| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 17.12.2019, que julgou procedente a impugnação, intentada por «AA» e «BB», contra a liquidação adicional n.º ...................055, relativa a IRS do ano de 2010, no montante de € 9.830,37, acrescida de juros compensatórios no valor de € 189,60, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A- Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação procedente e, em consequência anulou a liquidação impugnada e determinou que a A.T. restitua aos impetrantes o valor por eles pago (cfr. alínea K) do probatório), acrescido de juros legalmente previstos.
B- A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido, pois entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente do n.° 3 do artigo 10.° do CIRS.
C- Conforme se extrai a sentença recorrida, o que está em causa nos presentes autos é a liquidação adicional n.º ...................055, relativa a I.R.S. do ano de 2010, acrescida de juros compensatórios, no montante total de €10.019,97, decorrente da A.T. ter considerado a existência de uma mais-valia pela venda de metade indivisa da fracção H do prédio descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob a ficha n.º ...54, inscrita na matriz urbana da freguesia ... sob o artigo 22..... (cfr alíneas F) a J) dos factos provados).
D- Os ganhos de mais-valias, consideram-se obtidos no momento da prática dos actos que confiram validade jurídica à transmissão de direitos reais sobre imóveis, cfr. n.º 3 do artigo 10.° do CIRS
E- Relativamente às situações em que seja celebrado um contrato de promessa de compra e venda ou de permuta, a mais-valia presume-se realizada logo que verificada a tradição ou posse do imóvel objecto do contrato, cfr. alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo 10.°.
F- O legislador ao ficcionar a transmissão da propriedade relativamente aos contratos de promessa de permuta com tradição, visa evitar que os se possa protelar indefinidamente a liquidação do tributo, através de sucessivos adiamentos da celebração da escritura de compra e venda definitiva, situação esta que se traduz numa presunção a favor da Autoridade Aduaneira e Tributária - A.T..
G- Nos casos em que se verifique a tradição ou posse, compete ao contribuinte comunicar tais factos à A.T. de modo a possibilitar a liquidação do respectivo Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT).
H- Estamos perante um adiantamento do imposto devido a final que, no momento da outorga da escritura de compra e, venda será objecto de acerto. O valor do imposto apurado a final corresponderá única e exclusivamente ao facto tributário que decorrer da efectiva transmissão da propriedade e que só se consolida com a celebração da escritura.
I- Os impugnantes não comunicaram à A.T. a tradição/posse do prédio objecto de permuta, tampouco demonstraram ter pago o IMT referente às procurações qualificadas como irrevogáveis, pelo que, não é admissível atribuir relevo ao contrato de promessa de permuta, susceptível conferir aplicabilidade ao caso da norma constante na aliena a) do n.º 3 do artigo 10. ° do CIRS.
J- Sobre esta questão jurídica, mutatis mutandis aqui aplicável, veja-se por todos o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 02/08/2018, proferido no processo 01436/08.4BEVIS.
K- Pelo que é bom de se concluir, que não tendo sido tributada antecipadamente a tradição da posse para o promitente adquirente, como foi o caso, tinha de haver sujeição a imposto sobre o património na data de celebração da escritura de compra e venda e em sede de IRS deveria o sujeito passivo (impugnante) declarar o respectivo rendimento relativamente ao ano em que ocorreu o facto tributário, em 2010.
L- Por tudo o exposto, entende a Fazenda Pública que o facto relevante que releva in casu para efeitos de tributação (em sede de IRS), deverá circunscrever-se ao momento da celebração do contrato da escritura de compra e venda em 29/10/2010, na qual a irmã «CC» acaba por vender a totalidade da fração H, por si e apenas na qualidade de procuradora dos impugnantes (reais proprietários), cfr. facto D dado como provado, ficando os ganhos aí realizados, sujeitos a tributação em sede de IRS a título de mais valias.
