Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1. Em 26.06.2007 a Oponente, Sociedade P…, Lda., foi notificada para “no prazo de 30 dias a contar da notificação, pagar, na Tesouraria da Fazenda Pública mediante títulos de cobrança que se juntam, a importância de €7 531, 62 sendo €6 536,00 de imposto e €995, 62 de juros compensatórios, referente ao período de LA/JC0305 e as notas de liquidação n.º 07098217 e 07098218” – cf. notificação de fls. 52 a 55 dos autos, numeração do processo físico;
2. Em 02.10.2007 o Serviço de Finanças de Matosinhos – 1 instaurou o Processo de Execução Fiscal 1821200701135112 contra a Oponente, Sociedade P…, Lda., visando a cobrança de €7 531, 62, referentes a Imposto sobre o Valor
Acrescentado do mês de Maio, ano de 2003 e juros a ele associados – cf. fls. 44 dos autos e certidões de dívida de fls.45 e 46, numeração referente ao processo físico;
3. A sociedade Executada foi citada para a execução em 21.04.2008 – cf. citação de fls. 9 dos autos, numeração do processo físico, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os feitos legais;
4. Em 09.05.2008 deu entrada no Serviço de Finanças de Matosinhos – 1 a presente Oposição Judicial, cf. carimbo aposto no rosto da mesma a fls. 2 dos autos, numeração
do processo físico.
Factos não provados
Nenhum outro facto se provou com relevância à decisão da causa.
***
Motivação
A convicção do tribunal baseou-se na análise da cópia do Processo de Execução Fiscal junto aos autos, documentos apresentados pelo Oponente e informação elaborada pelo Serviço de Finanças, conforme se deixou exarado ao longo dos factos considerados provados, tanto pela clareza do seu conteúdo bem como por não terem sido postos em causa pelas parte s que bem os conheciam uma vez que da sua junção foram notificadas.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
O RECORRENTE deduziu oposição judicial à execução alegando em síntese que a citação é nula uma vez que a notificação (?) que lhe foi enviada não foi acompanhada por qualquer título executivo. Mas o título executivo (que a OPONENTE visualizou no Serviço de Finanças de Matosinhos) padece de nulidade insanável por não figurar no título a identificação dos legais responsáveis subsidiários. Por outro lado, caducou o direito à liquidação uma vez que o contribuinte não foi validamente notificado no prazo de caducidade de quatro anos. E sem prescindir, a aplicação da coima e obrigação de pagamento das custas judiciais é uma decisão completamente infundada, uma vez que parte de pressupostos errados e falsos narrados no auto de notícia, além do mais, não pode ser tributada em IVA por uma transação que não efectuou, pois o automóvel é completamente desconhecido para a requerente que nunca o viu, nunca o adquiriu e nunca o vendeu, pelo que deve ser anulado o acto tributário de liquidação com as legais consequências inerentes e conclui «Nestes termos, e nos melhores de direito e, como sempre, com o mui douto suprimento de V. Exª. deve a presente oposição ser recebida, aceite por procedente e provada a matéria nele contida, seguindo-se as legais e inerentes consequências»

A MMª juiz «a quo» enunciou quatro questões que se propôs conhecer na sentença:
Saber se a citação foi validamente realizada ao Oponente;
Da nulidade do título executivo;
Verifica-se, ou não, a caducidade do direito à liquidação?
Da Impugnação – saber se o acto sobre o qual incide a liquidação que deu origem à execução é, ou não, conforme à lei.

Estas foram também questões submetidas a recurso, mas foi acrescida a nulidade da sentença em decorrência de vários vícios que a RECORRENTE lhe imputa.
Nos termos do art. 124º/1 do CPPT a análise do recurso deveria começar por este vício. Porém, como a questão melhor se compreenderá no decurso da análise, em benefício da clareza de análise debruçar-nos-emos sobre as várias nulidades apenas no final. No restante acompanhamos a ordem seguida pela MMª juiz.


(i) Quanto à nulidade da citação.
Na petição inicial a OPONENTE alegou que a citação é nula por não vir acompanhada de qualquer título executivo mas apenas por uma nota com indicação dos números de certidões, período de tributação a que alegadamente a dívida se reporta e o valor da invocada quantia exequenda.

