| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação judicial instaurada por «AA» e esposa «BB», contra a liquidação de IRS do ano de 2014, no montante de 69.155,56 €.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A-) Nulidade- A fundamentação da sentença omite, em absoluto, a discriminação/especificação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa, o que viola o previsto no nº2 do art.123º do CPPT, o que é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos de nulidade prevista no art.125º nº 1 do CPPT
Erro de Julgamento Notório na Apreciação e Valoração da prova documental apresentada pelo recorrente E recorrido e na e na correspondente fixação da factualidade dada como provada no nº2 da douta sentença recorrida
B-) Ocorre evidente erro de pressuposto de facto quando se dá como provado que o Impugnante/recorrido optou pelo regime de contabilidade organizada em 1/1/2001
C-) Ao contrário do alegado pelo Recorrido, e, ao contrário do que o douto Tribunal “a quo” deu como provado, em 2001 não foi exercida a opção pelo regime de contabilidade organizada, uma vez que o enquadramento fiscal foi feito por imposição legal, (tenha sido ultrapassado, no período de tributação imediatamente anterior um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria de (euro) 150 000,00) sendo que a designada opção referida pelo Impugnante, quer através dos documentos que apresenta, quer através consulta ao sistema informático da base de dados da AT, conforme consta de documento do Processo Administrativo a fls.14 verso, não resulta probatoriamente demonstrada
D-) De facto, conforme acima alegado nos artigos 12º, 13º e 14º do presente articulado, a prova documental apresentada, para além de contraditada e ferida na sua credibilidade, resulta impossível de produzir quaisquer efeitos, designadamente quanto ao fim pretendido - o da opção pelo regime de contabilidade organizada em 2001- ao tempo em que os documentos foram produzidos, - em Junho de 2001, ambos- uma vez que tal opção não podida ser efectuada nessa data, visto que o prazo para o exercício da opção decorre até 31 de Março de cada ano, não podendo ser exercido posteriormente;
E-) O Recorrido passou a estar enquadrado no regime simplificado desde 2014-01-01, uma vez que em 2013 não obteve os limites impostos legalmente para se manter no regime de contabilidade organizada, e, até Março de 2014, teria de optar pelo regime da contabilidade organizada, o que não fez, tudo no pressuposto fáctico demonstrado nos autos de que o enquadramento fiscal em 2001 foi feito por imposição legal e não por opção, sendo que, apenas em 2016-01-01 o sujeito passivo exerceu a opção de enquadramento no regime de contabilidade organizada.
F-) Por tudo o exposto, parece evidente ter havido notório erro de Julgamento na Apreciação e Valoração da prova e consequente Erro de Julgamento na fixação dos factos dados como provados quanto ao nº 2 da factualidade dada como provada na douta sentença recorrida
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO: Quanto à Questão do Enquadramento Fiscal
G-) Nos termos da orientação veiculada por Despacho do substituto legal do Director Geral de 31.01.2014 é sancionado entendimento, em síntese, de que uma vez efectuada a opção pelo regime de contabilidade organizada, essa opção é válida e mantém-se durante o triénio, sendo este prorrogável por iguais períodos, pelo que o sujeito passivo só terá de regressar ao regime simplificado pela sua própria iniciativa, nos termos do disposto no nº 5 do art. 28º do CIRS, não relevando, assim, para efeitos de enquadramento, as variações de montante anual ilíquido de rendimento da categoria B entretanto ocorridas.
H-) E, nos termos da Circular nº5/2007 de 13 de Março, no seu n º1, é divulgado o entendimento de que “Aos sujeitos passivos que estejam obrigatoriamente abrangidos pelo regime de apuramento dos rendimentos empresariais e profissionais com base na contabilidade por não preencherem os requisitos previstos no nº2 do artigo 28º do Código do IRS não se aplica o período mínimo de permanência previsto no nº5 do mesmo artigo, uma vez que o seu enquadramento não resulta de uma opção.”, o que significa que quem esteja enquadrado no regime de contabilidade por imposição legal, só aí se mantém se verificados os limites impostos pelo nº6 do art.28º do CIRS ou se for exercida a respectiva opção.