M- Para uma boa apreciação da questão decidenda entende a Fazenda Pública que se verifica uma insuficiência na matéria de facto dada como provada, devendo-se acrescentar ao probatório o seguinte facto:
Pese embora a Reclamação Graciosa n° ...22, apresentada pela irmã «CC», que tinha como objeto a liquidação de IRS de 2010, tenha sido deferida, e tendo a contribuinte submetido a referida declaração com o anexo G do qual consta o preenchimento dos campos 401 e 402 relativos à alienação do mesmo imóvel (50%+50%), contemplando o contrato de compra e venda celebrado por escritura pública em 29/10/2010, subjacente a esta alienação dois alienantes, a reclamante e a impugnante «AA», eliminou a AT o campo 402 do anexo G da declaração M3 vigente para o ano de 2010 (cfr. decisão proferida no processo de Reclamação Graciosa n° ...22, junta ao ofício n.º ....2/......-20 do Serviço de Finanças ... 2, datado de 2015-03-03, cfr. a fls. ...dos autos).
N- Mesmo que assim doutamente não se considere, atendendo à repartição do ónus da prova, que o art.° 74° da LGT dispõe, na esteira do princípio consagrado no art. 342° do Código Civil, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, i.e., o ónus da prova da tradição do imóvel aquando da celebração da procuração recaía sobre a interessada ora impugnante, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que esta pretendia ver reconhecido.
O- Não se encontrando demonstrada a tradição ou a posse da metade indivisa da fracção H do prédio descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob a ficha n.° ...54, inscrita na matriz urbana da freguesia ... sob o artigo 22..... (cfr alíneas F) a J) dos factos provados), contra os impugnantes deverá ser esta questão decidida.
P- Por tudo o exposto, afigura-se à Fazenda Pública que a liquidação impugnada não padece de qualquer vício ou deficiência determinante da sua anulação parcial
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»
1.2. Os Recorridos «AA» e «BB», notificada da apresentação do presente recurso, não apresentaram contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 215 e ss do SITAF, pugnando pela procedência do recurso, apresentando a seguinte fundamentação:
«A questão central tem a ver com a aplicação do artigo 10° do CIRS que estabelece o seu n° 1 “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis…..”
E no seu n° 3 “Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n° 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos de promessa ... de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.".
O que resulta da norma é que será devido imposto no momento em que se verifica existência de um contrato promessa de permuta com tradição da posse do imóvel.
(,,,)
Entende a recorrente que apesar da relevância do momento em que é outorgado o contrato promessa de permuta tal facto não chegou ao conhecimento dos serviços nunca podendo por esse acto liquidar o imposto em causa até porque não foi integrado na declaração de IRS respectiva. Tomando conhecimento dessa transmissão devedora de imposto apenas com a escritura de compra e venda, apenas nesse momento liquidou o imposto devido.
Para tal e para alicerçar a sua posição citou expressamente o Acórdão deste Tribunal proferido no processo 01436/08.4BEVIS de 8/02/2018.
(...).
Foram extraídas as seguintes conclusões “1. Verificado o facto tributário deve o sujeito passivo declarar o respectivo rendimento relativamente ao ano em que correr o facto tributário à Administração Tributária.
2. Se o sujeito passivo não declarou o rendimento, nem o promitente comprador pagou a respectiva sisa no ano em que a impugnante afirma ter-se verificado a tradição do imóvel para aquele, e não tendo a Administração Tributária outra forma de conhecer a transmissão, nem estando obrigada a conhecê-la oficiosamente, tem de considerar-se verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração da escritura pública de compra e venda.
3. É que só nessa data a Administração Tributária deverá legalmente considerar-se conhecedora da transmissão e não no momento da celebração do contrato promessa ou de qualquer acto revelador da transmissão que não lhe foi comunicado.”
Assim, tendo em que consta do Acórdão em referência e o alegado pela recorrente, é nosso parecer que o recurso deve proceder.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: cumpre apreciar e decidir as questões suscitadas pela Recorrente (AT), delimitadas pelas conclusões de recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do CPPT, que in casu reconduz-se a saber se a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) Em 03/08/2010, foi celebrado “Contrato promessa de permuta”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Fls 21 e 22 do P.A.
