| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], S.A. (Recorrente, na qualidade de sociedade incorporante e representante legal da “[SCom02...], SGPS, SA”), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 31.03.2022, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada do acto de liquidação adicional de imposto do selo e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2013 e consubstanciado na demonstração de liquidação n.º 2017 ........903, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
« A. O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro no âmbito do processo n.º 28/19.7 BEAVR, no qual se discutia a legalidade do ato de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto do Selo e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2013, melhor identificado e caracterizado na PI;
B. Esse ato padecia de quatro ilegalidades, ambas flagrantes e inultrapassáveis: em primeiro lugar, a violação do direito constitucionalmente assegurado de participação da aqui Recorrente e a consequente violação do dever de fundamentação da AT; em segundo lugar, o erro na apreciação dos factos e na interpretação e aplicação do Direito; a terceira, com relação à ilegalidade do ato de liquidação por violação das regras atinentes à caducidade do direito à liquidação; e, a quarta e última, referente à flagrante e intolerável violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade, da justiça tributária e, bem assim, da segurança jurídica;
C. Lamentavelmente, o Tribunal a quo veio a considerar que, pese embora em determinados pontos-chave devesse ser concedida razão à Recorrente, a final, todos os vícios não estavam verificados, por razões que a Recorrente, com o devido respeito, não pode subscrever;
D. Ainda antes de detalhar essas razões, porém, cumpre mencionar que, por despachos de 05.04.2021 e de 20.04.2021, o Tribunal a quo indeferiu a realização dos meios de prova requeridos pela Recorrente; do despacho interlocutório de 05.04.2021, foi interposto recurso pela Recorrente nos termos e prazos legais, o qual foi indeferido pelo Tribunal a quo por despacho de 24.05.2021, por «irrecorribilidade do despacho recorrido», assegurando à Recorrente que «se eventualmente a Impugnante concluir, afinal, e contra a prolação da sentença, que a prova testemunhal era necessária para a demonstração de algum facto controvertido, sempre estará na sua disponibilidade o recurso da decisão final, e a impugnação, nesse âmbito, da decisão ora contestada».
E. Ora, tendo em consideração o seu objeto, o referido recurso mantém a sua pertinência (o que equivale a dizer que a Recorrente mantém o seu interesse processual na tramitação do mesmo), tanto mais que a Recorrente se encontra agora convicta, em face da Sentença, de que terá sido a falta de prova de certos factos, essenciais à boa decisão da causa — os quais apenas eram suscetíveis de apreensão através da inquirição das testemunhas arroladas, bem como da audição do representante da [SCom01...] — que terá conduzido (de forma determinante) a que o Tribunal a quo decidisse no sentido do indeferimento do pedido formulado pela Recorrente, incorrendo assim em erro de julgamento, violando o disposto nos artigos 114.º , 115.º, n.º 1, 118.º e 119.º , todos do CPPT, razão pela qual inclui também os referidos despachos no âmbito do recurso ora interposto;
F. Ora, revelando-se a prova testemunhal e por declarações de parte requeridas pela [SCom01...] crucial, deve o recurso interposto ser admitido e os sobreditos despachos revogados com todos os efeitos legais, sendo substituídos por outro que determine que aqueles meios de prova se produzam nos termos peticionados;
G. Regressando ao recurso da Sentença, começa por apontar-se que a mesma padece do vício de falta de fundamentação; com efeito, é inegável que a Sentença carece de uma fundamentação clara, objetiva, transparente e coerente, já que algumas das suas passagens das quais consta o seu raciocínio argumentativo seguem um determinado sentido e a conclusão é diametralmente oposta; desta forma, o Tribunal a quo não cumpriu as exigências que sobre si impendiam em matéria de fundamentação, o que determina que a Sentença esteja ferida de ilegalidade;
H. Por outro lado, a referida Sentença incorreu em erro ao não fazer operar o vício por falta de fundamentação de que padece a decisão final de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Recorrente, de que se reagiu nestes autos, pois muito embora tenha considerado ter sido violado o dever de fundamentação por parte da AT, de forma pura e simplesmente circular, considerou que «a existência de tal vício não é capaz de implicar a invalidade do ato de liquidação (...), uma vez que se concluiu anteriormente pela improcedência dos vícios de violação de lei assacados ao ato de liquidação que constitui o objeto mediato da presente ação»;
I. Note-se, porém, que este raciocínio está, salvo o devido respeito, totalmente errado; é que estes vícios atingem atos distintos (um deles atinge o ato de liquidação e o outro afeta a decisão de indeferimento), tratando-se de vícios autónomos entre si, sem qualquer relação de dependência,
J. pelo que deveria o Tribunal a quo ter considerado procedente o vício por falta de fundamentação retirando daí as devidas consequências (a saber, o «proferimento de nova decisão, sanado o cometido vício procedimental»; cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.10.2012, proferido nos autos do processo n.0 0376/12; sublinhado nosso; ver também a este propósito o Acórdão do mesmo Tribunal de 07.04.2021, proferido nos autos do processo n.º 0245/06.0BEPNF, 01879/13);
K. Ao não ter determinado à AT que repetisse a fase graciosa, proferindo uma nova decisão que observasse os deveres mínimos legais em matéria de fundamentação, o Tribunal a quo impediu proativamente a Recorrente de fazer lograr o seu direito fundamental de acesso à justiça tributária, para tutela plena e eficaz dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, o que está em contradição com o princípio da tutela jurisdicional efetiva estatuído nos artigos 20.º e 268.º , n.º 4, da Constituição da República Portuguesa e 9º , n.º 1, da LGT;
L. Ainda no âmbito da violação do dever de fundamentação por parte da AT no âmbito do procedimento administrativo, aparentemente, o Tribunal recorrido não compreendeu na totalidade o que foi invocado pela Recorrente na p.i. relativamente à fundamentação apresentada pela AT no Relatório de Inspeção Tributária; com efeito, não só foi alegada a dimensão material do dever de fundamentação — como o Tribunal a quo refere —, como também a dimensão formal, pois não foi construída uma fundamentação clara e completa, não tendo sido elencadas razões de facto e de direito suficientes, permitindo à Recorrente ficar ciente das mesmas, habilitando-a a sindicá-las;
