| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I. Relatório
A., Lda., inconformada com a sentença proferida em 2018-09-11 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios referentes aos exercícios de 2005 a 2010, no montante total de EUR 4.483.553,50, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
II - CONCLUSÕES:
A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 1570/12.6BEBRG do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente o pedido formulado pelo Sujeito passivo, que aí pugnava pela anulação dos actos de liquidação adicional de IVA relativos aos períodos de tributação de 2005 a 2010.
B) Ocorreu preterição de formalidade legais essenciais no procedimento de revisão da matéria tributável de IVA, por violação do princípio do contraditório e do princípio da participação.
C) Porquanto para aferir da legitimidade do recurso à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, era imprescindível a análise do relatório de inspecção e dos documentos dele integrantes que visam comprovar e justificar o entendimento da A.T., de que se encontram preenchidos os requisitos para o recurso aos métodos indirectos, mas também a análise de todos os documentos que sustentam a actividade económico-financeira do sujeito passivo.
D) Para além da necessidade de verificação dos pressupostos legais para a tributação por métodos indirectos, também necessitava de provar que o critério utilizado pela A.T., para determinação da matéria tributável era ostensivamente inadmissível ou desacertado, gerador de um excesso manifesto da matéria tributável apurada.
E) Para tal era necessário que fosse facultado ao perito nomeado pelo contribuinte toda a informação contabilística-financeira do sujeito passivo, o que não ocorreu.
F) Ficou assim, impedido o perito nomeado pelo contribuinte de formar uma opinião através do devido debate contraditório, consequentemente, emitir um parecer sustentando o mérito dos motivos dos factos que fundamentam o recurso, pela A.T., àquele método de aferição da matéria tributável, pois não lhe foi permitida a verificação do mérito do recurso pela A.T. à determinação da matéria tributável através de métodos indirectos e impossibilitou a validação dos cálculos obtidos pela A.T.
G) Confrontando os argumentos invocados pela A.T. no capítulo IV do seu Relatório de Inspecção Tributária, com a prova testemunhal produzida, verifica-se a ilegitimidade da A.T. do recurso à determinação da matéria tributável de IVA por métodos indirectos.
H) A imponderação da A.T. sobre os factos relatados no RIT, é desde logo visível pela circunstância de as diversas pastas, que constam da página 5 do RIT, não terem sido recolhidas na sede da empresa, mas antes encontradas em local que não corresponde à sede da empresa, mas a um imóvel propriedade de familiares do gerente da Impugnante.
I) O parque automóvel ao serviço da actividade da Recorrente nos anos em causa, contrariamente ao propalado pela A.T., que apenas erradamente se baseou nos mapas de imobilizado, era bastante reduzido, ficando demonstrado que a Recorrente em 2005, 2006 e 2007, apenas utilizava 2 viaturas ligeiras de mercadorias e em 2008, 2009 e 2010 apenas foram utilizadas 3 viaturas ligeiras de mercadorias.
J) A mesma situação para as viaturas pesadas de mercadorias, tendo ficado provado que em 2005 era utilizada 1 viatura (XX-XX-XX), mas em 2006, na generalidade, eram utilizadas 2 viaturas pesadas (XX-XX-XX e XX-XX-XX).
K) E em 2007, 2008, 2009 e 2010, também na generalidade, eram utilizadas 3 viaturas pesadas (XX-XX-XX; XX-XX-XX; XX-XX-XX), respeitando as restantes a viaturas em desuso por obsolescência, deterioração ou avaria.
L) Ao tempo da realização da acção inspectiva, ano de 2010, a A.T., dispunha fisicamente de todas as viaturas na empresa, competindo-lhe averiguar a situação concreta de cada uma, o que não fez, preferindo inventariar indiscriminadamente o maior número de viaturas para sustentar a sua tese de “volume de vendas apuradas”, ignorando completamente a realidade do sujeito passivo.
M) O argumento da A.T. da existência da discrepância entre as vendas declaradas e vendas apuradas, foi refutado pela prova testemunhal, que transmitiu o modus operandi da Recorrente, apesar de esta, erroneamente, ter sido descredibilizada pelo Tribunal a quo.
N) Segundo a prova testemunhal, as notas de entrega constituem listagens de mercadorias em bloco destinadas a diversos clientes.
O) Estes clientes grossistas, com sede em Espanha, compravam à consignação as mercadorias nas quantidades e tipologias que lhes interessavam.
P) Sendo recorrente, para estas mesmas notas de entrega, que uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, à consignação, sem que procedessem à venda, pese embora, todas as semanas, regressasse uma grande quantidade de mercadoria em giro, ao armazém da Recorrente.
Q) O que determinou, em muitas hipóteses, que grande parte das mercadorias regressasse aos armazéns do sujeito passivo, por não terem sido vendidas ao cliente final.
R) Nestes documentos não contabilísticos (notas de entrega), não é possível proceder à identificação dos destinatários efectivos das mercadorias.
S) Pelo que a relação que a A.T. determina para os anos de 2007 a 2009, “n.º de clientes apurados” vs “n.º de clientes na contabilidade”, não traduz a realidade da empresa.
T) Falece o argumento da A.T. de alegada facturação abaixo do valor efectivo de venda, pois as percentagens mencionadas no Anexo III do Relatório, representam, essencialmente, as vendas realizadas face às vendas perspectivadas.
U) Verificando-se a devolução de mercadoria, após emissão da factura, e consequente retorno aos armazéns da Recorrente das mercadorias que se encontram à consignação, que estavam à custódia de clientes espanhóis.
V) O argumento da A.T., de alegada manipulação do sistema informática, mais não demonstra que o desfasamento da A.T. da realidade da actividade exercida pela Recorrente, pois a mercadoria era transportada com a viatura pesada carregada com a tonelagem máxima legalmente permitida, não tendo como destinatários clientes determinados, mas uma pluralidade de potenciais compradores.
W) A carga da viatura constituía a oferta global das mercadorias aos clientes, sendo uma parte adquirida e outra parte retornava à sede da Recorrente, resultando que, estas situações obrigavam à recomposição em quantidades e tipologias de mercadorias constantes das guias de transporte, após a conclusão das vendas.
X) A prova testemunhal demonstrou que não ocorreram compras de mercadorias sem factura, nem eram utilizadas contas bancárias estrangeiras, tendo ficado demonstrado que não está evidenciado, em qualquer dos anexos (XXVII): “Contas correntes do fornecedor – V.”, mas tão só “V.”, ou seja, fornecimentos (compras) diversas, de vários fornecedores e não de um só.
Y) A prova testemunhal também demonstrou que as encomendas eram efectuadas pelos meios considerados normais na actividade da Recorrente, não dispondo de vendedores nem de comissionistas.
Z) Os inventários das existências de mercadorias, foram elaborados, para cada ano, de acordo com as regras estabelecidas, tal como corroborado pelo Técnico Oficial de Contas da Recorrente (Anexo XXXVI), e confirmado pelo teor do Anexo XXXVII.
AA) O adquirente é uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA em outro Estado Membro – Espanha, uma vez que a Recorrente, como grossista de produtos têxteis, não alienou, nos anos em causa, bens a consumidores finais sedeados em Espanha.
BB) Neste enquadramento, estão verificados os pressupostos de facto de cuja verificação depende a isenção de IVA ao abrigo do disposto no artigo 14.º do RITI.
CC) Pela tese da A.T., em toda a extensão do Relatório da A.T., resulta que as notas de entrega e vendas apuradas como presumidamente omitidas estão relacionadas com o mercado espanhol, as quais representam actos ou negócios de substância económica que materializam transmissões intracomunitárias.
DD) A considerar-se terem sido os artigos efectivamente transportados a partir de território nacional, para outro Estado Membro, com destino ao respectivo adquirente, conforme resulta da prova testemunhal, reitera-se que, estão preenchidos os requisitos legalmente previstos para o reconhecimento da isenção de IVA, isto é, que ocorreu a declarada transmissão intracomunitária.
EE) Em causa, está, essencialmente, um requisito formal, ou seja, o número de contribuinte do cliente espanhol, dado que a A.T. confirma que as vendas foram realizadas a clientes espanhóis, sedeados e registados para efeitos de IVA em território Espanhol.
FF) De acordo com a jurisprudência comunitária, não constitui motivo para não isentar uma transmissão intracomunitária de bens o não cumprimento, só por si, de exigências formais, conquanto se mostrem preenchidas as exigências materiais ou de fundo (prova de que os bens saíram do Estado-Membro vendedor com destino a outro Estado membro da União Europeia).
GG) A A.T. quantificou o volume de negócios de 2005 a 2010, tendo como suporte documentos que obteve no decurso das buscas, ao qual aplicou a taxa de tributação de IVA.
HH) Nos cálculos de apuramento do imposto em falta, não consta, em nenhum dos períodos de tributação, qualquer valor referente ao Imposto suportado pela Recorrente correspondente ao valor das vendas apuradas.
II) A A.T. durante a acção inspectiva preocupou-se, apenas, em apurar o IVA liquidado, negligenciando o apuramento da situação contributiva efectiva da Recorrente, ignorando a determinação do IVA suportado a montante das operações realizadas.
JJ) Existe, assim, um claro erro no apuramento da situação tributária, em sede de IVA, sendo que as operações de apuramento da A.T. violam de forma ostensiva e grosseira as regras dos métodos fixados na lei.
A) Deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada.
KK) Incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
LL) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 45.º, n.º 1 e 99.º do CPPT, artigos 60.º e 74.º da LGT, artigos 19.º e 22.º do CIVA e artigo 14.º do RITI.
Termina pedindo:
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!*** A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.*** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.*** Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.*** Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente, assim originando uma incorreta apreciação das questões (i) da alegada preterição de formalidades essenciais no procedimento de revisão da matéria tributável determinada por métodos indiretos, e consequente violação dos princípios do contraditório e da participação; (ii) da ilegitimidade do recurso à avaliação indireta da matéria tributável, em sede de IVA; e (iii) da isenção de IVA a que teria direito nos períodos de tributação de 2005 a 2010, por alegadamente estarem em causa transmissões intracomunitárias de bens.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
FACTOS PROVADOS
1. A impugnante, “A., Lda.”, Contribuinte Fiscal n.º (…), com domicílio fiscal na Rua (…), exerce a actividade de comércio por grosso de têxteis (CAE 46410) desde 12/8/2002.
2. Na sequência de acção inspectiva efectuada à Impugnante relativa aos exercícios de 2005 a 2010, credenciada pelas Ordens de Serviço n.º OI201000082, n.º OI201100346, n.º OI201100347 e OI201100348, que decorreu entre 12/11/2010 e 1/4/2011, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.º 111189539, n.º 11189541, 11189543, n.º 11189545, n.º 11189547, n.º 11189549, n.º 11189551, n.º 11189553, n.º 111 89555, n.º 11189557, n.º 11189559, n.º 11189561, n.º 11189563, n.º 11189565, n.º 11189567, n.º 11189569, n.º 11189571, n.º 11189573, n.º 11189575, n.º 11189577, n.º 11189579, n.º 11189581, n.º 11189583, no montante global de € 4.483.553,50, relativas aas exercícios de 2005 a 2010, respectivamente nos montantes de € 537,819,54, e € 664421,20, € 80831120, € 741.827,40, € 651.005,20 e € 523.201,90 (períodos 2005.3T a 2010.12T).
3. As liquidações identificadas em 2 decorreram de correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva aludida em 2, que concluiu que a Impugnante vendeu mercadorias sem emissão das correspondentes facturas, ou emitiu facturas de montante inferior ao das mercadorias vendidas, tendo fixado o lucro tributável por métodos indirectos, e IVA a corrigir nos montantes respectivamente de € 537,819,54, € 664.421,20, € 808.311,20, € 741.827,40, € 651.005,20 e € 523.201,90 para os exercícios de 2005 a 2010, tendo como base o valor das vendas constantes dos mapas mencionados em 4, respectivamente nos montantes de € 2.851.958,94, € 3.429,130,13, € 4.108.279,80, € 3.870.581,66 e € 2.802.795,01.
4. No decurso da acção inspectiva aludida em 2, nas buscas efectuadas na sede social da Impugnante e na residência do seu gerente ao abrigo do mandado judicial constante de fls. 15 do processo administrativo apenso, foi recolhida a documentação de fls. 118/123 que constitui o anexo III do processo administrativo apenso, com a designação “notas de entrega”; documentos de fls. 124/126 que constituem o anexo V do processo administrativo apenso, com a designação “recibo”; e documento de fls. 127/128 que constitui o anexo VI do processo administrativo apenso que contém a menção manuscrita “paga Sr. A. 04/05/10 Pta 30 dias”.
5. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 137/142 do processo administrativo apenso, que integra o anexo VIII do processo administrativo apenso, e constitui cópia do mapa de reintegrações e amortizações do qual consta, no activo imobilizado da lmpugnante, em 31/12/2009, o veículo automóvel pesado de mercadorias marca Bedford, matrícula XX-XX-XX, o veículo automóvel ligeiro de mercadorias marca Citroen, matrícula XX-XX-XX, o veículo automóvel pesado de mercadorias marca Volvo, matricula XX-XX-XX, o veiculo automóvel ligeiro de mercadorias marca Mitsubishi, matrícula XX-XX-XX, o veículo automóvel marca Mercedes Benz, matricula XX-XX-XX, o veicula automóvel ligeiro de mercadorias marca Iveco, matricula XX-XX-XX, o veículo automóvel pesado de mercadorias marca Volvo, matrícula XX-XX-XX, o veículo automóvel pesado de mercadorias marca Mercedes, matricula XX-XX-XX, o veiculo automóvel pesado de mercadorias marca Iveco, matricula XX-XX-XX, o veiculo automóvel ligeiro de mercadorias marca Mercedes Vito, matricula XX-XX-XX,
6. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 144/148 do processo administrativo apenso, que integra o anexo IX do processo administrativo apenso, da qual constam listagens com o nome de clientes da Impugnante, valor das facturas, valor das comissões pagas sobre as vendas e sobre as cobranças dos comissionistas “Sr. A.”, “'Sr. M.”, “A.”, “P.” e “O.”, documentação que foi apreendida no âmbito das buscas mencionadas em 4, comissões que não se encontram reflectidas na contabilidade da Impugnante, e que esta declarou não existirem,
7. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 297/298 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXXI do processo administrativo apenso, constituída por cópia de “emails” remetidos à Impugnante pelos comissionistas mencionados em 6.
8. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 150/157 do processo administrativo apenso, que integra os anexos X a XII do processo administrativo apenso, constituída por guias de transporte emitidas pela Impugnante das quais consta no local do destinatário “Vários clientes Espanha”.
9. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 175/180 do processo administrativo apenso, que integra os anexos XIV e XV do processo administrativo apenso, constituída por cópia dos mapas apreendidos na busca mencionada em 4, dos quais consta que as vendas efectuadas, nos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 e 2010 ascenderam respectivamente a € 1.168.894,19, € 1.841.783,44, € 2,851.958,94, € 3.429.130,13, € 4.108.279,80, € 3.870.581,66 e € 2.738.584,68.
10. A Impugnante, notificada para se pronunciar sobre os mapas referidos em 9, afirmou desconhecer o seu autor e declarou que aqueles mapas “não reflectem a situação da A. Lda, e os valores não se aproximam da realidade da empresa. Trata-se de uma estimativa muito generosa e que não radica nos elementos da empresa'', nos termos exarados no documento de fls. 185 do processo administrativo apenso que se dá por reproduzido.
11. A Impugnante declarou à Autoridade Tributária que nos exercícios de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2010, as vendas efectuadas ascenderam respectivamente a € 162.861, 22, C 265.219,38, € 259.179,77, € 251.911,01, e € 244.918,88.
12. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 210/212 do processo administrativo apensa, que integra o anexo XIX do processo administrativa apenso, constituído por cópia de uma “nota de entrega” com menção a mercadorias no montante de € 1.158,00 que foram devolvidas conforme menção manuscrita.
13. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 228/230 do processo administrativa apenso, que integra o anexo XXIII do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem de clientes da Impugnante que junto à identificação indica a percentagem a facturar ao cliente, que varia consoante o cliente desde os 10% aos 100%, documento que contem a menção “fact. cliente”.
14. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 230 do processo administrativo apenso, que íntegra o anexo XXIV do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem de guias de transporte da qual consta: uma guia n.º 68 com a data de 8/4/2006 uma outra guia n.º 68 com a data 15/4/2006, uma guia n.º 69 com a data de 8/4/2006 e uma outra guia n.º 69 com a data 15/4/2006, uma guia n.º 70 com a data de 8/4/2006 e outra guia n.º 70 com a data 15/4/2006.
15. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 232/235 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXV do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem de guias de transporte da qual consta: a guia n.º GTC2100036 datada de 3/11/2010, a guia n.º 07 2100035 datada de 7/11/2010, e a guia n.º GTC2100034 datada de 10/11/2010.
16. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 237/273 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXVI do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem da conta corrente da Impugnante com a sociedade comercial “V. ” da qual consta que o valor das compras que efectuou à sociedade comercial “V. ”, nos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010, ascendeu respectivamente a € 3.183,061,39, € 2.762.912,94, € 2.309.120,85 e € 1.941989,73.
17. Na contabilidade da Impugnante consta que o valor das compras que efectuou à sociedade comercial “V. ”, nos exercícios de 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010, ascendeu respectivamente a € 61.82l,32, € 160.391,72, € 88.635,28, € 10.020,11, € 4.211,76 e € 26,698,24,
18. 18. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 283/287 do processo administrativo apenso, que integra os anexos XXVIII e XXIX do processo administrativo apenso, relativa à conta bancária sedeada no “La caixa” de Redondela, titulada por A., gerente da Impugnante, e os cheques correspondentes.
19. Dá-se por reproduzido o documento constante de fls. 307 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXXIV do processo administrativo apenso, relativo a um acidente de viação em que foi interveniente n veículo automóvel matrícula XX-XX-XX, tripulado por M., que não consta como trabalhador da Impugnante.
20. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 302/305 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXXIII do processo administrativo apenso, e constitui cópia do auto de declarações prestadas por M., que no dia 30/3/2005, na fronteira de Quintanilha, foi identificado como condutor do veículo automóvel matrícula XX-XX-XX enquanto efectuava o transporte de mercadorias da Impugnante identificadas na guia de transporte n.º 51, sem que o M. constasse do quadro de trabalhadores da Impugnante.
21. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fis. 309/327 do processo administrativo apenso, que integra os anexos XXXV a XXXIX do processo administrativo apenso, relativa aos inventários da Impugnante e correspondência remetida por clientes da Impugnante da qual se extracta, “(...) Volto a confirmar que fizeram o inventário com preços de venda aleatórios (...).
22. A Impugnante, notificada para identificar os destinatários das mercadorias constantes dos mapas referidos em 9, bem como o número de identificação fiscal, designação, morada, e ainda o valor das vendas para cada um deles afirmou desconhecer o autor daqueles mapas pelo que a resposta a tal questão ficou prejudicada, nos termos exarados no documento de fls. 182/185 do processo administrativo apenso que se dá por reproduzido.
23. A impugnante, em 23/812012, apresentou no Serviço de Finanças de Braga o requerimento que se encontra a fls. 62/63 do processo administrativo apenso, no exercício do direito de audição prévia, documento que se dá por reproduzido, que concluiu pela reformulação do projecto de decisão com fundamento na não realização das diligências relevantes para averiguar a realidade factual, pretensão que foi apreciada por despacho de fls. 65/66, datado de 29/8/2012, que se dá por reproduzido, e manteve o projecto de decisão.
24. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 331/340 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XLI do processo administrativo apenso, e constitui cópia dos mapas elaborados através dos valores das notas de entrega recolhidos nas buscas mencionadas em 4.
25. A presente impugnação foi apresentada em 21/9/2012.
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito, designadamente não se provou que a Impugnante, à data, só possuía 4 veículos operacionais, e que os restantes veículos referidos no Relatório de Inspecção foram acidentados, furtados ou são “'sucata”, e um outro nunca foi sua propriedade, e que só se encontrava mercadoria no seu interior por falta de espaço no armazém.
Não se provou que a discrepância entre as vendas declaradas e as vendas apuradas nas pastas apreendidas decorreu da alegada remessa de mercadorias aos seus clientes “à consignação”, e que a “manipulação do sistema informático” imputada decorreu do aproveitamento das cargas que constituíam “a oferta global das mercadorias aas clientes”.
Não se provou que os inventários da Impugnante foram elaborados mediante contagem física das mercadorias efectuada pelos empregados da Impugnante, nem que a Impugnante não vende bens a consumidores finais sedeados em Espanha.* A convicção da Tribunal estribou-se na análise crítica do Relatório de Inspecção referente à acção inspectiva efectuada à Impugnante, espelhado nos documentos que compõem o Processo Administrativo junto aos autos, na restante documentação junta aos autos não colocada em causa, bem como na análise crítica dos depoimentos prestados.
A testemunha A., Economista e Revisora Oficial de Contas, desempenhou funções de perito da Impugnante em sede de procedimento de revisão, declarou que na reunião de peritos pediu à Autoridade Tributária para disponibilizar os documentos apreendidos pois não podia pronunciar-se sem ver esses documentos dado que os anexos constantes da RIT eram insuficientes para tal, e não permitiam validar as conclusões da Autoridade Tributária posto que os mapas constantes dos anexos XIV e XV, que representam os valores das vendas da Impugnante, foram elaborados com base nos documentos apreendidos.
Aludiu aos cinco comissionistas identificados a fls. 20 do RIT e ao montante de € 5.000,00 de comissões que em seu entender não permitem extrapolar para os valores das liquidações impugnadas.
Salientou que a Autoridade Tributária calculou o valor da IVA em falta sem considerar a valor do IVA suportada pela Impugnante na aquisição desses mesmos bens, e que as documentas apreendidos, que permitiram elaborar os mapas constantes dos anexos XIV e XV, são “documentos extra-contabilísticos, sem natureza oficial”
A instância do tribunal declarou que não tentou consultar os documentos apreendidos junto do tribunal, mas teve acesso à contabilidade da Impugnante, designadamente aos balancetes.
A testemunha M., desempenhou funções de motorista da Impugnante desde 1988 até 2007, aludiu ao parque automóvel da Impugnante nos seguintes termos: a veículo matrícula “FA”, marca Mercedes Vito, era usado pelo gerente apenas para transporte de amostras, o camião matricula “XX-XX-XX”, marca Volvo, era usado pela testemunha quando transportava mercadorias para Espanha, o veicula matricula “XX-XX-XX”, marca Iveco, também era usado para transporte de mercadorias, o veículo matrícula “RP”, com 25 anos estava parado há alguns anos, o veiculo matrícula “XX-XX-XX” era usado para transporte de mercadorias, o veículo matrícula “XX-XX-XX”, Mitsubishi Canter, era para “pequenos recados”, o veiculo matricula “XN” estava obsoleto à espera de ser abatido, o veiculo “VK”, marca Mercedes Sprinter foi furtado em 2008 e encontra-se na Roménia, a veículo “ZT” teve um acidente, o veículo ‘‘NQ”, marca Toyota, era só para ir ao correio, o veicula matrícula “JO” estava na sede da Impugnante mas nunca foi comprada pela Impugnante, e tinha lá dentro mercadoria que “tinha chegado fora de hora”.
Salientou que a Impugnante só usava 3 veículos para transportar mercadoria para Espanha: a Volvo XX-XX-XX que carregava 12 toneladas, Mercedes XX-XX-XX que carregava 12 toneladas, e a lveco XX-XX-XX que carregava 8 toneladas. O camião Mitsubishi Canter, XX-XX-XX, que carregava 3.500Kg, só era usado para transporte das compras da Impugnante.
Declarou que alguma da mercadoria que transportava para Espanha já estava vendida, e outras mercadorias seguiam com uma guia, que o cliente recebia e mais tarde pagava ou devolvia, senda prática corrente a entrega de mercadorias “à consignação”.
A instância da Fazenda Pública declarou que 99,5% da mercadoria era entregue pela Impugnante, mas havia “um cliente de Orense que vinha lá carregar”, e que havia muitas devoluções, pois todas as semanas trazia “mercadoria devolvida”.
A testemunha P., declarou ter trabalhado durante mais de 25 anos como empregada de escritório da Impugnante, e aludiu a “umas pastas que foram apreendidas na casa do gerente da Impugnante”, das quais constavam nomes de clientes que não constam da contabilidade pois estão referidos pela designação comercial, sendo que na factura seguia a designação correcta, tendo referido alguns clientes em concreto, v.g. Bordados A., G..
Aludiu à remessa de mercadorias que ficavam com clientes espanhóis “à consignação “, que eram revendedores ou grossistas e não “clientes finais”.
O seu depoimento não mereceu crédito posto que não forneceu explicação credível para uso da designação comercial em detrimento do nome correcto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vencias constantes dos documentos apreendidos.
A testemunha R., declarou ter trabalhado para a Impugnante como empregada de escritório, e aludiu à existência de “umas pastas que estavam num anexo de um familiar do Sr. A.”, que ele levava da sede da Impugnante por 'falta de espaço”,
Referiu que as mercadorias vendidas pela Impugnante eram acompanhadas de factura, e a mercadoria não vendida “ia à consignação”, sendo entregue pelos motoristas aos clientes de Espanha, “que não eram clientes finais'', Salientou que os nomes nos documentos internos eram diferentes dos que apunham nas facturas, e nos alvarás (mercadoria à consignação) punham o nome do gerente.
Referiu que só tinham 3 ou 4 veículos operacionais mas havia outros na contabilidade.
Aludiu aos “documentos da pasta V.” que representavam mercadorias em depósito remetidas à A., “entrada de mercadorias.”, ''não quer dizer que ficassem com elas”.
O seu depoimento não mereceu crédito pois não forneceu explicação credível para uso da designação comercial em detrimento do nome correcto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidas.