B) Em 03/08/2010, foi outorgada procuração entre a Impugnante e «CC», sua irmã, com o seguinte teor:
“«AA», ...casada no regime de comunhão de adquiridos com «BB»...constitui sua procuradora «CC», ...a quem confere poderes para prometer vender e vender nos termos e condições de preço que julgue mais apropriados, metade indivisa da fracção autónoma designada pela letra “H” correspondente a uma habitação no segundo andar esquerdo com entrada pelo número ... do prédio em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., ..., da freguesia ..., concelho ..., inscrita na matriz urbana sob o artigo 22.....-H e descrita na ... Conservatória do Registo Predial ... sob a ficha número ...54-H da dita freguesia ..., com as faculdades receber e dar quitação do preço e requerer e assinar tudo que necessário for às necessidades do mandato requerido por este instrumento.”.
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Fls 23 e 24..
C) Em 03/08/2010, foi outorgada procuração entre o Impugnante e «CC», com o seguinte teor:
“«BB», ...casado no regime de comunhão de adquiridos com «AA» ...constitui sua procuradora «CC», ...a quem confere poderes para prestar o seu consentimento à promessa de venda e compra e venda que nos termos e condições de preço que julgue mais apropriados, outorgue em representação de sua esposa relativamente à metade indivisa da fracção autónoma designada pela letra “H” correspondente a uma habitação no segundo andar esquerdo com entrada pelo número ... do prédio em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., ..., da freguesia ..., concelho ..., inscrita na matriz urbana sob o artigo 22.....-H e descrita na ... Conservatória do Registo Predial ... sob a ficha número ...54-H da dita freguesia ....”.
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Fls 21 e 22.
D) Em 29/10/2010, foi celebrada escritura de compra e venda com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
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Fls 28 a 31 do P.A.
E) Em 18/07/2011, os Impugnantes entregaram a declaração modelo 3 de I.R.S., relativa ao ano de 2010, com os Anexos A e H, que deu origem à liquidação n.º ...................854.
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Fls 9, 13 e 14 do P.A.
F) Em 22/11/2011, foi proferida “Informação”, com “Assunto Divergência de IRS do ano 2010 – tributação em mais valias”, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Fls 51 e 52 do P.A
G) Em 22/11/2011, foi proferido o seguinte “Despacho”:
“Face ao que vem informado, e tendo em conta os elementos disponíveis, não restam dúvidas que a transmissão sujeita a mais-valias dá-se com a realização da escritura pública lavrada em 2010-10-29, na qual a contribuinte «AA» figura como vendedora de 1/2 do imóvel.
Assim, desenvolvam-se todos os procedimentos com vista à tributação das mais-valias pela venda do imóvel efectuada por escritura pública de 2010-10-29.”.
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Fls 51 do P.A.
H) Em 22/11/2011, a A.T. elaborou “Declaração oficiosa”, da qual consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Fls 56 a 58 do P.A
I) Em 23/11/2011, foi emitida “Nota de apuramento I.R.S.”.
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Fls 53 do P.A
J) Em 05/12/2011, foi emitida a liquidação adicional n.º ...................055, relativa a I.R.S. do ano de 2010, no montante de € 9.830,37 e juros compensatórios no valor de € 189,60.
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Fls 15 dos autos e 59 do P.A.
K) Em 23/03/2012, os Impugnantes pagaram a liquidação referida na alínea anterior.
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Fls 61 do P.A.
L) Em 15/11/2011, «CC» apresentou declaração modelo 3 de I.R.S. relativa ao ano de 2010, acompanhada do Anexo G, no qual declarou o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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Fls 77 a 79.
Factos não provados
O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.
Motivação da decisão da matéria de facto
A decisão da matéria de facto baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A., que não foram impugnados, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Em função do recurso apresentado, atentos os documentos constantes dos autos, os quais não foram impugnados, por se considerar pertinente, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, decide-se aditar a seguinte matéria de facto:
M) No âmbito da Reclamação Graciosa apresentada em 28.08.2014 por «CC», respeitante à liquidação de IRS n.º ..................652 relativa ao exercício de 2010, foi proferido despacho em 16.10.2014 de deferimento do pedido, com os seguintes fundamentos:
«Apreciação
13. A reclamante vem reclamar da reliquidação do imposto relativo ao ano de 2010 proveniente da falta do não reinvestimento que declarou que iria fazer.