I-) Ou seja, a Autoridade Tributária expressa entendimento nos termos do qual, a interpretação normativa do artigo 28º do Código do IRS há-de significar que, não tendo sido, INICIALMENTE, efectuada a opção pelo regime de contabilidade organizada, por se tratar de uma situação em que o enquadramento fiscal resultou assim obrigatoriamente, seja, por imposição legal, face aos condicionalismos e limites legais previstos no nº2 e 6 do artigo 28º do Código do IRS, a respectiva manutenção há-de ficar dependente da verificação dos limites impostos pelo nº6 do art.28º do CIRS, ou, se for exercida a respectiva opção.
J-) Entendimento não reflectido na douta sentença recorrida, porquanto descura e não considera a hipótese do INICIAL enquadramento fiscal que resulta obrigatoriamente, ou seja, por imposição legal, e não apenas por opção, face aos condicionalismos e limites legais previstos no nº2 e 6 do artigo 28º do Código do IRS, situação em que a alteração para o regime simplificado opera oficiosamente se inverificados os limites impostos legalmente para se manter no regime de contabilidade organizada, nem for exercida a respectiva opção, o que o caso dos autos reflecte
L-) Assim, a fundamentação decisória da douta sentença em crise lavra em manifesto Erro de Julgamento de direito, face ao manifesto Erro na análise e interpretação do art. 28º do CIRS e respectivo Erro de aplicação do Direito ao caso concreto dos autos, nos termos acima explicitados
Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve:
Ser declarada a nulidade prevista no art.125º nº 1 do CPPT, por violação do previsto no nº2 do art.123º do CPPT, face à omissão, em absoluto, a discriminação/especificação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa, o que é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada
Ser julgado procedente o Vício de Erro de Julgamento Notório na Apreciação e Valoração da prova documental apresentada pelo recorrente E recorrido no que respeita à factualidade dada como assente no número 2 da douta sentença recorrida
Ser julgado procedente o Vício de Erro de Julgamento na fixação dos factos dados como provados quanto ao nº 2 da factualidade dada como provada na douta sentença recorrida
Ser julgado procedente o Vício de Erro de Julgamento da matéria de direito quanto ao entendimento perfilhado na douta sentença recorrida sobre o Enquadramento Fiscal aplicável ao caso, que é o de ser o de regime de contabilidade organizada
Ser julgado válido, regular e legal, o enquadramento fiscal no regime simplificado, para os rendimentos obtidos no exercício de 2014, e na determinação da matéria tributável correspondente
E, consequentemente, válida e legal, a correspectiva liquidação impugnada, devidamente notificada ao sujeito passivo/Impugnante/recorrido
Consequentemente:
• Conceder-se provimento ao presente recurso, e a Douta sentença recorrida ser revogada,
Assim se fazendo inteira JUSTIÇA.(…)
A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
1 - A sentença recorrida não merece qualquer reparo nem censura, pelo que, os recorridos até podiam remeter-se ao silêncio, louvando-se nesta decisão.
2 - A sentença recorrida não padece da suscitada nulidade por falta de fundamentação da discriminação ou especificação dos factos provados.
3- Bem como, não se verifica erro na apreciação e valoração da prova documental apresentada pelos recorrentes e recorrida e consequentemente não se verifica qualquer erro na decisão proferida sobre a matéria de facto.
4 - Sendo certo que, a recorrente também não dá cumprimento ao disposto no artº 640º do CPC para a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
5- Também não se verifica erro de julgamento da matéria de direito, designadamente quanto à questão do enquadramento fiscal.
6 - Deve assim ser confirmada na íntegra a decisão recorrida.
Termos em que, pelas razões aqui aduzidas deve julgar totalmente improcedente o presente recurso interposto pela Fazenda pública, confirmando-se integralmente a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA!
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal emitiu parecer, tendo concluindo, que o recurso merece provimento.
Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo de saber se a sentença incorreu em: (i) nulidade por falta de discriminação/fundamentação dos factos provados; (ii) erro de julgamento de facto, (iii) erro de julgamento de direito, por considerar que a tributação realizada em sede de IRS, com base nas regras do regime simplificado encontrava-se incorretamente efetuada.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
1. O Impugnante exerce como actividade principal “Construção de Estradas e Pistas de Aeroportos” com CAE 42110, - Cfr. PA em Fls. não sequencialmente numeradas, mas que é identificada tendo no título “Informação”
2. Em 1/1/2001 o Impugnante optou pelo regime de contabilidade organizada - Fls 14 do PA, em fls. não sequencialmente numeradas; e art.º 9.º da contestação;
3. Nos anos de 2013 e 2014 os rendimentos do Impugnante não ultrapassou o valor de, respectivamente, 150.000,00€ e 200.000,00 €- Fls. não numerada do PA ( mas que situa imediatamente a fl. 22, não sequencialmente numerada)
4. Em 2013 e 2014 o A. não declarou qualquer alteração ao regime de tributação pela contabilidade organizada - Cfr, à contrário, PA; fls. indicadas na fundamentação ao facto anterior;
5. Após submeter a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2014, foi informado da existência do erro C-70 - incompatibilidade entre o anexo C (Rendimentos de categoria B- Regime de contabilidade organizada) entregue e opção em cadastro, porque, para a AT, o Impugnante estaria enquadrado no regime simplificado desde 1/1/2014 - art.º 11.º da contestação; Fls. 10 do PA, em fls. não sequencialmente numeradas;
6. Nesta sequência o Impugnante foi notificado da liquidação de IRS de 2014 e para pagar 69.155,56€ até 1/7/2016 - Fls. 20 do PA, em fls. não sequencialmente numeradas
7. Em 4/8/2016 o A. deduziu reclamação - Fls. Iniciais do PA, não numeradas;
8. Por despacho de 21/11/2016 a reclamação foi indeferida - Fls. 20/v do PA, em fls. não sequencialmente numeradas;..(…)”
3.2. Aditamento oficioso à matéria de facto
Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, procede-se alteração do facto n.º 2 e adita-se o facto n.º 2 A, uma vez, que no processo administrativo apenso aos autos, existem documentos que habilita ao seu aditamento:
2. Em 19/06/2001, o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças ..., o Documento Comprovativo de Alteração de Atividade com o n.º ...10, no campo destinado ao Opção pelo regime de contabilidade organizada não é legível qualquer opção - Fls 6/7 frente e versus do PA, em fls. não sequencialmente numeradas;
2-A Do documento de consulta emitido pela DGSI/SIVA em 04/08/2016 ao “Enquadramento do Contribuinte e Consulta”, “NIF ...81 consta no enquadramento de IR:
| NIF | REGIME | DT. INI. | DT FIM |
| NIF ...81 | CONT. ORGANIZADA | 20010101 |  |
| NIF ...81 | SIMPLIFICADO | 20140101 | 20161231 |
| NIF ...81 | SIMPLIFICADO | 20150101 | |
| NIF ...81 | Cont. Org. P/Opção | 20160101 | |
- Fls 14 do PA, em fls. não sequencialmente numeradas;
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Da Nulidade
Alega a Recorrente que a fundamentação da sentença omite, em absoluto, a discriminação/especificação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa, o que viola o previsto no n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, o que é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos de nulidade prevista no art.º 125.º n.º 1 do CPPT.
Vejamos.
Nos termos o nº 2 do art.º 123.º do CPPT prevê que o juiz discriminará também a matéria provada da não provada fundamentando a sua decisão.
No que concerne à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade envolve não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 607.º, n.º 4 do CPC.
Como salienta Jorge Lopes de Sousa quanto à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358
“(...) esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código, [CPPT] e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT.
No entanto, a falta de discriminação dos factos não provados e como dos factos provados só será necessário relativamente a factos que possam relevar para apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC], o que é corolário da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática de actos inúteis (arte 137.º do CPC). Por isso, só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa.
Porém, mesmo que assim não se entenda, tal falta poderá, em certos casos, implicar insuficiência da fundamentação de facto da sentença, suscetível de conduzir à necessidade de uma ampliação da matéria de facto, com consequente anulação da decisão”.
Da leitura das motivações das alegações e conclusões a Recorrente não indica qual, o facto ou factos relevantes que omitidos como factos não provados que fossem relevantes para a decisão da causa.
