| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por A e R contra a liquidação adicional de IRS, dos anos de 1996 e 1997, nos montantes de 147 477$00 e 97 049$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. Diversamente do decidido, a verba de 1 683 348$00, abonada a título de ajudas de custo, não preenche o respectivo conceito.
2. As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória.
3. Destinam-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
4. Estas despesas referem-se a deslocações do trabalhador enquanto tal e que, portanto, tenham como ponto de partida o seu local habitual de trabalho.
5. No presente caso, o contrato de trabalho estabelecia que o local de trabalho era no estrangeiro (na Alemanha).
6. Tendo em conta que o nível de vida nesse país é mais elevado, estava na disponibilidade das partes, no âmbito da liberdade contratual, fixar um salário adequado à situação que o impugnante ia encontrar no seu local de trabalho.
7. Sendo que, esta verba negociável sempre reuniria as características de remuneração, e por isso sujeita a IRS.
8. Nestes termos, não é relevante, para efeitos de ajudas de custo, qualquer despesa de deslocação, alojamento ou alimentação incorrida pelo trabalhador, por não se ter dado como provado que este se ausentou do seu próprio local habitual de trabalho. E são também inócuos o local da sede da entidade patronal e o local de residência habitual do trabalhador.
9. Acresce que, o facto de esta verba estar contratualmente estipulada, ser processada no recibo de vencimento, ser de montante bastante elevado, excedendo em muito a própria remuneração declarada, e ter carácter regular e periódico, são elementos que configuram uma verdadeira remuneração acessória, sujeita, por isso, a tributação em de sede de Categoria A.
10. Por um lado, a situação concreta do trabalhador não era suficiente para que auferisse ajudas de custo.
11. Por outro lado, as características inerentes a estes montantes reconduzem a remunerações acessórias, sujeitas a tributação.
12. Assim, não se verifica qualquer erro de facto nos pressupostos na actuação da Administração Tributária e a liquidação impugnada deve manter-se, porque respeita a ordem jurídica.
13. Na medida em que, as verbas aqui em causa têm única e exclusivamente natureza remuneratória, aferível de forma objectiva.
14. Na douta sentença são violados o nº 2 e a alínea a) do nº 1, ambos do art. 2º do CIRS.
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, limitando-se a apor “visto”.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e a constante de documentos para os quais a decisão fáctica remete:
1- O impugnante marido, à data dos factos em apreciação, exercia a sua actividade profissional ao serviço da firma S.M.E. - Serviços de Manutenção e Engenharia, Lda., com sede em Matosinhos, conforme douta p.i. a fls. 2 e seguintes, documentos a fls.19 a 26 (1996) e 20 a 24 (1997) dos processos administrativos apensos aos presentes autos e acta de fls. 24 a 27, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
2- A firma S.M.E supra mencionada executava obras no estrangeiro, no ramo da metalomecânica, conforme acta de fls. 24 a 27;
3- Com vista à execução de tais obras, contratava trabalhadores portugueses por períodos variáveis de acordo com a obra e até ao limite de seis meses, conforme acta de fls. 24 a 27;
4- A firma S.M.E., a cada trabalhador destacado no estrangeiro, para além do salário, pagava ainda uma verba a título de ajudas de custo, com vista a compensá-lo pelas despesas acrescidas, que iria suportar no estrangeiro com a alimentação e alojamento, para além das que tinha que suportar em Portugal com o seu agregado familiar, conforme acta de fls. 24 a 27;
5- Tal verba era de atribuição diária de acordo com uma estimativa feita pela empresa, sobre o valor dessas despesas, em cada país que fosse executada a obra, conforme acta de fls. 24 a 27;
6- O impugnante é tributado em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) pela categoria A e foi um dos empregados que a sua entidade patronal fez deslocar para o estrangeiro, conforme douta petição de fls. 2 e seguintes e documentos juntos a fls. 19 a 26 (1996) e 20 a 24 (1997) dos processos administrativos apensos aos presentes autos;
7- Na sequência de uma fiscalização à firma S.M.E. - Serviços de Manutenção e Engenharia, Lda., apurou-se que o impugnante marido auferiu a título de ajudas de custo, rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) sujeitos a tributação, e por si não declarados, nos anos de 1996 e de 1997, no montante de 813.332$00 e 870.016$00, respectivamente, conforme documentos juntos a fls. 19 a 26 (1996) e 20 a 24 (1997) dos processos administrativos apensos aos presentes autos;