Por outro lado, é contrariada pela prova documental carreada para os autos, sendo que esta testemunha, a instância do tribunal, foi incapaz de identificar os veículos conduzidos pelos dois únicos motoristas A., com a explicação que não punham a matrícula nos alvarás, guias e facturas!!!!
A testemunha A., empregada de armazém, aludiu à existência de quatro veículos da lmpugnante, a Mitsubishi Canter que não transportava mercadoria para Espanha, e os três veículos que a faziam, Iveco, Mercedes e Volvo.
Os restantes veículos estavam obsoletos, acidentados ou furtados, ou não eram da lmpugnante como o camião Mercedes matricula XX-XX-XX que esteve lá 15 dias, com mercadoria no seu interior que a testemunha lá colocou.
Referiu que aqueles camiões podiam regressar de Espanha vazios ou com mercadoria devolvida, que era abatida nas guias, e que estas tinham a menção “vários clientes” porque a mercadoria se destinava a várias clientes.
O seu depoimento não mereceu crédito sendo contrariado pela documentação junta aos autos quer no que respeito ao número de veículos da Impugnante quer quanto ao demais, sendo manifesto face às regras de experiência comum e de normalidade da vida que a mercadoria no veículo acima mencionado estava no seu interior para ser transportada e vendida pela Impugnante, sendo descabido que o mesmo servisse apenas de armazém, ou que lá tivesse sido posta porque chegou fora de horas como referida pela testemunha anterior.
A factualidade não provada decorreu da inexistência de prova testemunhal credível de suporte a tais factos, nos termos e pelas razões mencionadas supra, sendo contrariada pelos elementos de prova documental carreados para o processo administrativo apenso, designadamente no que respeita ao número de veículos, carecendo de sentido a sua manutenção no activo imobilizado com os custos inerentes.*
II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
A Recorrente inaugura as suas alegações de recurso alegando que a sentença sub judice cingiu o elenco de factos não provados à matéria de facto descrita no relatório de inspeção tributária (RIT), o que terá originado a “falta de apreciação da causa de pedir estribada a preterição de formalidade essenciais por violação do princípio do contraditório e do princípio da participação” (cf. fls. 7 das alegações de recurso).
No entanto, não tem razão.
Com efeito, não é correta a asserção de que o Tribunal a quo na formação da sua convicção apenas deu como assente que os indícios recolhidos no decurso da ação inspetiva “correspondem a factos que legitimam o recurso à determinação da matéria tributável de imposto” por métodos indiretos, e que tal o tenha conduzido a uma incorreta ponderação da questão da alegada preterição de formalidades legais essenciais, tendo “desconsiderado por completo [a] prova documental e testemunhal produzida em relação aos factos que assentou como não provados”, e assim, apreciado erradamente as provas produzidas (cf. fls. 8 das alegações de recurso).
Antes de mais, decorre claramente da sentença sob recurso que o Tribunal a quo apreciou a prova testemunhal e documental produzida pela Recorrente, pois do segmento da decisão de facto dedicada à fundamentação da análise crítica das provas (cf. fls. 12 a 15 da sentença, segmento que se reproduz supra) decorre de forma perfeitamente inteligível as razões pelas quais não se convenceu com a mesma.
Com efeito, na sentença não se acolhe a tese da Recorrente, não por nela se aderir acriticamente à matéria de facto descrita no RIT, ou por se ter desconsiderado a prova produzida, mas antes por se ter considerado que o esforço probatório desenvolvido foi insuficiente para motivar uma decisão diferente, estando sobejamente explicitadas na mesma as razões para tanto.
Por outro lado, não será de mais recordar que um ataque genérico à motivação da convicção do Tribunal de primeiro conhecimento da causa sobre a prova produzida não dispensa os Recorrentes do cumprimento do ónus de especificação imposto nos termos do disposto no art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
Prosseguindo.
A Recorrente inicia as conclusões do seu recurso (re)afirmando que no procedimento de revisão da matéria tributável das liquidações de IVA em causa terá ocorrido a preterição de formalidades legais essenciais, originando a violação do princípio do contraditório e do princípio da participação (cf. conclusões A a F das alegações de recurso).
Importará começar por recordar que o recurso se destina à reponderação da decisão recorrida, sendo esta o seu objeto. Donde, cabe aqui decidir pela manutenção, alteração ou revogação da sentença sob recurso, e não reapreciar as causas de pedir delineadas na PI.
Assim sendo, e se bem se compreendem as alegações de recurso da Recorrente, o erro de julgamento que assaca à sentença recorrida será o erro de julgamento de facto e de direito por não ter apreciado corretamente esta questão, pois no seu entender o facto de a ATA ter negado ao perito que a representou no procedimento de revisão da matéria tributável determinada por métodos indiretos o acesso à documentação apreendida que terá estado na base da utilização dos métodos indiretos impossibilitou o mesmo de “exercer de forma efetiva o contraditório”, tendo assim sido violados os princípios do contraditório e da participação, previstos nos arts. 267.º, n.º 5 da CRP, 45.º, n.º 1 do CPPT, e 60.º da LGT.
Entende ainda a Recorrente que cabendo à ATA demonstrar os pressupostos de aplicação dos métodos indiretos, deveriam os SIT ter instruído o processo com todos os documentos e elementos que sustentaram a sua decisão neste sentido, pelo que não bastava que o RIT se tivesse sustentado nos mapas e listagens que constituem os seus anexos, e que se basearam na análise de documentos cuja consulta alega ter-lhe sido vedada.
Conclui que esta violação do princípio do contraditório e da participação não só a impediu de verificar o mérito do recurso pela ATA à determinação da matéria tributável através de métodos indiretos, como de validar os cálculos a que os SIT chegaram no RIT, pelo que não devia o Tribunal a quo ter concluído que existiu aqui uma degradação em formalidade não essencial.
Sobre esta questão em concreto, a sentença recorrida encerra a seguinte fundamentação, que se passa a reproduzir:
(…)
VIOLAÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
A Impugnante invocou a violação do direito de audição uma vez que no decurso das reuniões com os peritos, apesar de solicitados, não foram disponibilizados “as documentos apreendidos que se relacionam com a actividade empresarial do contribuinte'', cuja consulta se revela essencial para exercício do direito do contraditório, e para aferir “do mérito da recurso ao própria procedimento de revisão” e à “validação do cálculo efectuado pela A. F. aquando da determinação da matéria colectável com recurso aos métodos indirectos” omissão que impediu o perito nomeado de se pronuncio: sobre esta matéria, vicio que gera anulabilidade.
A audiência dos interessados constitui a concretização do modelo de Administração Participada consagrado no artigo 267º, n° 5, da Constituição da República Portuguesa (Acórdão do STA de 9/3/1995- Rec. Nº 35846), e concretiza-se no direito de audição prévia dos interessados, tal como estatuído no artigo 60º da Lei Geral Tributária, artigo 60º do RCPIT, e nos artigos 12º, 121º a 125º do Código de Procedimento Administrativo.
Trata-se de um imperativo aplicável a toda a Administração Pública, “ex vi” artigo 2 do mesmo diploma, e confere ao particular o direito de se pronunciar antes da decisão final por forma a poder influenciar o seu sentido e assim participar na sua formação (Acórdão do STA de 9/3/1995- Rec. Nº 35846).
Como ensina o Acórdão do TCAS de 13/1/2004, Processo n° 7430/02, “O princípio da audiência prescrita nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado na artigo 8.º da mesma Código, surgindo na sequência e em cumprimenta da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de algum forma, associar a administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direita constitucional concretizado.
É que a violação da art 60° da LGT e do art.º 100º CPA se reconduz a um vício de forma, para preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessado, por forma a garantir justeza e correcção da acta fim do procedimento”.
Compulsados os autos verifica-se que deles não consta que o perito da Impugnante tivesse tentado consultar os elementos documentais em causa, mediante deslocação ao tribunal judicial que determinou a sua apreensão, direito que não lhe foi coarctado, nem resulta que dessa omissão tivesse resultado prejuízo para a defesa da Impugnante.
Outrossim, consta dos autos que a primeira reunião de peritos foi adiada para que o perito da Impugnante exercesse esse direito, e na segunda reunião este ainda não tinha consultado aqueles elementos.
Por outro lado, o Contribuinte defende-se de factos, c a factualidade relevante para o efeito é a que a Autoridade Tributária invocou no Relatório de Inspecção e se encontra suportada na documentação constante do processo administrativo, designadamente nos mapas levados ao probatório em 9, que podia rebater sem necessidade de qualquer consulta à documentação apreendida.
Acresce que os documentos apreendidos relacionam-se com a actividade empresarial do contribuinte pelo que é o próprio contribuinte que se encontra em melhores condições para se pronunciar sobre a sua actividade, designadamente mediante recurso à sua contabilidade, com vista a rebater a imputação da Autoridade Tributária, defendendo-se dos factos constantes do Relatório de Inspecção e dos anexos que o acompanham.
Assim sendo, ë manifesta que a Impugnante estava em condições de exercer o contraditório, e podia aferir “do mérito do recurso ao próprio procedimento de revisão” e pronunciar-se em relação ao “cálculo efectuado pela A.F. aquando da determinação da matéria colectável com recurso aos métodos indirectos' posto que do Relatório de Inspecção consta o modo como se alcançou o IVA em falta, e a Impugnante podia lançar mão das seus dados contabilísticas e rebater os fundamentos invocados pela Autoridade Tributária, e demonstrar a falsidade dos mapas apreendidos. De resto, resulta do probatório que os elementos apreendidos se encontravam na casa de um familiar da gerente da Impugnante, e que foi este que os transportou para lá, e assim sendo não é credível que não tenha plena conhecimento do seu conteúdo.
A talhe de foice importa ainda salientar que, na inquirição das testemunhas efectuada no tribunal, as testemunhas da Impugnante foram confrontadas com os elementos documentais apreendidos, foram formuladas as questões tidas por convenientes, e dai não resultou qualquer elemento probatório que não constasse já do Relatório de Inspecção e dos anexos. Efectivamente, a primeira testemunha inquirida salientou a necessidade de consulta dos elementos apreendidos para pronúncia no procedimento de revisão, mas limitou-se a referir generalidades, sem rebater a eventual falsidade do conteúdo daqueles documentos, e a insistir que os elementos que constam do processo administrativo apenso são insuficientes para se poder concluir pela existência de amissão de vendas, conclusão que este tribunal não pode acompanhar e que não corresponde à verdade, como se vai explicitar infra.
Destarte, a formalidade em questão degrada-se em não essencial pois da alegada impossibilidade de consulta dos documentos não resultou prejuízo para a defesa da Impugnante, nem teve qualquer influência na decisão, sendo certo que a Impugnante não retirou qualquer elemento novo, no decurso da inquirição, por via da confrontação da testemunha com esses elementos.
Efectivamente, está em causa um vício procedimental gerador de mera anulabilidade, pelo que, por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento da acto, por razões de segurança jurídica e de economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação”' ou “quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve qualquer influência na decisão”' (Vieira de Andrade, “Lições de Direito Administrativo”, p. 179.). Deste modo, o facto do perito não ter consultado o documentação apreendida, em sede de procedimento de revisão, não invalida a decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstumo, o tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que o decido tomado era o única concretamente possível (Neste sentido alinha o Acórdão do STA de 30/312011, Recurso n° 877/2011, Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do STA de 9/2/1999, Recurso ni3 39.379, e de 12/12/2001, Recurso nº 34981, Acórdão do TCAS de 23/10/2012, Processo n° 5791/12).
Como se refere no Acórdão do TCAN de 27/11/2014, Processo 5278/12, “A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência prévia só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesma sem ele ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente. Neste domínio dos actos praticados no exercício de poderes vinculadas (como é o acto tributário por excelência, a liquidação) o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que a acto em causa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de o omitida audição do sujeito passivo, poder influenciar o conteúdo deste. ''
Consequentemente, é imperioso concluir que não acarte a alegada violação do direito de audição, posto que os elementos recolhidos não podiam conduzir a decisão diversa, pelo que se concluí pelo inexistência do vicio invocada,
(…)
Vejamos.
Quanto à questão da alegada preterição de formalidades legais a Recorrente alega que o Tribunal a quo não terá apreciado a causa de pedir sustentada na preterição de formalidades essenciais, que explicitara nos artigos 62.º a 106.º da respetiva PI.
Ali alegara, em síntese, que a consulta da contabilidade apreendida e dos respetivos documentos económico-financeiros de suporte não foi disponibilizada ao seu perito, quando a sua análise era necessária para o exercício efetivo do contraditório no seio do procedimento de revisão oficiosa, não bastando o acesso aos documentos que integram o RIT, pois só assim ficava habilitado a pronunciar-se sobre o mérito do recurso pela ATA à determinação da matéria coletável por métodos indiretos, e sobre a validade dos cálculos efetuados, o que reafirma nas conclusões B) a F) das suas alegações de recurso.