Sobre a matéria, a MMª juiz lavrou o seguinte:

«Entende a Oponente que a citação que lhe foi efectuada não se fez acompanhar de qualquer título executivo, mas apenas por uma nota, com indicação dos números das certidões, período de tributação, bem como o valor da dívida exequenda.
Entende o Oponente que aquela nota não constitui título executivo, padecendo, por isso, a citação de nulidade por inobservância das formalidades prescritas na lei – art. 190º n.º1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Para obter tal desiderato, optou o Sujeito Passivo pela Oposição Judicial.
Importa saber, antes de mais, se a nulidade de citação é fundamento de Oposição.
Sobre esta questão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, jurisprudência para a qual remetemos na fundamentação da decisão a proferir.
Atentemos assim no Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 20.08.2007 Acórdão sumariado nos seguintes termos:
No regime do Código de Procedimento e de Processo Tributário a nulidade da citação para a execução fiscal não serve de fundamento à respectiva oposição, devendo, antes, ser arguida no processo executivo, que prosseguirá depois de suprida a nulidade.

, proferido por força do processo 0803/04, do qual foi relator Baeta Queirós, disponível em www.dgsi.pt, segundo o qual:
É que o facto de a alínea i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT não rechaçar, peremptoriamente, a consideração da nulidade da citação como fundamento de oposição à execução, não significa que este meio processual seja o próprio para a invocar.
Isto porque a nulidade da citação consubstancia uma nulidade do processo executivo, e as nulidades devem ser invocadas e apreciadas no processo em que ocorreram, tendo em vista a sua sanação e o prosseguimento do processo. Ao passo que a oposição à execução persegue a extinção do processo ou, pelo menos – em casos restritos –, a sua suspensão.
Como se escreveu no acórdão da Secção de 12 de Fevereiro de 2003, tirado no proceso nº 1529/03, os fundamentos previstos na falada alínea i) «(…)
devem consubstanciar-se (…) em factos modificativos ou extintivos da dívida, ou que afectam a sua exigibilidade, importando a sua verificação, consequentemente, a impossibilidade de prosseguimento da instância executiva, ao menos, nos precisos termos em que foi instaurada. Porém, não abrange as nulidades cometidas na execução, que só no processo executivo podem ser arguidas. Está neste caso a nulidade decorrente da falta de citação, que a alínea a) do nº 1 do artigo 165º qualifica como nulidade insanável em processo de execução fiscal, mas só “quando possa prejudicar a defesa do interessado”. A consequência desta nulidade vem prevista no nº 2 do mesmo artigo, e é “a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos”. Acrescenta, por último, o nº 3, que tal nulidade é de conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final.
Numa palavra, se a citação para a execução fiscal foi omitida ou, tendo tido lugar, enferma de vício equivalente à falta, tal constitui nulidade do processo executivo, que nele deve ser arguida, a todo o tempo, conduzindo a procedência dessa arguição ao suprimento da falta, efectuando-se a citação omitida, ou repetindo-se a inválida, com aproveitamento das “peças úteis ao apuramento dos factos”, mas com anulação “dos termos subsequentes do processo” que da citação dependam absolutamente.
A verificação da nulidade não conduz, portanto, à extinção da execução (que constitui, em regra, o escopo da oposição), nem, sequer, à sua suspensão (que, em casos raros, se admite possa ser o resultado visado pela oposição).
Estas as razões por que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo vem julgando, quase unanimemente, que a nulidade relativa à citação para a execução fiscal não serve de fundamento à oposição – entendimento que remonta, já, à vigência do Código de Processo Tributário».
Também no sumário do acórdão da Secção de 13 de Julho de 2005 se lê que «Sendo a citação um acto do processo de execução fiscal, é nesse processo que devem ser apreciadas a questões relativas à sua validade».
No mesmo sentido podem, ainda, ver-se, da Secção, os arestos de 20 de Dezembro de 2000 e 25 de Junho de 2003, nos processos nºs 25591 e 325/03, respectivamente, e os aí citados.
Considerando a argumentação vinda de transcrever, à qual aderimos na íntegra, constatamos claramente que a nulidade de citação não consubstancia fundamento de Oposição.»

O RECORRENTE sustenta que a falta de citação, apesar de não constituir fundamento explícito de oposição, é qualificada como nulidade insanável na medida em que prejudica a defesa do interessado. E acrescenta que «a nulidade da citação por preterição da formalidade legal prevista no artigo 241º do CPC não é do conhecimento oficioso, pelo que o Tribunal só podia dela ter conhecido caso tivesse sido arguida pelo Oponente (art. 198º do C.P.C.), o que se verificou nos presentes autos». (conclusões 9ª e 13ª).
Mas não tem razão ao pretender suscitar a nulidade da citação em processo de oposição.

Antes de prosseguirmos, devemos deixar claro que a referência à falta de citação é uma questão nova que a RECORRENTE introduz neste recurso, pelo que sobre ela não nos pronunciaremos. Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova. Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado – cf. Acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no rec. nº 01460/13.

A oposição que tem a natureza de uma contestação visa, em regra, a extinção da execução fiscal, enquanto a nulidade da citação apenas pode determinar a repetição do acto com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos actos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados (art. 165º/2 do CPPT).