M. Finalmente, o Tribunal a quo errou igualmente na interpretação dos factos relevantes e sua subsunção ao Direito mobilizável, mais concretamente, no que refere à mobilização da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo; o Tribunal a quo, pese embora tenha concedido integralmente razão à Recorrente no que concerne à qualificação do empréstimo sob análise — «o empréstimo em causa se deve qualificar como um empréstimo comercial»[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
N. por meio de institutos que não foram sequer invocados pelas partes durante o processo de impugnação judicial ou de reclamação graciosa, considerou que o caso dos autos não é um contrato de prazo determinado, mas antes uma conta-corrente, pois «a utilização dos fundos é efetuada conforme as instruções e em função das necessidades e conveniências desta última [da [SCom01...]], destinando-se a suprir carências de tesouraria, tendo sido o montante em causa disponibilizado em tranches, ao longo dos anos, e reembolsado à 'ltedida das possibilidades da Impugnante, enquadrando-se, assim, nas mencionadas formas de financiamento»;
O. Por esse motivo, a Sentença acabou por decidir que o direito da AT de liquidar imposto não estava ainda caducado, uma vez que o prazo de caducidade deveria contar-se a partir do final de cada mês de "vigência" do empréstimo (por oposição a contar-se desde a data da sua concessão inicial), e que, de igual modo, não foram violados pela AT os princípios constitucionais da proporcionalidade, justiça tributária e segurança jurídica;
P. Sucede que, em primeiro lugar, está previsto contrato, de forma expressa e categórica, que o prazo de reembolso é de 10 anos — e, por isso, indiscutivelmente, determinado;
Q. em segundo lugar, o acordo das partes, espelhado nesse mesmo contrato, não foi no sentido de criar uma conta corrente entre a [SCom02...] e a [SCom01...]: a primeira concedeu à segunda crédito numa quantia certa, determinada, com um prazo pré-estabelecido, tendo simplesmente aceitado que a sua entrega efetiva à [SCom01...] ocorresse em tranches,
R. pelo que não se poderá considerar quer que o contrato não tem um prazo determinado ou determinável, quer que o contrato é em conta corrente;
S. Acresce que, ainda que se tratasse de um empréstimo em conta-corrente — no que não se concede a circunstância de se tratar de um contrato de crédito com prazo certo sempre impediria a AT de o tributar ao abrigo da verba 17.1.4: esta verba não se aplica aos contratos de conta corrente sem mais, mas apenas àqueles cujos prazos não são determinados ou determináveis (cf. ponto 26 da Circular n.º 15, de 05.07.2000, invocada pela própria AT no Relatório de Inspeção Tributária — e que esta é forçada a respeitar, sob pena de incorrer em abuso do direito, na modalidade de venire contrafactum próprio: «no caso de aberturas de crédito, simples ou no regime de conta corrente, em que o prazo de reembolso das respectivas utilizações se encontre determinado ou for determinável, nos termos do respectivo contrato, a tributação faz-se nos termos dos pontos 17.1.1 a 17.1.3 da Tabela Geral [e não nos termos da verba 17.1.4, mobilizada in casu pela ATI» (realce nosso));
T. Tendo ficado demonstrado nestes autos que foi celebrado um contrato de empréstimo entre a Recorrente a [SCom02...], pelo prazo de dez anos (certo e determinado!), essa circunstância deveria, pois, por si só, ter sido suficiente para que o Tribunal recorrido afastasse a aplicação da verba 17.1.4; porém, o Tribunal não chegou sequer a pronunciar-se sobre a aplicação, in casu, da mencionada circular— o que consiste num vício de omissão de pronúncia, que aqui se deixa devidamente convocado para todos os efeitos legais;
U. De acordo com a sentença recorrida, o referido contrato, ainda que não fosse uma conta-corrente, sempre seria de subsumir à verba 17.1.4 atendendo à «indeterminabilidade do respetivo prazo de utilização»; já se referiu, porém, que o prazo de utilização estava perfeitamente assente e foi inclusivamente dado por provado, pelo que não assiste razão ao Tribunal a quo e, também neste ponto, a sentença padece de ilegalidade;
V. Assim, estando demonstrado que a disponibilização e utilização do crédito tributado ocorreu em 2010 e em 2011, a AT estava já impedida de emitir a liquidação em causa, pois em Setembro de 2017 já havia expirado o prazo de que aquela dispunha para liquidar o imposto alegadamente em falta, ao abrigo do artigo 45.º da LGT;
W. Por fim, a atuação da AT, no procedimento administrativo que antecedeu estes autos, violou de forma grosseira os princípios constitucionais da proporcionalidade, justiça tributária e da segurança jurídica, pelas razões que melhor se explicaram na PI, e que aqui se deixam novamente invocados, para os devidos efeitos legais;
X. Ao entender que não — por razões com as quais, com o devido respeito, a Recorrente não concorda —, a Sentença padece de ilegalidade, por erro de Direito, o qual determina a sua anulação;
Y. Tudo sopesado, afigura-se evidente que a Sentença incorreu em vícios profundos na interpretação e aplicação do Direito, bem como na subsunção dos factos, que a feriram de ilegalidade de modo inultrapassável;
Z. razão pela qual deve o presente recurso ser iulgado integralmente procedente e, em consequência, ser a Sentença recorrida revogada e substituída por outra que iulgue integralmente procedente a pretensão da aqui Recorrente.
Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso procedente, por provado, com todas as devidas consequências legais resultantes dos vícios nele invocados.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 910 e ss. do SITAF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido:
« Não concordando com a sentença proferida pelo TAF de Aveiro, datada de 3103-2022, que julgou improcedente a impugnação judicial que havia sido apresentada pela impugnante/recorrente “[SCom01...], S.A.”, e que incidiu sobre o acto de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa por si deduzida do acto de liquidação adicional de Imposto de Selo e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2013, no valor de € 9.309,52, veio aquela apresentar recurso daquela decisão para este Tribunal.