14. Para tal, apresentou o contrato os contratos de compra e venda em causa, da venda do imóvel que gerou mais-valias e do imóvel que adquiriu para habitação própria permanente.
15. Pretende a reclamante que seja considerado o reinvestimento e, consequentemente, fique excluída da tributação de mais-valias nos termos do artigo 10°, n.º 5 e 6 do CIRS.
16. Para que haja exclusão da tributação de mais-valias, exige o referido artigo que:
a) o imóvel alienado fosse destinado a habitação própria e permanente do contribuinte;
b) o reinvestimento seja feito no prazo de 36 meses;
c) seja manifestada a intenção de reinvestir; e,
25. Tal liquidação foi paga e não foi apresentada qualquer reclamação graciosa relativa à liquidação supra identificada.
26. Pelo que se pode concluir que a alienação de 50% do imóvel já foi tributada em sede de mais-valias.
27. Devendo-se, consequentemente, eliminar o campo 402 do anexo G da declaração M3 vigente para o ano de 2010 da reclamante.
28. Uma vez que a contribuinte não apresenta quaisquer comprovativos das despesas e encargos suportados no valor de 1.847,77€ declarados no campo 401 e ela lhe cabe tal prova nos termos do art. 74°, n.° 1 da LGT, deverão, tais despesas ser eliminadas da declaração.
29. No entanto, e uma vez que estão preenchidos os requisitos de reinvestimento, deverá tal ser aceite considerando-se o valor de 85.000.00€ no campo 506 do anexo G da declaração M3 relativa ao ano de 2010, considerando-se na M3 de 2011, no campo 509 do anexo G também 85.000,006. pois nos termos do ofício circulado n.º 20155, de 04 de Novembro de 2011, do Gabinete da Subdirectora-Geral do IR e das Relações Internacionais “caso o titular dos rendimentos venha a apresentar reclamação graciosa (...) deverá fazer prova dos factos constitutivos do direitos invocados na reclamação (…)”.
30. Por último, pode concluir-se que, apesar da eliminação do campo 402 e das despesas por falta de meios probatórios, a pretensão da contribuinte foi acolhida, tendo a alienação na parte a que respeita à reclamante, sido excluída da tributação de mais-valias
Em face do exposto, e salvo melhor opinião, sou de parecer que deverá ser deferida a
presente reclamação graciosa.
À consideração superior.”» - tudo conforme parecer e despacho constante de fls. 82 a 84 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, destacados nossa autoria.
2.2. De direito
In casu, o diferendo assenta na liquidação adicional n.º ...................055, relativa a IRS do ano de 2010, acrescida de juros compensatórios, no montante total de € 10.019,97, decorrente da AT ter considerado a existência de uma mais-valia pela venda de metade indivisa da fracção H do prédio descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob a ficha n.º ...54, inscrita na matriz urbana da freguesia ... sob o artigo 22..... (cfr alíneas F) a J) dos factos provados).
Argumentam os Recorrido em sede de petição que, por via do contrato de promessa de permuta com tradição, a referida fracção pertencia por inteiro a «CC», irmã da Recorrida («AA») e, por isso é a ela que deve ser imputada a totalidade da mais-valia apurada na venda. Mais argumenta, que «CC» declarou a totalidade da mais-valia; pelo que a liquidação adicional objecto de impugnação se traduz numa duplicação do imposto.
Para AT, o facto relevante para efeitos de tributação corresponde ao momento da celebração da escritura de compra e venda da fracção, não devendo ser atribuído relevo ao contrato promessa de permuta, uma vez que não foi pago IMT e a permuta dos dois sextos do prédio inscrito na matriz urbana de ... sob o artigo 17... ainda não se chegou a efectivar.
O Tribunal a quo após fixação da matéria de facto tida por relevante para a decisão, julgou acção procedente, assente na fundamentação que segue por extracto:
«Ora, a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do C.I.R.S. dispõe que “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis …..”.