Quanto a esta questão, importa começar por deixar claro que não é controvertido nos presentes autos que enquanto decorreu o procedimento de revisão da matéria tributável os documentos contabilísticos em questão estavam apreendidos “à guarda” do processo de inquérito que corre termos no 1.º juízo criminal do Tribunal Judicial de Guimarães (processo n.º 485/09.0TAGMR) (cf. fls. 14 das alegações de recurso), onde se encontram desde 2011-07-05 (cf. informação prestada nos presentes autos pelo serviços do Tribunal Judicial de Guimarães, a fls. 286 dos autos).
Tal é claramente afirmado pela Recorrente (cf. fls. 13 e 14 das respetivas alegações de recurso), como, aliás, não podia deixar de ser, pois trata-se de um facto que não podia ignorar, atendendo a que é arguida naqueles autos (cf. cópia do despacho de acusação exarado em 2011-05-11 e decisão instrutória de 2012-03-29, respetivamente a fls. 88 a 121 e 122 a 127 dos presentes autos).
Por outro lado, também não é controvertido que o perito da Recorrente entendeu não consultar os documentos em questão onde eles se encontravam, antes persistindo em requerer a sua disponibilização pela ATA durante o procedimento de revisão da matéria coletável (cf. fls. 8 e 12 das alegações de recurso).
Com efeito, e como é referido na sentença, a testemunha A., que desempenhou funções de perita da Recorrente no procedimento de revisão oficiosa declarou “que não tentou consultar os documentos apreendidos junto do tribunal, mas teve acesso à contabilidade da Impugnante, designadamente aos balancetes” (cf. fls. 12 da sentença).
Apreciemos.
O direito de audiência prévia dos interessados é uma concretização legislativa do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, com consagração constitucional no (atual) n.º 5 do art. 267.º da CRP, encontrando-se genericamente previsto no art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe “princípio da participação”.
Como não pode deixar de ser, e decorre claramente do disposto no n.º 5 do art. 60.º da LGT, e do n.º 2 do art. 122.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), cuja aplicação às relações jurídico-tributárias decorre do disposto na alínea c) do art. 2.º da LGT, para que o contribuinte possa exercer o seu “direito de audição”, deve a administração tributária comunicar-lhe “o projeto da decisão e sua fundamentação”, assim como os “demais elementos necessários para que os interessados possam conhecer todos os aspetos relevantes para a decisão, em matéria de facto e de direito” (cf. n.º 2 do art. 122.º do CPA).
Com efeito, a “audiência tem de basear-se (…) em informação que permita ao interessado reconhecer o objeto do procedimento, tal como ele se encontra delimitado a final, e o sentido provável da decisão a tomar (…)” (cf., neste sentido, ALMEIDA, Mário Aroso de – Teoria Geral do Direito Administrativo. 7.ª Edição atualizada e ampliada. Coimbra: Almedina, 2021, p. 195).
Defende a Recorrente que para a concretização do seu direito de participação no debate contraditório entre peritos no seio procedimento de revisão da matéria coletável (cf. n.º 1 do art. 92.º da LGT) não bastava que a ATA lhe tivesse disponibilizado, como fez, o projeto de RIT e respetivos anexos mas deveria igualmente ter-lhe disponibilizado toda a documentação contabilística apreendida, e que se encontrava à guarda do Tribunal Judicial de Guimarães, pelo que não o tendo feito, violou o seu direito ao contraditório, devendo por esse motivo ser anulado o ato de liquidação adicional de IVA, pois está em causa a preterição de uma formalidade essencial.
Sucede que no caso em apreço, e estando a documentação em questão apreendida à ordem do Tribunal onde decorria o inquérito criminal, não estava na disponibilidade da ATA facultar a mesma à impugnante, pois, e tal como decorre da lei, a sua devolução ao detentor originário ocorrerá mediante requerimento do mesmo nos termos do disposto nos arts. 183.º e 186.º do Código de Processo Penal (CPP), neste último quando se revele desnecessário manter a apreensão para efeito de prova, ou quando transite em julgado a sentença.
Por outro lado, nada impedia o perito da Recorrente de efetuar a respetiva consulta no Tribunal Judicial de Guimarães, onde aliás, e de acordo com informação daquele Tribunal, os documentos apreendidos terão sido consultados em 2011-06-28, data em que “o arguido, com os peritos e os advogados estiveram presentes [naquele] Tribunal, e ver as pastas da apreensão da residência, sendo que os envelopes que se encontravam colados com fita cola, foram pelos mesmos abertas, ser do acto ter sido lavrado termo.”, mais ali se referindo que “foram separados documentos das pastas de apreensão da residência que vão ser requisitadas pelo advogado” (cf. informação a fls. 286 dos autos).
Ora, o direito de os contribuintes exigirem da ATA a disponibilização dos elementos pertinentes para o exercício de audiência prévia não é absoluto, não podendo deixar de encontrar os seus limites nas circunstâncias impostas pela necessidade de proteção de outros valores e imposições próprias da vida em sociedade, designadamente de ordem pública, como é o caso, visto que a manutenção dos documentos no Tribunal onde decorria a investigação criminal tinha como finalidade a salvaguarda da prova necessária no âmbito da mesma.
Por outro lado, e como acabou de se referir, esta interpretação do respetivo conteúdo não é, de modo algum, atentatória do princípio da proporcionalidade, afigurando-se adequado numa situação como a que aqui se discute, que o contribuinte tivesse oportunamente diligenciado pela consulta da documentação que reputava ser essencial junto do Tribunal Judicial de Guimarães.
De facto, e atentas as circunstâncias, a ATA não só não impediu a consulta dos documentos, como não lhe é imputável o facto de os mesmos não estarem disponíveis e consultáveis nas suas instalações ou no local da realização das reuniões de peritos para o debate contraditório no seio do procedimento de revisão da matéria coletável, como pretende a Recorrente, a quem cabia promover a respetiva consulta pela sua perita, no Tribunal Judicial de Guimarães onde se encontravam.
Assim sendo, há que concluir que a exigência pela qual propugna a Recorrente, de que a ATA lhe proporcionasse a consulta dos documentos em questão no âmbito da audiência contraditória prevista no n.º 2 do art. 92.º da LGT, extrapolava os limites do seu direito no caso concreto, pelo que não se verifica a alegada violação do princípio do contraditório, ou do direito de audiência prévia, não tendo ocorrido a preterição de qualquer formalidade essencial.
Com efeito, o facto de a perita da Recorrente não se ter pronunciado no procedimento de revisão da matéria coletável sobre as questões do mérito do recurso à determinação da matéria coletável por métodos indiretos e da validade dos cálculos efetuados pelos SIT só à Recorrente é imputável, pois o dever da ATA de disponibilizar os “elementos necessários para que os interessados possam conhecer todos os aspetos relevantes para a decisão, em matéria de facto e de direito” (cf. n.º 2 do art. 122.º do CPA) cumpriu-se na medida em que lhe deu a possibilidade de pronunciar em termos “legalmente suficientes”, não sendo necessário para o efeito que ocorresse uma pronúncia efetiva (cf. OLIVEIRA, Mário Esteves de; GONÇALVES, Pedro Costa; e AMORIM, J. Pacheco – Código de Procedimento Administrativo. 2.ª edição. Coimbra: Almedina, 1997, p. 454).
Refira-se ainda, a este propósito, que houve o cuidado por parte dos SIT de anexar ao RIT documentos económico-contabilísticos ilustrativos dos aspetos chave da respetiva fundamentação, como é o caso de um exemplo de nota de entrega, constante no anexo III; um exemplo de um recibo emitido pela Recorrente e correspondente nota de entrega, constante no anexo V; um exemplo da indicação dos pagamentos em nota de entrega, constante no anexo VI, a impressão do mapa de integrações e imobilizações, constante no anexo VIII; informação sobre os comissionistas, constante no anexo IX; guia de transporte, nos anexos X, XI e XII; listagem de clientes a quem foram faturadas vendas, no anexo XIII; e documentos de suporte de devolução, no anexo XIX.
Sobre esta questão, a decisão do Tribunal a quo sustentou-se em vários argumentos, a saber, que a perita do contribuinte não se deslocou ao Tribunal Judicial para consulta dos documentos, não tendo sido impossibilitada de o fazer; que dessa falta de consulta não resultou qualquer prejuízo para a sua defesa; que a factualidade relevante é a que constava já do RIT e dos respetivos anexos, que podia ter sido rebatida sem necessidade de consulta à documentação apreendida; que os documentos apreendidos se relacionam com a sua atividade empresarial, que não podia deixar de conhecer, encontrando-se nas melhores condições para se pronunciar sobre a mesma; que a contabilidade foi apreendida na casa de um familiar do gerente da Recorrente, não sendo credível que não conhecesse o seu teor; que as testemunhas foram confrontadas durante a respetiva inquirição com o teor dos documentos apreendidos sem que daí resultasse qualquer elemento probatório que não figurasse já no RIT, tendo concluindo que a formalidade em causa se degradou em não essencial, uma vez que do seu incumprimento não resultou qualquer prejuízo para a defesa nem resultou qualquer elemento que tivesse influenciado a decisão, não tendo, em suma, ocorrido a violação do direito de audição.
Ora, o que resulta do que aqui se referiu a este propósito é que o direito ao contraditório e à audiência prévia da ora Recorrente no seio do procedimento de revisão não implicava, no caso concreto, e atendendo a que a documentação que reputa essencial se encontrava apreendida à guarda do Tribunal, que a ATA a disponibilizasse, antes cabendo à Recorrente diligenciar pela sua consulta naquele Tribunal.
Assim sendo, e porque a “formalidade” pretendida extravasava o âmbito do seu direito, não há que imputar à ATA a respetiva putativa preterição, não tendo por esse motivo sido violado qualquer direito procedimental, ao contraditório ou à audiência prévia.
Tanto é quanto basta para que se conclua pela improcedência da alegação da Recorrente, não havendo que averiguar da existência de qualquer degradação em não essencial da referida formalidade, que no caso, repita-se, não era exigível.
Conclui-se assim quanto a esta questão, e ainda que com uma fundamentação distinta da acolhida na sentença sob recurso, pela improcedência do vício imputado pela Recorrente ao ato impugnado, e, consequentemente, pela improcedência dos erros imputados à sentença quanto à decisão de julgar inverificado o vício de preterição de formalidade essencial que imputara ao ato.
Há ainda que sublinhar que não tem a Recorrente razão ao alegar que a ATA não cumpriu o seu ónus probatório no procedimento tributário (cf. fls. 13 das suas alegações de recurso). Com efeito, a ATA não tinha de “provar” a existência dos documentos contabilísticos elaborados pela Recorrente, mas antes que explicitar, de forma fundamentada, os motivos da respetiva insuficiência que motivaram o recurso à determinação da matéria coletável através de métodos indiretos, assim como explicitar os critérios subjacentes aos cálculos que efetuou.
Coisa diferente é afirmar que a compreensão da argumentação despendida no RIT foi de algum modo dificultada pela omissão de consulta da referida documentação. No entanto, e como foi já aqui explicitado, tal omissão não é imputável a ATA, mas à Recorrente.
Por último, e quanto à argumentação que expende a fls. 14 do respetivo recurso, onde afirma que “(…) não competia ao [seu] perito (…) em sede de procedimento de revisão ter de recorrer às cegas a um acervo de documentos à guarda de um processo de inquérito”, importa antes de mais sublinhar que com esta argumentação, que vem agora invocar e que não encontra paralelo no que alegara na respetiva PI, o que verdadeiramente suscita não é um vício de preterição de formalidade essencial à adequada prossecução do seu direito ao contraditório, mas sim a falta ou insuficiência de fundamentação do RIT.
De facto, se o seu perito não conseguia identificar os documentos relevantes para a compreensão do RIT, o problema não está na sua não disponibilização para consulta no local e momento das reuniões de peritos, mas na insuficiente fundamentação do RIT, que assim não permitiria compreender quais os documentos pertinentes que originaram o raciocínio ali desenvolvido.
Ora, não tendo esta questão da falta ou insuficiência de fundamentação do RIT sido suscitada na sua PI, perante o Tribunal de primeiro conhecimento da causa, estamos perante uma questão nova, que extravasa o âmbito deste recurso.
Com efeito, destinando-se os recursos ordinários a permitir que o Tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas (cf. neste sentido, SOUSA, Miguel Teixeira de – Estudos Sobre o Novo Processo Civil. 2.ª edição. Lisboa: Lex, 1997, pág. 373-375, e GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil. 6.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2020, pág. 29), estava vedado ao Recorrente trazer à apreciação deste Tribunal questões novas, que não sendo de conhecimento oficioso, não foram suscitadas e discutidas na 1.ª instância (cf. nesse sentido os acórdãos proferidos pelo STA em 2019-10-30, no proc. 0280/12.9BEBJA 0410/18; em 2012-06-27, no proc. n.º 218/12; em 2012-02-23, no proc. n.º 1153/11; em 2012-01-25, no proc. n.º 12/12; em 11/5/2011, no proc. n.º 4/11; em 2009-07-01, no proc. n.º 590/09; em 2008-12-04, no proc. n.º 840/08; em 2008-10-30, no proc. nº 112/07; em 2004-06-02, no proc. n.º 47978, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).