Assim, porque a nulidade da citação não tem como efeito a extinção da execução fiscal não pode ser erigida, em circunstância alguma, como fundamento de oposição à execução fiscal.

Há apenas uma situação excecional em que se admite o conhecimento da nulidade ou falta de citação em processo de oposição e que é quando tal conhecimento for necessário para apreciar qualquer questão que deva ser apreciada na oposição. Isto é, será possível o conhecimento incidental da nulidade quando a questão da sua existência seja uma questão prévia relativamente a qualquer questão incluída no âmbito da oposição - cf. acórdão do STA de 7/12/2011, Processo 0172/11 e TCAN de 22/10/2009- 00574/07. Cfr. ac do TCAN n.º 00307/13.7BECBR de 29-01-2015 Relator: Fernanda Esteves
Sumário: I. Embora não constitua fundamento de oposição (artigo 204º do CPPT), nada obsta a que se possa conhecer da falta ou da nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal se tal conhecimento for necessário para apreciar qualquer questão que deva ser apreciada na oposição.
O que manifestamente não é o caso dos autos.

Por conseguinte, decidindo que a nulidade/irregularidade da citação não constitui fundamento de oposição, antes deve ser arguida perante o órgão da execução fiscal, com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nenhuma censura nos merece a douta sentença.

De resto, é esta a posição unânime da jurisprudência do STA aderindo às razões expostas por Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, Vol. III, pp. 144 (cfr. para além do acórdão referido na douta sentença o ac. do STA n.º ac. do STA n.º 0198/14 07-05-2014 Relator:
FRANCISCO ROTHES Com o seguinte Sumário: I - A nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal, mas apenas a repetição do acto com cumprimento das formalidades omitidas, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável.)

(ii) Quanto à nulidade do título executivo.
Na petição inicial arguiu a OPONENTE a nulidade do título executivo por dele não constar a identificação dos legais responsáveis subsidiários pelo que, no seu entender, padece de nulidade nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 165º do CPPT.

A MMª juiz «a quo» decidiu que este vício também não estava incluído no catálogo dos fundamentos de oposição nos seguintes termos:
«Alega o Oponente que este título executivo enferma de nulidade por ali não se identificarem os legais responsáveis subsidiários da sociedade executada, o que entende levar à nulidade insanável nos termos do disposto na alínea b) do n.º1 do art. 165º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Convém, tal como antes no que respeita à nulidade da citação, averiguar se este argumento invocado pelo Oponente, serve de fundamento à Oposição.
Também nesta matéria encontramos resposta na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para a qual remetemos, designadamente o Acórdão proferido pela 2ª Secção em 28.02.2007, no processo 01178/06 Em cujo sumário se lê:
I - São taxativos os fundamentos admitidos pelo artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário para a oposição à execução fiscal.
II - Não se inclui nesses fundamentos a nulidade do título executivo, que não dá causa à extinção da execução, já que pode ser suprida por prova documental.
III - Também não é fundamento de oposição à execução a pendência de um processo especial de recuperação de empresa no qual não foi proferido despacho judicial determinando o seu prosseguimento.
e relatado por Baeta Queiroz, disponível em www.dgsi.pt, e cuja fundamentação passamos a transcrever, na parte em que responde ao caso em apreciação nos autos.
Vejamos então:
“A questão de saber se a nulidade do título executivo serve ou não de fundamento à oposição não tem sido tratada uniformemente pela jurisprudência deste Tribunal. Como, aliás, reflectem os arestos em que se apoia o recorrente para apoiar a sua tese, e os adversos que apontam o Tribunal recorrido e o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo.
Mas pode afirmar-se que, a partir de certo momento, se formou uma franca maioria de sinal contrário ao que aqui defende o recorrente. E essa corrente jurisprudencial mais se consolidou com o aresto do Pleno da Secção tirado por unanimidade em 23 de Fevereiro de 2005 no processo nº 574/04.
3.3. No caso, a questão que nos ocupa deve ser decidida à luz do artigo 204º nº 1 do CPPT, posto que este diploma foi posto em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2000 pelo artigo 4º do decreto-lei nº 433/99, de 26 de Outubro, ou seja, antes da instauração das execuções fiscais a que o recorrente se opõe.
Como se viu, este nº 1 enumera, taxativamente, os fundamentos invocáveis contra a execução fiscal na respectiva oposição.
A nulidade do título executivo não é referida em nenhuma das alíneas a) a h) do referido nº 1. Só na alínea i) pode pretender-se que está contemplada, pois nela cabem «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
É certo que a nulidade do título executivo, para além de não ser enunciada nas alíneas a) a h), pode provar-se, apenas, por documento, e não implica apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda nem representa interferência em matéria da exclusiva competência da entidade emissora do título.
Porém, o título executivo a que falte algum dos requisitos apontados nas alíneas do nº 1 do artigo 163º do CPPT só carece de força executiva, como dispõe esse número, consubstanciando nulidade insanável do processo de execução fiscal, «quando não puder ser suprida por prova documental».
Ou seja, a falta de requisitos essenciais do título em que se funda a execução só ocasiona a extinção desta se não for possível supri-la por prova documental. O que vale por dizer que, quando do título não conste a menção da entidade emissora, a data da emissão, o nome e domicílio do devedor, a natureza e proveniência da dívida e o seu montante por extenso, não se segue, necessariamente, a extinção da execução, já que a falta pode ser suprida mediante outro(s) documento(s) que não o próprio título, por força da alínea b) do nº 1 do artigo 165º do CPPT, ficando a situação regularizada e podendo a execução prosseguir, mesmo com base num título que, só por si, não teria força executiva, por carecer de requisitos essenciais.
Pode, pois, dizer-se que a falta de requisitos do título executivo não é causa da extinção da acção executiva, nem, sequer, da sua suspensão: o que leva a essa extinção é o insuprimento da falta por prova documental. E, deste modo, a dita falta de requisitos do título não é senão uma vicissitude processual da execução, que nela deve ser suscitada e resolvida, não cabendo oposição com tal fundamento, posto que, como se disse, a oposição visa a extinção da execução ou, conforme se tem admitido em alguns casos, a sua suspensão.”
Mais uma vez se dirá, tendo em consideração a argumentação vinda de transcrever, à qual aderimos na íntegra, constatamos claramente que a nulidade do título executivo, não consubstancia fundamento de Oposição.»