Por sua vez, o n.º 3 do mesmo normativo, refere que “Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos de promessa … de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;…”.
Conclui-se, assim, que o legislador considerou que, para efeitos de I.R.S., provando-se a existência de um contrato promessa de permuta, com tradição ou posse do imóvel, deve ser logo apurada a mais valia, independentemente de se ter operado ou não a transmissão da propriedade do imóvel com a realização da respectiva escritura pública, ou seja, independentemente de posteriormente ser ou não celebrada a escritura relativa à permuta.
Dito por outras palavras, para efeitos de I.R.S., o legislador ficcionou a existência de transmissão logo que provada a existência de contrato promessa de permuta com tradição ou posse do imóvel.
Nestes termos e retornando ao caso em apreço, verifica-se que, na esfera dos Impugnantes, a A.T. teria de apurar se existiu mais-valia aquando da celebração do contrato promessa de permuta com «CC» e não aquando da ulterior venda da fracção, como, erradamente, veio a fazer (alínea H) dos factos provados).
Não assiste, pois, razão à A.T. quando defende que o momento relevante para apuramento e tributação de mais-valias corresponde à celebração da escritura de venda e não ao contrato promessa de permuta.
De facto, e na sequência do que vem dito, a mais-valia decorrente da posterior venda da fracção apenas poderia ser imputada a «CC», verificando-se mesmo que esta declarou a totalidade dos valores na sua declaração de I.R.S. de 2010 (alínea L)) (...)».
Vejamos.
Considera a Recorrente (AT) que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, “o facto relevante que releva in casu para efeitos de tributação (em sede de IRS), deverá circunscrever-se ao momento da celebração do contrato da escritura de compra e venda em 29/10/2010, na qual a irmã «CC» acaba por vender a totalidade da fração H, por si e apenas na qualidade de procuradora dos impugnantes (reais proprietários), cfr. facto D dado como provado, ficando os ganhos aí realizados, sujeitos a tributação em sede de IRS a título de mais valias.”
E, nas conclusões apresentadas refere expressamente “Os impugnantes não comunicaram à A.T. a tradição/posse do prédio objecto de permuta, tampouco demonstraram ter pago o IMT referente às procurações qualificadas como irrevogáveis, pelo que, não é admissível atribuir relevo ao contrato de promessa de permuta, susceptível conferir aplicabilidade ao caso da norma constante na aliena a) do n.º 3 do artigo 10. ° do CIRS.”
Mais refere, em sede de erro de julgamento de facto, que cumpre aditar aos factos que “Pese embora a Reclamação Graciosa n° ...22, apresentada pela irmã «CC», que tinha como objeto a liquidação de IRS de 2010, tenha sido deferida, e tendo a contribuinte submetido a referida declaração com o anexo G do qual consta o preenchimento dos campos 401 e 402 relativos à alienação do mesmo imóvel (50%+50%), contemplando o contrato de compra e venda celebrado por escritura pública em 29/10/2010, subjacente a esta alienação dois alienantes, a reclamante e a impugnante «AA», eliminou a AT o campo 402 do anexo G da declaração M3 vigente para o ano de 2010 (cfr. decisão proferida no processo de Reclamação Graciosa n° ...22, junta ao ofício n.º ....2/......-20 do Serviço de Finanças ... 2, datado de 2015-03-03”, para uma boa apreciação da questão da avocada duplicação de colecta pelos recorridos.
Ora, atento o aditamento oficioso evidenciado supra, dá-se por prejudicado o seu conhecimento.
Vejamos se assiste razão à Recorrente.
O acto tributário propriamente dito tem sempre na sua génese uma situação de facto concreta, prevista na lei fiscal de forma típica e abstrata como geradora do direito ao imposto. Daqui retiramos que o acto tributário só passará a existir quando se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real ou objetiva, as quais definem os seus elementos objetivos.