Pese embora a sentença não especifique os factos dados como não provados, a declaração da nulidade da sentença recorrida seria um ato inútil proibido por lei, nos termos do art.º 130.º do CPC .
Nesta conformidade, improcede a alegada nulidade de sentença.
4.2. A Recorrente nas suas conclusões imputa erro de julgamento notório na apreciação e valoração da prova documental por si apresentada e pelo Recorrido e na correspondente fixação da factualidade dada como provada no n.º 2 da douta sentença recorrida.
Vejamos:
Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O erro deve ser demonstrado pelo recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
E por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Em síntese, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunala quo, impondo-se-lhe um ónus de alegação rigoroso, que não se confunde com a manifestação de inconformismo com tal decisão, e cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, 2.ª edição, Almedina, pp. 134-135.)
Com efeito, não obstante, alegar ter ocorrido errada apreciação e valoração da prova, a Recorrente não identifica os erros concretos de que padece a sentença nesse âmbito, não dizendo o que, concretamente, de errado se fez na apreciação da prova, de molde que este tribunal avalie do acerto ou não do julgamento de facto.
Pese embora a Recorrente não cumpra integralmente o disposto no art.º 640.º a questão foi resolvida, pelo aditamento oficioso à matéria de facto.
Destarte, improcede o erro do julgamento de facto.
4.3. A questão principal a conhecer no presente recurso trata-se de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, ao considerar que a tributação realizada em sede de IRS, com base nas regras do regime simplificado encontrava-se incorretamente efetuada.
Alega a Recorrente que nos termos da interpretação normativa do artigo 28.º do Código do IRS significa que, não tendo sido, inicialmente, efetuada a opção pelo regime de contabilidade organizada, por se tratar de uma situação em que o enquadramento fiscal resultou assim obrigatoriamente, seja, por imposição legal, face aos condicionalismos e limites legais previstos no nº 2 e 6 do artigo 28º do Código do IRS, a respetiva manutenção fica dependente da verificação dos limites impostos pelo nº 6 do art.º 28º do CIRS, ou, se for exercida a respetiva opção.
Entendimento não refletido na douta sentença recorrida, porquanto descura e não considera a hipótese do inicial enquadramento fiscal que resulta obrigatoriamente, ou seja, por imposição legal, e não apenas por opção, face aos condicionalismos e limites legais previstos no nº 2 e 6 do artigo 28º do Código do IRS, situação em que a alteração para o regime simplificado opera oficiosamente se inverificados os limites impostos legalmente para se manter no regime de contabilidade organizada, nem for exercida a respetiva opção, o que o caso dos autos reflete
Vejamos.
No presente recurso, discute-se o IRS liquidado no ano de 2014.
Nos termos do artigo 28.º do CIRS, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos de IRS (Categoria B) faz-se com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou com base na contabilidade (cfr. n.º 1, alíneas a) e b).
Preceitua o art.º 28.º do CIRS e nas versões à data dos factos, que: “1 - A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se:
a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;
b) Com base na contabilidade.
2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua atividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria149 739,37 (na redação anterior à da Lei 83-C/2014 de 31/12, com entrada em vigor no dia 1/01/2015 a qual passou a prever o valor de € 200 000).
3 - Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.
4 - A opção a que se refere o número anterior deve ser formulada pelos sujeitos passivos:
a) Na declaração de início de atividade;
b) Até ao fim do mês de Março de ano em que pretendem alterar a forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.
5 - O período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 é de três anos, prorrogável por iguais períodos, exceto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido. (Redação da Lei 53-A/2006-29/12, com entrada em vigor no dia 1/01/2007).
6 - A aplicação do regime simplificado cessa apenas quando o montante a que se refere o n.º 2 seja ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou, quando o seja num único exercício, em montante superior a 25 %, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
(…)
10 - No exercício de início de atividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor anual de rendimentos estimado, constante da declaração de início de actividade, caso não seja exercida a opção a que se refere o n.º 3.”
Nos termos do artigo 28.º do CIRS, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos de IRS (Categoria B) faz-se com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou com base na contabilidade [cfr. n.º 1, alíneas a) e b).]