O RECORRENTE discorda do decidido porque a citação efectuada à Recorrente não foi acompanhada por nenhum título executivo (conforme a lei processual tributária o define nos termos do seu artigo 163º do C.P.P.T. devendo ser lido conjugadamente com o disposto no artigo 88º do mesmo diploma lega), mas apenas por uma nota, com indicação dos números de certidões, período de tributação a que alegadamente a dívida se reporta e o valor da invocada quantia exequenda, carecendo, assim, de força executiva, devendo ser devolvido à entidade que o tiver extraído ou remetido.

E acrescenta,
Resulta, por isso, claro que não constituindo aquela aludida nota qualquer título executivo, padece de nulidade/irregularidade a notificação/citação efetuada por inobservância das formalidades prescritas na lei, concretamente as previstas no supra citado artigo 190º, n.° 1 do C.P.P.T (Conclusões 15 e 16º).

Não nos vamos debruçar sobre qual deve ser o conteúdo do título executivo e se a citação foi ou não acompanhada do título executivo. Nem carece de qualquer registo especial a determinação legal de que a falta de requisitos essenciais do título executivo só acarreta nulidade insanável do processo de execução fiscal quando não puder ser suprida por prova documental (art. 165º/2 do CPPT).
A análise destas questões só faria sentido se o processo de oposição fosse adequado à discussão da questão, o que foi negado pela MMª juiz «a quo».
E com inteira razão.

Com efeito, a nulidade/irregularidade do título executivo não constitui fundamento de oposição, como é jurisprudência do STA expressa no ac. do Pleno DA SECÇÃO DO CT n.º 0430/08 de 19-11-2008 Relator: BRANDÃO DE PINHO que taxativamente sumariou «A falta de requisitos essenciais do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal – artigo 165.º, n.º 1, alínea b), do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na alínea i) do n.º 1 do seu artigo 204.º»

E a fundamentação para tal conclusão é simples. É que tratando-se de uma nulidade, a lei estabelece igualmente o seu regime de arguição e efeitos: anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos (art. 165º/2 do CPPT)..

Assim sendo, foi propósito legal desconsiderá-la como fundamento de oposição, ainda que seja a mesma, substancialmente, a consequência resultante: a extinção da execução consubstanciada na nulidade do próprio título - quando não possa ser suprida por prova documental.

Por outro lado, continuando a seguir a doutrina do douto acórdão do STA, a tutela jurídica concedida à nulidade é até mais consistente do que a resultante da oposição, na medida em que pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final, e não apenas no prazo de 30 dias contados da citação (cfr. artigo 203.º/1 do CPPT.)

E devendo ser conhecida pelo órgão de execução fiscal, sempre o respetivo processo seria urgente – artigo 278.º/5 CPPT – o que é compatível com a celeridade do processo de execução fiscal, atento a sua finalidade de cobrança de impostos que visam “a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas” e a promoção da justiça social, da igualdade de oportunidades e das necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento – (art.º 5º/1 LGT).