8- A Administração Fiscal procedeu às correcções à declaração de IRS apresentada pelo impugnante marido, daí resultando um imposto a pagar nos montantes de 147.477$00 e 97.049$00, relativos aos anos de 1996 e 1997, respectivamente, conforme documentos juntos a fls. 19 a 26 (1996) e 20 a 24 (1997) dos processos administrativos apensos aos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
III
Situação idêntica a esta, sendo até a mesma a entidade patronal, foi já decidida neste Tribunal Central Administrativo Norte, no recurso nº 5/04, em acórdão proferido em 23 de Setembro passado próximo, no qual aliás se invoca ser jurisprudência já firmada, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos e dela respigamos a fundamentação, perfeitamente ao caso sub judice aplicável:
«Tal como resulta da materialidade fáctica supra exposta, as liquidações de IRS impugnadas foram efectuadas na sequência da correcção que a A. Fiscal levou a efeito ao rendimento declarado pelo impugnante marido, ora recorrido, assente no entendimento de que as verbas que lhe foram pagas pela entidade patronal a título de “ajudas de custo” por cada dia de trabalho prestado no estrangeiro, não tinha essa natureza dado que ele fora contratado para trabalhar no estrangeiro, não estando, assim, reunidas as condições legais para atribuição de “ajudas de custo”, sabido que estas se destinam à compensação de custos incorridos pela deslocação do local normal de trabalho ao serviço da empresa.
Na impugnação judicial deduzida contra essas liquidações, os contribuintes sustentaram a respectiva ilegalidade alicerçada no entendimento de que as “ajudas de custo” pagas pela entidade patronal visavam compensar o impugnante marido pelas despesas de alimentação e alojamento no estrangeiro em virtude de este não ter aí a sua residência, pelo que o referido montante, que não excedia os limites prescritos no art. 2º nº 3 alínea e) do CIRS, não podia ser considerado como rendimento tributável em sede de IRS.»
A sentença recorrida deu razão aos impugnantes, anulando a liquidação impugnada, por entender que “a A. Fiscal não demonstrou de forma objectiva que aquelas verbas correspondiam a outro tipo de retribuições, pelo que, não se verificando nenhuma das situações que permitia à Administração fiscal proceder à correcção do rendimento colectável, carece esta de qualquer fundamento legal.”
«Insurgindo-se contra o decidido, vem a Fazenda Pública, em sede de recurso, manter a tese de que tendo o trabalhador sido contratado para trabalhar no estrangeiro não configuram “ajudas de custo” as despesas de alimentação e alojamento que este tem de suportar nesse local de trabalho, não relevando para efeito de ajudas de custo, qualquer despesa de deslocação, alojamento ou alimentação incorrida pelo trabalhador, por não se ter dado como provado que este se ausentou do seu próprio local habitual de trabalho.
Daí que a questão a apreciar e decidir no presente recurso seja a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na qualificação do rendimento em causa, isto é, se errou ao julgar que a entidade patronal que contrata um trabalhador para exercer funções no estrangeiro pode suportar como “ajudas custo” as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador nesse local de trabalho contratualmente estabelecido, sabido, como é, que irreleva a qualificação dada pelas partes contraentes a essas prestações, havendo que indagar, face às suas características concretas, se elas podem ou não ser qualificadas como tal.
E porque idêntica questão foi já equacionada pela presente relatora nos acórdãos do TCA proferidos em 24/10/00, no Recurso nº 3978/00 e em 11/12/01, no Recurso nº 2527/99, passa-se a seguir de perto a fundamentação que ali se deixou aduzida.
O conceito de retribuição é-nos dado pelo art. 82º do D.L. nº 49.408, de 24/11/69 (LCT), onde se dispõe:
«1- Só se considera retribuição aquilo que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2- A retribuição compreende a remuneração base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3- Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador».
A retribuição surge, assim, como um conjunto de valores, expressos ou não em moeda, a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, integrando todos os benefícios outorgados pela entidade patronal que se destinem a integrar o orçamento normal do trabalhador, conferindo-lhe a justa expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e continuidade periódicas.
Daí que a atribuição de carácter retributivo a certa prestação da entidade patronal exige uma certa periodicidade ou regularidade no seu pagamento.
Porém, de acordo com o art. 87º da LCT, «Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador».
Daí que, as ajudas de custo e demais prestações enumeradas no citado art. 87º visem compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo um correspectivo da prestação de trabalhado.
Característica essencial destas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais para fora do local de trabalho contratualmente estabelecido, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in “Colectânea de Leis do Trabalho”, pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in “Manual de Direito do Trabalho”, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho”, vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.).
Assim, essas importâncias não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87º previsto para aquelas actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos foram estruturados de forma a cobrir largamente as despesas normais. Nesse caso, na medida em que excedam as despesas, tais abonos podem fazer parte da retribuição.
Em suma, nas ajudas de custo não existe correspectividade relativa ao trabalho, característica da retribuição. A sua causa está na indemnização da adiantada cobertura das despesas efectuadas pelo trabalhador, por causa relacionada com o seu serviço, e daí que constituam retribuição se forem previstas no contrato (cfr. Ac. do STJ, de 20/01/99, no Proc. nº 284/98).
Na linha deste entendimento, o art. 2º do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência, fazendo incidir o imposto sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo as ajudas de custo que não excedam os limites legais (nº 3 al. e) e nº 6).
No caso vertente, o recorrido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, não vindo alegado e provado que tivesse havido mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações e novas instalações por força da prestação ocasional de trabalho fora daquele local ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.
Assim, porque o local de trabalho contratualmente estipulado era um país estrangeiro, não pode considerar-se que o trabalho aí prestado tenha implicado para o trabalhador uma deslocação relativamente ao seu local de trabalho e que, decorrentemente, este tivesse de aguentar do seu bolso despesas que devessem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao seu serviço e a favor dela.
Apesar de se tratar de uma entidade patronal portuguesa, o impugnante não foi contratado para trabalhar em Portugal mas sim no estrangeiro, pelo que as despesas de deslocação que teve de suportar para ir assumir as funções previstas no contrato e as despesas de instalação com que arcou por ter de ir viver para o estrangeiro, não são despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal.
Pelo que não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo impugnante a título de “ajudas de custo” integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
Com efeito, ao assinar o contrato de trabalho, sabiam o impugnante e o empregador que o local de trabalho iria ser num país estrangeiro, pelo que tiveram a oportunidade de ajustar o salário em função dessa condicionante, estipulando livremente o correspectivo complemento de remuneração, ao qual não podem, porém, à luz do nosso sistema jurídico, designadamente do conceito de retribuição constante do artigo 82º da LCT, atribuir a qualificação de “ajudas de custo”.
Só assim não seria se o impugnante demonstrasse que apesar de contratado genericamente para exercer funções num país estrangeiro, o fora efectivamente para prestar trabalho num concreto ponto ou lugar desse país e que temporariamente tivera de o prestar em local diferente do ajustado, incorrendo, por virtude disso, em despesas de deslocação, alimentação e alojamento ao serviço e em favor da entidade patronal, pois que nesse caso as prestações que lhe fossem abonadas para o reembolsar dessas despesas poderiam já ser qualificadas como ajudas de custo.
Em suma, a verba diariamente abonada e estipulada no contrato de trabalho não se destinava a reembolsar o trabalhador por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, constituindo antes uma prestação regular e periódica, um complemento de salário ou subsídio de alojamento e alimentação, correspectivo da sua prestação de trabalho, expressiva de uma forma de retribuição à luz do nº 2 do art. 82º da LCT, sujeita a tributação em IRS de acordo com o disposto no art. 2º do CIRS.
Termos em que procedem todas as conclusões das alegações de recurso.»
IV
Pelo exposto, julgando em substituição e dando-se por provada a matéria factual constante do probatório da sentença recorrida, que não foi questionada, dando-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julga-se a impugnação improcedente, mantendo-se, assim, as impugnadas liquidações.
Custas pelos recorridos, apenas em 1ª instância.
Notifique e registe.
Porto, 14 de Outubro de 2004
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria Fonseca Carvalho |