Decorre da interpretação do n. º1 e n.º 3 do art.º 28. º do CIRS que o regime regra de determinação da matéria coletável no âmbito do sistema tributário português, em resultado, aliás, de previsão constitucional no art.º 104.º do CPR, é que a tributação dos rendimentos empresariais é feita com base na contabilidade, sendo o regime simplificado um regime facultativo.
Seguindo a jurisprudência do STA no acórdão de nº 0709/12 de 28/11/2012, e aqui aplicável: (…) “Referindo-se à natureza jurídica da opção pelo regime simplificado e às suas consequências, Saldanha Sanches salienta que este regime simplificado «tem sempre como pressuposto uma acção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. E que, procedendo a uma estimativa dos custos que vai suportar e declarar, opta pela dedução estandartizada.» (In Fiscalidade 7/8, Julho/Outubro 2001, p. 48.)
Aliás, antes da alteração introduzida no nº 5 deste art. 28º do CIRS, pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12 (esta Lei nº 53-A/2006, de 29/12, introduziu no nº 5 do art. 28º do CIRS a redacção seguinte: «5 - O período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido») caso o sujeito passivo tivesse optado, logo na declaração de início de actividade, pelo regime de contabilidade organizada, «não havia como aplicar-lhe o regime simplificado, pois que o preceito não previa a caducidade dessa opção nem fixava qualquer período mínimo de permanência no regime geral (ao contrário do que sucede hoje, na versão que foi conferida ao artigo 28º nº 5 do CIRS pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12)». (Acórdão desta Secção do STA, de 27/1/2010, rec. nº 0906/09.)
Trata-se, pois, de uma daquelas situações «em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável», de um «regime de “escolha fiscal”», cuja aceitação «surge na lei como uma opção do contribuinte, mediante a celebração de uma espécie de contrato fiscal». (Saldanha Sanches, ibidem, p. 50.)
O regime simplificado de tributação constitui, portanto, um regime não vinculativo, válido somente para quem não tenha optado pelo regime de contabilidade organizada.
Ora, se o contribuinte optasse, na declaração de início de actividade, pelo regime de contabilidade organizada, não lhe era aplicável o regime simplificado, pois que a lei não previa, então, qualquer período mínimo de permanência no regime geral (ao contrário do que hoje sucede, face à redacção introduzida no nº 5 deste art. 28º do CIRS, pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12). Daí que, só no caso de o contribuinte estar sujeito ao regime simplificado, por não ter optado pelo regime geral de contabilidade, na declaração de início de actividade e, por isso, ter ficado incluído necessariamente no regime simplificado (nº 2 do mesmo art. 28º) se compreenda a exigência legal de entrega da declaração de alterações até ao fim do mês de Março do respectivo ano, se quiser ser tributado pelo regime geral da contabilidade organizada. Ou seja, se o contribuinte já estava inserido no regime geral de contabilidade organizada, por opção feita na declaração de início de actividade, não tinha de renovar anualmente a opção referida na al. b) do nº 4 do citado art. 28º do CIRS.
Carece, portanto, de suporte legal a interpretação que a recorrente faz da al. b) do nº 4 do preceito em causa, no sentido de as declarações de opção pelo regime de contabilidade organizada terem de ser renovadas todos os anos.” (neste sentido, podem ver-se, ainda, entre outros, os acs. desta Secção do Contencioso Tributário, de 6/5/2009, rec. nº 0127/09; de 23/6/2010, rec. nº 01032/09; e de 28/11/2012, rec. nº 0709/12(…)”
Para a solução da questão é crucial saber qual foi o regime em que o Recorrido foi enquadrado no início da atividade, ou seja, em 19/06/2001.
Resulta da matéria de facto provada no facto n.º 2, neste acórdão alterado que o Recorrido apresentou em 19/06/2001, no Serviço de Finanças ..., o Documento Comprovativo de Alteração de Atividade com o n.º ...10, no campo destinado ao Opção pelo regime de contabilidade organizada não é legível qualquer opção.