No Código de IRS, as situações que podem gerar mais-valias encontram-se especificadas de forma taxativa e a tributação “surge na medida em que a alienação de um bem por valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de uma norma de incidência objectiva” (Vieira de Almeida & Associados, in Reinvestimento das Mais-Valias Provenientes da Alienação de um Imóvel Destinado à Habitação – Análise de Jurisprudência, Fiscalidade- Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 18, Edição do Instituto Superior de Gestão, Abril 2004).
Dispõe o artigo 9.º do CIRS que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras Categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do mesmo diploma.
E, o artigo 10.º do CIRS enumera as situações mais frequentes, cujos valores em causa são controláveis facilmente. Este normativo encerra em si uma espécie de “numerus clausus”.
O ganho de mais-valia obtido com a alienação onerosa de bens imóveis, sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, nos termos da al. a) do n.º 4 do artigo. 10.º do CIRS.
Relevante se mostra, e crucial para os presentes autos, apurar quando é que esse ganho se torna objeto de tributação.
Para esse efeito, consagra o artigo 10º, nº 3, alínea a) do CIRS, após estabelecer no seu nº 1 a noção de mais valias para efeitos do Código, que os ganhos se consideram obtidos no momento da prática dos actos previstos no nº 1, sem prejuízo de nos casos de promessa de compra e venda ou de troca se presumir que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.
Estamos aqui perante uma presunção estabelecida a favor da Fazenda Pública, de modo a evitar que os contribuintes, em caso de tradição ou posse do bem ou direito, pudessem protelar indefinidamente a liquidação do imposto, bastando-lhes arrastar a data da celebração da respectiva escritura de compra e venda.
Deste modo, existindo a tradição do imóvel, e mesmo que não celebrada a escritura definitiva, o ganho considera-se obtido logo que verificada a tradição ou posse do bem, pelo que o contribuinte deverá comunicar o facto à Fazenda Pública ou esta poderá efectuar a respectiva liquidação oficiosamente, se o facto chegar ao seu conhecimento.
Tratando-se de liquidação oficiosa, poderá o contribuinte ilidir a presunção provando que não se verificou a tradição ou posse ou que a mesma não teve lugar na data considerada pela Fazenda Pública, o que não pode é querer inverter o sentido da norma, como ocorre in casu.
É que, no caso dos autos, o que os recorridos defendem é bem distinto daquilo que foi decidido, o que eles argumentam é que com a celebração do contrato de promessa de permuta e outorga das procurações a favor da «CC» (já residente e na posse do imóvel) aquando da venda operada pela escritura pública a referida fracção pertencia-lhe por inteiro, pelo que a responsabilidade das mais valias é da única exclusividade daquela («CC»).
Olvidam por certo os recorridos que se assim fosse, naquela data em agosto de 2010 deveriam ter comunicado a AT tal facto para efeitos de tributação, mormente em sede de mais valias.
É que a lei apenas permite que o contribuinte (sujeito passivo) faça prova de que a tradição se não verificou em certa data considerada pela Administração Tributária, a fim de ilidir a presunção acima referida e tendo em vista beneficiá-lo.
No caso de se verificar a tradição é o próprio sujeito passivo que está obrigado a comunicar à Administração o facto tributário, para que se proceda à liquidação do respectivo imposto.
Se o sujeito passivo o não fizer, para além de se sujeitar ao respectivo procedimento contra-ordenacional, poderá ter lugar a liquidação oficiosa do imposto se o facto chegar ao conhecimento da Administração Tributária. [neste sentido acórdãos deste TCA Norte de 21.10.2004, processo n.º 92/04 e de 25.03.2021, processo n.º 377/09.2BEBRG]
No caso dos autos, só com a comunicação da realização da celebração da escritura pública a Administração tributária teve conhecimento da transmissão e da obtenção do ganho sujeito a IRS, sendo certo que nem a existência do contrato promessa de permuta lhe foi comunicada, nem a lei lhe exige e nem seria exequível estar AT a apurar a existência de contratos promessa de permutas em que se verificasse a tradição ou posse do imóvel ou do direito.