Dá-se aqui por reproduzido e acompanha-se na íntegra, o Parecer proferido pelo Ministério Público na 1ª Instância, datado de 29/06/2021 e que constitui fls. 622 do SITAF, o qual acompanhou a posição assumida pela Autoridade Tributária, na contestação apresentada.
E, concordando com os fundamentos que estiveram na base da sentença recorrida, pelos fundamentos e razões aí aduzidas, às quais aderimos, é nosso parecer que o recurso apresentado não merece provimento.
Assim, por se mostrar suficientemente fundamentada de facto e de direito, não violando qualquer normativo legal, deverá a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir da ilegalidade dos despachos que dispensaram a prova testemunhal e depoimento de parte requeridos, se a sentença recorrida enferma de vicio de falta de fundamentação, da violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, do erro de julgamento de direito ao ter considerado que o vício de falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa é invalidante do acto de liquidação, na interpretação e aplicação da verba n.º 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo, ao não ter julgado verificada a caducidade do direito à liquidação do Imposto de Selo e, ao não considerar que o procedimento administrativo violou de forma grosseira os princípios constitucionais da proporcionalidade, justiça tributária e da segurança jurídica.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A. A sociedade “[SCom02...] SGPS, SA”, com o NIPC ...96, exercia, desde 01/01/1986, a atividade de “gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas”, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime de isenção previsto no artigo 9.º do Código do IVA, e, em sede de IRC, no regime geral (cfr. fls. 2 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT);
A. A Impugnante é uma sociedade anónima, que exerce as atividades de arrendamento de bem imobiliários (CAE Principal 68200) e compra e venda de bens imobiliários (CAE Secundário 1 – 068100), estando enquadrada no regime de isenção de IVA do artigo 9.º do CIVA e no regime geral de IRC (cfr. fls. 3 do projeto de decisão da reclamação graciosa, constante do PAT e facto não controvertido);
C. A sociedade “[SCom02...] SGPS, SA” era detida em 100% pela aqui Impugnante, “[SCom01...], S.A.” (cfr. fls. 3 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT);
D. Em 31/07/2017, a sociedade “[SCom02...], SGPS, SA” foi extinta por fusão por incorporação mediante a transferência global do património da sociedade para a sociedade incorporante “[SCom01...], S.A.” (cfr. fls. 3 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT);
E. Entre a “[SCom02...], SGPS, SA” e a Impugnante foi celebrado, em 16/01/2011, um “contrato de empréstimo”, ao abrigo do qual aquela primeira entidade concedeu crédito à aqui Impugnante no valor total de €6.000.000,00, constando do mesmo designadamente o seguinte: “ (…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” (cfr. Documento 8 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);
F. No mês de junho de 2010, a “[SCom02...]” emprestou à Impugnante a quantia de €950.000,00, sendo que, nos meses e anos que se seguiriam, aquela primeira entidade continuou a disponibilizar-lhe fundos adicionais em várias tranches, tendo a Impugnante restituído à “[SCom02...]”, na medida das suas possibilidades, €300.000,00 no mês de julho de 2011, €10.000,00, em 18/10/2013 e €100.000,00 em 28/10/2013, conforme quadro infra: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 16 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT e facto não controvertido – artigos 23.º e 24.º da petição inicial);
G. A sociedade “[SCom02...], SGPS, SA” foi objeto do procedimento de inspeção tributária de natureza externa e âmbito parcial, incidente sobre IRC, IVA e Imposto do Selo, referente ao ano de 2013, em cumprimento da Ordem de Serviço com o n.º OI2016...82 (cfr. fls. 2 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT);
H. A Impugnante foi notificada da Ordem de Serviço mencionada na alínea antecedente em 21/09/2017 (cfr. fls. 1 do Relatório de Inspeção Tributária e Documentos constantes do PAT);
I. No âmbito do procedimento inspetivo mencionado na antecedente alínea G., a Impugnante foi, na qualidade de sociedade incorporante, notificada, através do ofício n.º ...59, de 06/11/2017, do projeto de relatório elaborado, bem como para, querendo, exercer o respetivo direito de audição no prazo de 15 dias (cfr. fls. 19 do Relatório de Inspeção Tributária e Documentos constantes do PAT);
J. Da ação inspetiva mencionada na antecedente alínea G., resultou o relatório de inspeção tributária (RIT), datado de 28/11/2017, do qual consta designadamente o seguinte:
“(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” (cfr. fls. 15 a 18 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT e Documento 4 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);
K. Através de ofício datado de 05/12/2017, dos Serviços de Inspeção Tributária (DIT II), da Direção de Finanças ..., a Impugnante foi, em 07/12/2017, notificada, por carta registada com aviso de receção, do relatório de inspeção tributária a que se fez referência na alínea anterior (cfr. Documento 4 junto à petição inicial e Documentos constantes do PAT);
L. No dia 07/12/2017, deu entrada, na Direção de Finanças ..., requerimento remetido na sequência da notificação do projeto de relatório de inspeção, ao abrigo do princípio da colaboração, tendo sido o mesmo analisado conforme informação datada de 11/12/2017, da qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” (cfr. Documento n.º 9 junto à petição inicial e Documentos constantes do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);
M. Sobre a informação mencionada na alínea antecedente foi, em 12/12/2017, proferido pelo Chefe da Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças ..., por delegação de competências, o seguinte despacho: “Concordo. // Tendo o sujeito passivo já sido notificado do relatório final e uma vez que em 7.12.2017 deu entrada nestes serviços exposição relativa ao direito de audição, a qual, apesar de intempestiva, foi objeto de análise na presente informação complementar ao relatório concluindo-se pela manutenção das conclusões do relatório final, notifique-se o sujeito passivo.” (cfr. Documento n.º 9 junto à petição inicial);
N. Da informação e do despacho mencionados nas antecedentes alíneas L. e M., foi a Impugnante notificada, em 14/12/2017, através do ofício n.º ...79, de 13/12/2017, da Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças ... (cfr. Documento n.º 9 junto à petição inicial e Documentos constantes do PAT);