De qualquer modo, e como foi já aqui sublinhado, os SIT não deixaram de ter o cuidado de anexar ao RIT documentos económico-contabilísticos ilustrativos dos aspetos chave da respetiva fundamentação.
Prossegue a Recorrente, imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto, pois no seu entendimento, e em síntese, dos depoimentos prestados pelas testemunhas que apresentou deveria ter-se retirado sustento factual para suportar a sua tese de que não estavam reunidos os pressupostos para que os SIT tivessem recorrido à avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos.
Donde, do alegado erro de julgamento de facto decorre, na tese da Recorrente, o consequente erro de direito, pois entende que a sentença sob recurso deveria ter anulado os atos de liquidação por não estarem reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação através de métodos indiretos.
Ora, e se bem se compreendem as alegações de recurso da Recorrente, os pontos de facto que considera incorretamente julgados [cf. art. 640.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT], são os que se referem aos factos não provados, e os “concretos meios probatórios” que impunham decisão diversa são os depoimentos das testemunhas que arrolou, e cujos excertos pertinentes transcreve nas suas alegações de recurso [cf. art. 640.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT].
Quanto à “decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas” [cf. art. 640.º, n.º 1, alínea c) do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT], é a que alega a fls. 24 a 51 das suas alegações de recurso.
Com efeito, a este propósito não será de mais recordar que, tal como claramente decorre da lei processual aplicável, o ónus da Recorrente apenas se cumpre, nesta matéria, através da especificação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, pelo que, no caso em apreço, tal ónus não é cumprido através da mera remissão para a fundamentação de direito da sentença recorrida (cf. fls. 17 a 19, e 23 das alegações de recurso).
No entanto, uma leitura atenta das suas alegações de recurso permite que se conclua que o motivo do seu dissenso com a decisão de facto da sentença está na circunstância de o Tribunal a quo não ter dado como provado o sustento factual da sua tese, ou, dito por outras palavras, por ter considerado o mesmo não provado.
Recorde-se ainda que, como foi já referido supra, e ao contrário do que alega a Recorrente, a sentença sob recurso não desconsiderou “por completo a prova testemunhal produzida, suportando-se a motivação da decisão de facto exclusivamente nos documentos e informações constantes no RIT” (cf. fls. 6 das alegações de recurso), antes resultando ali explicitados os motivos pelos quais o Tribunal a quo não se convenceu com a prova testemunhal apresentada.
Vejamos então.
Começa a Recorrente por (re)afirmar que a imponderação dos SIT relativamente aos factos relatados no RIT “é desde logo visível pela circunstância de as diversas pastas, que constam da página 5 do RIT, não terem sido recolhidas na sede da empresa, mas antes encontradas em local que não corresponde à sede da empresa”, mas a um imóvel de que seriam proprietários familiares do seu gerente (cf. conclusão H das alegações de recurso).
Sobre esta questão, que alegara nos artigos 128.º a 130.º da sua PI, a sentença recorrida encerra a seguinte fundamentação:
(…)
Desde logo importa salientar que não se vislumbra qual a relevância das pastas da actividade da Impugnante terem sido encontradas em local que não corresponde à sua sede uma vez que as próprias testemunhas da Impugnante declararam que aquelas pastas foram transportadas pelo gerente da Impugnante para casa de um familiar, e atento o seu conteúdo não resultam dúvidas que se reportam à actividade comercial da Impugnante.
(…)
Ora, quanto a este aspeto nada há a censurar à sentença, pois a verdade é que esta imprecisão do RIT por um lado em nada afeta a sua compreensão e por outro, não põe em causa a sua substância, estando efetivamente em causa documentos referentes à atividade comercial da Recorrente que foram retirados da sede pelo seu gerente, como é referido no supracitado trecho da sentença.
Prossegue a Recorrente, insurgindo-se contra a decisão de facto contida na sentença recorrida, por nela não se terem dado como provados os factos que alegou nos artigos 131.º a 154.º e 197.º a 223.º da sua PI relativamente os veículos automóveis de que dispunha (cf. conclusões I a L das alegações de recurso), e nos quais refere, e em síntese, que entre 2005 e 2007 eram utilizadas 2 viaturas ligeiras de mercadorias e entre 2008 e 2010 eram utilizadas 3, e quanto às viaturas pesadas de mercadorias, em 2005 era utilizada 1 (com a matrícula XX-XX-XX), em 2006 eram utilizadas 2 (com as matrículas XX-XX-XX e XX-XX-XX), e entre 2007 e 2010 eram utilizadas 3 (com as matrículas XX-XX-XX, XX-XX-XX, e XX-XX-XX), e que a viatura com a matrícula XX-XX-XX nunca foi propriedade da empresa ou esteve ao seu serviço (cf. pág. 34 das alegações de recurso).
Entende a Recorrente que esta factualidade deveria ter sido dada como provada com base nos depoimentos prestados perante o Tribunal pelas testemunhas M., R. e A., que transcreve nos segmentos que entende serem pertinentes para o efeito (cf. págs. 34 a 41 das alegações de recurso).
Sobre esta questão a sentença recorrida começa por detalhar a apreciação crítica da prova produzida, explicitando as razões pelas quais o Tribunal a quo não se convenceu com os depoimentos das supracitadas testemunhas (cf. motivação da decisão de facto, supra), ali se referindo a propósito ser inverosímil a explicação oferecida pela testemunha A. para a circunstância de os SIT terem encontrado mercadorias no interior de uma viatura encontrada nas instalações da empresa, a qual, apesar de “não constar da base de dados do IUC nem do mapa de imobilizado” fora objeto de manutenção faturada à Recorrente (cf. fls. 21-22 do RIT), por se revelar “manifesto face às regras de experiência comum e de normalidade da vida que a mercadoria no veículo acima mencionado estava no seu interior para ser transportada e vendida pela Impugnante, sendo descabido que o mesmo servisse apenas de armazém, ou que lá tivesse sido posta porque chegou fora de horas como referida pela testemunha anterior” (cf. fls. 15 da sentença).
Prossegue apreciando a questão na fundamentação de direito, nos seguintes termos:
(…)
Importa ainda salientar que a Autoridade Tributária recolheu indícios de que a Impugnante utilizava um número de veículos superior aos “quatro veículos operacionais” referidos pelas testemunhas da Impugnante, conclusão que não se apoia apenas nos “mapas de imobilizado”, mas também na documentação levada ao probatório em 20, indícios que a Impugnante não rebateu como lhe competia pois era sobre ela que recaía o ónus de prova da inoperacionalidade/não funcionalidade dos restantes veículos.
De resto, não é de crer que a Impugnante guarde mercadoria num veículo que não é sua propriedade, “por falta de espaço nas suas instalações”, nem que continue a suportar os correspondentes impostos de veículos obsoletos há largos anos, destruídos em sinistros, ou furtados, e não junte um único documento para prova de tais factos, designadamente uma participação por furto ou documento de abate.
(...)
Ou seja, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a sentença apreciou a prova produzida, explicitando os motivos pelos quais o Tribunal não se convenceu com o depoimento das testemunhas.
Reapreciados os depoimentos das testemunhas quanto a esta questão nada há a censurar à sentença, não impondo a prova produzida decisão diversa, pois não só a versão dos factos relatada pelas testemunhas não é convincente, revelando-se inverosímil pelas razões já adiantadas pelo Tribunal de primeiro conhecimento da causa, como os depoimentos se caracterizam por uma diminuta circunstanciação, revelando-se genéricos e insuficientemente contextualizados temporal e espacialmente.
Por outro lado, não pode deixar de se referir que se revela inverosímil e contrário às regras da experiência que a Recorrente mantivesse no seu inventário e continuasse a pagar os impostos referentes a veículos que não utilizava ou que teriam alegadamente sido furtados, não tendo quanto a estes, como é referido na sentença sob recurso, efetuado qualquer diligência no sentido da participação dos furtos ou do respetivo abate.
Donde, tendo o Tribunal a quo especificado as razões da sua incredulidade face à narrativa das testemunhas e não se vendo razões para discordar das razões apontadas, atenta a fragilidade e insuficiente contextualização dos depoimentos, nada há a censurar à sentença, tanto mais que aqui nos encontramos em pleno domínio da livre apreciação das provas, de acordo com a prudente convicção formada pelo Tribunal acerca de cada facto [cf. n.º 5 do art. 607.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
Prossegue a Recorrente, argumentando, em síntese, que os SIT erraram ao terem considerado existir uma discrepância entre as vendas declaradas e vendas apuradas, e imputando à sentença recorrida o erro de julgamento de facto por não ter julgado provado, através do depoimento das testemunhas que apresentou, o que a este propósito alegou na PI sobre o seu modus operandi (cf. conclusões M a Q das alegações de facto).
Relativamente a esta matéria, que fora objeto dos artigos 155.º a 160.º da sua PI, refere a Recorrente que segundo a prova testemunhal, as notas de entrega constituíam listagens de mercadorias “em bloco” destinadas a diversos clientes; que estes clientes grossistas, com sede em Espanha, compravam à consignação, nas quantidades e tipologias que lhes interessavam, sendo recorrente, para estas mesmas notas de entrega, que uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, à consignação, sem que procedessem à venda, o que determinou, em muitas hipóteses, que grande parte das mercadorias regressasse aos armazéns do sujeito passivo, por não terem sido vendidas ao cliente final.
Alega ainda a Recorrente que nestes documentos não contabilísticos (notas de entrega), não é possível proceder à identificação dos destinatários efetivos das mercadorias, pelo que a relação que a A.T. determina para os anos de 2007 a 2009 entre “n.º de clientes apurados” versus “n.º de clientes na contabilidade” não traduz a realidade da empresa (cf. conclusões R e S das alegações de facto), estando aqui em causa matéria que alegara dos artigos 161.º e 162.º da sua PI.
Prossegue a Recorrente alegando, no que diz respeito ao indício “faturação abaixo do valor efetivo de venda”, que as percentagens mencionadas no Anexo III do Relatório representam as vendas realizadas face às vendas perspetivadas, ocorrendo a devolução de mercadoria, após emissão da fatura, e consequente retorno aos armazéns da Recorrente das mercadorias que se encontram à consignação, que estavam “à custódia de clientes Espanhóis”; que a argumentação dos SIT relativamente à manipulação do sistema informático só denota o desfasamento da A.T. quanto à “realidade da actividade” por si exercida, pois a mercadoria era transportada com a viatura pesada carregada com a tonelagem máxima legalmente permitida, não tendo como destinatários clientes determinados, mas uma pluralidade de potenciais compradores, constituindo a “oferta global” das mercadorias aos clientes, sendo uma parte adquirida e outra parte retornava à sua sede, resultando que, estas situações obrigavam à recomposição em quantidades e tipologias de mercadorias constantes das guias de transporte, após a conclusão das vendas (cf. conclusões U a W das alegações de facto), estando aqui em causa matéria que alegara dos artigos 163.º a 166.º e 167.º a 170.º da sua PI.
Sobre esta questão a sentença recorrida detalha a apreciação crítica da prova produzida, explicitando as razões pelas quais o Tribunal a quo não se convenceu com os depoimentos das supracitadas testemunhas (cf. motivação da decisão de facto, supra), ali se referindo a propósito que o depoimento da testemunha P. não mereceu crédito atendendo a que não ofereceu uma explicação credível “para uso da designação comercial em detrimento do nome correto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidos”, o depoimento de R. não convenceu o Tribunal visto que também ela “não forneceu explicação credível para uso da designação comercial em detrimento do nome correcto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidas”, sendo “contrariada pela prova documental carreada para os autos, sendo que esta testemunha, a instância do tribunal, foi incapaz de identificar os veículos conduzidas pelos dois únicos motoristas A., com a explicação que não punham a matricula nos alvarás, guias e facturas”, concluindo a propósito que a prova testemunhal não se revelou credível, nem suficiente para por em causa a prova documental carreada pelos SIT para o RIT (cf. fls. 12 a 15 da sentença).
Prossegue apreciando a questão na fundamentação de direito, nos seguintes termos:
(…)
“ (…) Na verdade, a Impugnante limitou-se a negar os indícios evidentes da omissão de vendas, e a fornecer os elementos solicitados pela Autoridade Tributária, designadamente a dar conta da identidade dos clientes e que mercadorias receberam das mencionadas nas guias de transporte como “'Vários Clientes Espanha”, e quais os NIFs daqueles clientes com vista a quantificar as vendas em falta e a verificar se se tratava de operações intracomunitárias isentas de IVA.
Por outro lado, os indícios de manipulação do sistema informático da Impugnante levados ao probatório em 14 e 15 impedem a quantificação das vendas omitidas e inerente liquidação do IVA por métodos directos, o que só poderia ocorrer com a colaboração da Impugnante, e a posterior confirmação por parte da Autoridade Tributária da veracidade das informações recolhidas.
Consequentemente, a Autoridade Tributária fundamentou devidamente as conclusões que retirou em sede de inspecção na factualidade levada ao probatório em 4 a 21, que a Impugnante bem entendeu, como decorre aliás da defesa apresentada, pelo que atenta a falta de colaboração da Impugnante, está amplamente justificada a utilização de métodos indirectos para correcção do volume de vendas.