Portanto, nenhum argumento jurídico justifica a apontada a via da dualidade processual –nulidade processual da execução fiscal e de fundamento de oposição à mesma -, a qual seria até proibida nos termos do art.º 2.º/2 do CPC.

Conclui-se, assim, na linha do douto acórdão do STA, que a nulidade por falta de requisitos essenciais do título executivo – nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea b), do CPPT – não é fundamento de oposição à execução fiscal por não ser enquadrável na sua alínea i) do n.º 1 do art. 204º do CPPT) No mesmo sentido, cfr. entre outros, os acs do STA n.º 01373/12 26-06-2013 e n.º 0345/13
de 27-11-2013 in www.dgsi.pt.

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(iii) Quanto à caducidade do direito à liquidação.
A OPONENTE alegou, na petição inicial, que a liquidação não lhe foi notificada no prazo de quatro anos. Daí que, sendo «ineficaz a liquidação, não pode ser exigida nos presentes autos de execução, pelo que, com este fundamento, sempre deveriam ser extintos»

A MMº juiz «a quo» pronunciou-se nos seguintes termos:
«A liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado relativa ao período compreendido entre Janeiro e Março de 2003, devia ter sido notificada à Oponente dentro do prazo de caducidade de 4 anos, nos termos do disposto no art. 45º da Lei Geral Tributária.
Relativamente à caducidade do direito à liquidação, dispõe o art. 45º da Lei Geral Tributária, nos seguintes moldes:
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. (Redacção dada pela Lei 55- B/2004, de 30 de Dezembro)
Ora, considerando que está em causa uma liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de Maio de 2003, sendo que esta liquidação foi notificada à Sociedade Oponente em 26.06.2007 – cf. facto provado n.º1 – sendo certo que a lei determina que o prazo de caducidade se inicia no início do ano civil seguinte àquele a que respeita, ter-se-á iniciado em 01.01.2004 terminando assim em 01.01.2008.
Nesse sentido, veja-se sumário de Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.06.2012, proferido no processo 0402/12, relatado por Ascensão Lopes, disponível em www.dgsi.pt, onde estava em causa apreciar o prazo de caducidade de uma liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 2004:
I - De acordo com o artigo 45° nº 1 da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo.
II - Tal prazo é reduzido para três anos, designadamente, nos casos de nova liquidação fruto de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo (nº 2 do mesmo preceito).
III - Por erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se aquele que é detectável mediante simples leitura ou análise sumária da declaração.
IV - No IVA, embora estejamos perante um imposto de obrigação única o prazo de caducidade conta-se, por força da lei 32-B/2002 de 30-12 (que aprovou o Orçamento do Estado para 2003) a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto
V - No caso dos autos o prazo de caducidade do direito à liquidação a considerar é de quatro anos, contando-se a partir de 01/01/2005.
Pelo exposto, considerando que no caso concreto está em causa uma liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado do mês de Maio, ano de 2003, porque o prazo de caducidade do direito à liquidação só ocorreria em 01.01.2004 (só se iniciou em 01.01.2004), considerando ainda a notificação da mesma em 26.06.2005, terá de improceder, também este, fundamento da Oposição.»

A RECORRENTE discorda deste entendimento dizendo, entre o mais, que a notificação de 26/6/2007 não foi na realidade concretizada «conforme se pode atestar pelas devoluções feitas pelos C.T.T. das cartas constantes dos autos que incorporam as tentativas fracassadas de notificação da aqui Recorrente» (Conclusão 14).

Neste ponto impõem-se duas reflexões. Em primeiro lugar, a alegação de que as cartas foram devolvidas não autoriza a conclusão imediata de que a notificação das liquidações não seja válida e eficaz, tendo em atenção, além do mais, o disposto no n.º 5 do art.º 39 do CPPT.

Em segundo lugar, consta do facto provado n.º 1 o seguinte:
«Em 26.06.2007 a Oponente, Sociedade P…, Lda., foi notificada para “no prazo de 30 dias a contar da notificação, pagar, na Tesouraria da Fazenda Pública mediante títulos de cobrança que se juntam, a importância de €7 531, 62 sendo €6 536,00 de imposto e €995, 62 de juros compensatórios, referente ao período de LA/JC0305 e as notas de liquidação n.º 07098217 e 07098218” – cf. notificação de fls. 52 a 55 dos autos, numeração do processo físico».

Ora, pretendendo a RECORRENTE impugnar este facto deveria ter dado cumprimento ao disposto no art. 640º n.º 1 alínea b) do NCPC (685º-B/b) do CPC), ou seja, especificar os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, não lhe bastando a referência genérica às devoluções feitas pelos CTT das cartas constantes dos autos.

