| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 19/01/2017, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade D., SA, NIPC (...), com sede na Zona Industrial (…), (…), contra as liquidações do IVA e juros compensatórios, do ano de 2005, no valor de € 76.372,88.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“I – O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D., S.A. relativamente às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios.
II. O Tribunal a quo entendeu anular a liquidação em causa por ter considerado que a “administração não logrou fazer prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa”.
III. As questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem:
a) em saber se a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;
b) caso assim se não entenda, se o douto Tribunal recorrido laborou em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos no n.º 1 do artigo 74.º da LGT e no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
II - A factualidade dada como provada
IV. Por um lado, a matéria de facto firmada é insuficiente para fundamentar uma boa decisão da causa e, por outro, o Tribunal não poderia dar como provados determinados factos, atenta a prova documental e testemunhal carreada para os autos, nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos.
V. O Tribunal deveria ter seleccionado e descriminado os factos constantes do RIT e não proceder à sua transcrição (pontos 4-5).
III – A nulidade da sentença por falta de fundamentação
VI. O Tribunal não procedeu a um exame crítico da prova, quedando-se por uma fundamentação escassa, ainda para mais quando fundou maioritariamente a sua decisão na prova testemunhal (pontos 6-8).
VII. Por conseguinte, a sentença padece de nulidade (n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e a alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC).
IV – O entendimento do Tribunal quanto ao onus allegandi e ao onus probandi
VIII. O Tribunal considerou que, apesar de poder acolher como válidos os indícios de falsidade das facturas, a impugnante produziu prova suficiente no sentido de demonstrar a sua fragilidade, o que implica que terá alegado factos concretos, precisos e objectivos (onus allegandi).
IX. Assim, e não bastando à parte a mera alegação, terá o Tribunal entendido que a mesma fez prova dos factos alegados (onus probandi) – pontos 10-12.
V – Erro de julgamento quanto à prova testemunhal
X. Incumbe ao Tribunal a apreciação da imparcialidade das testemunhas (ponto 14), devendo proceder a uma avaliação casuística da sua posição (ponto 15) e a uma aferição do interesse ou vantagem que poderá ter na lide (ponto 16).
XI. No caso dos autos, todas as testemunhas da impugnante apresentam uma forte ligação à mesma ou às duas outras empresas do grupo económico (ponto 17).
XII. Incumbe também ao Tribunal, ao valorar o depoimento das testemunhas, atentar à existência de declarações contraditórias e discriminar os segmentos de um determinado depoimento que são corroborados ou infirmados pelos demais meios probatórios e explicitar fundamentadamente por que motivo, num certo depoimento, apenas toma em consideração uma parte do discurso testemunhal e despreza a restante (ponto 19).
XIII. O Tribunal, ao recorrer às máximas da experiência, deve atender à sua função e às suas limitações (pontos 20-21).
XIV. Assim, incorreu o Tribunal em erro de julgamento por errónea apreciação e valoração da prova testemunhal, na medida em que:
a) valorou positivamente, de forma incorrecta, excessiva e desajustada, o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, sem que tivesse o cuidado de avaliar a imparcialidade de cada uma dessas testemunhas, sem que ponderasse a existência de uma relação com aquela, sem que tivesse procedido a uma avaliação casuística da posição de cada uma das testemunhas face a esta mesma impugnante e sem que tivesse aferido do interesse ou da vantagem que cada testemunha poderia ter no desfecho da lide;
b) com base na prova testemunhal (e, nalguns casos, apenas em segmentos do depoimento de uma testemunha, sem que explicitasse por que motivo não deu relevância probatória a outros desse mesmo depoimento) deu como provados factos que:
i) apenas o poderiam ter sido por meio de prova documental;
ii) são infirmados pela prova documental;
iii) são meramente genéricos, sendo aplicáveis a todas as relações comerciais entre a impugnante e os seus fornecedores, mas que não têm relevância concretamente quanto às facturas em causa;
iv) são contrariados e/ou descredibilizados pelos depoimentos de outras testemunhas.
VI – As facturas falsas – breve conceptualização
XV. A AT não pôs em causa todas as facturas emitidas pelo M., mas apenas um conjunto de facturas que, pelas suas características comuns, permitem a sua qualificação como falsas, deparando-se-nos um caso de simulação absoluta.
XVI. Compete à AT demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas e, feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus de provar que as operações económicas que estiveram subjacentes aos custos declarados e reflectidos na matéria tributável se realizaram efectivamente (ponto 24).
XVII. A AT não tem de realizar uma prova directa da simulação e pode socorrer-se de elementos obtidos com recurso à denominada fiscalização cruzada (ponto 25).
VII – O erro de julgamento por análise parcelar dos indícios
XVIII. A IT reuniu um conjunto de indícios que permitiam qualificar como falsas algumas das facturas emitidas pelo fornecedor M., os quais terão de ser analisados de forma global e integrada (ponto 26).
XIX. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter procedido a uma análise compartimentada, segmentada e atomizada dos indícios de falsidade e da prova sobre os mesmos produzida e por errónea apreciação e valoração da prova documental, não tendo apreendido a exacta coincidência de facturas e/ou valores de vários mapas apreendidos na impugnante e as facturas que a AT considerou como falsas (ponto 27).
VIII – O erro de julgamento por extrapolação de factos genéricos
XX. Os factos 7 a 27 e 29 a 34 dados como provados referem-se à organização em geral e modo de funcionamento da impugnante (relações comerciais com a “Base” do Grupo, com os fornecedores [incluindo M.] e logística de recepção, armazenamento e inventariação de mercadorias).
XXI. Trata-se de factos genéricos, aplicáveis a toda e qualquer relação comercial estabelecida entre a impugnante e o M. ou, nalguns casos, com todos os demais fornecedores, quando importaria que tivessem sido levados à matéria assente factos concretamente relacionados com as facturas que a AT considerou como falsas.
XXII. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao ter extrapolado de factos genéricos (os procedimentos adoptados pela impugnante para a maioria das suas relações comerciais, nomeadamente com o M.) factos concretos (os procedimentos adoptados quanto às facturas falsas).
IX – Os indícios de falsidade das facturas
XXIII. O Tribunal entendeu que a impugnante atacou “cada um dos indícios invocados” e que “logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar a [sua] fragilidade”.
XXIV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento, por deficiente aplicação das regras do ónus da prova, (n.º 1 do artigo 74.º da LGT) e por violação do princípio do dispositivo (n.º 1 do artigo 3.º e n.º 1 do artigo 5.º, ambos do CPC), visto que:
a) a AT fez prova da verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, demonstrando a existência de indícios sérios de que as operações constantes nas facturas em causa são simuladas;
b) a impugnante não atacou todos os indícios, apesar de o Tribunal os ter apreciado e valorado na sua decisão;
c) a prova que a impugnante produziu jamais poderá ser apodada de suficiente, tanto mais que não lhe basta criar dúvida, ainda que fundada, sobre os factos tributários, por não ser de aplicar o n.º 1 do artigo 100.º do CPPT;
d) o Tribunal não apreciou a totalidade dos indícios trazidos pela AT;
e) o Tribunal considerou como inidóneos e valorou na sua decisão determinados indícios a que a AT nem sequer recorreu para fundar as suas correcções.
IX.1 – A (des)ordenação dos artigos
XXV. Os SIT detectaram que, num conjunto de facturas do M., os artigos se encontravam desordenados ao longo de cada factura (pontos 34-35) e não estavam concretamente identificados (ponto 38).
XXVI. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por não ter levado ao probatório factos que, atenta a prova carreada para os autos, o deveriam ter sido (pontos 36, 37 e 38), realizando uma deficiente apreciação e valoração da factualidade, por não ter extraído daqueles as conclusões devidas, desprezando por completo o teor dos documentos em causa e os indícios constantes dos mesmos (ponto 41).
XXVII. A recorrida não impugnou este indício, pelo que o Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo (n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 5.º, ambos do CPC), por ter tomado em consideração factos que a impugnante não alegou e dos quais não podia tomar conhecimento oficiosamente (ponto 40).
IX.2 – Os prazos de pagamento anómalos
XXVIII. Os SIT detectaram que, num conjunto de facturas do M., os prazos de pagamento eram mais dilatados do que as restantes facturas emitidas por aquele fornecedor, bem como pelos outros fornecedores (pontos 42-43), devendo ter sido dado como provado o facto referido no ponto 44 da motivação.
XXIX. O facto 17 não poderia ser dado como provado nem podiam ter sido extraídas do mesmo as conclusões vertidas na sentença (ponto 46).
XXX. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter extrapolado de factos genéricos (factos 14, 15 e 16) factos concretos (a existência de promoções e o seu pagamento mais dilatado), concluindo pela não verificação deste apontado indício de falsidade (pontos 47-48).
IX.3 – As quantidades e valores elevados
XXXI. Os SIT consideraram que a capacidade do armazém da impugnante e a sua estratégia comercial eram incompatíveis com as quantidades e os valores elevados de algumas das facturas do M..
XXXII. Com base no facto 10 o Tribunal não poderia ter concluído que o armazém da impugnante era suficiente para albergar a mercadoria constante nas facturas falsas do M. (ponto 52).
XXXIII. O facto 19, 2.ª parte não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas (ponto 53).
XXXIV. O facto 20 foi erradamente valorado pelo Tribunal (ponto 54).
XXXV. O facto 21 não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas (ponto 55).
XXXVI. O facto 22 não poderia ser dado como provado relativamente à existência das “entregas faseadas” (ponto 56), devendo ser dado como provado o facto referido no ponto 56.5 da motivação.
XXXVII. O facto 23 não poderia ser dado como provado quanto à existência dos «transportes parcelares» e das «guias de transporte», nem quanto à «referência ao número da factura» (ponto 57).
XXXVIII. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao não atribuir qualquer valor probatório ao e-mail constante do anexo 13, devendo ser dado como provado o facto referido no ponto 58 da motivação.
XXXIX. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao não atribuir qualquer valor probatório ao facto, documentalmente provado, da existência de um artigo que surge invariavelmente nas facturas falsas emitidas pelo M. à impugnante (o «(...) tinto»), devendo ser dado como provado o facto constante do ponto 59 da motivação.
XL. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por não ter apreendido a incongruência entre a alegação de que as facturas do anexo 8 diziam respeito a promoções, cujas mercadorias eram entregues faseadamente, e o teor das concretas facturas n.ºs 2360, 2362 e 2459 (ponto 60).
IX.4 – Incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias
XLI. O Tribunal incorreu em erro de julgamento, dado que não há qualquer relação entre a inexistência de um transporte associado a uma determinada factura e as alegadas entregas parcelares (pontos 62-64) e mesmo que se verificassem as tais entregas parcelares, isso não significaria que não tivessem de existir transportes associados às mesmas (ponto 65).
XLII. Existe plena contradição entre a consideração pelo Tribunal de que as facturas do anexo 8 dizem respeito a promoções e o teor do facto 16 dado como provado (ponto 66).
IX.5 – Alteração do tipo de carimbo e rubrica na recepção dos documentos
XLIII. Os SIT detectaram que, num conjunto de facturas do M., não existe coincidência entre os carimbos de “recepção” apostos no “original” (destinado à contabilidade) e o “triplicado” (destinado ao fornecedor) – ponto 68.
XLIV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter considerado que a AT deveria proceder a outras diligências para atingir tal conclusão (ponto 69) e por ter considerado que as discrepâncias nas facturas do anexo 8 poder-se-iam ficar a dever a uma diversidade de receptores de mercadoria e a lapsos, esquecimentos ou trocas (pontos 70-71).