Mais se diga, que cumpre apreciar os factos como um todo e não isoladamente, e de uma análise pragmática dos mesmos, temos que o contrato permuta e procurações datam de agosto de 2010 e a escritura de compra e venda com destarte da hipoteca existente e constituição de nova hipoteca com mútuo a favor do comprador da fracção correu em outubro de 2010, o que leva a crer que aquando do contrato promessa de permuta já estaria em curso e/ou preparação as diligências necessárias á concretização do negócio.
Ora, mesmo não tendo sido questionada a autenticidade do contrato-promessa, daí não decorre necessariamente que os factos contidos nas declarações aí produzidas se tenham de ter como provados, tendo de ser apreciadas com as demais provas apresentadas [neste sentido vide acórdãos do STJ de 09.12.2008, recurso 08A3665 e de 23.11.2005, recurso 05B3318].
Por outro lado, nada nos autos é relevado pelos recorridos em sede de efectivação do contrato de permuta, nomeadamente relativamente ao imóvel sito no ..., sendo certo que relativamente aos imóveis permutados cada um deles era habitado, o da foz pela «CC» e o do ... pela «AA», nele se faz referência que ambas as “contraentes se obrigam a efectuar a tradição do objecto de promessa na presente data”.
Mais não resulta provado o pagamento de qualquer imposto sobre aquelas transmissões, in casu, prova que teria que ter sido feita, na medida em que é a Impugnante que se arroga a afirmar um facto, como decorre do n.º 1 do artigo 74.º da LGT quando estabelece que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Assim AT, perante o conhecimento da existência de uma escritura de compra e venda e, não lhe tendo sido dado conhecimento prévio da existência do contrato promessa de permuta, andou bem, ao aplicar a regra geral do artigo 10º do CIRS.
É que, como é sabido, o contrato de compra e venda de imóveis, celebrado através de escritura pública é translativo do direito de propriedade (cfr. artigos 874º, 875º e 879º alínea a) do Código Civil)
Feito este enquadramento jurídico, estamos aptos a afirmar que o contrato de compra e venda celebrado por escritura pública entre «CC» por si e na qualidade de procuradora dos Impugnantes, aqui recorridos [sendo que ali consta que aquela «CC» “por si e em nome da sua representada a) vende ao SEGUNDO(...) e que aquela na qualidade de primeira interveniente “e em nome do seu “representado da alínea b) declara que presta consentimento â venda, que tem por objecto bem próprio do cônjuge da alínea a)”, sendo esta a) a «AA» a aqui recorrida e b) seu marido], e «DD», produziu todos os seus efeitos típicos – transferência da propriedade do imóvel e pagamento do preço, recebido, de cento e setenta mil euros.
A escritura pública, enquanto documento autêntico (artigos 363.º, n.º 2, e 369.º, n.º 1, do Código Civil), é dotado de força probatória plena relativamente aos factos tidos por praticados e/ou percepcionados pela respectiva entidade documentadora (artigo 371.º, n.º 1, do Código Civil).
No que toca à força probatória dos documentos autênticos o artigo 371º nº 1 do Código Civil prescreve que os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; no entanto, os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador.
Deste modo, o documento autêntico só faz prova plena:
a) Dos factos que o documento refere como praticados pela própria entidade documentadora;
b) Daqueles, que não tendo sido praticados pelo documentador, foram por ele atestados com base nas suas percepções.
Temos, assim que a força probatória a que alude o artigo 371.º, n.º 1, do Código Civil, não exclui que as declarações nele documentadas não sejam incorrectas, simuladas, afectadas por vícios de consentimento ou produzidas em circunstâncias que afectem a sua eficácia jurídica.
Neste sentido, vide entre muitos outros, os acórdãos do STA de 16.11.2011, proferido no processo n.º 289/11, do TCA Sul de 18.06.2015 e de 09.06.2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 2749708 e 3312/09, respectivamente, e acórdão deste TCA Norte de 08.02.2024, processo n. 663/10.BEPNF (Neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no processo n.º 0289/11).