O. Na sequência das correções constantes do RIT mencionado na antecedente alínea J., foi emitida a liquidação de Imposto do Selo com o n.º ..........229, no valor de €8.030,16, bem como as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor total de €1.279,36, consubstanciadas na demonstração de liquidação com o n.º 2017 ........903 e com data limite de pagamento em 22/01/2018 (cfr. Documento 3 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e Documentos constantes do PAT);
P. O valor de €9.309,52, apurado nas liquidações mencionadas na alínea antecedente, foi pago em 15/01/2018 (cfr. Documento 5 junto à petição inicial e Documento constante do PAT);
Q. Em 22/05/2018, foi remetida ao Serviço de Finanças ..., reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra a liquidação referida na alínea anterior, tendo sido a mesma autuada sob o n.º ...78 (cfr. Documento 2 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e Documentos constantes do PAT);
R. No âmbito do mencionado procedimento de reclamação graciosa, foi elaborado projeto de decisão, com data de 04/07/2018, do qual consta designadamente o seguinte:
“(…) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” (cfr. Documento n.º 6 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e Documento constante do PAT);
S. Através do ofício n.º ...52, de 07/08/2018, remetido por carta registada, foi a Mandatária da Impugnante notificada da informação mencionada na alínea antecedente, bem como para, querendo, exercer o direito de audição no prazo de 15 dias (cfr. Documento n.º 6 junto à petição inicial e Documento constante do PAT);
T. Em 16/08/2018, a Impugnante remeteu, para a Direção de Finanças ..., requerimento concernente ao exercício do direito de audição (cfr. Documento n.º 7 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e Documento constante do PAT);
U. Com data de 29/08/2018, foi elaborada, no âmbito do mencionado procedimento de reclamação graciosa, a seguinte informação: “(...)[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…) (cfr. Documento 1 junto à petição inicial, cujo ter aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e Documento constante do PAT);
V. Sobre a informação mencionada na alínea antecedente, foi exarado, pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., despacho datado de 18/09/2018, com o seguinte teor: “Com os fundamentos constantes do projeto de decisão e da presente informação, indeferido o pedido, nos termos propostos. // Notifique-se.” (cfr. Documento 1 junto à petição inicial e Documento constante do PAT);
W. Através dos ofícios com os n.ºs ...41 e ...42, ambos de 01/10/2018, foram a Mandatária da Impugnante e a Impugnante, respetivamente, notificadas da decisão mencionada na alínea antecedente (cfr. Documento n.º 1 junto à petição inicial e Documentos constantes do PAT).
III.1.1. Factos não provados
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.
III.1.2. Motivação da matéria de facto
A decisão sobre a matéria de facto teve por base os documentos juntos aos autos pelas Partes e constantes do processo administrativo tributário apenso aos mesmos, bem como a posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.»
2.2. De direito
Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, contra o acto de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa por si deduzida do acto de liquidação adicional de Imposto de Selo e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2013, no valor de € 9.309,52.
Liquidação essa, emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, no âmbito da qual a Administração Tributária considerou que, não obedecendo, o contrato de empréstimo celebrado entre a sociedade “[SCom02...] SGPS, SA” e a Impugnante, à forma legalmente exigida, o mesmo seria nulo, não sendo de atender ao nele estipulado, designadamente no que se refere ao prazo aí previsto. Neste encalço, considerou a Administração Tributária que estava verdadeiramente em causa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, em que o prazo não era determinado ou determinável, sendo tributável nos termos da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
A Recorrente alicerçou a sua Impugnação, invocando, em suma, (i) a violação do direito constitucionalmente previsto de participação da aqui Recorrente, no âmbito do procedimento administrativo que antecedeu a prática do ato impugnado (cf. artigo 267.°, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa e, mais concretamente, artigo 60.° da Lei Geral Tributária (doravante, LOT)) e, consequentemente, da violação do dever de fundamentação por parte da AT; (ii) do erro nos pressupostos de facto e de direito assente que, para o contrato de empréstimo celebrado não é exigível a forma legal exigida para os contratos de empréstimo no direito civil, e que, mesmo que assim não fosse, não poderia desatender-se ao facto de no mesmo se ter estipulado um determinado prazo, não sendo a operação em causa enquadrável na mencionada verba; (iii) da violação da lei a propósito da caducidade do direito à liquidação e, (iv) da violação aos princípios da proporcionalidade, justiça tributária e, bem assim, da segurança jurídica.
O tribunal a quo dispensando a prova testemunhal arrolada pela Impugnante, conforme despacho de fls. 568 do SITAF, conhecendo das questões enunciadas supras conclui pela improcedência da impugnação. Sobre o alegado vício dos pressupostos de facto e de direito imputados à liquidação impugnada, considerou que “(...) atendendo ao disposto no artigo 394.º do Código Comercial, bem como à jurisprudência citada, conclui-se que o contrato de empréstimo em causa se deve qualificar como um empréstimo comercial. “sendo que quanto a “(...) validade do contrato em causa, não poderá deixar de se atender ao teor das cláusulas dele constante, o que, refira-se, sempre sucederia mesmo que se considerasse estarmos perante um mútuo civil, no intuito de aferir da natureza do empréstimo em causa, em observância do princípio da substância sobre a forma. “, prosseguindo na sua fundamentação “(...) conclui, face aos factos dados como provados nos presentes autos e acima sublinhados, pela existência de uma operação financeira em que o prazo de utilização não era determinado ou determinável e, por isso, sujeito a imposto do selo e enquadrável na Verba 17.1.4 da TGIS, sendo devida a correção efetuada.”.
A Recorrente (Impugnante) insurge-se contra o assim decidido, invocando, no essencial, da ilegalidade dos despachos que dispensaram a prova testemunhal e depoimento de parte requeridos, que a sentença recorrida enferma de vicio de falta de fundamentação, de erro de julgamento de direito ao considerar que o vício de falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa é invalidante do acto de liquidação, errou na interpretação e aplicação da verba n.º 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo, mais errou ao não considerar a caducidade do direito à liquidação do Imposto de Selo e, ao não atentar, que o procedimento administrativo violou de forma grosseira os princípios constitucionais da proporcionalidade, justiça tributária e da segurança jurídica.
Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Cumpre, pois, apreciar e decidir, se bem que cumprisse iniciar a apreciação perseguindo a ordem elencada, iremos optar por conhecer de antemão do erro assacado ao julgamento que recaiu sobre o vício de violação de lei por erro nos pressupostos.
2.2.1. Do erro na interpretação e aplicação da verba n.º 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo
Nos termos enunciados, cumpre conhecer dos erros de julgamento imputados sobre a apreciação que o Tribunal a quo estabeleceu, a saber, aferir se aos movimentos financeiros em questão nos autos que consubstanciam a concessão de empréstimo, e como tal sujeito a Imposto de Selo, nos termos do disposto no artigo 1º, n.º 1 do CIS, lhe é aplicável o valor constante da verba n.º 17.1.4 da Tabela Geral do CIS, por estarmos perante uma concessão de crédito pela sociedade “[SCom02...]” cujo prazo de utilização não era “determinado ou determinável”, tal como foi considerado pela AT e decidido em 1ª instância.
Abreviando, temos que o Tribunal a quo “(...) conclui, face aos factos dados como provados nos presentes autos e acima sublinhados, pela existência de uma operação financeira em que o prazo de utilização não era determinado ou determinável e, por isso, sujeito a imposto do selo e enquadrável na Verba 17.1.4 da TGIS, sendo devida a correção efetuada.” pois que, “(...) face ao estabelecido no contrato de empréstimo celebrado pelas partes, não é possível determinar o período de cada saque, e sendo a utilização, no caso vertente, também ela parcial, inexiste a possibilidade de estabelecer entre cada utilização e cada reembolso uma ligação, não conseguindo determinar-se a que utilização corresponde um determinado reembolso.” mais considerou que “(...) é de concluir que o contrato celebrado em tudo se assemelha a uma abertura de crédito, embora com montante total previamente fixado, a qual, como já antes sublinhado, face à respetiva flexibilidade, torna, na verdade, indeterminável o prazo de utilização do montante mutuado, não podendo deixar de se enquadrar na verba 17.1.4.”, requalificando o contrato de empréstimo em conta-corrente.
Contrapõe a Recorrente que “(...) o Tribunal a quo, pese embora tenha concedido integralmente razão à Recorrente no que concerne à qualificação do empréstimo sob análise — «o empréstimo em causa se deve qualificar como um empréstimo comercial»[Imagem que aqui se dá por reproduzida]”, não retirou daí as devidas consequências “(...) a circunstância de se tratar de um contrato de crédito com prazo certo sempre impediria a AT de o tributar ao abrigo da verba 17.1.4:”.
Vejamos:
A Tabela Geral do Imposto do Selo, nos seus primórdios previa a tributação das operações de concessão de crédito, separada em duas verbas distintas, a saber: a) na verba 1 – a abertura de crédito, que era definida como “a obrigação que alguém toma de fornecer a outrem, por meio de escrito particular ou de instrumento público ou ainda por correspondência, fundos, mercadorias ou noutros valores, quer seja para utilizar no País quer no estrangeiro”, e b) na verba 54 – o contrato de mútuo, cujo conceito decorre do artigo 1142.º do Código Civil, em que “mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade”.
Pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, com entrada em vigor no dia 1 de março de 2000, no seu artigo 1.º viria a ser aprovado «o Código do Imposto do Selo e a Tabela Geral [do Imposto do Selo] anexos, que substituem, respetivamente o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n.º 12 700, de 20 de Novembro de 2926, e a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 21916, de 28 de Novembro de 1932, e alterações posteriores.», passando-se a prever numa só verba – 17.1 – a concessão de crédito, precisamente aquela que nos ocupa.
“É no domínio das operações financeiras, particularmente no crédito, que se operaram as mais relevantes inovações no novo Código do Imposto do Selo na reforma operada no ano de 2000. (…) o novo Código introduz duas inovações fundamentais relativamente ao anterior: Por um lado o imposto passa a incidir sobre as utilizações de crédito e não sobre a celebração dos contratos que lhes dão origem. Há que distinguir nesta matéria, como em qualquer contrato, entre a celebração e os efeitos que desse contrato resultam. Assim, uma coisa é a celebração do contrato de crédito e outra diferente é a efetiva utilização desse crédito pela pessoa a quem foi concedido. Enquanto no anterior sistema o imposto incidia no momento da celebração do contrato, o novo código manda aplicar o imposto apenas na data da utilização do crédito e à medida dessa utilização, ou seja, já não se tributa a celebração do contrato de crédito, mas a realização dos seus efeitos. Por outro lado, o tempo de duração da relação creditícia passa a ser determinante na determinação do imposto a pagar. Como veremos adiante, o tipo de taxa aplicável depende sempre do período temporal por que o crédito for concedido. (…) O legislador do CIS soube refletir no regime fiscal do crédito em Imposto do Selo a importância do fator tempo, fazendo depender dele o montante da taxa de imposto e, em alguns casos, a própria ocorrência do facto gerador”. (José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 2015, 3ª edição)
E, sobre o assunto Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in Imposto do Selo Operações Financeira e de Garantia, Almedina, referem “Da norma de incidência retira-se a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito. No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado.
Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo momento, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário.
Uma empresa pode contratar com um banco uma linha de crédito, de modo a garantir que, em caso de necessidade, o banco se obriga a fornecer fundos até certo valor. Se a necessidade de financiamento não surgir, deste contrato nunca resultará uma obrigação de liquidação do imposto incidente sobre o crédito”.
Em suma, com a reforma encetada ao Imposto de Selo em 2000, foi introduzida uma alteração à filosofia da tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre a celebração do respetivo negócio jurídico de concessão.
E, em jeito de sinopse, destacam-se num primeiro momento dois princípios basilares relativamente à tributação das operações de crédito: (i) a tributação ocorre independentemente de haver documento escrito que titule a operação; (ii) a obrigação de imposto apenas nasce com a efetiva utilização de fundos.
Para tanto, dispõem alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IS, que «A obrigação tributária considera-se constituída nas operações de crédito, no montante em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês.».
Temos portanto, que as operações de crédito são tributadas nos termos da verba 17.1 da TGIS, enunciando para o efeito a lei alguns tipos contratuais de concessão de crédito, como a cessão, o factoring, as operações de tesouraria, a abertura de crédito em conta corrente e o descoberto bancário, sendo que a enunciação é meramente exemplificativa, pois mais do que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efetiva utilização do crédito pelo beneficiário, como é o exemplo dos suprimentos que embora sujeitos a IS, beneficiam de isenção nos termos da alínea i), n.º 7.º do CIS.
E, como ensinam, António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás (in Tributação do Património - IMI - IMT e Imposto do Selo - Anotados e Comentados, Almedina): «g) Nas operações de crédito, a obrigação tributária considera-se constituída no momento em que foram realizadas, sem prejuízo das isenções consignadas no art. 7.º/1, e), g), h) e i). A presente alínea enquadra as operações financeiras previstas nas verbas 17.1 e 17.2 da tabela, quanto à utilização de crédito sob a forma de fundos, pelo que a obrigação tributária se haverá de considerar constituída no momento em que tais operações são contratualizadas.
No que se refere à tributação do crédito, o legislador do CIS aprovado pela Lei 150/99, de 11/9, introduziu uma alteração profunda quanto ao momento da constituição da obrigação tributária em relação à Tabela Geral do Imposto do Selo aprovada pelo Decreto 21912, de 28/11/1932. Com efeito, fez deslocar a produção dos efeitos económicos e da capacidade contributiva dos agentes, do momento da contratualização do crédito, deixando de tributar o negócio jurídico da concessão, para o momento da sua utilização.
Vai nesse mesmo sentido o entendimento da autoridade tributária quando esclarece “O que deve entender-se por “realização” da operação de crédito” [Circular 15/2000, de 5/7.
“O momento da “realização” da operação de crédito, previsto na alínea g) do art. 13.º (atual 5.º) do Código é aquele em que o crédito é utilizado. É que a citada alínea g) refere-se não só às aberturas de crédito, como também aos mútuos, aos empréstimos bancários propriamente ditos e a outras formas de concessão de crédito. Utilizou-se um termo com sentido amplo, de molde a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é elemento essencial do contrato, mas também todas as situações, em que a utilização do crédito é diferida para momento ou momentos posteriores à celebração do contrato. Em termos conclusivos, pode afirmar-se que a operação de crédito se realiza quando o crédito é utilizado.”»
E, mais esclarecem, Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in ob.cit, que “A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si, porque este tem, em princípio, sempre um prazo estabelecido. A análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.”.
Munidos destes ensinamentos, volvemos aos autos.
Prevê a verba 17 da TGIS, sob a epígrafe” Operações financeiras” que:
«17.1 – Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato – sobre o respetivo valor, em função do prazo:
17.1.1 (...)
17.1.4 – Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 (...) 0,04%»
In casu, como é possível aferir do Relatório de Inspeção Tributária, junto aos presentes autos, e da matéria de facto dada como provada, nomeadamente J., L., e R. pela Recorrida (AT) foi que considerado que os movimentos financeiros em causa encontravam previsão na verba 17.1.4 da TGIS, por entender que a entidade concedente do crédito, é sujeito passivo do Imposto de selo, sendo a entidade competente para a sua liquidação e entrega ao Estado, entrega esta a efectuar até ao dia 20 do mês seguinte ao último dia de cada mês de utilização, sendo que atendendo à inexistência de contrato subjacente, à ausência de prazo determinado ou determinável e à utilização verificada do mesmo, reúne os pressupostos de incidência de imposto de selo, à luz do disposto na verba 17.1.4 da Tabela Geral e, mais prossegue, perfilhando a tese que estamos perante uma situação que se reconduz a uma abertura de crédito em conta corrente em que é colocada à disposição de outra entidade a ser utilizada até ao máximo fixado, no caso € 6.000.000,00, de prazo não determinado.
De toda a longa fundamentação subjacente à liquidação (relatório final e decisão emitida no âmbito da reclamação graciosa) é certo que a mesma assenta a sua construção em duas premissas, a saber (i) da ausência de validade do contrato apresentado por não respeitar a forma legalmente exigida e (ii) à efectiva utilização do crédito sob a forma de conta corrente e ausência de prazo determinado daquela.
Quanto à primeira, da invalidade do contrato, a sentença sob recurso fundamentou o seu julgamento de forma assertiva validando o contrato, como disso dá nota a Recorrente, afastando a tese sufragada pela AT, julgamento esse que não é colocado em causa nesta sede recursória, pelo que cumpre tão só atentar à segunda premissa da efectiva utilização do crédito sob a forma corrente e da não determinação do prazo que daí decorre.
Recuperemos aqui o excerto da sentença que sufraga a tese da AT, de estarmos perante uma utilização do crédito sob a forma de conta corrente:
«Ademais, consideramos que a referida concessão de crédito encontra, ainda, enquadramento na noção de concessão de crédito utilizado sob a forma de contacorrente, ao contrário do que alega a Impugnante.
Nesta modalidade de utilização de crédito em conta-corrente, é permitido às partes adequar as utilizações e os reembolsos de acordo com os interesses e necessidades do creditado (vide José Maria Pires, in “Elucidário de Direito Bancário”, 2000, Coimbra Editora, página 627, apud “Imposto do Selo – Operações Financeiras e de Garantia”, Almedina, 2019, página 53), características estas incompatíveis com uma determinação prévia do prazo de utilização.
(...)
Por último, refira-se que ainda que contrato em causa não fosse qualificável como contrato de conta-corrente, sempre o mesmo, face à indeterminabilidade do respetivo prazo de utilização, seria de enquadrar na verba 17.1.4 da TGIS (na qual se prevê “qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”), não padecendo o ato de indeferimento da reclamação graciosa imediatamente impugnado ou a liquidação que constitui objeto mediato da presente impugnação, do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito que lhes vem assacado.» (fim de citação)
Ora do supra transcrito em sede de enquadramento discorre que quer a operação de crédito em causa seja qualificada como empréstimo, quer seja como conta corrente, sempre a mesma teria de ser enquadrada na verba 17.1.1 da TGIS por nela se prever “qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”, desde que esta premissa se verifique, pelo que em primeira linha atenta a posição sustentada no recurso de que o prazo estava determinado por força do contrato de empréstimo, é sobre este pressuposto que recai a nossa apreciação.
Sobre esta matéria, chamemos a colação o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.12.2015, proferido no âmbito do processo n.º 06974/13, que quanto a esta temática esclarece que: “(...) a verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos, denotando-se uma preocupação crescente com o princípio da igualdade fiscal. O imposto sobre a utilização de crédito previsto na verba 17.1. da T.G.I.S. incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade, e a qualquer título, de que resulte a disponibilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência, quer os actos de tomada de fundos disponibilizados em território nacional a entidades aqui não domiciliadas, quer as operações desta natureza realizadas a favor de entidades aqui domiciliadas, ainda que o facto tributário - o saque dos fundos - se deva considerar localizado fora do território nacional.
Já a verba 17.1.4 da T.G.I.S., supra exposta, tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.artºs.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea. Por força da amplitude da referida norma de incidência estarão, assim e necessariamente, sujeitos a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento. As entidades responsáveis pela liquidação e entrega do imposto junto dos cofres do Estado serão sempre, em qualquer dos casos, as entidades domiciliadas em território nacional (cfr. Carlos Baptista Lobo, As operações financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 1, n.º1, Edições Almedina, 2008, pág.73 e seg.; José Fernando Abreu Rebouta, ob.cit., pág.16 e seg.).
(...) [N]ão exige a verba 17.1.4, da T.G.I.S., cuja exegese supra se realizou, a prova da existência de um contrato de conta-corrente, como pressuposto da incidência do tributo.”
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. artigo 9º, do Código Civil; artigo 11º, da Lei Geral Tributária).
Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr. acórdãos do TCA Sul, de 02.10.2012, in proc.5320/12, de 12.12.2013, in proc.7073/13, de 27.03.2014, in proc.2912/09 e 10.09.2015, in proc.7066/13).
A par de tudo o quanto já aqui foi dito, pese embora se possam suscitar dúvidas a respeito desta matéria, temos por nós que a taxa prevista na verba 17.1.4 tem o seu campo de aplicação delimitado àquelas outras situações em que, pelos próprios termos do contrato, não seja possível determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso, só assim se justificando que o imposto, em tais casos, seja liquidado por aplicação de uma taxa média calculada mensalmente. O tipo de taxa previsto na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito e não seja possível tributar por qualquer das regras estabelecidas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3., por isso a alusão naquela da utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração indeterminada ou indeterminável.
“A lei começa, pois, por elencar o crédito sob a forma de conta-corrente e o descoberto bancário como modalidades em que, em princípio, o prazo de utilização é indeterminado ou indeterminável. Dizemos “em princípio” porque a aferição dependerá sempre da análise de cada caso concreto, podendo concluir-se que, não obstante a forma adotada pelas partes, o prazo do crédito se encontra à partida determinado, não sendo por isso tributado nesta verba”. (Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in ob.cit., sobre a verba 17.1.4 da TGIS).
Posto isto, vejamos, então, se das operações vertidas nos presentes autos face ao convencionado pela “[SCom02...]” e a Recorrente ([SCom01...]), vertido no item E. do probatório, o prazo do crédito se encontra determinado, e como tal afastada aplicação da verba avocada pela AT. Cumpre destacar o estipulado no n.º 1 da Cláusula segunda do contrato de empréstimo celebrado pela qual se convenciona que o mesmo era concedido pelo prazo de 10 anos, contados de 1 de junho de 2010, momento da disponibilização (vide cláusula primeira), tendo de ser reembolsado até 31 de maio de 2020, sendo que no n.º 2 da mesma Cláusula se definiu que “não obstante o disposto no número anterior, a [SCom01...] poderá optar por efetuar reembolsos parciais do empréstimo ora em causa, em tranches não inferiores a Eur.10.000,00.”. Mais se convencionou que “O presente empréstimo destina-se a apoiar e a suprir carências da tesouraria de [SCom01...], e, consequentemente a melhorar a performance do grupo de que a [SCom02...] faz parte. 2. Nessa medida, o presente empréstimo não vence juros.”.
Vejamos entre as sociedades “[SCom02...]” e “[SCom01...]”, foi estipulado que aquela concedia à “[SCom01...]” um empréstimo – uma linha de crédito, até ao montante máximo de € 6.000.000,00, que estaria na disponibilidade da utilizadora até 31.05.2020 e, até essa mesma data os montantes utilizados teriam que ser integralmente reembolsados.
Mais, foi acordado, que os montantes de crédito utilizados poderiam ser reembolsados parcial ou integralmente em data precedente à fixada como termo do prazo de reembolso, como veio efetivamente a suceder através de vários reembolsos, as ditas tranches que disso se dá nota na matéria de facto dada como provada de €300.000,00 em 31.07.2011 e € 10.000,00 e € 100.000,00, respectivamente, em 18.10.2013 e 28.10.2013.
De acordo com a posição da AT, [entendimento sufragado em parte pelo Tribunal a quo se bem que assente num discurso contraditório ao aceitar a validade do contrato de empréstimo], todo o clausulado é desconsiderado, afastado por vício de forma do contrato de empréstimo convencionado e, prosseguindo configura as operações numa linha de financiamento em conta corrente assente na utilização de crédito e reembolsos parciais efectuados, para atestar que a existência de reembolsos antecipados sem qualquer fixação de prazo para com a utilização do crédito permite caracterizar tal utilização como não determinada temporalmente nem determinável. Ou seja, cada vez que a “[SCom01...]” utilizou o crédito, tendo em conta que a qualquer momento poderia efectuar o reembolso que lhe aprouvesse, o respectivo prazo não era determinado, nem determinável, logo o imposto devido reúne os pressupostos de aplicação da verba 17.1.4 da TGIS.
Não nos revemos na posição da AT e, por conseguinte, no julgado nesta parte.
É que, assente que está a existência e relevância do contrato de empréstimo no âmbito da relação jurídico-tributária, para efeitos de aferição da verificação dos pressupostos de facto e de direito da liquidação, cumpre atentar ao clausulado do mesmo.
Enfrentando a questão, cumpre esclarecer que a cláusula de reembolso antecipado inscrita no contrato de empréstimo que permite ao utilizador do crédito “efetuar reembolsos parciais do empréstimo ora em causa, em tranches não inferiores a Eur.10.000,00” é uma cláusula acessória com a natureza de estipulação condicional, que confere aos devedores uma mera faculdade de reembolso antecipado - aliás à semelhança do que ocorre com os vulgo contratos de empréstimo para habitação -, e que, à partida, se reflete na relação contratual estabelecida entre as partes e não no âmbito de incidência do imposto.
Como supra se deu nota, a norma de incidência do imposto limita-se a tributar a operação de crédito, sendo no momento em que ela é realizada que se considera constituída a obrigação tributária e se confere eficácia ao facto tributário, quer para efeitos da exigibilidade do imposto, quer para a contagem do prazo do direito à liquidação (artigo 5.º, alínea g), do CIS).
É certo, e não descuramos, que em regra, a taxa aplicável deverá corresponder ao prazo que medeie entre o momento do saque dos fundos disponibilizados e o momento em que, nos termos do contrato, deva ocorrer o reembolso. No entanto, essa regra só pode ser validamente implementada, em aplicação directa da norma de incidência objectiva, quando seja possível determinar previamente, com rigor, o prazo efectivo de utilização e seja possível fazer corresponder os movimentos financeiros que representem o desembolso e o respectivo reembolso (neste sentido, Luís Magalhães, “O Novo Código do Imposto do Selo. Principais reflexos no crédito”, in Fisco, n.º88-89, maio-junho de 2008, Ano XI, pág. 22 e acórdão do tribunal arbitral de 06.04.2018, processo n.º 544/2017-T).
Existindo um obstáculo de ordem prática no apuramento da duração efectiva utilização do crédito, decorrente da possibilidade de reembolsos parcelares, parece óbvio que o prazo a considerar será aquele que decorra entre o desembolso e prazo que estiver contratualmente fixado, in casu de 10 anos, até 31 de maio de 2020.
Tem-se presente que o que releva para a incidência do imposto é a efectiva utilização dos fundos e não o contrato de concessão de crédito que lhe está subjacente. O certo é que as partes, na situação que nos ocupa, firmaram um contrato que prevê o reembolso integral dos montantes que tenham sido utilizados num prazo determinado que coincide com o prazo de cessação de vigência do contrato. A possibilidade de reembolso antecipado, que consta do clausulado, constitui uma mera eventualidade que não poderá ter a virtualidade de transformar o prazo certo contratualmente previsto num prazo indeterminado ou indeterminável.
Acresce que, a cláusula do reembolso antecipado, quando accionada, como o foi nos autos, não poderia ter como efeito a indeterminabilidade do prazo de utilização do crédito, mas quanto muito a sua redução por referência ao prazo contratualmente estabelecido, pelo que a solução a adoptar, no plano fiscal, seria a de aplicar a verba que temporalmente lhe fosse aplicável e a aplicação da taxa correspondente ao prazo mais curto fruto do reembolso.
Assim sendo, e assente que a taxa prevista na verba 17.1.4 tem o seu campo de aplicação delimitado àquelas outras situações em que, pelos próprios termos do contrato, não seja possível determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso, ou seja, a sua aplicação está delimitada aos casos em que de todo não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito e não seja possível tributar por qualquer das regras estabelecidas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3. o que, manifestamente, não se verificava no caso sub judice, pelas razões apontadas.
Por todo o exposto, somos de concluir, que mal andou a sentença que diferentemente considerou pela inexistência de um prazo determinado, pelo que assumida a posição diametralmente oposta de que estamos perante um prazo determinado ou determinável, está afastada aplicação da verba 17.1.4 da TGIS preconizada pela AT subjacente à liquidação impugnada.
Somos, pois, de concluir pela procedência do recurso, o que determina a revogação da sentença recorrida e improcedência da Impugnação, mais se dando por prejudicado o conhecimento de todas as demais questões elencadas em sede própria e que cumpria conhecer nesta sede, por prejudicadas.
2.3 Conclusões
I. A verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.
II. A existência no contrato de empréstimo convencionado de uma cláusula que prevê o reembolso antecipado, num contrato de concessão de linha de crédito com prazo de reembolso determinado, não torna indeterminado ou indeterminável o prazo de utilização do crédito para efeitos da incidência de Imposto do Selo, pelo que não é aplicável a verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a Impugnação procedente.
Custas a cargo da Recorrida em ambas s as instâncias, sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 21 de março de 2024
Irene Isabel das Neves
José Coelho
Margarida Reis |