Porém do documento de consulta emitido pela DGSI/SIVA, em 04/08/2016, ao “Enquadramento do Contribuinte e Consulta”, “NIF ...81 consta no enquadramento IR:
| NIF | REGIME | DT. INI. | DT FIM |
| NIF ...81 | CONT. ORGANIZADA | 20010101 | |
| NIF ...81 | SIMPLIFICADO | 20140101 | 20161231 |
| NIF ...81 | SIMPLIFICADO | 20150101 | |
| NIF ...81 | Cont. Org. P/Opção | 20160101 | |
Daqui decorre que no ano de 2001, o Recorrido ficou enquadrado no regime de contabilidade organizada que se manteve até 2014.
Estabelecia o n.º 5 do art.º 28.º do CIRS que o período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 é de três anos, prorrogável por iguais períodos, exceto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido.
Decorre da matéria de facto provada e não impugnada que o Recorrido, entre 2001 e 2013, não procedeu a qualquer alteração de manifestação de vontade quanto ao regime pretendido e manteve-se neste regime durante 13 anos.
Decorre da matéria de facto provada que em 2013 e 2014 os rendimentos do Impugnante/Recorrido não ultrapassaram o valor de, respetivamente, € 150.000,00 e € 200.000,00, motivo pelo qual a Administração Tributária o integrou no regime simplificado.
Ora a AT considerou a situação regularizada no triénio 2001/2004, 2005/2007, 2008/2010 e entre 2011/2013, e somente em 2014 considerou que por não ter ultrapassado o rendimento de € 150.000,00 e € 200.000,00, o integrava no regime simplificado.
Da leitura do art.º 28.º do CIRS não resulta que havendo uma redução no volume de negócios obriga o contribuinte ao regime simplificado, quando o regime regra é o da contabilidade.
Alega a Recorrente que a interpretação normativa do artigo 28º do Código do IRS há-de significar que, não tendo sido, inicialmente, efetuada a opção pelo regime de contabilidade organizada, por se tratar de uma situação em que o enquadramento fiscal resultou assim obrigatoriamente, seja, por imposição legal, face aos condicionalismos e limites legais previstos no nº2 e 6 do artigo 28º do Código do IRS, a respetiva manutenção há-de ficar dependente da verificação dos limites impostos pelo n.º 6 do art. 28º do CIRS, ou, se for exercida a respetiva opção.
Porém sem razão pois, pese embora do documento de início de atividade não conste expressamente à opção de regime de contabilidade organizada, a verdade é que a AT aceitou e enquadrou a situação, desde 2001 até 2013, não exigindo qualquer outra declaração de atividade ou manifestação pela opção.
Como supra se disse o regime regra é o da contabilidade organizada, e o n.º 6 do art.º 28.º do CIRS comtempla a cessação do regime de simplificado e não do regime da contabilidade organizada, e daí não se pode fazer uma interpretação diferente pois a letra e o espírito da lei não o permitem.
A Recorrente traz à colação o entendimento da circular n.º 5/2007 de 13 de março, porém e de acordo com jurisprudência firmada pelos Tribunais Superiores, a AT está vinculada ao conteúdo das circulares administrativas, como o determina o artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), mas elas não vinculam nem os particulares nem os tribunais, não sendo dotadas de juridicidade. As circulares administrativas não têm valor normativo, não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam. (cf. os acórdãos do Supremo Tribunal n.ºs 0364/14 de 20/10/2010, 1023/09, de 21/06/2017 e 0958/10.1BELRS de 18/11/2020, entre outros.).
Nesta conformidade a sentença recorrida não nos merece qualquer censura pelo que improcede o recurso.
4.4. E assim formulamos a seguinte conclusão/sumário:
I-. Nos termos do artigo 28.º do CIRS, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos de IRS (Categoria B) faz-se com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou com base na contabilidade [cfr. n.º 1, alíneas a) e b).]
II. Decorre da interpretação do n. º1 e n.º 3 do art.º 28. º do CIRS que o regime regra de determinação da matéria coletável no âmbito do sistema tributário português, em resultado, aliás, de previsão constitucional no art.º 104.º do CPR, é que a tributação dos rendimentos empresariais é feita com base na contabilidade, sendo o regime simplificado um regime facultativo.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 30 de abril de 2026
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Maria Celeste Oliveira (1.ªAdjunta)
Graça Valga Martins (2.ª Adjunta) |