A Impugnante com vista a justificar a discrepância entre as vendas declaradas e as vendas apuradas alegou que grande quantidade esteve à guarda dos clientes, “em consignação”, e regressaram ao seu armazém por não serem vendidas, o que explica a divergência catre os destinatários das mercadorias e os clientes constantes da contabilidade, bem como a “manipulação do sistema informático” imputada, decorrente do aproveitamento das cargas que constituíam “a oferta global das mercadorias aos clientes”.
Todavia, tal explicação não pode colher. Efectivamente, a Autoridade Tributária recolheu indícios claros de que a Impugnante omitiu vendas, e que os valores constantes da sua contabilidade não correspondiam à realidade, sendo que os valores reais eram os constantes dos mapas apreendidos, indícios de facto que sustentam a posição por esta assumida com a inerente conformidade legal das liquidações efectuadas (Acórdão do TCAN de 11/3/2010, Recurso 02794/04),
Na verdade, quando está em causa a omissão de vendas, como sucede no caso vertente, a prova não se obtém directamente, mas indirectamente “através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, p. 154.).
Os indícios podem definir-se como os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (Castro Mendes citado por José Luís Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, p. 311).
Ora, a Autoridade Tributária recolheu indícios sérios e objectivos que traduzem uma probabilidade elevada de que a Impugnante omitiu vendas, ou emitiu facturas que não abrangeram a totalidade das mercadorias vendidas, por forma a dar uma imagem reduzida do seu volume de negócios, que passou necessariamente pela ocultação da maioria das compras efectuadas.
Os indícios de falsidade daquelas operações resultaram essencialmente da contabilidade paralela da Impugnante que foi apreendida nas buscas efectuadas, perante os quais cessa a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, mas também da concatenação dos demais elementos pagamentos directos ao gerente, utilização de mais veículos do que os “quatro veículos operacionais”, com auxílio de comissionistas e colaboradores que não integram o quadro de trabalhadores declarados à Segurança Social, manipulação do sistema informático e dos inventários, sendo que a “consignação” representada apenas num documento de reduzido valor não justifica aquelas discrepâncias. As testemunhas inquiridas, que não mereceram credibilidade pelos motivos já expostas, referiram que os camiões iam carregados de mercadorias para Espanha e por vezes voltavam carregadas de mercadorias que tinham sido entregues à consignação.
Porém, a Impugnante não carreou prova documental de tal consignação, sendo que o único documento que se refere a tal modalidade é o vertido no probatório em 12, numa “nota de entrega” com a reduzida valor de € 1.158,00. De resta, mostra-se contrário às regras de normalidade da vida e de experiência comum que a Impugnante entregasse mercadorias à consignação de montantes elevadíssimos que se aproximassem dos elevados valores alcançadas pela Autoridade Tributária e constantes dos mapas levadas ao probatório em 9, nem é de crer que a alegada aproveitamento das cargas, a constituir “a oferta global das mercadorias aos clientes”, fosse de tal forma elevado por forma a justificar as divergências entre a contabilidade e aqueles mapas.
Acresce que existe prova segura da “manipulação da sistema informático” imputada, que se levou ao probatória em 13 a 15, bem coma prova da omissão de compras que só ocorre com vista a encobrir a omissão de vendas, como decorre da factualidade vertida no probatório cm 16 e 17, e as correspondentes pagamentos mediante entidade bancária sita em Espanha por forma a não serem detectados, facto vertido em 18, a prova segura de utilização de trabalhadores que não constavam como trabalhadores da Impugnante, factos vertidas em 19 e 20, a utilização de outros veículos para além das “quatro veículos operacionais” referidas pelas testemunhas da Impugnante, facto vertido em 5, bem como prova da aquisição de bens para venda posterior em número e valor muito superiores aos mencionados na contabilidade, factual idade vertida em 21, tendo resultado claro que os inventários nunca foram elaborados mediante contagem física das mercadorias pelos empregados da Impugnante.
Deste modo, importa concluir que a impugnante não logrou demonstrar que tais indícios não acorrem nem forneceu qualquer explicação plausível susceptível de afastar tais indícios.
(…)
Assim sendo, e uma vez mais, o teor da sentença contraria a alegação da Recorrente de que a prova testemunhal terá sido “desconsiderada”, resultando da mesma que a prova produzida foi apreciada e explicitados os motivos pelos quais o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não se convenceu com o depoimento das testemunhas.
Reapreciados os depoimentos das testemunhas quanto às questões em apreço conclui-se nada haver a censurar à sentença, não impondo os depoimentos prestados decisão diversa, pois a versão dos factos relatada pelas testemunhas não é convincente, desde logo porque os depoimentos se revelam pouco circunstanciados, genéricos e insuficientemente contextualizados, temporal e espacialmente.
Assim sendo, e ainda que se admita que a Recorrente operava efetuando vendas à consignação, o depoimento das testemunhas não logrou permitir ao Tribunal retirar a conclusão de que as vendas concretamente omitidas dizem respeito a devoluções ocorridas nesse contexto, não se tendo provado factos concretos dos quais fosse possível retirar essa conclusão.
Donde, tendo o Tribunal a quo especificado as razões da sua incredulidade face à narrativa das testemunhas e não se vendo razões para discordar das razões apontadas, atenta a fragilidade e insuficiente contextualização dos depoimentos, nada há a censurar à sentença, tanto mais que aqui nos encontramos em pleno domínio da livre apreciação das provas, de acordo com a prudente convicção formada pelo Tribunal acerca de cada facto [cf. n.º 5 do art. 607.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
Senão, vejamos.
Resulta do RIT que o recurso à determinação da matéria coletável dos exercícios de 2005 a 2010 através da aplicação de métodos indiretos se encontra sustentada na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável [cf. alínea b) do art. 87.º da LGT], no caso, em sede de IVA, com fundamento no disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 88.º da LGT (cf. fls. 25 do RIT), sendo que destas disposições resulta que a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável” referida na alínea b) do art. 87.º, pode resultar, respetivamente, da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” e da “Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação”, sempre que as anomalias e incorreções detetadas inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, concluíram os SIT após a realização da inspeção que existiam “omissões, inexactidões e irregularidades na contabilidade para além de uma falsificação dos elementos da contabilidade”, e que os documentos contabilísticos apresentados “não espelham a realidade dos factos que se destinam a comprovar” (cf. fls. 25 do RIT).
Tal como decorre da fundamentação ali alinhavada pelos SIT, e em síntese, o procedimento de inspeção foi espoletado por uma denúncia anónima na qual eram descritos factos que a serem verificados poderiam levar à conclusão de que a Recorrente comercializaria para Espanha mercadorias em valor muito superior ao efetivamente declarado à Administração Fiscal (cf. fls. 1 do RIT).
Nessa sequência, e na posse da correspondente autorização judicial, foram efetuadas buscas, na sede da empresa e em residência particular, e efetuado um inventário de existências nos armazéns da Recorrente (cf. fls. 2 do RIT).
Efetuada a análise dos elementos recolhidos, os SIT concluem que as mercadorias eram enviadas para vários clientes em Espanha acompanhadas de “notas de entrega”, a que nalguns casos eram associados recibos, e noutros o recibo era substituído pela indicação de que a nota de entrega teria sido paga ao gerente da Recorrente, com a indicação da respetiva data, e ainda que os produtos vendidos eram distribuídos pelos clientes com recurso a viaturas da empresa, e noutros casos, os próprios clientes se deslocariam à empresa para os levantarem (cf. fls. 6 do RIT).
Juntamente com as mercadorias seguiam igualmente guias de transporte, nas quais figuravam como destinatários das mesmas a menção “Vários clientes” (cf. fls. 8 do RIT).
Constataram ainda os SIT, no âmbito das buscas realizadas e da perícia efetuada ao sistema informático da Recorrente a existência de um mapa, que consta do Anexo XIV, contendo referência aos anos de 2003 a 2008, deles constando “valores de despesas, n.º de viagens, lucro líquido, percentagem do lucro, despesas gerais e lucro final, contendo as expressões “Vendeu-se Menos” e “Ganhou-se mais (Menos Viagens/Mais Margens)”, e da comparação dos montantes referenciados nesses mapas com os valores constantes da contabilidade, verificaram existir uma divergência significativa entre os primeiros e os segundos (cf. fls. 11 do RIT).
A Recorrente foi questionada sobre o teor dos referidos mapas, tendo em resposta afirmado que os mesmos não refletiam a situação da empresa, e que desconhecia a respetiva autoria.
Subsequentemente, os SIT procederam à comparação entre os valores constantes dos referidos mapas com os valores totais referenciados nas notas de entrega, tendo concluído que entre uns e outros valores a diferença era pouco relevante (um desvio de 1,40% para os valores apurados para o ano de 2008 e de 0,80% para o ano de 2010), tendo concluído que “os valores dos mapas espelham a realidade da actividade da empresa, não se tratando de uma estimativa muito generosa” e ainda que os desvios apurados seriam justificados pelos devolução de mercadorias, cujo correspondente documento de suporte não teria sido anexo à respetiva nota de entrega (cf. fls. 12 do RIT).
Esta comparação levou à conclusão de que a empresa teria elaborado os mapas, que espelhariam a sua realidade, revelando assim a existência de omissão de vendas (cf. fls. 13 do RIT).
Apuraram ainda os SIT indícios de subfacturação (cf. fls. 13 a 15 do RIT), de manipulação do sistema informático da Recorrente (cf. fls. 15 a 17 do RIT), de compra de mercadorias sem fatura e de utilização de contas bancárias sediadas no estrangeiro (cf. fls. 17 a 19 do RIT), de recurso a serviços de comissionistas (cf. fls. 19 a 20 do RIT), e ainda quanto aos veículos utilizados ao serviço da empresa (cf. fls. 21 a 23 do RIT), e à incorreta elaboração dos inventários (cf. fls. 23 a 25 do RIT), indícios a que a sentença sob recurso alude e aprecia.
Alega a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de facto por não ter julgado provado, através do depoimento das testemunhas que apresentou, o que a este propósito alegou na PI sobre o seu modus operandi, ou seja, e em síntese, que as notas de entrega constituíam “listagens” de mercadorias “em bloco” destinadas a diversos clientes; que estes clientes grossistas, com sede em Espanha, compravam à consignação, nas quantidades e tipologias que lhes interessavam, sendo recorrente, para estas mesmas notas de entrega, que uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, à consignação, sem que procedessem à venda, o que determinou, em muitas hipóteses, que grande parte das mercadorias regressasse aos armazéns do sujeito passivo, por não terem sido vendidas ao cliente final.
Ora, se a Recorrente, como alega, vendia “à consignação” e se recebia uma grande quantidade de devoluções, que alegadamente justificariam a diferença entre os valores que declarou e aqueles que foram apurados pelos SIT, não se compreende porque motivo não contabilizou adequadamente estas operações, e não fez acompanhar os seus registos contabilísticos da documentação de suporte adequada à correta reconstituição das operações comerciais que vem agora pretender provar com recurso ao depoimento de testemunhas que não especificam datas, valores, ou clientes às quais as mesmas alegadamente se reportam.
Também não se compreende o motivo pelo qual, durante o procedimento inspetivo, e apesar de convidada para o efeito, não fez qualquer esforço para proceder à reconstituição, ademais documental, do que afirma ser a sua realidade comercial.
Com efeito, o que resultava das regras da contabilidade (nos exercícios em questão, ainda ditadas pelo POC) é que as alegadas vendas à consignação e respetivas devoluções deveriam ter sido corretamente registadas nas contas 326 (mercadorias em poder de terceiros) e 321 (mercadorias em armazém), devendo a conta 326 ser desdobrada em subcontas, de modo a especificar as operações realizadas com os diversos consignatários (cf. neste sentido, BORGES, António; RODRIGUES, Azevedo; e RODRIGUES, Rogério – Elementos de contabilidade geral. 24.ª edição. Lisboa, Áreas Editora, 2007, pp. 472-473).
Por outro lado, o que ditam as regras do comércio é que esses registos contabilísticos deveriam ter sido justificados através de documentação de suporte adequada (cf. art. 40.º do Código Comercial).
Com efeito, e ainda que se admita a existência de alguma informalidade na prática comercial, os procedimentos adotados pela Recorrente impossibilitaram completamente a reconstituição da sua verdadeira atividade, como é referido na sentença sob recurso quando a propósito refere que “… a Impugnante não carreou prova documental de tal consignação, sendo que o único documento que se refere a tal modalidade é o vertido no probatório em 12, numa nota de entrega com o reduzido valor de € 1.158,00” (cf. fls. 27 da sentença).
Nestas circunstâncias não pode a Recorrente pretender convencer o Tribunal da bondade da sua alegação através do depoimento de testemunhas que se limitam a referir de forma genérica, conclusiva e não circunstanciada temporalmente, a sua (suposta) forma de operar.
Com efeito, as testemunham não especificam em que termos foi acordada a alegada consignação, com que clientes e quando, quais as devoluções efetuadas, quando, e em que montantes e quais os clientes que devolveram as mercadorias, o que, aliás, é um reflexo do modo insuficientemente circunstanciado como estas questões foram alegadas na PI.
Com efeito, para lograr o cumprimento do seu ónus, a Recorrente teria que ter alegado na sua PI factos concretos, pois a si lhe cabia a demonstração dos factos densificadores da causa de pedir, que, como se impõe, devem ser adequadamente substanciados (cf. neste sentido, acórdão do STJ proferido em 2018-09-18, no proc. 21852/15.4T8PRT.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt), o que não sucedeu, pois limitou-se a afirmar conclusivamente que “as notas de entrega … constituem listagens de mercadorias em bloco destinadas a diversos clientes” (art. 156.º da PI), que os clientes compravam à consignação, “regressando grande parte das mercadorias em giro (circulação) de novo aos armazéns da empresa” (art. 157.º da PI), que para estas notas de entrega “uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, na forma de consignação, sem que se efetivasse a venda” (art. 158.º da PI) pelo que “grande parte das mercadorias regressavam aos [seus] armazéns” (art. 160.º da PI).
Ora esta alegação é conclusiva (não especificando a quantidade de mercadorias em causa, quando terão ocorrido estas operações, com que clientes, etc.), e como tal, inconsequente, pois e ainda que admitindo que tivesse acordado com os seus clientes a venda de mercadorias à consignação, como foi já referido, ao não proceder à correta contabilização destas operações e em face da inexistência de documentação de suporte adequada, a sua reconstituição é impossível, estando assim justificado o recurso pela ATA à avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos.
Logo, cai por terra o sustento da tese da Reclamante de que a subfacturação identificada pelos SIT se deveria “à devolução das mercadorias após emissão de factura” (art. 164.º da PI) e ao retorno aos seus armazéns de “grande parte das mercadorias que se encontravam sob custódia dos clientes” (art. 165.º da PI), argumentação também ela conclusiva.
Por outro lado, e como é referido na sentença sob recurso, não é oferecida uma explicação plausível para as incongruências que a própria empresa referiu existirem no modo como foram efetuados os inventários (cf. fls. 23-24 do RIT, e ainda anexo XXXVII aos mesmo), para a manipulação do sistema informático detetada pelos SIT (documentada pelos SIT a fls. 16-17 do RIT), para a compra de mercadorias sem fatura e utilização de contas bancárias sediadas no estrangeiro (cf. fls. 17 a 19 do RIT), para a existência de documentos revelando o recurso a comissionistas (cf. fls. 19-20 do RIT), e acima de tudo, para a falta de contabilização e documentação de suporte para as operações de venda à consignação e consequentes devoluções, que a Recorrente insiste estarem na origem das divergências encontradas pelos SIT, circunstância que não deixa de inquinar indelevelmente toda a sua restante argumentação.
Não pode deixar aqui de se sublinhar que que para a correta contabilização e apuramento das operações de venda à consignação é fulcral uma correta contabilização dos inventários, uma vez que na consignação estão em causa, precisamente, inventários (mercadorias) em poder ou à guarda de terceiros (clientes), que poderão ou não regressar aos armazéns do consignatário.
No entanto, o que se constata, é que essa correta contabilização não existiu.
Donde o depoimento das testemunhas não foi de molde a convencer o Tribunal da bondade da tese de Recorrente no respeitante à questão da existência de compras não faturadas (conclusão X, das alegações de recurso), da (in)existência de comissionistas (conclusão Y, das alegações de recurso), ou da elaboração dos inventários (conclusão Z das alegações de recurso).
Assim sendo, o que resulta dos autos é que a Recorrente não fez o esforço probatório necessário à refutação dos factos recolhidos pelos SIT no âmbito do procedimento inspetivo.
Não restam, assim, dúvidas de que as insuficiências e inconsistências reveladas pela sua contabilidade impossibilitaram a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. Com efeito, o que se conclui é que no caso em apreço, “o grau de contaminação, de perda de validade dos registos contabilísticos, a sua desqualificação como elementos de base para o apuramento a matéria coletável” é de molde a implicar, necessariamente, o seu afastamento e a justificar o recurso aos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cf. neste sentido, LOPES, Cristina Mota; MARTINS, António – A Tributação por Métodos Indirectos. Uma Análise do Enquadramento Jurisprudencial dos Pressupostos Contabilístico-Fiscais. Coimbra: Almedina, 2014, p. 89).
Donde, nada há a censurar à sentença sob recurso, que nesta matéria não padece de qualquer erro de facto, ou de direito.
Prossegue a Recorrente alegando que atuava exclusivamente como grossista, pois vendeu apenas para adquirentes registados para efeitos de IVA em Espanha, pelo que estão verificados os pressupostos de facto para que lhe seja aplicável a isenção de IVA ao abrigo do disposto no art. 14.º do RITI, que, de acordo com a jurisprudência comunitária, não lhe pode ser negada apenas por não estar verificado um requisito formal (cf. conclusões AA a FF, das alegações de recurso).
Quanto a esta matéria, não pode deixar de se dar razão à Recorrente, como veremos.
A este propósito, a sentença sob recurso sustenta-se na seguinte fundamentação:
ISENÇÃO DE IVA - ARTIGO 14º do RITI
A Impugnante sustentou que não vende bens a consumidores finais sedeados em Espanha pelo que se encontram reunidos os pressupostos de facto de que depende a isenção de IVA ao abrigo do disposto no artiga 14º do RITI uma vez que as vendas presumidamente omitidas estão relacionadas com o mercado espanhol e “materializam transmissões intracomunitárias”, e a tal não obsta a falta de indicação do numera de contribuinte espanhol.
Dispõe o artigo 14° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, “Estão isentas do imposto;
a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outra Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens:
b) As transmissões de meios de transporte novos previstas na alínea e) do artigo 1.º;
c) As transmissões de bens referidas no n.º 1 do artigo 7.º que beneficiariam da isenção prevista na alínea a) deste artigo se fossem efectuadas para outro sujeito passivo;
d) As transmissões de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado membro, com destino ao adquirente, quando este seja um sujeito passivo isento ou uma pessoa colectiva estabelecida ou domiciliado em outro Estado membro que não se encontre registada para efeitos do IVA, quando a expedição ou transporte dos bens seja efectuada em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo.
Conforme decorre do normativo transcrito a isenção ai mencionada depende da verificação cumulativa de três condições: Tratar-se de urna transmissão de bens entre um sujeito passivo de IVA em Portugal e um sujeito passivo de IVA de outro Estado-membro; Essa transmissão ter como destino o adquirente, sujeito passivo de IVA no outro Estado-membro, com expedição do bem de Portugal para esse Estado-membro; O adquirente dos bens no outro Estado-membro tem de estar abrangido pelo regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, ou seja, o adquirente dos bens tem que estar registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, tem de indicar o respectivo número de identificação fiscal e de se encontrar abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
No caso vertente, apesar das testemunhas da Impugnante terem declarado que esta não vendia para consumidores finais em Espanha, o seu depoimento não mereceu crédito. Efectivamente, além de não se especificarem as transacções em concreto, não basta declarar que não estavam em causa consumidores finais sendo imprescindível demonstrar que se tratava de adquirentes registados para efeitos do imposto sobre o valor acrescentada em outro Estado membro, devidamente identificados com o respectivo número de identificação fiscal e abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Na verdade, estes elementos são essenciais para controlo das transmissões de bens entre Estados-membros e da cooperação administrativa no domínio da fraude e evasão fiscal, pelo que as alegadas vendas só podem beneficiar de isenção se o fornecedor nacional possuir documento comprovativo da saída dos bens do território nacional e o adquirente fornecer um número de identificação fiscal válido, para efeitos de aquisições intracomunitárias no seu Estado membro, requisitos que não se verificam no caso vertente posto que a Impugnante, apesar de notificada, não forneceu os NIFs dos adquirentes das mercadorias em causa por forma a verificar se tais adquirentes estavam registados para efeitos do imposto sabre o valor acrescentado em outro Estado membro, e se se encontravam abrangidos por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Como decidido no Acórdão do TCAS de 7/6/2011, Processo n.º 04434/10, citado pela Fazenda Pública, “São de verificação cumulativa os pressupostos previras no artº 14º da RITI para o sujeito passivo português beneficiar do direito à isenção do imposto, no âmbito das transacções intracomunitárias;
Fundando-se a liquidação adicional de IVA em dois pressupostos, cada um deles de per si suficiente para a alicerçar, infirmado que foi um deles, a liquidação efectuada continua a manter-se válida, fundada apenas na outra que foi mantido;
Não provando o contribuinte, por qualquer meio de prova em direito admitido, a efectiva expedição e entrega das mercadorias vendidas a um outro sujeito de IVA situado em outro Estado membro, não podem as mesmas beneficiar do regime de isenção do imposto como transacções intracomunitárias.”.
Assim sendo, sem necessidade de outros considerandos, improcede o fundamento invocado.
Embora, como decorre do trecho que se acaba de transcrever, o Tribunal a quo se tenha sustentado somente na prova testemunhal, a verdade é que do procedimento de inspeção resultam elementos documentais que sustentam a tese da Recorrente de que os seus clientes em Espanha não eram consumidores finais, mas sim sujeitos passivos de imposto.
De facto, os SIT extraíram do sistema informático da Recorrente uma listagem dos seus clientes, que se encontra reproduzida no anexo IV do RIT (cf. fls. 6 do RIT), tendo ainda localizado nas suas instalações uma relação de clientes aos quais foram emitidas faturas, listagem essa que se encontra reproduzida no anexo XXIII do RIT (cf. fls. 14 do RIT).
Por outro lado, do anexo XXII do RIT consta uma listagem dos clientes que constavam das notas de entrega (cf. fls. 13 do RIT), sendo certo, como foi já aqui referido, os SIT apuraram que nessas notas de entrega constavam as vendas não faturadas (cf. fls. 12 do RIT), que a Recorrente alega dizerem respeito a mercadorias devolvidas.
Ora, o que se constata, e ainda que sem preocupação de exaustividade, é que é possível estabelecer correspondência entre os clientes mencionados no anexo XXII (cujas vendas não terão sido faturadas) e os clientes referenciados nas listagens constantes nos anexos XXIII e IV, sendo que deste último constam ainda os respetivos endereços postais e contactos telefónicos, pelo que não é plausível que os SIT tenham ficado impossibilitados de identificar os “clientes da empresa e os seus dados fiscais” o que, para além do mais, teria permitido a mobilização do “sistema de troca de informações fiscais ao nível da União” Europeia (cf. § 21 do Acórdão proferido pelo TJUE em 2010-12-07, no proc. C-285/09, R, citado pelos SIT no ponto 1 do capítulo V do RIT), de modo a promover a identificação naquele país de eventuais contribuintes prevaricadores.
Por outro lado, tem a Recorrente razão quando alega que à luz da jurisprudência do TJUE o critério para o não reconhecimento da isenção não pode ser meramente formal, sendo que o que claramente resulta do RIT a este propósito, é que foi este o fundamento em que se sustentou a correção.
É o que resulta da argumentação ali constante, que se passa a reproduzir (cf. fls. 25 a 28 do RIT; destacado nosso):
(…)
CAPÍTULO V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos:
1) IVA
Conforme conclusão já retirada no capítulo anterior, verifica-se que os mapas constantes dos anexos XIV e XV, representam os valores efectivos de venda da empresa.
Nos termos do artigo 1.º do Código do Imposto sobre o valor acrescentado {CIVA), estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importações de bens;
c) As operações Intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções intracomunitárias.
Nos termos do artigo 2° do CIVA, são sujeitos passivos do imposto:
a) As essas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assi as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde que que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)
b) ….
c) ….
d) As pessoas singulares ou colectivas que efectuem operações intracomunitárias, nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias;
De acordo como artigo 3° nº 1 do CIVA, considera-se, em geral, transmissão de bens transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
Pelo artigo 7° nº 1 al. a) do CIVA, o imposto nas transmissões de bens é devido e torna-se, exigível no momento em que os bens são postos ã disposição do adquirente;
Pelo estabelecido no artigo 29º nº 1 al b) do CIVA, para além da obrigação do pagamento imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º “… são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais, a emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º do CIVA, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão dos de bens ou da prestação de serviços”.
Nos termos do artigo 36° nº 1 do CIVA “A factura ou documento equivalente referidos no art. 29.º devem ser emitidos o mais tardar no 5. º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º
O artigo 36.º nº 5 do CIVA prevê que: “As facturas ou documentos equivalentes de datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transacionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.
Nos termos do artigo 14º al. a) do Regime do IVA nas transmissões intracomunitárias (RITI), estão isentas do Imposto:
«a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2. º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;»
Pelas vendas efectuadas pela empresa que presumimos serem maioritariamente para o mercado espanhol, em função da identificação das moradas constantes das notas de entrega, verifica-se que são operações sujeitas a IVA nos termos do artigo 3° do CIVA.
Estas vendas podem no entanto ser isentas no termos do artigo 14° do RITI desde que o destinatário seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA noutro estado membro, e que tenha utilizado o respectivo número de Identificação para efectuar a aquisição e ai se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Para tal seria necessário que fosse emitida a competente factura dentro dos prazos legais e que as mesmas contivessem os elementos legalmente exigidos, nomeadamente a identificação do cliente/destinatário e o seu número de Identificação fiscal, para que se pudesse efectuar o respectivo enquadramento para efeitos do regime do IVA nas transmissões intracomunitárias e que simultaneamente fosse comprovada a saída dos bens de território nacional, com destino a outro estado membro.
O facto de as notas de entrega identificarem um cliente e uma morada, não é suficiente para sabermos do enquadramento deste em sede de IVA por desconhecermos o seu número de identificação fiscal, além de que esta nota de entrega não contém os requisitos legais para ser considerada factura.
Na notificação para prestar esclarecimentos, foi solicitado à empresa que procedesse à identificação dos destinatários das vendas constantes dos mapas, nomeadamente o seu número de Identificação fiscal, a sua designação e a sua morada bem como os valores de vendas nos anos de 2005 a 2010.
A este pedido de esclarecimento a empresa não acrescentou qualquer informação útil, limitando-se a dizer que não sendo estes mapas verdadeiros e desconhecendo o autor dos mesmos a resposta a esta questão fica prejudicada. Ficou assim inviabilizada qualquer hipótese de identificação dos clientes da empresa e dos seus dados fiscais, não podendo ser feito qualquer enquadramento desta para efeitos de transmissões intracomunitárias.
Para a aplicação da Isenção prevista no artigo 14º do RITI é necessário que o fornecedor das mercadorias (no caso em concreto a A.) faça prova de que as condições previstas para a aplicação da isenção estão preenchidas, o que manifestamente não aconteceu já que não identificou os destinatários da mercadoria com os elementos que se mostram necessários nomeadamente o seu NIF, nem provou que os bens saíram de território nacional.
Mesmo que por outras formas pudéssemos saber o NIF de alguns dos clientes da A., o facto é que ao não ter sido emitida factura, existem sérias razões que nos permitem concluir que as aquisições intracomunitárias, correspondentes a estas vendas efectuadas pela A., escaparam ao pagamento do IVA no pais de destino, existindo assim legitimidade para ser recusada a isenção ao fornecedor da mercadoria e assim obrigar este a liquidar o imposto para evitar que estas operações escapem à tributação.
As entregas intracomunitárias de bens estão isentas, desde que as mesmas respeitem todas condições para a aplicação da isenção, sendo que esta a ser aplicada, visa materializar o princípio de que a receita fiscal deva ser arrecada pelo estado membro onde ocorra o consumo final da mercadorias/bens entregues.
Aliás este princípio tem igual acolhimento nas situações em que a empresa apenas facturou uma parte das mercadorias efectivamente vendidas, aplicando-lhe a isenção nos termos do artigo 14 do RITI.
Melhor explicado, nas situações em que a empresa facturou uma parte das mercadorias efectivamente entregues, sabemos à partida a identificação fiscal do destinatário e com isso sabemos o enquadramento deste para efeitos de transmissões intracomunitárias. No entanto, ao não ser facturada a restante mercadoria verificamos que certamente estas vendas escaparam a tributação no estado membro de destino devendo por isso ser recusada qualquer tipo de isenção que pudesse aproveitar a esta transmissão.
Mesmo nas facturas em que é identificado o destinatário da mercadoria e identificado o seu NIF verificamos que algumas vezes o nome existente na nota de entrega correspondente não coincide com a designação constante dessa factura, como é o caso dos exemplos anexados ao relatório (Anexo XLI).
Nestes casos, estamos perante situações em que o cliente efectivo é diferente do destinatário que consta da factura, pelo que mesmo nestas vendas em que efectivamente ocorreu uma entrega intracomunitária de bens, mas o fornecedor, no momento da entrega dissimulou a identidade do verdadeiro adquirente para permitir a este ultimo escapar ao pagamento do IVA, o estado de partida pode recusar a isenção invocada nessa operação, conforme resulta do art. 28.º-C, A, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho Europeu, de 17 de Maio de 1977, tal como foi decidido no acórdão proferido no Proc. C-285/09, de 07/12/2010, do Tribunal de Justiça da União europeia.
De uma forma resumida concluímos que as transmissões efectuadas pelo sujeito passivo nos anos de 2005 a 2010, para efeitos de IVA, deverão ser tributadas, devendo ser retirado valor o que foi já declarado pelo sujeito passivo para efeitos fiscais e contabilísticos.
(…)
Ora, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia tem consistentemente afirmado que o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, apenas não se podendo invocar o princípio da neutralidade para efeitos de isenção de IVA nos casos em que o sujeito passivo tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal, ou se a violação da exigência formal tiver por efeito impedir a prova segura do cumprimento das exigências de fundo (cf. acórdão proferido em 2016-10-20 no proc. C-24/15, Plöckl, § 39, § 43, § 44 e § 46, e jurisprudência anterior ali citada; e no mesmo sentido, nos acórdãos proferidos em 2017-02-09, no proc. C-21/16, Euro Tyre BV, § 36, § 38, § 39, § 42; e em 2018-04-19, proc. C-580/16, Hans Bühler, § 36, § 38, § 39, § 42).
Sucede que o que resulta do RIT – para além do que já aqui se deixou referido a propósito da identificação dos clientes da Recorrente - é que as mercadorias eram encomendadas pelos clientes da Recorrente e transportados pelos seus motoristas para Espanha, tendo ainda sido apurado, através de esclarecimento prestado durante o procedimento inspetivo, que alguns clientes levantariam as mercadorias nos armazéns da Recorrente.
Ou seja, não se provou, ou foi recolhido qualquer indício de que a Recorrente dispusesse de qualquer loja de venda ao público em Espanha, ou de qualquer outra plataforma que permitisse a venda a retalho naquele país.
Acresce que o objeto social da Recorrente é “fábrica indústria têxtil e comércio de têxteis por grosso” (cf. impressão da informação da DGRN, no anexo I do RIT), correspondendo a sua atividade à CAE n.º 46410 – “Comércio por grosso de têxteis” (cf. fls. 2 do RIT).
Aqui chegados, importa recordar que o apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos tem por única finalidade a reconstituição da situação real na impossibilidade da respetiva quantificação se efetuar diretamente, como é o caso, sendo inteiramente desprovida de qualquer caráter sancionatório.
De facto, o objetivo que preside ao apuramento da matéria coletável por métodos indiretos não é o de sancionar o incumprimento dos deveres de cooperação pelo contribuinte, mas tão só “estabelecer a matéria tributável daquele sujeitos passivos que não tenham cumprido com as suas obrigações ou não o tenham feito corretamente”, pelo que através dela procura-se “determinar somente o valor efetivo da obrigação tributária que não foi cumprida e de maneira alguma, a fixação de uma matéria tributável diferente e quiçá mais elevada do que aquela que se teria estabelecido através da avaliação direta (…)” (cf. Ribeiro, João Sérgio – Tributação Presuntiva do Rendimento. Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável. Coleção Teses. Coimbra: Almedina, 2010, pág. 214).
Ou seja, a finalidade da avaliação indireta é de, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração fiscal disponha, determinar “o rendimento real, ainda que presumido ou supostamente obtido, mas atendendo às condições de exploração do contribuinte” (cf. LOPES, Cristina Mota e MARTINS, António – A Tributação por Métodos Indiretos. Uma Análise do Enquadramento Jurisprudencial dos Pressupostos Contabilístico-Fiscais. Coimbra: Almedina, 2014, pág. 43; destacado nosso).
Não podiam, por isso, os SIT ignorar completamente a natureza da atividade do sujeito passivo no respetivo cálculo, a menos que tivessem apurado no âmbito do procedimento de inspeção que a atividade real era diversa, o que não só não sucedeu, como não resulta da fundamentação constante do RIT a este propósito.
Por outro lado, no caso em apreço a situação factual é inteiramente distinta da que esteve subjacente ao acórdão do TJCE proferido em 2010-12-07 no proc. C-285/09, R., citado pelos SIT, pois ali estava em causa uma situação em que fora apurado que o sujeito passivo (R.) emitira faturas falsas passadas em nome de adquirentes fictícios (cf. acórdão citado, § 19), dissimulando a identidade dos verdadeiros adquirentes para permitir que estes escapassem ao pagamento do IVA devido a título de aquisição intracomunitária efetuada em Portugal (cf. acórdão citado, § 47), tendo o Tribunal considerado, por esse motivo, estar perante uma situação efetivamente passível de comprometer o bom funcionamento do sistema comum do IVA (cf. acórdão citado, § 48), ali se tendo entendido que “o direito da União não impede os Estados-Membros de considerarem a emissão de facturas fictícias como uma tentativa de fraude fiscal e de, nesse caso, recusarem a concessão da isenção” (cf. acórdão citado, § 49).
Donde não existe qualquer indício que permita que a situação em questão seja enquadrada na exceção referente à participação intencional numa fraude fiscal, a que se alude no supracitado acórdão do TJCE proferido no proc. C-24/15, Plöckl.
Há assim que concluir que quanto a esta questão a sentença sob recurso padece de erro de facto e de direito no julgamento, pois ao contrário do que ali foi decidido, em face da factualidade apurada, de uma interpretação do disposto no art. 14.º do RITI em conformidade com a citada jurisprudência do TJUE, e atendendo à natureza e objetivos da avaliação indireta da matéria coletável, deveria a ATA ter reconhecido a aplicação à Recorrente da isenção ali prevista, pelo que, ao não o ter feito, o ato de liquidação é ilegal.
Assim sendo, deverá o presente recurso ser julgado procedente com este fundamento.
Por fim, alega a Recorrente que nos cálculos do apuramento do imposto em falta a ATA não considerou qualquer valor referente ao IVA por si suportado, pelo que existe um erro claro no apuramento da sua situação tributária (cf. conclusões GG a JJ, das alegações de recurso).
Ora, e atendendo a que se reconheceu já que a Recorrente se encontra isenta do pagamento do imposto sobre o valor acrescentado em causa, nos termos do disposto no art. 14.º do RITI, deve o conhecimento desta questão ser julgada prejudicada [cf. n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].***
Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrida é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
No caso a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se atendendo a que conduta processual das partes na presente instância de recurso não é merecedora de qualquer censura ou reparo, sendo que o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, e calculado sobre a base tributável de EUR 4.483.553,50 a que corresponde o valor da causa, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
Em face do exposto, deverá o remanescente da taxa de justiça ser desconsiderado nas custas do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Estando sobejamente explicitadas no segmento da decisão de facto dedicada à fundamentação da análise crítica das provas as razões pelas quais o Tribunal a quo não se convenceu com o depoimento das testemunhas, não colhe a tese da Recorrente de que o mesmo desconsiderou por completo a prova produzida.
II. O direito de os contribuintes exigirem da ATA a disponibilização de elementos para o exercício de audiência prévia não é absoluto, não podendo deixar de encontrar os seus limites nas circunstâncias impostas pela necessidade de proteção de outros valores e imposições próprias da vida em sociedade, designadamente de ordem pública, como é o caso, visto que a manutenção dos documentos no Tribunal onde decorria a investigação criminal tinha como finalidade a salvaguarda da prova necessária no âmbito da mesma.
III. Se a Recorrente, como alega, vendia “à consignação” e se nesse contexto recebia uma grande quantidade de devoluções, que alegadamente justificariam a diferença entre os valores que declarou e aqueles que foram apurados pelos SIT, não se compreende porque motivo não contabilizou adequadamente estas operações, e não fez acompanhar os seus registos contabilísticos da documentação de suporte adequada à correta reconstituição das operações comerciais que vem agora pretender provar com recurso ao depoimento de testemunhas que não especificam datas, valores, ou clientes às quais as mesmas alegadamente se reportam.
IV. A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia tem vindo a afirmar consistentemente que o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA referente à transmissão intracomunitária de bens seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas imposições formais, apenas não se podendo invocar o princípio da neutralidade nos casos em que o sujeito passivo tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal, ou se a violação da exigência formal tiver por efeito impedir a prova segura do cumprimento das exigências de fundo.
V. Não sendo plausível, face aos elementos recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, a impossibilidade de identificação dos clientes da Recorrente em Espanha relativamente aos quais terão sido omitidas vendas, e não tendo sido recolhido indícios de que a mesma tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal, não estava legitimada a denegação da isenção devida pela transmissão intracomunitária de bens.
VI. Como tem vindo a ser consistentemente afirmado pela jurisprudência e pela doutrina, o objetivo que preside ao apuramento da matéria coletável por métodos indiretos não é o de sancionar o incumprimento dos deveres de cooperação pelo contribuinte, mas tão só o de “estabelecer a matéria tributável daqueles sujeitos passivos que não tenham cumprido com as suas obrigações ou não o tenham feito corretamente”.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial procedente, e, em consequência, anular as liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios referentes aos exercícios de 2005 a 2010 impugnadas.* Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, devendo na conta de custas a elaborar ser desconsiderado o remanescente da taxa de justiça relativamente ao presente recurso.* Porto, 30 de setembro de 2021 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura. |