Volvendo aos autos, não há nele notícia que a compra e venda da fracção autónoma designada pela letra “H” correspondente a uma habitação no segundo andar esquerdo com entrada pelo número ... do prédio em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., ..., da freguesia ..., concelho ..., inscrita na matriz urbana sob o artigo 22.....-H e descrita na ... Conservatória do Registo Predial ... sob a ficha número ...54-H da dita freguesia ..., viesse a ser declarada nula ou anulada judicialmente, situação a que a verificar-se poderia acarretar a anulação da liquidação do imposto com fundamento em inexistência de facto tributário.
Mas respondendo à questão que nos ocupa, qual o momento atender para efeito de liquidação de mais valias, do que vem exposto, é no momento da celebração dessa escritura de compra e venda que se verifica a sujeição à incidência do imposto, sendo que a procuração [constitui um negócio cujo efeito consiste em alguém, o dominus, atribuir a outrem, o procurador, poderes para que este celebre negócios ou pratique outros actos jurídicos em sua representação e o substitua assim na prática desses actos ou negócios (artigo 262º, n.º 1 do CC). Diz-se revogável a procuração no interesse exclusivo do dominus (artigo 265º, n.º 2), que é livremente revogável e a procuração também no interesse do credor ou de terceiros (artigo 265º, n.º 3), que é irrevogável, salvo acordo do interessado ou justa causa - para maiores desenvolvimentos sobre esta matéria pode ler-se a obra - A procuração irrevogável, Pedro Pais de Vasconcelos Almedina, 2002] não afasta a tributação na esfera jurídica dos Recorridos, pois os negócios celebrados por procurador a quem foram conferidos poderes de representação produzem os seus efeitos em relação aos representados.
Diremos, pois, que contrariamente ao entendimento vertido na sentença sob recurso, in casu o facto gerador do imposto, ou seja, a sua exigibilidade, ocorre, no momento da alienação do prédio supra identificado (artigo 10.º n.º 3 do CIRS), sendo esse o momento em que os ganhos de mais valias se consideram obtidos.
Por fim, é manifesto que os Recorridos não têm razão quando alegam que ocorreu duplicação do imposto alegando que «CC» declarou e pagou mais valias pela totalidade da venda do imóvel, ou seja, o correspondente às duas metades (50% + 50%) indivisas, pois o que a factualidade provada evidencia, mormente a aditada oficiosamente nesta sede, é que em sede de reclamação graciosa apenas foi considerado no que toca ao sujeito passivo «CC» para efeitos de exclusão de tributação em sede de mais valias, por força do reinvestimento operado por aquela em 2011 na compra de habitação própria e permanente, o que constava no campo 401 do anexo G que apresentara, ou seja, a alienação de 50% do imóvel que aquela havia adquirido em maio de 1991 pelo valor de 5.451,96€ e com o qual teve despesas e encargos de 1.847,77€, tendo aquela beneficiado da exclusão de tributação e tendo sido desconsiderado o campo 402 daquele mesmo anexo G que respeitava a declaração da alienação por si dos restantes 50% do imóvel que terá adquirido em agosto de 2010 pelo valor de 21.000,00€ [que pretende traduzir o contrato promessa de permuta a que se alude em a A)].
Em face do exposto, o recurso merece provimento, devendo a Sentença recorrida ser revogada e a Impugnação ser julgada totalmente improcedente.
2.2.2. Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. O artigo 10.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRS estabelece uma presunção a favor da Administração Tributária, segundo a qual ocorre um rendimento patrimonial sujeito a mais-valias, quando haja um contrato-promessa de compra e venda em que se verifique a tradição do bem, caso a Administração Tributária tenha conhecimento desse contrato ou dessa transmissão.
II. Da conjugação do disposto nos n.ºs 1 e 3 do art. 10.º do CIRS, o que claramente resulta é que o facto tributário se verifica com a venda e/ou parte indivisa do imóvel, ocorrida em 2010 com a outorga da escritura de compra e venda, e não, como pretendem os Impugnantes, no momento da outorga de contrato promessa de permuta consentâneo da celebração da procuração para efeitos da venda.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação.
Custas a cargo dos Recorridos em ambas as instâncias.
Porto, 27 de março de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paulo Moura
(1.º Adjunta)
Graça Martins
(2.ª Adjunta) |