XLV. O Tribunal incorreu ainda em erro de julgamento visto que, por um lado, deu como provado que nos fornecimentos do M. as descargas se processavam de manhã e que a hora ficava a constar do documento recepcionado (facto 32) mas, por outro, não verificou que em nenhuma das facturas do anexo 8 consta a indicação da hora de recepção (ponto 72), devendo ter sido dado como provado o facto constante do ponto 73 da motivação.
IX.6 – O ficheiro contendo relação de facturas emitidas por M.
XLVI. Na «Acção de Busca» foi recolhida cópia, do sistema informático em uso na empresa, de um ficheiro em “Excel” denominado “M..xls”, onde consta uma relação, elaborada por anos, de algumas facturas emitidas por aquele fornecedor M., cuja numeração e valor líquido coincidem exactamente com as facturas inseridas no anexo 8 (ponto 75).
XLVII. O Tribunal incorreu em erro de julgamento, por não ter levado ao probatório factos que o deveriam ter sido, realizando uma deficiente apreciação e valoração da factualidade, e por não ter extraído dos mesmos as conclusões devidas.
XLVIII. Deveria ter sido dado como provado o facto constante do ponto 76.1 da motivação.
XLIX. Incorreu o Tribunal em erro de julgamento por ter confundido o facto-indiciante com o facto-consequência elaborado a partir daquele (ponto 76.2).
L. Incorreu o Tribunal em erro de julgamento, por erro notório na apreciação da prova, ao não ter sido apreendida e valorada a exacta coincidência de facturas e de valores entre o anexo 18 e o anexo 8 (ponto 76.3).
IX.7 – Os mapas de margens por secção
LI. Na «Acção de Busca» foram recolhidas cópias dos ficheiros em “Excel” constantes do sistema informático em uso na empresa, onde se verificou a existência de dois mapas do tipo “Margens por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)” para o exercício de 2005.
LII. Incorreu o Tribunal em erro de julgamento por deficiente valoração da prova produzida, não tendo extraído da mesma nem da factualidade assente as conclusões devidas, porquanto:
a) pela análise aos mapas verifica-se que a diminuição do custo de venda resulta de uma diminuição do montante das compras, diminuição essa correspondente às aquisições efectuadas ao M. que não correspondem a transacções reais (ponto 79.1);
b) a motivação da douta decisão padece de incoerência ao nível da fundamentação (ponto 79.2);
c) o mapa, ao contrário do que entendeu o Tribunal, não carecia de conter o número das facturas para ser credível (ponto 79.3);
d) existe coincidência entre o valor deste mapa do anexo 19 e as facturas falsas do anexo 8 (ponto 79.4);
e) foi completamente olvidada pelo Tribunal a inscrição no campo superior esquerdo do “mapa real” da palavra “m.”, bem como o facto de, por baixo e junto de algumas secções de produtos, se inscreverem determinados valores cuja soma corresponde (ao cêntimo) à diferença entre as compras de cada um dos mapas (ponto 79.5).
LIII. Incorreu ainda o Tribunal em erro de julgamento por não ter valorado as manifestas incongruências quanto ao alegado objectivo que terá presidido à elaboração de tais mapas, atento as declarações recolhidas na acção inspectiva, o depoimento das testemunhas e o alegado na PI, cuja explicação carece em absoluto de sentido (ponto 80).
IX.8 – O mapa “resumo (...)”
LIV. Na «Acção de Busca» foi apreendida na sala da administradora da impugnante uma pen, na qual existia um ficheiro, denominado “(…).xls”, onde constava um mapa elaborado, para cada I., para os exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e até 31-08-2008, cujos títulos são «Resumo (...)», «Resumo (...)» e «Resumo (...)».
LV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por não ter sequer tomado em consideração este indício, erro este motivado por não ter dado como provados factos que o deveriam ter sido, face à prova documental carreada para os autos, e por não ter extraído de tais documentos as devidas conclusões.
LVI. Deveria ter sido dado como provado o facto constante do ponto 85 da motivação.
LVII. Não obstante o Tribunal ter elencado este indício entre os que a AT recorreu para concluir pela falsidade das facturas do anexo 8 e de ter decidido proceder “a uma análise cabal” de todos os indícios, inexiste na douta decisão qualquer referência ou análise a este mapa, assim incorrendo em erro de julgamento (ponto 87).
LVIII. Porém, mesmo que o Tribunal aderisse integralmente à argumentação da impugnante, a posição da AT nesta matéria manter-se-ia incólume (pontos 87.1 a 87.4).
IX.9 – As facturas de M. não inseridas no Sistema de Inventário
LIX. Os SIT apuraram que, perante uma determinada factura, era possível verificar se as respectivas mercadorias haviam sido ou não inseridas no SIP, tendo comprovado que as facturas falsas do M. não foram inseridas no SIP (pontos 88, 90.1 e 90.2).
LX. O Tribunal considerou acertadamente que o SIP em uso na empresa permitia verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário e extrair as respectivas listagens (ponto 88).
LXI. No entanto, o Tribunal laborou em erro de julgamento, dado que o facto 28 não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, visto que a informação solicitada pela AT não foi integralmente fornecida (pontos 91.1 e 91.2).
LXII. Não obstante o Tribunal ter elencado este indício entre os que a AT recorreu para concluir pela falsidade das facturas do anexo 8 e de ter decidido proceder “a uma análise cabal” de todos os indícios, inexiste na douta decisão qualquer referência ou análise a este indício, assim incorrendo em erro de julgamento (ponto 92).
LXIII. Porém, mesmo que o Tribunal aderisse integralmente à argumentação da impugnante, a posição da AT nesta matéria manter-se-ia incólume (pontos 93 a 100).
IX.10 – A existência de indícios do retorno
LXIV. Os SIT, conquanto não tenham detectado a existência de fluxos financeiros oriundos do fornecedor M. tendo como destinatária a D., apuraram a existência de variados depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores da D. e seus familiares e de quantias avultadas de dinheiro encontradas no domicílio daqueles administradores aquando da «Acção de Busca» (pontos 101-102).
LXV. Os administradores da impugnante não conseguiram demonstrar judicialmente a proveniência de mais de 2 milhões de euros depositados nas suas contas bancárias (ponto 103).
LXVI. O Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que, para que este constituísse motivo válido para que se pudesse considerar as facturas como falsas, a AT teria de demonstrar que os montantes depositados tinham a sua origem no retorno de dinheiro proveniente dessas mesmas facturas falsas (104.1),
LXVII. Não tendo valorado o depoimento da testemunha P., no segmento em que explicou em que consistia o esquema de saída de dinheiro do fornecedor M. para ser devolvido aos administradores (ponto 104.2).
LXVIII. O Tribunal incorreu em erro de julgamento por exigir à AT a produção de prova impossível ou prova diabólica (ponto 104.3).
LXIX. Não obstante a impugnante fazer desta questão do “retorno” do dinheiro a sua principal arma de arremesso, cremos ser perfeitamente pacífico que este é apenas mais um facto-índice conducente à apodíctica consideração daquelas facturas como falsas.
IX.11 – Breve conclusão final quanto aos indícios
LXX. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao não proceder a uma análise conjunta de todos os indícios carreados pelos SIT e ao desconsiderar a necessidade de a impugnante alegar e provar factos concretos, precisos e objectivos quanto à veracidade daquelas específicas facturas do anexo 8 (ponto 106).
LXXI. As alegações da impugnante são meramente genéricas, descrevendo procedimentos, circuitos documentais, “possibilidades” que se podem aplicar a uma infindável série de situações mas, concretamente quanto a estas específicas facturas do anexo 8, que são as que estão efectivamente em causa nos autos, nada nos diz (ponto 107-108).
LXXII. Concluindo, “os factos invocados pela Administração Tributária, conjugados uns com os outros, e ao contrário do que defende a Recorrente, constituem indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas ou, se preferirmos, tais factos, que se encontram provados, concatenados entre si e à luz das regras da experiência comum, indiciam seriamente que a operação titulada pela referida factura não é verdadeira e, consequentemente, suportam claramente a conclusão de que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação” (ponto 109).
LXXIII. Por conseguinte, e com o devido respeito:
a) a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;
b) caso assim se não entenda, sempre terá o douto Tribunal recorrido laborado em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, no n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 5.º, ambos do CPC e no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.” **** A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“1. Conforme é salientado na douta decisão recorrida, em nome da impugnante, correu os seus termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a impugnação judicial nº 878/10.0BEAVR, (entre outras), cujas questões são em tudo idênticas às que se encontram a ser discutidas nestes autos, e que conforme se salienta, a presente decisão seguiu de perto a decisão lá proferida e já confirmada por acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte. (Acórdão de 17/12/2015 in recurso 878/10.0BEAVR)
2. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que a correção efetuada ao IVA dedutível não pode manter-se por a impugnante ter logrado provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as faturas constantes do anexo 8 do RIT, (Cfr. Pág. 45, da douta sentença recorrida), decidiu corretamente.
3. A sentença recorrida não enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão, conforme prevê o artº 125º nº 1 do CPPT e artº 615º nº 1 alínea b) do CPC.
4. Não podemos concordar com a AI quando alega que a sentença recorrida enferma de nulidade, por falta de apreciação crítica da prova.
5. Como tem vindo a ser uniforme a Jurisprudência dos Tribunais Superiores, no que concerne à falta de fundamentação de facto e à falta de fundamentação de direito, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta dos próprios termos do artº
125º nº 1 do CPPT e artº 615º nº 1 alínea b) do CPC.
6. Veja-se neste sentido, entre muitos outros possíveis, os seguintes acórdãos (Ac. Do STA de 25/06/2015, Rec. 0905/14, Ac. Do TCA Sul de 23/07/2015, Rec. 08845/15, Ac. TCA Norte de 26/02/2015, Rec. 00240/07.1BEBRG.)
7. No caso da sentença agora recorrida, tal alegação de nulidade é totalmente descabida, porque a mesma não se verifica em concreto, na medida em que o Tribunal não deixou de fazer a especificação que lhe era devida.
8. De uma leitura da sentença, é possível depreender o iter lógico percorrido pelo Mmº Juiz a quo em termos de se ficar a saber quais os elementos probatórios que motivaram a decisão recorrida, pois indica em relação a cada facto considerado provado qual o depoimento da testemunha e qual o documento em que se fundou para dar como provado esse facto, e indica porque deu preferência probatória a esses depoimentos das testemunhas, esclarecendo que foi por se tratar de testemunhas que tinham conhecimento direto dos factos e do modus operandi quer da impugnante, quer do fornecedor M..
9. Note-se, aliás que o ilustre julgador termina com a referência aos meios de prova que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção, designadamente quando diz que os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido.
10. O recorrente nas suas alegações volta a insistir com toda a factualidade constante do relatório de inspeção, apenas com a finalidade de a mesma ser novamente apreciada.
11. Ao reproduzir à saciedade a matéria de facto, sem indicar concretamente os erros de julgamento quanto a ela cometidos, leva-nos a concluir que o julgamento da matéria de facto não vem questionado pelo recorrente e que, por isso, se não impõe a sua reapreciação, mas caso assim não se entenda, não ocorre erro de julgamento quanto à matéria de facto.
12. Contrariamente ao preconizado pela recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo decidiu corretamente ao ter considerado que os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido, e de que a impugnante logrou provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as faturas constantes do anexo 8 do RIT.