Não tendo cumprido este ónus, a impugnação da matéria de facto deve, nesta parte, ser imediatamente rejeitada (art. 640º/1 do NCPC).

Prosseguindo.
Como referiu a MMª juiz «a quo», o prazo de caducidade do direito à liquidação é de quatro anos (art. 45º/1 LGT) sendo o termo inicial deste prazo, no caso do IVA, o início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto (art. 45º/4 LGT).

Sendo o imposto relativo a 2003, o termo inicial do prazo de caducidade corresponde a 1/1/2004, e 1/1/2008 o seu termo final.

Uma vez que a notificação ocorreu em 26/6/2007, conclui-se que a caducidade do direito à liquidação não ocorreu.

O prazo de caducidade é de quatro anos e não de três, ao contrário do que parece defender (agora em recurso) o contribuinte com base no disposto no art. 45º/2 LGT (na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31/12): Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

Mas o erro a que se refere esta norma é apenas erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, «… aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração» (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, "Lei Geral Tributária", 4ª ed. 2012, pp. 361), o que manifestamente não é o caso dos autos.

(iv) Quanto à matéria da ilegalidade da liquidação e ao erro de julgamento da sentença.
Na petição inicial a OPONENTE alega que a fixação da coima se baseou no facto de ter adquirido uma viatura com o chassis WDB20230061A518394 e não ter liquidado o IVA, nem mencionado essa aquisição intracomunitária. Os factos, diz, são incorretos, nunca viu nem adquiriu tal viatura pelo que não pode ser tributada em IVA por uma transação que nunca efetuou, nem este veículo alguma vez foi registado na Alfândega em Portugal.

Também sobre esta matéria a MMª juiz se pronunciou em termos que merecem a nossa concordância e que reproduzimos:
«Alega o Oponente que, no Processo de Contra Ordenação 1821200706111610, foi notificado para efectuar o pagamento de uma coima no valor de €1 437, 92 acrescido de custas processuais.
Descreve depois os factos cuja prática alegadamente lhe é imputada, com a falta de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado pela aquisição de um veículo automóvel, sendo certo que o Oponente alega não ter procedido a tal aquisição, razão pela qual o imposto em causa não é devido logo não podendo ser condenado pela prática desta contra-ordenação.
Conclui então: “à Requerente não pode ser imputado o cometimento da infracção em apreço, nem obviamente lhe pode ser infligida qualquer coima dela emergente, assim como não poderá ser a Requerente objecto de execução em mérito, desde logo, por inexistência de causa de pedir, uma vez que aquela não praticou qualquer acto ou omissão subsumível a tal sanção e/ou execução, devendo, por via disso, ser anulado o acto tributário de liquidação efectuado, com as legais e inerentes consequências”.
De referir ainda que o Oponente atribuiu à acção o valor de €8 202, 32, o que consta da Petição Inicial sendo este valor exactamente aquele consta da citação que lhe foi realizada no âmbito do Processo de Execução Fiscal 1821200701135112, sendo que desta consta a identificação do imposto em dívida, neste caso Imposto sobre o Valor Acrescentado, bem como o período em causa – 200305 – assumindo o valor global e €8 202, 32, exactamente aquele que o oponente identifica como o valor da acção.
Não restam dúvidas, analisados os primeiros argumentos da Petição Inicial, em conjugação com os documentos que o próprio Oponente juntou aos autos, que este visa opor-se à execução 1821200701135112, onde a quantia exequenda é relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado de 2003, acrescido de juros, não se vislumbrando qualquer relação com uma contra-ordenação ou com uma coima aplicada, esta no valor de €1 437, 92.
Ainda que se diga que a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado que veio a dar origem à instauração deste Processo de Execução Fiscal, tem na sua base a aquisição intracomunitária ali mencionada, a verdade é que toda a argumentação despendida, sendo bastante confusa, se prende essencialmente com a condenação em coima pela prática de uma contra-ordenação.
Assim, caso o Sujeito Passivo assim entendesse devia ter instaurado Impugnação, 90 dias após a notificação da liquidação; ou nos termos do Regime Geral das Infracções Tributárias, ter apresentado recurso de contra-ordenação após a notificação da decisão que assim o condenou.
Informa o Oponente ter apresentado recurso, da decisão de condenação em coima, pela prática de uma contra ordenação, de cuja Petição Inicial junta cópia, razão pela qual nem sequer se aprecia a possibilidade de convolar esta parte da Petição Inicial em recurso de contra ordenação.
Por todo o exposto, considerando que esta linha de argumentação, além de se referir a uma coima aplicada em processo de contra ordenação, a qual nem sequer se compreende na quantia exequenda, não tem qualquer razão de ser como fundamento de Oposição Judicial, para tanto considerando o teor do art. 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sempre se decide pela manifesta improcedência da Oposição nesta matéria.»

