Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01212/16.0BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/26/2026

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	GRAÇA MARIA VALGA MARTINS

Descritores:	REVISÃO OFICIOSA; PRAZO;

Sumário:	I - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira veio recorrer jurisdicionalmente do despacho saneador proferido a 28 de Abril de 2020, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa instaurada por «AA», contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa deduzido contra a liquidação de IRS de 2001, proferido pela subdirectora geral da Autoridade Tributária, em 30.12.2015.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
“A) Ao condenar a AT à apreciação do pedido de revisão apresentado pela então A. e ora recorrida, por o mesmo não ser intempestivo, a sentença recorrida, salvo o devido respeito, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do nº 1 do art. 78º da LGT aos factos.
B) Antes mais, a sentença recorrida fez uma incorrecta e deficiente apreciação da matéria de facto, não constando da mesma, como provados, factos relevantes e que importavam à decisão, Efectivamente:

C) Por sentença datada de 30/03/09, proferida no Processo de impugnação nº 561/05.8BEPRT, a liquidação de IRS e juros compensatórios respeitante ao ano de 2001, no montante global de €484.941,84 foi mantida, tendo sido identificada como questão a dirimir a seguinte, cfr. pág. 6 da mesma sentença:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
D) Em tal sentença conclui-se a final que: “ por se haver concluído que o rendimento obtido pelo impugnante deve qualificar-se como empresarial, por decorrer de uma actividade comercial e as circunstâncias e vicissitudes envolventes ao negócio em causa não consubstanciarem a actividade de uma sociedade comercial, ainda que irregular, forçoso é reconhecer que as correcções determinadas pela Administração Fiscal se mostram legais e correctas – rendimento da categoria B, tal como identificado no Código do IRS Tal facto resulta provado de acordo com o doc. 2 junto pela R. com a contestação.
E) Tal decisão foi mantida pelo acórdão do TCA Norte de 20/10/11, tal facto resulta provado de acordo com o doc. 3 junto com a contestação.
F) Por outro lado, devia ainda ser aditado á matéria de facto dada como provada que na petição de revisão oficiosa apresentada o então A. invocou, designadamente, que:
• A liquidação oficiosa foi efectuada na sequência de uma acção inspectiva;
• Não questiona a correcção relativa à qualificação dos rendimentos resultantes da venda nesse ano do prédio rústico sito no lugar ... ou ...., freguesia ..., ..., denominado “ ... ou ...” descrito na CRP ... sob o nº ...40 e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ...25, por €2.543.869,28 à sociedade [SCom01...], Ldª, como rendimentos resultantes do exercício de uma actividade comercial;
• Contudo, o rendimento colectável deveria ter sido determinado pelo regime simplificado e não com base na inexistente contabilidade;
• Com efeito, o nº 2 do art. 28º do CIRS estabelece que estão abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime da contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação anterior, qualquer dos seguintes limites: a) volume de vendas – 30.000.000$00 (€49.739,37); b) valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20.000.000$00 (€99.759,58),
• A que acresce o disposto no nº 5, que preceitua que “o período mínimo de permanência no regime simplificado é de cinco anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da al. b) do número anterior, a opção pelo regime de contabilidade organizada;
• A considerar-se que os rendimentos que estão na base da liquidação oficiosa são rendimentos empresariais e atendendo-se ao vertido no relatório da Inspecção, “o exercício da actividade geradora dos rendimentos empresariais não se iniciou no ano de 2001, mas sim no ano de 2000, ano em que, além do mais, foram celebrados os contratos promessa de compra e venda, tendo o regime simplificado iniciado a sua vigência em 2001, nele estavam enquadrados os sujeitos passivos que, no ano anterior, não tenham atingido um volume de vendas superior a 30.000.000$00 e não tenham optado pelo regime de contabilidade organizada;
• Como foi o seu caso;
• Assim, de acordo com o disposto no nº 2 do art. 31º do CIRS, o rendimento colectável “é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos (…) com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo anual mais elevado”;
• O que significa que, a aplicar-se o mencionado coeficiente ao valor das vendas, obter-se-ia um valor de €254.386,93, ao invés do valor considerado na declaração oficiosa €1.095.004,93, cfr. resulta de fls.25 a 31 do PA.
G) Assim, nos termos do art. 640º do CPC, por a ora recorrente ter cumprido o ónus que sobre si impendia, quanto à indicação dos meios probatórios de onde resultam tais factos, devem os mesmos ser considerados como provados, já que, importavam decisão diferente daquela que foi tomada.
H) Na verdade, na presente acção, estando em causa a análise de um pedido de revisão oficiosa de um acto de liquidação de IRS sempre importaria ao Tribunal “a quo” antes da prolação da sentença considerar que sobre a mesma tinha sido apresentada impugnação judicial.
I) E que, neste caso, contrariamente ao decidido que ignorou completamente o que foi alegado pela então R. haveria sempre lugar a uma eventual excepção de caso julgado, dado que, as causas de pedir tendo em conta os factos que se entendem devem ser aditados á matéria de facto dada como provada são semelhantes.
J) Por outro lado, quanto à matéria de direito, nos termos do art° 78º da LGT, são diferentes os prazos e os fundamentos da revisão do acto tributário, consoante esta seja efectuada pelo sujeito passivo ou pela A.T.. No caso da revisão dos actos tributários ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, o pedido terá que ser apresentado no prazo da reclamação administrativa, sendo de quatro anos quando a iniciativa cabe à A.T., servindo apenas para os casos de erro imputável aos serviços - cfr. n° 1 art° 78º.
K) Sempre que o contribuinte opte pelo pedido de revisão, não tem quatro anos para o fazer, mas o prazo da reclamação graciosa.
L) Tal prazo, atendendo à data em que foi o então A. notificado da liquidação adicional há muito que se encontrava ultrapassado quando este efectua pedido de revisão oficiosa.
M) Ainda que se entenda que o sujeito passivo pode sempre pedir a revisão oficiosa no prazo em que a AT a pode efectuar, ainda assim, o nº 1 do art. 78º da LGT não pode nem deve ser interpretada, como o fez a sentença recorrida, de forma a dilatar, de forma inaceitável, o prazo para pedir a revisão. De facto, o que importa no caso é que o imposto se encontra pago, cfr. resulta dos factos dados como provados, al. C) dos factos dados como provados.
N) Tal facto obsta, pois, à revisão efectuada pela AT a “todo o tempo”.
O) Assim, sendo certo que a revisão oficiosa no prazo de 4 anos ou a todo o tempo é da iniciativa da AT, é evidente não só que ela só se pode efectuar com base em erro imputável aos serviços, mas também, que a AT só a pode realizar, a todo o tempo, mesmo após o prazo de 4 anos, desde que o imposto ainda não esteja pago, ou seja, desde que os respectivos montantes não tenham entrado nos cofres do Estado.
P) No caso, uma vez que o imposto já se encontrava pago e a liquidação havia sido efectuada há mais de 4 anos, não podia mais a AT, a todo o tempo, proceder à revisão oficiosa pretendida.
Q) Deve aplicar-se aqui, mutatis mutandi a jurisprudência constante do AC. do CT do STA de 13/03/13 Proc. nº 01183/12, que se transcreve:
“Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais”.
Este último parágrafo é relevante para se compreender a distinção entre o prazo quando o tributo estiver pago e não o estiver. É que estando o tributo pago, existe a limitação temporal de quatro anos para o pedido de revisão a fim de evitar perturbação aos cofres do Estado na restituição de impostos indevidamente pagos. Já no caso de não haver imposto pago, nenhuma insegurança ou perturbação existe para os cofres do Estado, pois o pedido de revisão apenas conduzirá, quando muito, a anulação do acto de liquidação.”
R) Assim, porque no caso o imposto se encontra pago, ou seja, o deferimento da pretensão do então A. implicaria o reembolso de imposto, impõe-se a restrição do pedido de revisão a efectuar no prazo de 4 anos, ou seja, o pedido de revisão tinha de respeitar tal prazo de 4 anos..
Por outro lado:
S) Tendo em conta que o então A. já havia apresentado impugnação judicial, pode-se dizer que o mesmo já tinha pedido, ao abrigo do art. 78º nº 1 da LGT a revisão do acto de liquidação aí prevista e contemplada.
T) E quando, como é manifestamente o caso dos autos, não tenha havido erro imputável aos serviços na liquidação, preclude, com o decurso do prazo de reclamação, o direito de o contribuinte obter a seu favor a revisão do acto de liquidação (tal como é defendido por A. Lima Guerreiro, LGT anotada, em anotação ao art. 78º).
U) Deste modo, tendo o então A. optado por deduzir impugnação judicial, em prazo, contra o acto de liquidação de IRS do ano de 2001, invocando e imputando ao mesmo várias ilegalidades, não podia o mesmo fazer uso, agora, do pedido de revisão oficiosa destinado à mesma finalidade, uma vez que, a final, o que o A. pretende obter, quer com a impugnação judicial quer com o pedido de revisão oficiosa, é a anulação da liquidação de imposto, ainda que mascarada com a nova teoria, de que a mesma fez um incorrecto enquadramento da sua situação.
V) Mais, no caso, no âmbito da impugnação judicial interposta da liquidação de IRS de 2001 foi proferida sentença, transitada em julgado, mantendo a mesma liquidação.
W) Deste modo, a sentença recorrida também não se pode manter quando decide que por as causas de pedir na impugnação não coincidirem poderia, supostamente, o então A. lançar mão de um pedido de revisão.
X) Efectivamente, para além de as causas de pedir serem substancialmente idênticas, não se pode ter como legítimo um pedido de revisão oficiosa que pretenda obter o mesmo efeito que se pretende obter com a referida impugnação judicial,
Y) É que, por outro lado ainda, a AT, como serviço da administração directa do Estado está vinculada, nos termos da CRP, ao cumprimento das decisões dos tribunais, cfr. nº 2 do art. 205º da mesma CRP, assim como deve, nos termos do art. 3º do CPA actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos e em conformidade com os respectivos fins.
Z) E, conceda-se, desrespeitar uma decisão judicial, considerando agora anular-se uma liquidação de imposto contrariamente ao decidido por sentença judicial, sempre seria uma actuação violadora não só daquele caso julgado, dos princípios da segurança e da confiança, mas também, do princípio da legalidade.
AA) Donde, a sentença recorrida violou aqueles princípios e também o. nº 2 do art. 205º da CRP, bem como, o art. 3º do CPA
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.ª, deve ser concedido provimento ao presente recurso, devendo a sentença recorrida ser revogada e ser substituída por outra que julgue improcedente a acção, com todas as legais consequências.”.

1.3. O recorrido não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado nos termos do art. 146º, nº 1 do CPTA.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
* * *
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Em 04/11/2004, foi emitida em nome do Autor, como referência ao ano de 2001, a liquidação adicional de IRS n.º ...12, onde foi apurado, após compensação, um valor a pagar de € 484 941,84 – cfr. fls. 32 e 33 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Em 15/11/2013, o Autor apresentou, ao abrigo do art.º 78º, n.º 1, da LGT, um pedido de revisão da liquidação mencionada na alínea antecedente, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 25 a 31 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Em 28/11/2013, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...94, instaurado contra o Autor para cobrança de dívida de IRS correspondente à liquidação mencionada na alínea A) supra, foi efetuado o pagamento integral da dívida no valor de € 437 019,32, ao abrigo do D.L. n.º 151-A/2013, de 31/10 – cfr. fls. 39 e 59 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 15/10/2015, foi projetada a rejeição liminar, por intempestividade, do pedido de revisão mencionado na alínea B) supra, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 19 a 23 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
E) Em 30/12/2015, a Subdiretora Geral da Autoridade Tributaria indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional de IRS de 2001, com os fundamentos invocados no projeto de decisão – cfr. fls. 17 e 18 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.
F) Em 02/02/2016, o Autor foi notificado da decisão mencionada na alínea antecedente – cfr. fls. 119 a 121 do SITAF.
G) A presente ação foi intentada em 02/05/2016 – cfr. fls. 1 a 15 do processo físico.
Mais se provou que,
H) Em 30/03/2009, no âmbito do processo de impugnação n.º 561/05.8BEPRT, foi proferida sentença, confirmada por acórdão do TCA Norte, a julgar improcedente a impugnação da liquidação mencionada na alínea A) supra – cfr. fls. 60 a 81 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido.

Factos não provados:
Inexistem factos não provados, com interesse para a decisão.

Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do acerto do julgamento efectuado pelo Tribunal recorrido, quanto ao prazo para dedução do pedido de revisão oficiosa.

4. Em primeiro lugar, a recorrente pretende o aditamento da matéria de facto, arrolando factos que julga pertinentes para aferir da existência da excepção de caso julgado.
No entanto, como se verá infra, esses factos são irrelevantes para a apreciação do recurso, pelo que não se procederá ao requerido aditamento.

5. A Autoridade Tributária, recorrente, insurge-se contra a sentença que decidiu pela tempestividade do pedido de revisão oficiosa, por ter sido instaurado com base em erro imputável aos serviços e o tributo não se encontrar pago ao tempo da apresentação do mesmo, pese embora tenha sido efectuado o pagamento entretanto.
A sentença recorrida decidiu a questão da forma que passamos a transcrever:
“(…) O art.º 78º, n.º 1, da LGT, prevê que a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Sobre o conceito de erro imputável aos serviços, pode ver-se o acórdão do STA de 12/12/2001, proferido no recurso n.º 26233 (publicado em Antologia de Acórdãos do STA e do TCA, ano V, tomo 1, pág. 161), onde se refere essencialmente o seguinte: havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efetuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efetuar a liquidação afetada por erro. A própria referência a imputabilidade do erro «aos serviços», aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à revisão oficiosa a falta do próprio serviço, globalmente considerado. Na verdade, a administração tributária está genericamente obrigada a atuar em conformidade com a lei, pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços.
Mesmo nos casos em que no art.º 78º da LGT se refere que a revisão é da iniciativa dos serviços, nada impede que os interessados requeiram à Autoridade Tributária a revisão dos atos tributários, uma vez que tudo o que pode ser feito oficiosamente pode ser feito a pedido dos interessados. Aliás, a possibilidade de o contribuinte pedir a revisão oficiosa, decorre do n.º 7 do art.º 78º da LGT, onde se prevê a interrupção do prazo da revisão oficiosa do ato tributário com o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização (neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 20/03/2002, processo 026580).
Revertendo ao caso sub judice, ficou provado que o pedido de revisão oficiosa, efetuado com fundamento em erro na liquidação adicional de IRS, foi apresentado pelo Autor em 15/11/2013, ou seja, antes do pagamento do tributo (que apenas ocorreu em 28/11/2013).
Por conseguinte, o facto de o pedido de revisão ter sido apresentado para além do prazo de 4 anos após a liquidação não permitia que a Autoridade Tributária o indeferisse por intempestividade, já que foi deduzido antes do pagamento do tributo em causa. Com efeito, o pedido de revisão oficiosa da liquidação pode ser apresentado a todo o tempo (ou seja, independentemente da data da liquidação) se o tributo ainda não tiver sido pago.
Estamos, então, em condições de concluir que a decisão impugnada é ilegal, por violação do disposto no art.º 78º, n.º 1, da LGT, o que determina a sua anulação e a obrigação de a Autoridade Tributária apreciar o pedido de revisão tempestivamente efetuado.
Por fim, relativamente à alegação, na contestação, de que o Autor não podia fazer uso do pedido de revisão por já ter deduzido impugnação judicial contra a mesma liquidação, cumpre apenas referir que ao Tribunal cabe sindicar a legalidade do ato impugnado nos exatos termos em que o mesmo foi praticado, pelo que não tendo o pedido de revisão sido indeferido com este fundamento, mas sim com fundamento (único) em intempestividade, não cabe, nesta sede, apreciar se a referida impugnação obstava ao pedido de revisão. (…)”.
E não vemos razão para nos afastarmos desta fundamentação, que subscrevemos integralmente.
Efectivamente, no caso em apreço, o pedido de revisão teve por objecto um acto de liquidação que o sujeito passivo reputa de ilegal, pelo que nada impede que ele possa, no prazo de quatro anos contados da liquidação ou, caso o tributo não tenha ainda sido pago, a todo o tempo, solicitar à Administração que reveja oficiosamente esse acto, ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado.
É dever da Administração concretizar a revisão de actos tributários a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.
Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais, porém, este dever sofre limitações justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais.
Quanto ao prazo para a sua dedução, importa distinguir as situações em que o tributo está pago daquelas em qua não está. Estando o tributo pago, existe a limitação temporal de quatro anos para o pedido de revisão a fim de evitar perturbação aos cofres do Estado na restituição de impostos indevidamente pagos. Já no caso de não haver imposto pago, nenhuma insegurança ou perturbação existe para os cofres do Estado, pois o pedido de revisão apenas conduzirá, quando muito, à anulação do acto de liquidação.
E, na situação vertente, à data da apresentação do pedido de revisão, o tributo não se encontrava pago, pelo que a pretensão do impugnante é admissível, conforme descrito na decisão recorrida.
Refere ainda a recorrente que o autor não podia instaurar novo pedido de revisão oficiosa, uma vez que já tinha interposto impugnação judicial contra a mesma liquidação, existindo caso julgado.
Ora, esta questão não foi objecto da decisão proferida no pedido de revisão, que apenas incidiu sobre a tempestividade do pedido, pelo que não pode ser aqui apreciada. A AT, depois de admitir o pedido de revisão, que não é intempestivo, apreciará as outras questões que julgar pertinentes, incluindo a que vem referida.
Na verdade, a única questão aqui a decidir é a da tempestividade do pedido de revisão, pois foi unicamente esta a matéria sobre que se debruçou o despacho administrativo que indeferiu o pedido de revisão, que é objecto deste processo, bem como o despacho saneador que o decidiu. Não cumpre, pois, neste recurso, aferir se a dedução da impugnação obstava ao pedido de revisão.
Deste modo, o recurso não merece provimento.

6. Decisão:
Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso.
Custas pelo recorrente.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:
I - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
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Porto, 26 de Fevereiro de 2026
Graça Valga Martins
Isabel Ramalho Santos
Carlos Castro Fernandes