13. Como era do conhecimento dos senhores inspetores que inspecionaram a empresa ora recorrida, e resulta provado dos autos, o fornecedor M., fornece efetivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, e as faturas encontram-se todas pagas.
14. Quanto ao pagamento das faturas, a recorrente insiste em que o prazo de pagamento mais alargado, de algumas faturas do fornecedor M. é indício de que as transações em causa são fictícias.
15. Ora, tendo em conta que foi a própria inspeção tributária que verificou que as faturas que pôs em causa se encontravam pagas por meio de cheque é incompreensível que diga que as faturas do anexo 8 são falsas porque os prazos de pagamento dessas faturas são alargados se comparados com as restantes faturas emitidas por esse fornecedor.
16. Apesar disso, a sociedade impugnante demonstrou, através da prova testemunhal, quais tinham sido as razões para tais prazos de pagamento mais dilatados.
17. Razões estas que se prendem com o facto de se estar perante o segundo maior fornecedor da impugnante, e de ser do interesse daquele fornecedor baixar os preços e sujeitar-se a longos prazos de vencimento de faturas a fim de manter as boas relações comerciais com a impugnante.
18. Razões que se encontram perfeitamente justificadas dentro de uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial, e que foram acolhidas pelo tribunal.
19. Quanto ao argumento de que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém, a empresa impugnante demonstrou, através da prova testemunhal e documental que tanto ela como o fornecedor M. eram detentores de armazéns com capacidade suficiente para albergar a mercadoria transacionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na impugnante.
20. Conforme foi decidido pelo tribunal a quo, ao contrário do que defende a AT não pode retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém.
21. O depoimento das testemunhas M. e I. mostra-se esclarecedor quanto aos factos que se pretendiam provar, na medida em o conhecimento da testemunha M. advém do facto de ser uma das partes que interveio nas operações que foram postas em causa pela inspeção, e o da testemunha I. advém das suas funções na empresa, de escriturária e gerente da loja, ambos possuindo um conhecimento direto quanto à realização efetiva das transações em causa.
22. No que concerne às quantidades e valores elevados, a sociedade impugnante demonstrou através da prova testemunhal, quais foram os motivos para a aquisição de grandes quantidades, e que se consubstanciam na necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade.
23. No que diz respeito à incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias, ficou provado que, por vezes, para aproveitar oportunidades, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros.
24. E nesse caso o fornecedor M. faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da fatura), até completar a entrega da quantidade total faturada.
25. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo relevou o facto de que as faturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos que no eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada ao longo do tempo.
26. Defende a recorrente que existe incoerência entre as datas de emissão e as datas de entrega e receção de mercadorias, e que tal é mais um indício de que as faturas do anexo 8 são simuladas.
27. Em primeiro lugar, conforme resulta da douta sentença tal indício foi completamente desvalorizado pelo Tribunal a quo, já que não se vê o motivo de pelo facto das faturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torne suspeitas de não serem reais.
28. Pois tal como foi decidido pode ser explicado por variadas razões, por um lado a urgência na encomenda (quando a entrega se verifique no próprio dia), por outro lado nos casos em que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues (como acima se viu, nas faturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada), sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.
29. Em segundo lugar, na impugnante trabalhavam diversas pessoas, e na receção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimentos de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados.
30. Em matéria de receção e controlo das mercadorias os sujeitos passivos são livres nas suas escolhas, nomeadamente para decidirem como gerir as suas empresas, para decidirem como e por quem é feito o circuito documental.
31. Assim quando o recorrente insiste que não aceita que na receção e conferência da mercadoria possam ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, tal só pode ser interpretado como uma nítida intenção de interferir na administração da gestão da impugnante,
32. Quanto à descoberta de dois mapas, em buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito nº 93/08,2IDAVR, designados “Mapas de Margem por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)” a AT continua a concluir que os mesmos significam que as faturas do anexo 8 não titulam operações reais, quando o Mmo. Juiz a quo deixou bem claro que o que importava era demonstrar as razões pelas quais as faturas do anexo e do ficheiro não eram reais.
33. E conforme resulta da sentença recorrida, a AT limita-se a tecer conjeturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa. Razão pela qual se conclui que não se trata de um indício credível de que as operações em causa são operações fictícias.
34. Vem ainda a recorrente insistir na “existência de indícios do retorno” como indicador da simulação das operações comerciais.
35. Sucede que sobre esta referência o Tribunal entendeu que a mera constatação de existência de diversos depósitos bancários em numerário nas contas dos administradores da impugnante e seus familiares não configura a evidência de “retorno” das importâncias pagas ao fornecedor M., na medida em que não existe qualquer prova da origem dos depósitos. (Veja-se pág. 44 da sentença)
36. Ora tal referência, não pode ser considerado indício para se classificar determinada faturação de falsa.
37. Não basta à Administração Fiscal, fazer insinuações, sem qualquer fundamento de verdade, pretendendo com isso, que se considere, indícios sérios para as correções pretendidas, sem mais.
38. Como já se referiu, quanto à questão tratada pelo tribunal a quo, a de saber se as faturas emitidas por M., desconsideradas pela AT, titulam ou não operações reais, debruçaram-se várias decisões judiciais.
39. As liquidações adicionais de IRC e IVA relativas à impugnante e aos anos de 2005 a 2008 foram todas objeto da competente impugnação judicial. Processos judiciais que correram os seus termos no TAF de Aveiro, sob o nº 878/10.0BEAVR (IRC 2005), nº 879/10.8BEAVR (IVA 2005), nº 1254/10.0BEAVR (IVA 2006, 2007 e 2008), nº 1255/10.8BEAVR (IRC 2006, 2007 e 2008) com decisão favorável à impugnante.
40. Relativamente ao processo n9 878/10.0BEAVR (IRC 2005) existe já decisão final proferida pelo TCA Norte, favorável à aqui recorrida.
41. Foi inspecionado o fornecedor da recorrida, o M., tendo este oportunamente impugnado as correções relacionadas com a invocada emissão de faturas falsas (IRS 2008), através do processo que correu os seus termos no TAF de Aveiro sob o nº 63/12.GBEAVR e onde foi decidido que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as mesmas faturas aqui em causa, tendo o M. obtido sentença favorável.
42. Por sua vez a “D., SA”, que juntamente com a aqui recorrida é propriedade dos mesmos donos, tendo sido inspecionadas pelos mesmos inspetores, impugnou a liquidação de IRC de 2005 o que constitui um caso em tudo idêntico ao presente e que foi apreciado pelo TAF de Coimbra sob o processo nº 587/10.0BECBR, teve sentença favorável ao contribuinte, que após recurso da FP veio a ser confirmada pelo TCA-Norte com o acórdão de 01/07/2015, rec. nº 587/10.0BECBR.
43. E impugnou igualmente o IVA do ano de 2005, em caso semelhante ao presente, e obteve igualmente sentença favorável, que transitou logo em julgado, porque não foi objeto de recurso.
44. Em face de todas estas decisões judiciais, sobre matérias idênticas, como pode ainda a AT defender que reuniu indícios sérios e credíveis de que as faturas são falsas, conforme alega no presente recurso?
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA.” **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.
**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por falta de fundamentação, designadamente por falta de apreciação crítica da prova produzida; se enferma de erro de julgamento na selecção da matéria de facto e na subsunção dos factos às normas aplicáveis e, ainda, na interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 19.º, n.º 3 do CIVA.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1. A Impugnante esteve enquadrada para efeitos de IRC segundo o regime geral de tributação e I.V.A., no regime normal de periodicidade/mensal, no decorrer do exercício de 2005, desenvolvendo a actividade de comércio a retalho em supermercados [facto não controvertido];
2. Pela Ordem de Serviço n.º OI20091876, de 02-11-2009, da Direcção de Finanças de (...) foi iniciada acção inspectiva à Impugnante, com o seguinte motivo: «(…) análise da situação tributária do sujeito passivo em sede de IRC e IVA relativamente ao exercício de 2005, em resultado da abertura do processo de inquérito n° 93/08.2IDAVR.», [fls. 10 do PA e que se dá por integralmente reproduzida];
3. Em 30/03/2010, foi elaborado Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos, doravante RIT, no âmbito da ação inspetiva referida em 2.,que decorreu entre 3/11/2009 e 13/4/2010 - fls. 4 a 28 do PA e sancionado superiormente em 31/03/2010, e que aqui se dão por integralmente reproduzidos e cujos extratos parcialmente se reproduzem:
«(…) II.3. OUTRAS SITUAÇÕES
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
4. Com data de 08/04/2010, foi remetida em nome da impugnante notificação do relatório final relativamente às correções efetuadas para o exercício de 2005, [cfr. fls. 1 a 4 PA]
5. Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas as liquidações do IVA e juros compensatórios cfr. fls.26 a 44 dos autos e que aqui se dão por reproduzidas.
6. As liquidações referidas em 5, foram notificadas à Impugnante em 07.05.2010 [admitido por confissão e cfr. docs. 26 a 44 dos autos];
7. As lojas “I.”, incluindo as “D.” (D-., D--. e D---.”), são exploradas em regime de “franchising”, com acordos de insígnia e de comercialização – (cfr. testemunha M., Economista e TOC da Impugnante, e 2ª testemunha, J., Auditor e ROC);
8. Resulta do contrato de “franchising” que cada loja pode comprar os produtos “frescos” (legumes, frutas e similares) na respectiva região e deve comprar tudo o resto, representando cerca de 60% ou mais do total de compras, directamente à “Base” do grupo I., SA), em (...), que funciona como central de compras cfr. testemunha, M., Economista e TOC da Impugnante); ACORDO???
9. O principal fornecedor independente era, nos anos em causa, M., que fornecia 30% dos 40% das compras feitas a fornecedores independentes – cfr. depoimento das testemunhas, M. e I.;
10. M. exerce a actividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em (...) – (…), com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “D.” (D-., D--. e D---.), cfr. depoimento da testemunha, M.;
11. As lojas “D.” (D-., D--. e D---.), “todas dos mesmos donos”, eram dos melhores clientes do referido M. – , cfr. testemunha, M.);
12. O fornecedor M. fornecia tabelas de preços de produtos relativamente aos quais tinha capacidade de competir com a Base/central de compras – , cfr. depoimento da testemunha, I. e J., contabilista.
13. Além dos produtos frescos as lojas podiam comprar a fornecedores independentes outros produtos desde que o preço fosse inferior ao da central de compras da Base – cfr. depoimento das testemunhas, M. e I..
14. As lojas “D.” encomendavam produtos ao fornecedor M. em grandes quantidades para aproveitarem preços mais baixos – , cfr. depoimento das testemunhas, M. e I.);
15. Interessava ao fornecedor M. manter o cliente “D.”, e por isso baixava o preço tanto quanto podia e sujeitava-se a aceitar longos prazos de vencimento das facturas – , cfr. depoimento das testemunhas, M. e I..
16. Além dos fornecimentos correntes, o Sr. M. também fazia ocasionalmente campanhas de “promoções”, com preços especialmente baixos para escoar mercadorias adquiridas por si em grandes quantidades – , cf., depoimento da testemunha M. e I..
17. No que se referia aos produtos frescos o prazo de pagamento normal era de 30 dias, embora pudesse variar conforme o acordado com cada fornecedor, quanto ao fornecedor M., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento pré definido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos – cfr. depoimento das testemunhas M. e I.;
18. As encomendas aos fornecedores eram feitas em regra pelas chefes de secção ou pelos chefes de loja, cfr. depoimento da testemunha, I.;
19. A loja da Impugnante, em (...), tem um armazém que sempre respondeu às necessidades da mesma desde a sua abertura e que ocorreu em 1998 – , cfr. depoimento da testemunha, I. e fotografias atuais constantes destes autos a fls. 45 a 51 (processo físico).
20. Por opção da actual gerência, (desde 16/11/2009 sob responsabilidade do francês L.) não se fazem compras para o armazém, mas directamente para a prateleira, servindo o armazém apenas como arrumo - , cfr. depoimento da testemunha I. e fotografias (actuais) constantes destes autos a fls. 45/51(processo físico).
21. Algumas vezes as mercadorias do M. (e de outros fornecedores) eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém (isso sucedia frequentemente, sob a gerência dessa altura, com o leite, cerveja, água) – , cfr. depoimento da testemunha, M., I., J. e C.????? – 4 testemunhas????.
22. Por vezes, para aproveitar oportunidades, a Impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros e aconteceu, por exemplo, com o arroz - , cfr. depoimento da testemunha M., I. e J..;
23. Nos casos referidos no número anterior, o fornecedor (M.) facturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da factura), até completar a entrega da quantidade total facturada – , cfr. depoimento da testemunha M..
24. Além do sistema de inventário permanente a impugnante utiliza o sistema de inventário físico (contagem física) -, cfr. depoimento das testemunhas, M. e I..
25. O inventário permanente permite fazer facilmente o controlo por produtos e por fornecedores, como igualmente permite verificar se determinada fatura foi ou não inserida nos inventários e extrair as respetivas listagens, cfr. testemunhas, M. e J., e anexos 7, 20, 21 e 22 constantes dos PA e que aqui se dão por reproduzidos.
26. O sistema informático que gere o inventário permanente e as vendas das lojas “I.” é “software” que pertence e está sob controlo e centralizado nos servidores da “Base” de (...), e por cuja utilização é devido pagamento pelos franchisados – cfr. testemunha, M..
27. Por limitações informáticas próprias dessa época só era possível guardar toda a informação relativa à gestão de todas as mercadorias durante 4 meses, findos os quais, em Abril, Agosto e Dezembro, a informação saía dos servidores dos pontos de venda, onde apenas ficava uma súmula, e era guardada nos servidores da Base - , cfr. testemunha, M.;
28. Os trabalhadores da Impugnante e inspectores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de (...) para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela AT – , cfr. testemunha, J., (que representou a Impugnante nessa diligência);
29. Quando as mercadorias eram fornecidas pela central de compras eram acompanhadas pelos dados da operação gravados em disquete (hoje já não é assim) que, após conferência no armazém, eram directamente introduzidos no sistema informático da loja para actualização do inventário permanente -, cfr. testemunha, M.;
30. Quando as mercadorias eram fornecidas por fornecedores independentes eram acompanhadas por facturas ou documentos equivalentes, conferidas em armazém, e os respectivos dados eram lançados manualmente no sistema informático pelo pessoal administrativo do escritório para actualização do inventário permanente - , cfr. testemunha, M.;
31. Na Impugnante trabalham diversas pessoas, entre as quais o Sr. J. e C., que trabalham em turnos ou revezam-se em folgas ou ausências ocasionais e que têm a tarefa de receber e conferir as mercadorias, com as quais o fornecedor M. tem boa relação de confiança –, cfr. testemunhas, M., I. e Cláudio Miguel Neves Pedreiro.
32. Nos fornecimentos do Sr. M., as descargas processam-se geralmente de manhã, em regra entre as 07:00 e as 13:00 horas, ficando a hora a constar do documento recepcionado – fls. 15 (verso) do PA.
33. Na recepção e conferência da mercadoria (“picagem”) era geralmente aposto um carimbo, que era guardado no armazém, e uma rubrica, tanto no original como no triplicado da factura e ou documento de transporte, sendo o triplicado devolvido ao fornecedor e o duplicado, depois dos vistos da conferência, era destinado à contabilidade para actualização do inventário permanente – facto admitido por acordo;
34. Na recepção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados – , cfr. testemunha, I.;
35. No âmbito das buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, foram copiados mapas Excel (suporte informático), denominados “M(...).xls” onde se verificou a existência de dois mapas do tipo “Mapas de Margens por Secção (cnt.) e “Margens por Secção (cálculos reais)”, cfr. anexo 19 (e que aqui se dá por reproduzido) elaborados por I. a pedido da administração, – fls. 320 e 321 do PA.
36. As faturas emitidas por M. encontram-se pagas e o pagamento era feito por meio de cheque, que podia referir-se a mais do que uma factura, sendo certo que esta podia abranger produtos em “promoção” e fornecimentos “ordinários”, e o respectivo produto foi depositado em contas do referido M. – , cfr. testemunha, I. e fls. 26 do PA.
37. A presente impugnação foi apresentada em 23/08/2010, cfr. fls 1 dos autos.* III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.* III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum.
Os factos dados como provados descritos em 7. a 36. de III.1. supra, resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas, que em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento directo dos factos e do modus operandi quer da Impugnante, quer do fornecedor M., mereceram a credibilidade do Tribunal.”* 2. O Direito
Nas conclusões VI e VII das alegações de recurso, sustenta a Recorrente, no essencial, que o tribunal a quo se quedou por uma fundamentação escassa, não tendo realizado a imprescindível apreciação crítica da prova, o que conduz à nulidade da sentença, ao abrigo do disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e no artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do Código de Processo Civil (CPC).
Vejamos.
De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O dever de as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido ou sobre alguma dúvida suscitada no processo serem fundamentadas está também consagrado no artigo 154.º, n.º 1, do CPC.
Por outro lado, nos artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC, está prevista a nulidade da sentença quando não sejam especificados os fundamentos de facto e de direito da decisão.
A nulidade - por falta de especificação dos fundamentos de facto - abrange tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, n.º 3 do CPC. - a propósito, cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, Vol. II, p. 358.
Com efeito, decorre do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT e 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis com as devidas adaptações, por força do artigo 2.º, alínea e) do CPTT, que o juiz tem o dever de declarar quais os factos que o tribunal julga provados e não provados, fundamentando a decisão sobre a matéria de facto, devendo especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, analisando criticamente as provas.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. O exame crítico da prova deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Ou seja, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, obra citada, p. 321.
O julgador não se deve limitar, pois, a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos, impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.
Todavia, a falta de fundamentação susceptível de integrar a nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos (quer referente aos factos quer ao direito), que não uma fundamentação escassa, deficiente [cfr. Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, p. 687, Fernando Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, p. 55].
No caso dos autos, é manifesto que tal vício não se verifica, já que, como resulta do probatório supra reproduzido, o tribunal recorrido deixou aí consignado os factos dados como provados e os dados como não provados, indicando, individualizadamente, os meios probatórios que suportaram essa decisão de facto com a respectiva motivação.
Com efeito, lida a decisão de facto, constata-se que cada ponto da matéria de facto provada está suportado na indicação do correspondente meio de prova documental e/ou testemunhal, sendo que a Meritíssima Juíza a quo não deixou também de indicar a razão de ciência das testemunhas, nem de indicar, ainda que sumariamente, a “motivação da decisão”, bem como, em sede de apreciação jurídica, de proceder à apreciação crítica da globalidade da prova e de retirar dos factos assentes as ilações que entendeu pertinentes.
Ademais, tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cfr. Alberto dos Reis, in CPC Anotado, vol. V, p. 139/140 e Antunes Varela e outros, in Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, p. 687.
E se existem factos que, na óptica da Recorrente, devem constar do probatório e outros que dele não devem constar ou se não foi ponderado ou foi mal valorado algum elemento probatório, tal não constitui vício de nulidade da sentença, mas eventual erro de julgamento, que o tribunal sindicará como tal.
Improcede, por isso, a arguida nulidade e as conclusões formuladas sob os números VI e VII.
Nas conclusões X a XIV das alegações de recurso, a Recorrente refere-se ao erro de julgamento quanto à prova testemunhal, apontando para erro na apreciação e valoração dessa prova. Portanto, antes de concretizar a impugnação da matéria de facto (posteriormente, a propósito dos factos-índice), a Recorrente teceu várias considerações sobre critérios de apreciação e valoração da prova e sobre a apreciação de imparcialidade testemunhal, que deveriam ter sido seguidos pelo tribunal recorrido.
No entanto, tais considerandos apenas poderiam ter alguma relevância quando conexionados com os concretos pontos de facto que a Recorrente entende estarem erradamente julgados, uma vez que a lei impõe pressupostos formais para a impugnação da decisão de facto (cfr. artigo 640.º do CPC).
Com efeito, de acordo com a norma do artigo 640.º do CPC, aqui aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Isto dito, pretende a Recorrente, por um lado, que a matéria de facto é insuficiente para fundamentar uma boa decisão da causa, por outro, o Tribunal não poderia ter dado como provados determinados factos, atenta a prova documental e testemunhal carreada para os autos, nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos – cfr. conclusão IV.
Na conclusão V ainda afirma que o Tribunal deveria ter seleccionado e discriminado os factos constantes do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e não proceder à sua transcrição.
Para tanto, apoiou-se em jurisprudência deste TCA Norte, de 12/02/2015, de 17/09/2015 e de 28/01/2016, proferida no âmbito dos processos n.º 0122/02, n.º 04848/04-Viseu e n.º 00479/09.5BEPRT, respectivamente, tendo em vista propugnar o entendimento de que tal transcrição do RIT equivalerá a transformar uma vasta parcela da sentença em mero repositório de documentos, não permitindo nem às partes nem a um eventual tribunal de recurso inteligir qual a factualidade, de entre toda a espraiada nos Relatórios, verdadeiramente relevante para a decisão a tomar.
Além de o entendimento vertido nesta jurisprudência não se apresentar unânime na Secção de Contencioso Tributário deste TCA Norte, existem outros acórdãos, posteriores, em sentido algo diverso, destacando-se o Acórdão do TCA Norte, de 23/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1949/11.0BEPRT, que, pela sua relevância, passamos a reproduzir parcialmente:
“(…) O Meritíssimo Juiz a quo levou ao probatório o teor do relatório de inspecção, dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar. Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa. Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força das normas do artigo 76.º, n.º 1 da LGT e do artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respectiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efectuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respectivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspecção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).
Por outro lado, o contraditório é sempre assegurado (i) pelo dever de notificar as conclusões ao sujeito passivo (na fase administrativa) e (ii) pelo dever de notificar o teor das informações oficiais logo que juntas ao processo judicial, como decorre do artigo 115.º, n.º 3 do CPPT. No caso de serem omitidas essas notificações e terem influência na decisão do procedimento e na decisão judicial, estas podem ser anuladas precisamente com fundamento nessa omissão (artigo 60.º da LGT e artigos 115.º do CPPT e 201.º do CPC, respectivamente), salvo se esta for irrelevante para o teor da decisão proferida.
Constituindo o relatório da acção de inspecção um documento autêntico (artigo 371.º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363.º e ss. do CC e 546.º e ss do CPC).
Não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da acção de inspecção e que corresponde ao declarado como encontrado na contabilidade da Impugnante e emitentes das facturas em causa e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária já é questão diferente e que adiante apreciaremos.
Pelo que vimos de dizer se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspecção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, não foi violado pelo tribunal qualquer dos princípios e direitos decorrentes das normas que a Recorrente enunciou. Cfr. nestes precisos termos o acórdão deste TCAN de 26.02.2015, processo 118/2002TFPRT. (…)”
Na nossa situação, o tribunal recorrido optou por reproduzir parcialmente o teor do RIT na decisão da matéria de facto (cfr. ponto 3, onde se fixa que foi elaborado RIT e respectivos anexos com determinado teor transcrito por extracto), considerando-se tal técnica prática e útil, pois dá a conhecer toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que este tribunal a possa sindicar e analisar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções aqui em causa. Não colidindo com a circunstância de terem sido apurados factos diversos, que constam da decisão da matéria de facto, que se mostram, parcialmente, em oposição com os dados apresentados pela AT na fundamentação do acto.
O cerne do recurso interposto passa, assim, por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que a Administração Tributária não fez prova, como estava onerada, da existência de indícios sérios e sólidos que levassem à conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a reais operações.
Além do mais, “não ocorre omissão relevante de factos, com consequências anulatórias, se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.” – cfr. Acórdão do TCAN, de 21/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 514/09.7BEPNF.
In casu, o teor do relatório de inspecção tributária (lido em articulação com os seus anexos) permite sindicar se a AT reuniu os factos-índice suficientes para efectuar as correcções em causa.
Segundo a sistematização das conclusões de recurso, a Recorrente vai imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito a cada um dos indícios apreciados pelo tribunal recorrido.
Assim, sustenta a Recorrente que, com base nos elementos constantes e anexos ao Relatório de Inspecção Tributária, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos (não contemplados na sentença recorrida):
- No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR foi apreendido um e-mail remetido por D-. - I. O. Bairro - I. [D.@mail.telepac.pt], tendo como destinatário M. com o assunto “facturação” e com o seguinte teor: “Não esquecer de facturar artigos desordenadamente” [pontos 34, 35 e 36 da alegação, ex vi conclusão XXVI], fls. 16 do RIT, anexo 10 do RIT e fls. 216 do PA;
- Os artigos das facturas constantes do anexo 8 do Relatório Inspectivo não se encontram organizados por famílias ou secções, apresentando-se dispersos ao longo das mesmas [ponto 37 da alegação, ex vi conclusão XXVI], anexo 8 ao RIT, fls. 54 a 211 do PA;
- Alguns dos artigos das facturas constantes do anexo 8 ao Relatório Inspectivo não são identificados de forma completa, dado que apenas surge o tipo de produto (por exemplo, cerveja grade), sem especificar a marca, tamanho ou outras características diferenciadoras [ponto 38 da alegação, ex vi conclusão XXVI], anexo 8 ao RIT, fls. 54 a 211 do PA, mais concretamente fls. 164, 168, 170, 179, 183, 192, 195 e 200 do PA];
- No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi apreendido um e-mail remetido por D-. – I. O. Bairro - I. [D.@mail.telepac.pt], tendo como destinatário M. com o seguinte teor: “Precisamos de duas para (...) do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três – 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos” [ponto 58 da alegação, ex vi conclusão XXXVIII], fls. 19 do RIT, anexo 13 do RIT e fls. 238 do PA;
- Com excepção da factura n.º 3591, de 13-07-2005 e das facturas emitidas nos meses de Novembro e Dezembro de 2005 (n.º 4573, 4603, 4748 e 4837), em todas as restantes facturas do anexo 8 consta o artigo «(...) tinto» [ponto 59 da alegação, ex vi conclusão XXXIX], anexo 8 do RIT, fls. 53 a 211 do PA;
- Nas facturas do anexo 8 não constam nos respectivos originais quaisquer carimbos ou rubricas apostos pela impugnante ou pelos seus trabalhadores [ponto 73 da alegação, ex vi conclusão XLV], anexo 8, fls. 16 e 17 do RIT;
- Nas facturas do anexo 8 não há qualquer indicação da hora de recepção das mercadorias [ponto 73 da alegação, ex vi conclusão XLV] anexo 8, fls. 16 e 17 do RIT;
- No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi recolhida cópia de um ficheiro “Excel”, constante do sistema informático em uso na impugnante, denominado “M. xls.”, onde consta uma relação, elaborada por anos, de algumas facturas emitidas pelo fornecedor M., cuja numeração e valores líquidos coincidem com as facturas do anexo 8 [ponto 76 da alegação, ex vi conclusões XLVI, XLVII e XLVIII] anexo 8 e 18 do RIT;
- No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR foi apreendida na sala da Administradora M. uma “Pen de marca Kingston”, na qual se encontrava um ficheiro denominado “r… xls”, onde constava um mapa elaborado, para cada I., para os exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e até 31-08-2008, cujos títulos são “Resumo (...)”, “Resumo (...)” e “Resumo (...)” [ponto 85 da alegação, ex vi conclusões LV e LVI] anexo 4, fls. 36 do PA e anexo 5, fls. 38-39 do RIT.
Como bem diz a Recorrente, toda esta factualidade consta do Relatório de Inspecção Tributária, no qual a administração tributária alicerçou as correcções que estão na origem das liquidações impugnadas. E tal relatório, na parte mais relevante, já consta do probatório, pelo que a pretensão da Recorrente encontra-se, por natureza, satisfeita nesta parte.
Salientamos que o teor do RIT não foi transcrito integralmente na decisão da matéria de facto, sendo, aliás, nossa convicção que a transcrição do relatório, na sua completude e de forma acrítica, espelha uma técnica desadequada de selecção da matéria de facto pertinente para a decisão da causa. Mas, tal não significa que o mesmo não deva ser considerado na globalidade, tanto mais que o RIT só poderá ser interpretado de forma cabal se totalmente considerado e em articulação com os seus anexos.
Deste modo, tendo o segmento do relatório, em que estão vertidos os indicadores de falsidade das facturas e referenciados os pertinentes anexos, sido inteiramente transcrito no probatório da sentença, permitindo o confronto da prova produzida em sede inspectiva com a produzida em sede impugnatória, não se vislumbra a pertinência de destacar tais factos e contemplá-los autonomamente no probatório, tanto mais que não foram propriamente impugnados, tendo sim a Impugnante discordado das conclusões extraídas desses factos pela administração tributária quanto à falsidade das facturas.
Efectivamente, os factos que, na óptica da Recorrente, deveriam constar da decisão da matéria de facto, correspondem, no fundo, a factos vertidos no relatório de inspecção, como indicadores de falsidade das facturas do fornecedor M., não aceites e que considera não abalados pela prova produzida em sede impugnatória.
Nesta conformidade, nada há a aditar ao probatório relativamente a esta matéria.
Porém, a Recorrente também impugna a decisão da matéria de facto na perspectiva de os meios de prova não suportarem determinados factos levados ao probatório.
A Recorrente defende que não deveriam ter sido dados como provados, ou serem dados como provados com redacção diversa, os factos ínsitos nos pontos 17, 19, 21, 22, 23 e 28 do probatório, por a prova testemunhal e documental imporem decisão diversa.
Relativamente ao facto vertido no ponto 17, diz a Recorrente que a prova testemunhal em conjugação com a prova documental não permitia ao Tribunal dar como provado esse facto, devido a excessiva valoração atribuída a tais depoimentos e em contradição com os demais elementos dos autos [cfr. conclusão XXIX da alegação].
Neste ponto ficou consignado o seguinte:
“17. No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora pudesse variar conforme o acordado com cada fornecedor, quanto ao fornecedor M., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento pré-definido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos – cfr. depoimento das testemunhas M. e I.”.
Relativamente à prova testemunhal, a Recorrente remete para as considerações genéricas que fez inicialmente, e que já supra referimos, sem concretizar minimamente as razões pelas quais o depoimento destas testemunhas foi excessivamente valorizado, ou por que os mesmos não deveriam ter sido considerados imparciais.
Até porque essa factualidade está em total consonância com o afirmado no Relatório de Inspecção Tributária. Contrariamente ao que pretende a Recorrente, não vemos que exista qualquer contradição entre o afirmado nesse ponto e as declarações da testemunha I. prestadas no âmbito do procedimento inspectivo. O que ficou aí afirmado foi que esta testemunha disse que, relativamente ao fornecedor M., não são cumpridos os prazos de pagamento constantes das facturas. “No entanto, esses prazos não ultrapassam, em regra, os três meses.” (sublinhado nosso). Ora, esta afirmação está em consonância com o afirmado no ponto 17, de que no caso das promoções, o prazo de pagamento ronda os 3 meses, chegando a 6 meses nalguns casos (sublinhado nosso).
O facto vertido no ponto 19, 2.ª parte não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas [cfr. conclusão XXXIII da alegação].
Este ponto tem a seguinte redacção:
“19. A loja da Impugnante, em (...), tem um armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura em 1998 – cfr. depoimento da testemunha, I., e fotografias actuais constantes destes autos a fls. 45 a 51 (processo físico)”.
No RIT, na página 17, ponto II.5.4, a inspecção tributária indica, como indício da falsidade das facturas em causa, possuir a D-. um pequeno espaço destinado a armazém de mercadorias e que existe uma impossibilidade física de armazenamento das mercadorias em causa no armazém da Recorrida. Trata-se de um juízo de valor (pequeno espaço), uma vez que não são adiantados quaisquer factos simples no que tange à dimensão/área do armazém, gerando uma conclusão de facto (existe uma impossibilidade física de armazenamento das mercadorias). Relativamente a este indício, no artigo 29.º da petição inicial, a impugnante contrapõe que o armazém teve e tem capacidade para armazenar as mercadorias, nelas se incluindo as que compra ao fornecedor M., tal como se pode ver pelas fotografias que juntou aos autos.
Ora, ao contrário do sustentado pela Recorrente, a matéria vertida no ponto 19 não tem qualquer referência específica às quantidades e valores constantes das facturas qualificadas como falsas (no artigo 29.º da petição de impugnação alegava-se que a capacidade do armazém as incluía).
Assim, apesar de reconhecermos que o tribunal não adoptou a melhor técnica ao reproduzir a afirmação da testemunha, I., o armazém “sempre respondeu às necessidades” da empresa, é forçoso concluir que a abordagem desta matéria passará antes pela valoração do indício indicado pela AT e pela extrapolação de um facto que não se apresenta verdadeiramente simples e concretizado.
Em bom rigor, o que a Recorrente quer questionar não é a factualidade em causa, mas as ilações que o Tribunal a quo retirou da mesma. Mas isso será matéria a analisar infra, a propósito do alegado erro de julgamento na subsunção jurídica dos factos.
No que tange à matéria vertida no ponto 21, aponta-se que o argumento de que nem todas as mercadorias ficam no armazém não ser credível, em face das quantidades que constam na maioria das facturas que a AT considerou falsas [cfr. conclusão XXXV da alegação].
“21. Algumas vezes as mercadorias do M. (e de outros fornecedores) eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém (isso sucedia frequentemente, sob a gerência dessa altura, com o leite, cerveja, água) – cfr. depoimento da testemunha, M., I., J., e C.????? – 4 testemunhas????.”
O argumento para a factualidade vertida no ponto 21 não dever ser dada como provada é não ser credível, por reporte às facturas consideradas como falsas (anexo 8). Mas não vemos como esta factualidade não possa ser dada como provada com base nessas facturas. Dessas facturas não decorre nada que permita infirmar o aí afirmado, ou seja que as mercadorias do M. e de outros fornecedores (e nem sequer estão referenciadas especificamente as denominadas facturas falsas) não eram levadas para a loja sem passarem pelo armazém.
A Recorrente enfatiza as reservas que o Tribunal “a quo” parece ter tido quanto à verificação deste facto e/ou à prova testemunhal sobre o mesmo (alegadamente) produzida, devido à repetida aposição do sinal interrogativo de pontuação no término da frase.
Intui-se que a Meritíssima Juíza “a quo”, que prolatou a sentença recorrida mas não dirigiu a diligência de inquirição de testemunhas, terá tido dúvidas quanto à possibilidade de sustentar um só facto em quatro testemunhas inquiridas e, tendo desvanecido essas reservas, não eliminou os pontos de interrogação onde questionava “4 testemunhas?”. É verdade que, nos termos do artigo 118.º, n.º 1 do CPPT, à data da diligência de inquirição, se determinava que o número de testemunhas a inquirir não podia exceder 3 por cada facto. Efectivamente, todas as testemunhas inquiridas foram indicadas para responder a esta matéria, com excepção da testemunha M. – cfr. actas da diligência de inquirição de testemunhas ínsitas nos autos. Todavia, nada obsta que, por iniciativa do tribunal, o juiz ordene (ou permita) essa inquirição, importando a substância, a verdade material, em detrimento das regras processuais, pois quanto a estas nada consta dos autos relativamente à sua eventual preterição – cfr. artigo 526.º do CPC. Logo, se a testemunha M. tinha conhecimento desses factos e acabou por ser ouvida a essa matéria, nada obsta que o tribunal forme convicção com base no seu depoimento e assim fundamente a decisão vertida no ponto 21.
Relativamente aos factos vertidos nos pontos 22 e 23, quanto ao primeiro não poderia ser dado como provado relativamente à existência das “entregas faseadas”, por não ter ponderado declarações contrárias nem valorado contradições resultantes da produção da restante prova testemunhal; quanto ao segundo não podia ser dado como provado quanto à existência dos “transportes parcelares” e das “guias de transporte”, nem quanto à “referência ao número da factura”, pois a prova deste facto implicaria que o depoimento atendido fosse corroborado por prova documental, mais concretamente pela junção/exibição das guias (ou apenas de algumas) atinentes àquelas entregas parcelares [cfr. conclusões XXXVI e XXXVII da alegação].
A factualidade em causa é a seguinte:
“22. Por vezes, para aproveitar oportunidades, a Impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros e aconteceu, por exemplo, com o arroz – cfr. depoimento da testemunha M., I. e J.;
23. Nos casos referidos no número anterior, o fornecedor (M.) facturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da factura), até completar a entrega da quantidade total facturada – cfr. depoimento da testemunha, M..”
Ora, o depoimento das testemunhas, em que se suportam aqueles pontos de facto, estão referenciados à generalidade das relações comerciais com os fornecedores em geral e o M. em particular (salientando-se que nem todas, ou sequer a maioria, das facturas deste emitente foram desconsideradas), pelo que se a factualidade ali descrita pelas testemunhas não tem aderência à realidade das operações em causa, tal não torna inverosímil o seu depoimento, nem impõe decisão diversa da que foi proferida.
Lembramos que se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
In casu, o recurso à prova testemunhal era admissível, logo “o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
Não vislumbramos qualquer erro evidente, nem foi produzida nos autos prova documental que aponte em sentido diferente do que consta da matéria vertida nos pontos 22 e 23.
Se o que se deixou consignado nesses pontos de facto não permite infirmar a factualidade relatada, é questão reportada à valoração da prova, mas não contende com a decisão de facto.
A Recorrente não se conforma com a redacção que se mostra dada ao facto provado vertido no ponto 28, visto que a informação solicitada pela AT não foi integralmente fornecida, pelo que, com suporte no depoimento da testemunha J., que representou a impugnante na diligência de deslocação à sede da Base em (...), em Dezembro de 2009, deverá passar a ter a seguinte redacção:
“Trabalhadores da Impugnante e inspectores das Finanças deslocaram-se em Dezembro de 2009 à Base de (...) para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, tendo sido apurado que era possível aceder remotamente ao sistema informático da impugnante para consultar os ficheiros relacionados com o SIP, não tendo o representante da impugnante autorizado a realização de tal consulta, por afirmar não estar mandatado para o efeito”. [cfr. conclusão LXI da alegação]
A Recorrente solicita, ainda, que se adite ao probatório o seguinte facto, com base no depoimento da testemunha P. da Silva:
“Na acção inspectiva ao fornecedor M., os Serviços de Inspecção não encontraram qualquer evidência contabilística da existência de «mercadorias propriedade de terceiros», nem a existência física – no armazém daquele fornecedor – de mercadorias separadas das demais e que seriam já propriedade de terceiros, nomeadamente da impugnante.”[cfr. conclusão XXXVI da alegação]
Ressalta que esta factualidade que a Recorrente pretende alterar e aditar ao probatório, alegadamente com pertinência para decidir a causa, não foi alegada pelas partes, nem é de conhecimento oficioso.
Relembramos que o juiz só se pode pronunciar sobre os factos alegados pelas partes ou daqueles que a lei manda conhecer oficiosamente – cfr. artigos 660.º, n.º 2, e 264.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC).
O certo é que o tribunal só deve realizar ou ordenar oficiosamente diligências tendentes à descoberta da verdade material relativamente a factos que tenham sido alegados (ou que sejam de conhecimento oficioso) – cfr. artigo 99.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
Na verdade, também em processo tributário a actividade inquisitória está limitada aos factos alegados pelas partes e aos do conhecimento oficioso, como decorre dos artigos 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 13.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”).
Ora, estamos perante “contra-factos”, que apenas surgem em sede de recurso, em face do inconformismo com a matéria de facto que o tribunal “a quo” julgou apurada. Não tendo sido invocada pelas partes, nem sendo de conhecimento oficioso, tal matéria não pode ser levada à decisão da matéria de facto.
Além do mais, alertamos que o juiz não tem que se pronunciar acerca de toda a factualidade invocada pelas partes, devendo seleccionar aquela que se mostre relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida – cfr. artigo 511.º, n.º 1 do CPC. Portanto, o que releva é que as partes tenham invocado factos relevantes para o exame e decisão da causa, que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova – cfr. artigos 265.º, n.º 3 e 513.º do CPC, bem como os correspondentes actuais artigos 5.º, 410.º e 411.º do CPC.
Nestes termos, serão esses factos alegados que deverão ser seleccionados, tendo em conta, no que agora importa, a questão da actuação da AT e o seu ónus da prova, ou seja, tendo em vista saber se a AT reuniu factos-índice bastantes para que se possa considerar, indiciariamente, que as facturas em apreço são falsas, atendendo, também, aos factos que a Recorrida invocou na petição de impugnação, com vista a demonstrar a precipitação da AT e o erro nos pressupostos dos factos-índice recolhidos, cujo alcance impugnatório se refere à circunstância de a matéria factual neles vertida não reflectir a realidade do que se passou nas operações tituladas pelas facturas desconsideradas.
Ainda no que concerne à alteração solicitada à matéria do ponto 28, afigura-se-nos que essa factualidade é inócua para a decisão, já que não vem alegada a falta de colaboração da Impugnante.
Relativamente às considerações formuladas a propósito do facto vertido no ponto 31, além de o apontado erro não ter sido elencado nas conclusões das alegações de recurso, sempre seria de concluir que este ponto não foi eficazmente impugnado, dado que a Recorrente não diz, como se lhe impunha que fizesse, qual é, então, a redacção que deveria constar do probatório, estando somente implícito que a redacção deste ponto deveria ser diversa da que ficou consignada.
Quanto às restantes asserções, a Recorrente não impugnou propriamente a factualidade dada como provada, mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela administração tributária (como já referimos, é matéria que será analisada infra).
Não se tendo efectuado qualquer alteração, mostra-se estabilizado o probatório; vejamos, então, se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas e se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, correctamente efectuada.
Sustenta a Recorrente que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a administração tributária não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas emitidas pelo fornecedor M., constantes do anexo 8 do RIT, não titulam operações reais.
Argumenta, no essencial, que os indícios recolhidos pela administração tributária evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo a sentença feito incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, nomeadamente, a testemunhal, salientando-se que desta não resulta provado que, concretamente, as mercadorias constantes das questionadas facturas foram entregues e deram entrada nas instalações da impugnante, pois uma coisa será a capacidade de armazenamento – que é o que as testemunhas referem – outra, a entrada efectiva da mercadoria facturada nas instalações da impugnante, o que, a ter sido feito de forma faseada – que é a tese da impugnante - , necessariamente passaria pela existência de outros documentos de transporte para além das próprias facturas, documentos esses que não foram exibidos, nem encontrados.
Vejamos.
É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19.º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.
Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.
Todavia, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.
Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos relatados que a administração fiscal fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas do emitente M. constantes do anexo 8 ao RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre ele e a Impugnante.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
No caso, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a efectivas operações económicas, com base, nomeadamente, nos seguintes indícios elencados no RIT e melhor discriminados na sentença recorrida:
a) Ao nível da emissão dos documentos (os produtos encontram-se dispersos ao longo da factura, ao contrário da prática seguida normalmente, em que os produtos aparecem organizados por famílias);
b) Insuficiente designação do artigo transaccionado (estas facturas – anexo 8 – nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto, p.e. cerveja grade, tal procedimento, não permite a sua conferência, nem a correcta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspecção tributária);
c) Os montantes das facturas elevados, que se destacam relativamente das restantes, em que o montante é relativamente menor;
d) Quantidades unitárias de artigos comercializados, que, para além de anormais, são substancialmente superiores aos registos informáticos de entradas de existências e às quantidades comercializadas;
e) Prazos de pagamento anómalos;
f) Incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo;
g) Inexistência ou incompatibilidade de transporte das mercadorias;
h) Alteração do tipo de carimbo e rubricas na recepção dos documentos;
i) Declarações prestadas por funcionários da empresa;
j) Existência de Mapas de Margens por Secção (Reais e Contabilísticos);
k) Existência de um Ficheiro em Excel, contendo a relação, apenas, das facturas em anexo 8;
l) Existência de Mapas de Resumo (...), onde faz referência ao total das facturas em anexo 8;
m) Comprovação através do sistema de inventário permanente, de que as mercadorias descritas nas facturas do anexo 8 não foram inseridas no Inventário;
n) Existência de indícios do retorno dos valores pagos pela D. ao M., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores, da D., através de depósitos bancários em numerário ou pela existência de montantes avultados de dinheiro na sua posse (residência).
E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
“(…) Com base nestes factos, concluiu a AT « (…) estamos perante a existência de fortes indícios, de que aquelas facturas não traduzem operações reais, tratando-se antes de operações simuladas, tipificadas, nos termos do artigo 104.° do RGIT. A vantagem patrimonial obtida através desta prática, consubstancia-se na apropriação indevida de dinheiros públicos, resultantes de deduções indevidas do IVA e de custos indevidos, que lhe permite reduzir os montantes de imposto devido, em sede de IRC e IVA.»
Ora, numa análise prima facie dos supracitados indícios o Tribunal propenderia para acolher como válidos os fundamentos invocados pela AT, porém, a Impugnante logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar a fragilidade de cada um dos indícios invocados. Pelo que, se procederá a uma análise cabal dos mesmos.
Assim:
No que concerne aos indícios avançados pela AF relativos ao circuito documental dos fornecedores da impugnante, incluindo o fornecedor M., nomeadamente, as encomendas, a recepção e controlo das mercadorias e o facto do prazo de pagamento ser diferente do que se passa quanto às facturas, desse fornecedor, identificadas no anexo 8.
Em relação às encomendas, de acordo com os factos provados (ponto 18.), em regra, são feitas directamente pelas chefes de cada secção. No entanto nada obriga a que tenha de ser sempre assim, ou que tenha sido sempre assim. Daqui resulta que o facto de algumas chefes de secção não “terem de memória” aquisições de determinados produtos ao fornecedor M., elas não tenham ocorrido, ou que o facto das encomendas a tal fornecedor serem feitas por pessoa ou pessoas diferentes das habituais, possa constituir um indício de que as compras tituladas pelas facturas em anexo 8 ao relatório não existiram.
No que diz respeito ao prazo de pagamento, o Tribunal deu como provado, com base na prova testemunhal que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos fornecidos pelo M. não havia um prazo pré-definido. É certo, e este Tribunal não ignora, que os prazos de pagamento a que se referem as facturas constantes do anexo 8 são especialmente longos, alguns ultrapassando o prazo de um ano, o que não pode deixar de se estranhar, mas, o que também é certo, e este Tribunal deu como provado (ponto 36.) é que todas as facturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante.
Ademais, segundo as regras da experiência é perfeitamente plausível que o fornecedor M., concedesse um prazo mais alargado de pagamento à Impugnante, visto tratar-se do segundo maior fornecedor daquela, e que era do seu próprio interesse baixar os preços e sujeitar-se a logos prazos de vencimento de facturas a fim de manter as boas relações comerciais com a Impugnante (cfr. ponto 15 do probatório). Trata-se, por isso, de um argumento frágil e de pouca utilidade, não vendo o Tribunal como possa fundamentar a consideração das transacções em causa como fictícias.
Outro dos indícios arrolados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor M. ser diferente da ordenação, ou falta dela, nas indicadas no anexo 8. Referem os Serviços de Inspecção que as facturas, ditas “normais”, do fornecedor M. têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das facturas pelos respectivos sectores; já as constantes do anexo 8 não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos. O que dizer de tal observação? Que não pode ir mais longe do que a mera constatação das diferenças entre elas, não legitimando qualquer conclusão de falsidade das mesmas. Trata-se de um argumento perfeitamente inócuo para a questão que ora nos ocupa: saber se determinadas facturas titulam ou não operações reais.
Depois, avança a AF com o argumento de que as quantidades e os valores elevados constantes das facturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém. Ora, quanto a esta questão o Tribunal deu como provado que o armazém do fornecedor M. tem uma capacidade para cerca de 3.000 paletes e que a própria Impugnante tem um armazém que sempre respondeu às suas necessidades desde a sua abertura (cfr. pontos 10, 19, 20 e 22 do probatório). Ademais, resulta também do probatório que o M. fazia por vezes campanhas de “promoções” com preços especialmente baixo e em que aproveitava para escoar mercadorias que adquiria em grande quantidades e que aquando destas situações, havia acordado com a Impugnante que as entregas seriam efectuadas faseadamente à medida das necessidades, mercadorias estas, que ia transportando parcelarmente para a Impugnante guardando no seu armazém o remanescente até completar a entrega da quantidade facturada, tendo sido dado o exemplo concreto das promoções de arroz (cfr. pontos 22. e 23. do probatório).
Assim, em face do exposto somos de concluir que quer a Impugnante quer o fornecedor M., eram detentores de armazéns como capacidade suficiente para albergar a mercadoria transaccionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na Impugnante, não podendo daqui retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém como avançou a AT no seu RIT.
Por outro lado, e com isto se afasta também o argumento da inexistência ou incompatibilidades no transporte das mercadorias, ficou também provado nos autos (pontos 22. e 23. do probatório) que as facturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada, ao longo do tempo, o que também pode explicar o facto dos prazos de pagamento serem tão alargados.
A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, explicação que não parece descabida, fazendo todo o sentido ao Tribunal.
Outras das situações avançados pela AF que a levaram a questionar a veracidade das facturas aqui em causa foi ter entendido haver incoerência entre datas de emissão e as datas de entrega e recepção das mercadorias.
O argumento em si não parece ao Tribunal de grande valia, já que não se vê o motivo de, pelo facto das facturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torne suspeitas de não serem reais. É que essa situação pode ficar a dever-se às mais variadas razões, nomeadamente, a urgência na encomenda (quando a entrega se verifica no próprio dia), podendo mesmo admitir-se que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues (como acima se viu, nas facturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada), sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.
Depois, no que se refere às questões levantadas com a alteração dos carimbos e rubricas nas facturas, bem como à existência de casos de viciação de assinaturas (pontos II.5.6. do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório), a AF conclui que “Em resumo, enquanto que as facturas que titulam transacções reais, arquivadas nas pastas da contabilidade, contêm as rúbricas dos responsáveis da recepção de mercadorias (“João Martins” ou “Rui Costa”) nas duas vias (original e triplicado), conforme se exemplifica no anexo 17, nas restantes, o mesmo não se verifica, ou seja, os carimbos e as rubricas não coincidem, conforme consta do referido anexo 16..” Ora, na óptica do Tribunal era preciso mais para chegar à conclusão de que aquelas facturas titulam transacções fictícias em virtude da discrepância de carimbos e rubricas.
Até porque do probatório (cfr. pontos 31., 32., 33. e 34. do probatório), resulta que a recepção das encomendas estava a cargo de diversas pessoas que se revezavam nessa tarefa, o que poderia ocasionar diferentes modos de proceder, para além da possibilidade de ocorrência de lapsos/esquecimentos na picagem e recepção. Na verdade, a situação relatada prende-se com os documentos e não com as operações que eles titulam. E, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderiam nem constar dos documentos.
O Tribunal não desconsidera que as irregularidades detectadas são suspeitas e têm algum grau de gravidade, na medida em que demonstram a falta de rigor e transparência no modus operandi da empresa. No entanto, as situações relatadas não demonstram, nem sequer indiciam, que as compras não tenham ocorrido, sendo certo que era à AF quem competia arrolar indícios sólidos e consistentes nesse sentido.
Continuando na análise dos indícios invocados pela AF para a desconsideração dos custos com as compras a que se referem as facturas constantes no anexo 8, é referido no relatório a descoberta de dois mapas, em buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)”, em que a diferença entre ambos reside no facto de, no segundo, ter sido deduzido ao valor total das compras as aquisições efectuadas ao fornecedor M. e ainda, no âmbito da busca referenciada, ter sido recolhida cópia de um ficheiro em Excel, constante do sistema informático em uso na empresa, onde consta uma relação das facturas emitidas pelo fornecedor M., que correspondem às constantes do anexo 8. Quanto a este último, a AF limita-se a observar a referida correspondência, concluindo que as facturas do anexo 8 não titulam operações reais. Ou seja, conclui que o ficheiro, como corresponde ao anexo 8, é um indício de que as facturas desse anexo não são reais, quando o que lhe competia demonstrar era as razões pelas quais as facturas do anexo e do ficheiro não eram reais. Assim, este ficheiro em “Excel” nada vem acrescentar quanto à veracidade das operações em causa, sendo um argumento inócuo.
No que se refere aos mapas designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, refere a AF (cfr. ponto II.5.7 do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório) que a diferença entre eles reside no facto do montante das compras no mapa “Margens por Secção (cálculos reais)” ser inferior às compras do “Mapa de Margens por Secção (cont)” no montante de € 14.231,49 e que a diferença resulta do facto de se ter deduzido ao valor das compras o correspondente a aquisições efectuadas ao fornecedor M. No entanto esta afirmação não surge demonstrada pela AF, que conclui que, após análise ao valor dessas compras deduzidas, “tudo aponta para que aquele montante corresponda a facturas emitidas por M. e identificadas em anexo 8” e que “A elaboração deste mapa só se justifica pela necessidade da empresa controlar a margem de lucro bruto, efectivamente obtida, após terem sido retiradas as facturas que não titulam operações reais.” Ou seja, a AF limita-se a tecer conjecturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa. No caso concreto, nem pelos valores, nem pelo número das facturas (que deles não constam), nem mesmo pelos produtos deles constantes, o Tribunal consegue acompanhar o raciocínio e a conclusão a que chegou a AF. E isto, apesar de não se desconsiderar que a existência desses mapas com as menções “cont.” e “cálculos reais” poderia de facto indiciar a existência operações não efectuadas, mas seria assim se se conseguisse neles identificar, claramente, as facturas em causa ou os valores respectivos – o que não acontece. Pelo que, também por aqui, não pode o Tribunal considerar tratar-se de um indício credível de que as operações em causa são operações fictícias.
No caso concreto, tendo em conta que não foi invocado que as facturas não estivessem na forma legal, e que resulta provado dos autos que o fornecedor em causa fornece efectivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as facturas se encontram todas pagas e não foram detectados movimentos das contas do fornecedor onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as facturas em anexo 8, a exigência de prova tinha que subir de nível, o que, no entender do Tribunal, não aconteceu. Pois, a mera constatação de existência de diversos depósitos bancários em numerário nas contas dos Administradores da Impugnante e seus familiares não configura a evidência de “retorno” das importâncias pagas ao fornecedor M., na medida que não existe qualquer prova da origem dos depósitos.
Como se viu, os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles desprovidos de valor, porque completamente inócuos para a apreciação da realidade das operações, e a maior parte baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido.
Face a tudo o que vem dito e demonstrado, entende o Tribunal que a correcção ora em análise não se poderá manter, uma vez que, a administração não logrou fazer a prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa.
Na falta dessa prova, essa questão, ou seja a questão relativa à legalidade da sua actuação, praticando o acto tributário impugnado, terá que ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 75º da LGT.
É que, como se compreende, não importa só que a Administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo Tribunal à luz dos critérios adequados. Ora, foi isto que faltou.
Assim sendo, óbvia é a conclusão a retirar: a correcção efectuada não poderá manter-se por a Impugnante ter logrador provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como facturação falsa as facturas constantes do anexo 8 do RIT, procedendo em consequência a presente Impugnação (…)”.
Este raciocínio permitiu, então, ao tribunal recorrido decidir que “os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido”, pelo que a correcção em causa não se poderia manter, já que a AT “não logrou fazer a prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa” (pág. 44 e 45 da sentença).
Daqui decorre, portanto, que a AT reuniu determinados indícios (alguns, se conjugados com outros mais sólidos) que poderiam ser de falsidade das facturas, mas a Impugnante conseguiu fazer prova de que estes “não são aptos” a considerar como falsas aquelas facturas emitidas por M..
O entendimento vertido nesta decisão seguiu de perto sentença proferida no âmbito do processo n.º 878/10.0BEAVR e que foi confirmada por este Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão datado de 17/12/2015. Portanto, estas questões já foram objecto de apreciação por este Tribunal no âmbito do recurso interposto da sentença proferida no processo n.º 878/10.0 BEAVR, em que estavam em causa os mesmos indícios e a mesma Impugnante, ora Recorrida, sendo aí impugnadas liquidações relativas a IRC e aqui referentes a IVA, mas, ainda assim, do mesmo exercício (2005), e em que se concluiu pelo acerto do decidido.
Na medida em que não efectuámos qualquer alteração à decisão da matéria de facto, não vemos motivo para nos afastarmos do que aí ficou decidido, aderindo aos fundamentos constantes do acórdão deste TCAN, de 17/12/2015, proferido no processo n.º 878/10.0BEAVR, e que aqui recuperamos na íntegra, nos seguintes termos:
“(…) A Recorrente discorda da sentença recorrida em dois pontos essenciais e, a seu ver, decisivos na indiciação de que as facturas em causa não titulam reais operações de compra de mercadoria e que se prendem com a circunstância de inexistirem documentos de transporte que tenham acompanhado a circulação da mercadoria nas entregas faseadas e, ainda, com a circunstância relatada de a mercadoria representada por tais facturas do fornecedor M. (constantes do anexo 8 ao RIT), não ter sido inserida no inventário permanente da impugnante.
Todavia, o facto de se constatar a falta de documentos de transporte e a omissão das compras representadas por tais facturas ao inventário, não demonstra ou sequer representa uma probabilidade elevada de que as facturas em causa sejam fictícias, não representativas de qualquer operação económica entre o emitente e o utilizador.
Com efeito, a omissão de compras ao inventário permanente pode encontrar outra justificação bem mais plausível, por exemplo, numa eventual omissão de vendas por parte do sujeito passivo utilizador da factura [sabendo-se que a análise dos inventários permite detectar esquemas de evasão fiscal das empresas através da não facturação de vendas e simulação de “stocks” de mercadorias, dito de outro modo, se uma empresa não factura vendas de duas uma: ou inflaciona o inventário com bens que dele (já) não constam fisicamente, ou não regista os bens que adquire no inventário], sem que tal represente uma inexistente operação subjacente. E o juízo que se faça sobre a falsidade da factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador da factura, ou a terceiros.
Ora, a sentença fez uma exaustiva enunciação e apreciação crítica da prova produzida, que na generalidade acompanhamos, e que não suporta a conclusão de que as questionadas facturas não titulam operações reais, destacando-se, nomeadamente, que pese embora os prazos especialmente alargados de pagamento, o certo “é que todas as facturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante”.
É certo que o Recorrente vem sustentar que constatou a AT a existência de variados depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores da impugnante, mas não se estabelecendo que tais depósitos são oriundos do emitente, bem podem ter outra proveniência ou explicação, que não passa pelo fornecedor em causa.
Por outro lado, a referência que a Administração tributária faz de que “as quantidades e os valores elevados constantes das facturas não se coadunam com a exiguidade do armazém” não resulta provada, nem está minimamente substanciada [o que o Recorrente até parece admitir, cf. Conclusão LXIII b).4)]; nessa medida, independentemente de terem ocorrido entregas parcelares de mercadoria facturada ou de as entregas faseadas terem sido muito pontuais, fica esvaziado o indício aferido às “quantidades e valores elevados”, o que também por aqui, não permite afastar que a mercadoria facturada tenha sido efectivamente entregue e dado entrada nas instalações da impugnante, aí fisicamente armazenada, embora depois não levada a inventário.
Já o modo menos rigoroso como é feita a descrição dos artigos nas facturas nada permite retirar de sólido quanto à sua falsidade, como bem se salienta na sentença.
Quanto ao ficheiro “Excel” encontrado na acção de buscas e contendo a relação das facturas emitidas por M., como bem se salienta na sentença, não se alcança o que permite extrapolar para a falsidade das facturas nele referenciadas e que corresponderiam às questionadas, constantes do anexo 8 ao RIT. Era à AT que competia demonstrar as razões por que as facturas do anexo e do ficheiro não traduziam operações reais.
Já quanto aos designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, em reforço do expendido na sentença, sempre se dirá que a conclusão a que se chega no relatório de que este tipo de mapas «…só se justifica pela necessidade de a empresa controlar a margem de lucro bruto efectivamente obtida, após terem sido retiradas as facturas que não titulam operações reais, justificando assim, a designação que lhe foi atribuída “Mapas de margens por secção (cálculos reais)”», se apresenta infundada, bastando pensar que se podem reportar a outras realidades que não envolvem a falsidade das facturas.
Quanto por último ao indício reportado ao “Mapa resumo (...)”, que o Recorrente alega que a sentença não valorizou, dele consta uma coluna “Marc”, no valor de €275.637,00 que corresponderia ao somatório do valor das facturas do anexo 8, mais uma vez a Administração tributária se limita a tecer conjecturas sobre os valores neles inseridos, sem explicar porque é que a referida coluna necessariamente haveria de representar compras não verdadeiras, não podendo obviamente tal concluir só porque o valor nela inscrito corresponde ao montante das facturas que, com base noutros indícios (mas insubsistentes, como vimos), já reputou falsas.
Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo que deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas à impugnante pelo fornecedor M. e constantes do anexo 8 ao RIT não correspondam a operações reais.
Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado emitente não tenha fornecido à impugnante a mercadoria descrita nas facturas do referido anexo 8 ao RIT.
Os elementos nos quais a Administração tributária se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas apresentam-se manifestamente insuficientes e revelam a sobrevalorização de determinados elementos de prova indiciária, que nem se apresentam minimamente decisivos para concluir estar-se perante facturas falsas, face a outros instrumentos de prova de sentido contrário.
Fundamentando-se as correcções de IRC [aqui: IVA] na desconsideração dos valores facturados à impugnante pelo fornecedor M. era à Administração tributária que cabia provar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua actuação. No caso, a Administração tributária não demonstrou que as facturas emitidas por aquele fornecedor à impugnante e constantes do anexo 8 ao RIT não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas).
De resto, só se esta prova fosse feita é que passaria a recair sobre a impugnante – como antes se disse – o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as facturas titulavam efectivamente reais operações.”
Atento o teor do acórdão que se reproduziu, nenhumas outras considerações seria necessário acrescentar à fundamentação transcrita, as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise, sendo, consequentemente, de manter a sentença recorrida.
Ainda assim, deixamos derradeiras notas para alguns aspectos alegados pela Recorrente:
Na alegação 67 do recurso menciona-se o carácter inócuo do segmento decisório recorrido quanto ao tratamento da questão da incoerência entre datas de emissão das facturas e as datas da recepção das mesmas, abordado na página 42 da sentença. Efectivamente, não obstante no RIT se apontarem, para além de factos anteriormente descritos, outros, como resultado das diligências efectuadas junto de M., que alegadamente induzem a prática de operações simuladas relativamente aos documentos emitidos à D-. (apresentados no anexo 8), também se salientam elementos respeitantes a outras duas empresas do grupo, a D--. e a D---.s, mas, relativamente à incoerência entre datas referida, nada se concretiza factualmente no que tange à impugnante D-.. Independentemente de esta anomalia detectada no fornecedor M., aparentemente, não respeitar à Recorrida, não vislumbramos que a sua apreciação na sentença recorrida possa inquinar a sua validade, tanto mais que, na dúvida, também ficou afastada a pertinência desse suposto indício de falsidade das facturas.
Na visão da Recorrente, a desordenação dos artigos apresentada nas facturas questionadas, bem como a falta de identificação rigorosa de alguns artigos constante das mesmas facturas (cfr. conclusões XXV, XXVI e XVII), constitui facto indiciário cuja existência e validade a impugnante não impugnou, pelo que a sentença ao ter tomado em consideração factos que a impugnante não alegou e dos quais não podia tomar conhecimento oficiosamente, incorreu em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo (artigo 3.º, n.º 1 e 5.º, n.º 1, ambos do CPC).
Na sentença, a propósito, deixou-se consignado o seguinte:
«(…) Outro dos indícios arrolados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor M. ser diferente da ordenação, ou falta dela, nas indicadas no anexo 8. Referem os Serviços de Inspecção que as facturas, ditas “normais”, do fornecedor M. têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das facturas pelos respectivos sectores; já as constantes do anexo 8 não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos. O que dizer de tal observação? Que não pode ir mais longe do que a mera constatação das diferenças entre elas, não legitimando qualquer conclusão de falsidade das mesmas. Trata-se de um argumento perfeitamente inócuo para a questão que ora nos ocupa: saber se determinadas facturas titulam ou não operações reais (…)».
Mostra-se evidente que a sentença se ateve à questão da valia ou relevância desse facto como indicador de facturação falsa, tal como indicado no RIT.
Ora, a questão central dos autos é justamente a da solidez, credibilidade e consistência dos factos relatados como indicadores válidos de facturação falsa. Embora não impugnado pela Recorrida na petição inicial, deverá ser articulado, considerado e concatenado com os restantes indícios, numa perspectiva crítica, que caracteriza a sindicância judicial.
De todo o modo, a própria Fazenda Pública, na contestação, não deixa de referir que o anexo 8 do RIT agrega um conjunto de facturas emitidas pelo fornecedor M. que corresponderiam a operações simuladas, tendo por base indícios que no artigo 23.º daquela peça descreve assim: «Através da análise das facturas emitidas por este fornecedor, verificou-se que as mercadorias estavam divididas por famílias (tipos de produtos), mas no que concerne às facturas constantes do Anexo 8 não existia qualquer organização» - cfr. fls.114 do processo físico.
Como se vê, a questão da relevância deste facto concreto (“desordenação dos artigos dentro de cada factura e falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das facturas”), como indicador válido de facturação falsa, até foi colocada pelas partes, pelo que jamais se poderá aludir à violação do princípio do dispositivo.
Em qualquer caso, integra-se na questão fulcral dos autos, tal como decorre da causa de pedir (cfr. artigo 18.º da petição inicial), que é a de saber se a Administração Tributária estava legitimada, com os factos relatados, a proceder às correcções que operou, desconsiderando facturas por não consubstanciarem operações reais, pelo que em nenhum erro ou pronúncia indevida incorreu o Tribunal a quo ao afastar ou desvalorizar tal facto como indicador de facturação falsa, improcedendo a conclusão XXVII do recurso.
Tem razão a AT quando afirma que os indícios recolhidos devem ser analisados de forma global e integrada. O Tribunal “a quo” teve necessidade de proceder a uma análise individualizada de cada indício autonomizado pela AT, por um lado, porque alguns não são verdadeiros factos (factos-índice) e, por outro lado, por a Recorrida ter contraposto incorrecções ou procedimentos comerciais distintos da sua realidade económica e do desenvolvimento da sua actividade (referentes à organização e modo de funcionamento, às relações comerciais, designadamente com fornecedores, logística de recepção, armazenamento e inventariação de mercadorias), apontando para erros nos pressupostos dos factos-índice reunidos pela AT. Somente após a estabilização da factualidade será possível verificar quais os factos a considerar, aí sim, de forma integral e articulada.
Realmente, como já ficou claro, algumas anomalias apontadas foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor; basta pensar na incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo. Ora, desconhece-se a exacta dimensão do armazém da Recorrida, pelo que quaisquer ilações retiradas não deixam de configurar meras conjecturas.
Este exemplo serve apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e no contexto específico da actividade da Recorrida continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.
Nesta conformidade, o Tribunal não incorreu em erro de julgamento por ter procedido, num primeiro momento, a uma análise compartimentada ou individualizada dos indícios de falsidade. Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; A verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, algumas coincidências de facturas e/ou valores de vários mapas apreendidos na impugnante e as facturas que a AT considerou como falsas, principalmente quando todas as facturas se apresentam pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da Recorrida. Improcedendo, assim, também a conclusão XIX da alegação.
O que ficou dito basta para manter a sentença recorrida na ordem jurídica, pelo que se mostra prejudicado o conhecimento de outras razões suscitadas no recurso, que não são mais do que meros argumentos adicionais da Fazenda Pública para sustentar um trabalho/actuação que deveria ter ido mais além.
Deste modo, é de concluir que as liquidações de IVA impugnadas padecem de ilegalidade, devendo ser anuladas, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que assim entendeu.
Nega-se, por isso, provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - No caso de facturas falsas, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II – Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
III - Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
IV – Não tendo a Administração Tributária durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir o imposto nela referido, não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigido e, por tal razão, não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 14 de Julho de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento Revendo posição sobre o modo de fixação da matéria de facto, na sentença, resultante do relatório de inspecção tributária.
Paulo Ferreira de Magalhães |