A RECORRENTE também nesta parte discorda do decidido.

Se bem interpretamos as conclusões do recurso, não sem alguma dificuldade dada a sua confusa estruturação, a RECORRENTE advoga que o tribunal não se pronunciou sobre todos os factos alegados designadamente quanto confusa, defende ao facto de não ter sido ela quem importou o automóvel do qual emerge o imposto dos autos de não ter sequer alguma vez visto este automóvel e desconhecer, por completo a alegada empresa transportadora do mesmo “T…– Transportes Internacionais Ldª” (Conclusão 23º a 27) e que o alegado fornecedor da mesma “E…, SL” é-lhe completamente desconhecido, e nunca com ele estabeleceu qualquer relação comercial ou contratual (Conclusão 28). Para além disso, sustenta que houve erro de julgamento por falta de uso dos poderes de investigação por não ter indagado os fundamentos da anulação da dívida (Conclusões 45º e 51º).

Assim, a sentença errou no julgamento ao não levar em consideração que o facto do qual emerge a liquidação de IVA é inexistente uma vez que obteve informação dos Serviços Centrais Alfandegários/aduaneiros de Braga de que número de quadro WDB2030061A518394 é inexistente. O teor deste documento não pode ter outro efeito que não seja a anulação oficiosa das liquidações. (43º). Para além disso, «a questão da eventual anulação das liquidações oficiosas que constituem a dívida exequenda não se mostra clarificada em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis à boa decisão da causa, o que, a nosso ver, terá que, inevitavelmente, conduzir à anulação da Sentença recorrida e determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com o disposto no art. 662.° do C.PC, aplicável por força do art. 281° do C.P.P.T.» (Conclusão 46º)

Relativamente à questão do alegado erro de julgamento - por não levar em consideração que o facto do qual emerge a liquidação de IVA é inexistente uma vez que obteve informação dos Serviços Centrais Alfandegários/aduaneiros de Braga de que número de quadro WDB2030061A518394 é inexistente -, não configura nenhum erro de julgamento.

Com efeito, a MMª juiz considerou, entre o mais, que a linha de argumentação além de se referir a uma coima aplicada em processo de contra ordenação, a qual nem sequer se compreende na quantia exequenda, não tem qualquer razão de ser como fundamento de Oposição Judicial, para tanto considerando o teor do art. 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Tendo decidido que a questão não tem qualquer razão de ser como fundamento de Oposição Judicial , não poderia depois, analisar a questão no mesmo processo de oposição, sob pena de incorrer em contradição - vício suscetível de gerar nulidade por ambiguidade que tornaria a decisão ininteligível – cfr. art. 615º/1-d) do nCPC.

Adicionalmente a RECORRENTE aponta várias nulidades à sentença:
- Por omissão de pronúncia (Conclusões 22ª, 23º; 30; 31º) por não se ter
pronunciado sobre o requerimento apresentado em 10 de outubro de 2013, por não se ter pronunciado sobre o facto de não ter sido o oponente quem importou o veículo do qual emerge o imposto dos autos.
- Por falta de fundamentação ao não invocar qualquer fundamento que
justifique a conclusão retirada «sempre se decide pela manifesta improcedência da Oposição nesta matéria», e também por não ter fundamentado a falta de audição das testemunhas (Conclusões 32º-33-36º-37-38-47-48-50º)
- Nula também por falta de análise crítica da prova (35, 50º).

No fim, acrescenta que admitindo que a matéria deveria ter sido objecto de impugnação da liquidação e não de oposição à execução, a MMª juiz deveria ter convolado em requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal (52º).

Adiantamos desde já que na formulação deste pedido a RECORRENTE não deve ter levado em conta que a MMª juiz determinou a convolação da parte aproveitável da ação em requerimento dirigido ao processo de execução fiscal.

Além disso, o pedido é uma impossibilidade processual, uma vez que a impugnação da liquidação é apesentada no tribunal tributário competente ou serviço periférico local onde haja sido ou deva legalmente considerar-se praticado o ato (art. 103º/1 do CPPT), não cabendo ao Serviço de Finanças decidir a matéria. Razão por que não conseguimos descortinar qualquer apoio legal ou lógico neste pedido.

(iv) Quanto à nulidade da sentença.
A questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia também não tem qualquer fundamento legal ou factual. Tendo a MMª juiz decidido que a «… linha de argumentação, além de se referir a uma coima aplicada em processo de contra ordenação, a qual nem sequer se compreende na quantia exequenda, não tem qualquer razão de ser como fundamento de Oposição Judicial, para tanto considerando o teor do art. 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sempre se decide pela manifesta improcedência da Oposição nesta matéria», estava-lhe vedado analisar os factos que considerou não constituírem fundamento de Oposição Judicial.
Não se pronunciar sobre tais factos é a consequência natural - e legal - da decisão tomada.

O mesmo se diga em relação ao requerimento de 10 de outubro em que a OPONENTE, ora RECORRENTE, pede a junção de um documento emitido pela AT de Braga através do qual aquela entidade afirma que o quadro n.º WDB20230061A518394 é inexistente, que a Recorrente diz não ter merecido pronúncia. A junção deste documento visa provar que a liquidação subjacente à dívida exequenda é ilegal. É um documento de prova.

Mas tendo decidido que tal «linha de argumentação não tem qualquer razão de ser como fundamento de Oposição Judicial», não tinha que se pronunciar sobre o seu conteúdo.

De resto, também nunca tal falta teria aptidão para fulminar a sentença com nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que tratando-se de uma iniciativa probatória, a sua falta apenas poderia conduzir à anulação da sentença por défice instrutório - dando a possibilidade ao tribunal a quo de suprir tal irregularidade – mas não nulidade por omissão de pronúncia. Ac. do TCAN n.º 01759/04.1BEPRT de 16-10-2014 Relator: Cristina Flora
Sumário: I. Não constitui omissão de pronúncia o não constar da matéria de factos todos os factos relevantes para a decisão da causa, pois não se trata de “questão” para efeitos do art. 125.º, n.º 1 do CPPT e art. 608.º do CPC;


As restantes nulidades da sentença - por não ter fundamentado a conclusão segundo a qual «sempre se decide pela manifesta improcedência da Oposição nesta matéria», por falta de fundamentação da não inquirição das testemunhas e por falta de análise crítica da prova -também não conhecem melhor sorte.

Vejamos.
O segmento no qual se decidiu pela manifesta improcedência da oposição surge na sequência da fundamentação na qual a MMª juiz explanou, em quase duas páginas, as razões pelas quais a linha de argumentação de argumentação seguida pela Oponente, «… além de se referir a uma coima aplicada em processo de contra ordenação, a qual nem sequer se compreende na quantia exequenda, não tem qualquer razão de ser como fundamento de Oposição Judicial, para tanto considerando o teor do art. 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sempre se decide pela manifesta improcedência da Oposição nesta matéria».

Como vemos, só suprimindo a fundamentação empreendida pela MMª juiz «a quo» a RECORRENTE se permitiu falar em falta de fundamentação, espelhando assim o pouco rigor com que se apresenta a litigar neste recurso.

A falta de fundamentação da decisão de (não) inquirição das testemunhas também não tem consistência factual ou jurídica. No despacho em questão, consta o seguinte (fls. 148):
«Analisada a Petição Inicial, conjugadamente com a documentação junta aos autos, considerando que o Autor pretende que sejam inquiridas as testemunhas indicadas, verifico não estarem alegados factos concretos e historicamente situados que possam ser demonstrados através da produção de prova testemunhal e que relevem para a boa decisão da causa. Considerando a argumentação despendida nas peças processuais juntas sempre se dirá que a factualidade que importa apurar para a decisão a proferir não será apurada pelos depoimentos das testemunhas, mas antes através de prova documental.
Atento o exposto, dispenso a produção da prova testemunhal requerida.»

Este despacho está suficientemente fundamentado (art. 154º/1 do CPC, aplicável «ex vi» do art. 2º/e) do CPPT) em termos que não deixam quaisquer dúvidas quanto às razões pelas quais se entendeu não haver lugar à inquirição de testemunhas.

Acresce que tal despacho foi notificado ao OPONENTE que nada disse ou requereu, pelo que a ocorrer alguma nulidade (que sempre seria processual e não da sentença) ela ficou sanada mercê da inércia do OPONENTE (cfr. art.ºs 201º e 202º do CPC, «ex vi» do art. 2º/e do CPPT).

Por fim, a questão da nulidade por falta de análise crítica da prova.

Como está expresso na sentença recorrida, os factos provados resultaram dos documentos juntos aos autos, com remissão feita para a folhas do processo onde se encontram. Ou seja, toda a prova que serviu de base à decisão foi a prova documental, de onde se retiraram, por extração, os factos provados.

Quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para cumprir o dever de revelação das razões da decisão exigidos pelos Art.º 123º /1 do CPPT e 607º/4 do NCPC, é imperioso que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, indicando as razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária.

Mas quando a prova tem um valor objectivo, a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios (Jorge Lopes de Sousa (In CPPT, II, 2011, pp. 312 e 322) «A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT).

É neste caso que a situação dos autos se coloca, pelo que assim também não poder ser assacada à sentença a nulidade por falta de análise crítica da prova.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 27 de outubro de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira