, relativamente ao produto «Diluente Teste – artigo DX999P000», elaborado através da Ordem de Produção n.º 101179, a sua formulação difere das restantes.
Segundo o Relatório de Inspeção, a Impugnante realizou a produção de «Diluente Teste», através da Ordem de Produção n.º 101179, que é a mesma Ordem de Produção de que foi recolhida uma amostra, pelo que, quanto a esta amostra carece a Impugnante de razão.
No que concerne ao «Diluente Velas», o Relatório de Inspeção não menciona qualquer Ordem de Produção, mas refere que este produto é produzido de modo contínuo. Sendo assim, se a produção é contínua, não faz sentido dizer-se que foi produzida uma amostra para a inspeção.
Relativamente ao outro «Diluente Teste», segundo o Relatório de Inspeção foi objeto de fabrico através das Ordens de Produção: 102451, 102959 e 105055. Estas Ordens de Fabrico não coincidem com a que foi recolhida pela Inspeção, que é a OP 105365/10. Apenas quanto a esta se poderia questionar se se travava do mesmo composto, mas essa possibilidade deve ser descartada, na medida em que se está a referir-se ao fabrico por encomenda. Dessa forma, se a encomenda é a mesma, com certeza o processo de fabrico também será o mesmo.
Desta forma, temos de considerar que a Impugnante cedeu à Inspeção as amostras corretas, pois para além do que fica dito, aquando da entrega das amostras, não fez qualquer ressalva no «Auto de Colheita de Amostras», como a que agora vem invocar.
Para além disso, não se pode aceitar que a Impugnante ceda a fiscalização umas amostras e realize por si uma análise a outras amostras. A Impugnante não pode pretender que se ande a analisar tipos diferentes de amostras. Aliás, as amostras recolhidas serão aquelas que mais próximas estão do momento da fabricação dos produtos, pelo que também se devem considerar as mais fidedignas.
Seja como for, a Impugnante se fez uma amostra propositadamente para a fiscalização, então a responsabilidade apenas sobre si impende.
Aliás, a alegação de que fez uma análise a outra amostra diferente da cedida à Inspeção, é algo que não se pode admitir, e até é contraditória com o pedido de perícia, pois então far-se-ia uma perícia a uma amostra diferente da usada pela AT? Não faz sentido.
A alegação não convence, nem a Impugnante logra demonstrar o que alega.
*
Invoca a Impugnante que não podia ter sido utilizada a classificação Pautal.
Responde a Fazenda Pública que é o próprio CIEC que manda aplicar a classificação pautal sempre que seja relevante para a determinação da incidência objetiva do imposto.
Relativamente a este aspeto remetemos para o que acima já ficou referido, pelo que carece de razão a Impugnante.
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De seguida alega a Impugnante que deviam ter sido utilizados métodos indiretos, uma vez que a AT calculou as quantidades alegadamente utilizadas, com base numa formulação que não corresponde aos elementos contabilísticos, determinando a matéria tributável por recurso a fórmulas, rácios, médias, indicadores de normalidade ou outras presunções, que corresponde a um critério próprio do método de avaliação indireta.
Diz, ainda, que a AT acabou por proceder à avaliação indireta, preteriu formalidades essenciais, na medida em que a Impugnante devia ter sido notificada, nos termos do artigo 60.º, n.º 1 – d) da LGT, para exercer o direito de audição prévia, relativo à aplicação de métodos indiretos.
Refere que, não foi notificada para os termos do artigo 91.º da LGT, para, querendo, requerer o procedimento de revisão da matéria tributável.
A Fazenda Pública responde que não foram utilizados métodos indiretos, sendo aplicada uma regra de três simples, entre as quantidades utilizadas de álcool etílico, de acordo com os resultados laboratoriais. Assim, a Impugnante declarou ter utilizado 96% na produção de «Diluente teste», mas na realidade utilizou a percentagem de 98,8%, valendo o mesmo raciocínio para a produção de «Diluente velas» (90%, em vez de 97%).
Apreciando.
A matéria coletável pode ser apurada através de métodos diretos ou mediante correções meramente aritméticas ou através de métodos indiretos.
Conforme é sabido, o ideal é o apuramento através de método diretos ou correções meramente aritméticas.
Na situação em apreço, a AT, através das análises laboratoriais, recolheu um elemento objetivo, que foi a concreta percentagem utilizada na produção.
Essa percentagem diferia da declarada pela Impugnante, pelo que, é objetivo que basta calcular a diferença para que se chegue à quantidade efetivamente utilizada, de álcool nas produções em apreço.
Desta forma, não havia necessidade de recurso aos métodos indiretos.
O que significa que também não tinham de ser tomados os respetivos procedimentos, pelo que improcede a alegação ora em análise.
*
Alega, ainda, a Impugnante que no projeto de Relatório de Inspeção não contém toda a fundamentação que consta do Relatório final da Inspeção, ocorrendo fundamentação em momento posterior, como a resposta obtida da DSIEC e que no RIT apenas se transcreve uma parte desta informação.
Invoca, igualmente, a Impugnante que só com a notificação da liquidação a AT veio afirmar que o álcool isopropílico corresponde a um desnaturante e foi com base em tal entendimento que liquidou o imposto.
Diz a Impugnante que não pôde exercer o seu direito de audiência prévia convenientemente, em claro prejuízo da sua defesa.
Responde a Fazenda Pública que a Impugnante foi profusamente notificada em sede de audição prévia e que os órgãos de topo da Administração Aduaneira, são coincidentes com o entendimento da inspeção, de que os produtos se deviam classificar como álcoois e não solventes.
Apreciando.
Analisadas as situações invocadas pela Impugnante, não se deteta que tenha havido uma alteração na fundamentação essencial para enquadrar os produtos em causa como sujeitos a IABA.
Assim foi afirmado, desde o projeto de Relatório de Inspeção, que estava em causa a utilização de álcool, não para a produção de tintas vernizes, diluentes ou solventes, mas na composição de um produto que foi considerado ser também álcool, que foi vendido a terceiros e não se pode considerar um diluente ou solvente.
A Impugnante socorre-se de pequenos extratos para afirmar que a fundamentação do ato foi alterada. Ora, isso não aconteceu; o que sucede é que vai explicando melhor ou por outras palavas, a mesma situação. Não que tivesse havido alguma nova fundamentação do ato tributário.
Desta forma, não tem razão a Impugnante também nesta alegação.
*
Face ao exposto, o recurso merece provimento, a sentença deve ser revogada, e, em substituição, a impugnação deve ser julgada improcedente.
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No concerne a custas, atenta a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, assim como a impugnação acabar por ser totalmente improcedente, é a Impugnante/Recorrida responsável pelas custas em ambas as instâncias – vide artigo 527.º, n^os. 1 e 2 do Código de Processo Civil.
**
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I – O benefício fiscal para utilizar álcool para fins industriais, foi concedido para utilizar o álcool na produção de tintas, vernizes, diluente ou decapante.

II - Utilizado o álcool para outro fim, fica sujeito a IABA.

III - O reporte, do produto que esteja em apreço, à Nomenclatura Comum, faz-se quando seja determinante para se aferir a incidência objetiva do IEC.
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*
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e, em substituição, julgar a impugnação improcedente.
*
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Custas a cargo da Impugnante, Recorrida, na 1.ª e na 2.º instância.
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Porto, 26 de fevereiro de 2026.

Paulo Moura
Maria Celeste Oliveira
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro