Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00219/05.8BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/18/2010

Relator:	Álvaro Dantas

Descritores:	NULIDADE DA SENTENÇA - OMISSÃO DE PRONÚNCIA FACTO TRIBUTÁRIO ÓNUS DA PROVA






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

Miguel Ângelo e mulher Maria Mafalda (doravante, Recorrentes), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao ano de 1999 e respectivos juros compensatórios, no montante de 20.907,71 euros, dela vieram interpor o presente recurso.

Em sede de alegações do recurso, os Recorrentes formularam as seguintes conclusões:

1 - A sentença em crise padece de nulidade de falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (cfr. art. 125° do CPPT), porquanto não obstante fazer diversa alusão ao facto do recorrente marido ter "auferido os rendimentos" e considerar tal facto ao longo da sua decisão, o mesmo não consta da especificação dos factos provados, sendo a mesma totalmente omissa no que diz respeito a este concreto e fulcral facto.
2 - A Administração Fiscal procedeu à correcção da matéria tributável para efeitos de IRS do ano de 1999 e fê-lo tendo exclusivamente por base os elementos no Extracto da Certidão emitida pelo DIAP/PORTO do Inquérito n." 3127/00.5 JAPRT - F, elementos, esses, que pela própria natureza do inquérito, não passam de meros indícios, sendo que o Tribunal recorrido não deu como provado que o impugnante marido, aqui recorrente, tivesse efectivamente auferido os "rendimentos" constantes dessa certidão.
3 - Não obstante a inexistência de prova do recebimento por parte dos recorrentes das quantias constantes do relatório da Administração Fiscal, a decisão em crise julgou a impugnação judicial improcedente e, nessa medida, não fez a devida correspondência entre os factos provados e a decisão adoptada, que são em si mesmos contraditórios.
4 - Tendo exclusivamente por base os elementos presentes no Extracto de Certidão emitida pelo DIAP /PORTO do inquérito nº 3127/00.5 JAPRT-F, a Administração Fiscal procedeu à correcção do valor declarado pelos impugnantes em sede de declaração de IRS do ano 1999, de 175.275,09 € para o valor de 217.862,46 €.
5 - Conforme se extrai do Relatório Final realizado pela Administração Fiscal, esta limitou-se a trabalhar com na informação dada pela Polícia Judiciária, não tendo procedido, ela própria, conforme lhe competia, à "indagação de factos tributários não declarados" (cfr. al. b) do nº 2 do art. 2° do RCPIT), e violando, dessa forma, o princípio da verdade material com que deve conduzir o procedimento de inspecção tributária.
6 - A actuação da Administração Fiscal cingiu-se a aceitar os elementos constantes do inquérito que, pela sua natureza têm carácter meramente indiciário, não se encontrando ainda provados em sede de processo crime, pelo que a correcção tributária levada a cabo parte de um pressuposto totalmente errado, invertendo as regras que regulam o processo penal e mais grave ainda, invertendo presunções constitucionais, como seja a presunção de inocência.
7 - Atento o carácter indiciário do inquérito e dos factos aí recolhidos, cabia à Administração Fiscal recolher e demonstrar factos susceptíveis de fundamentar a correcção da matéria tributária operada, sendo que tal prova não foi manifestamente efectuada pela Administração Fiscal e, nessa medida, o acto tributário impugnado carece, em absoluto, de base factual, não bastando, para a sua prática, a existência de indícios sobre o facto tributário.
8 - Não é exigível aos recorrentes a prova de que não receberam tais valores, por um lado porque a prova desses factos consubstancia, para além destes autos, matéria criminal, e essa defesa está o impugnante marido a fazê-la em processo crime pendente, e por outro lado porque é insusceptível de ser feita a prova de um facto negativo (prova do não recebimento das quantias em causa).
9 - Cabe aos recorrentes tão só o ónus de suscitar fundadas dúvidas quanto à existência do facto tributário que "sustentou" a liquidação, sendo tal prova foi satisfatoriamente efectuada.
10 - O presente processo deve ser suspenso até que seja proferida decisão definitiva em sede de processo crime, já que, se assim não for correr-se-á o risco dos recorridos virem a ser condenados, nesta sede, no pagamento de imposto sobre quantias que, em sede criminal, podem vir a julgar-se como não auferidas, conduzindo à prolação de sentenças inadmissivelmente contraditórias.
11 - A Administração Fiscal aceitou como verdadeiros os indícios recolhidos pelo DIAP, sem sequer ter tido o cuidado de aferir se tais indícios são ou não susceptíveis de sujeição a tributação, sendo que era àquela a quem cabia provar, para além do efectivo recebimento dessas quantias, a que título o foram.
12 - Os rendimentos alegadamente auferidos pelo recorrente marido não enquadram a categoria B - rendimentos de trabalho independente, porquanto o alegado "favorecimento e concessão de preferência" na venda da massa falida, para além de não se enquadrar nas funções e serviços prestados pelo recorrente no exercício da sua actividade, não é uma actividade conexa com aquela.
13 - Por outro lado, tal "favorecimento e concessão de preferência" não integra uma actividade de prestação de serviços de carácter científico, artístico ou técnico e, por isso, enquadrável na al. b) do art. 3° do CIRS e, como tal, sujeito a tributação.
14 - As quantias alegadamente auferidas, não podem ser caracterizadas como contrapartidas pela realização de um acto ou actividade profissional, mas antes como meras liberalidades concedidas por parte da entidade coadjuvante na venda, liberalidades, essas, que não prefiguram as necessárias características para serem consideradas rendimentos. Tais rendimentos sempre seriam de considerar como incrementos patrimoniais não sujeitos a IRS (cf. nº 6 do art. 12° do CIRS).
15 - A previsão inserta no art. 10° da LGT dispõe apenas que o carácter lícito ou ilícito da obtenção do rendimento é indiferente à tributação, não podendo ser entendida como uma pena acessória, por tal não estar expressamente previsto na lei.
16 - Caso as quantias alegadamente auferidas pelo ali arguido, aqui recorrente, venham a ser declaradas perdidas a favor do Estado, tal condenação conduzirá a uma justa privação dos benefícios ilicitamente obtidos e aos recorrentes não é exigível o pagamento de qualquer imposto sobre as mesmas.
17 - Se assim não for, a aplicação de tal medida de segurança - perda a favor do Estado - , para além de privar o recorrente do beneficio alegadamente auferido, importaria, em si, uma outra penalidade - a do pagamento do imposto sobre rendimento não beneficiado -, penalidade, essa, não prevista na lei, e por isso, ilegal e inconstitucional por violação do disposto no art. 3° nº 3 da Constituição.
18 - Ainda que tais quantias integrassem rendimentos para efeitos de tributação, só seriam objecto de incidência, nos termos do art. 62° do CIRS, caso o rendimento seja efectivamente auferido, o que ainda está por apurar.
- Violou a sentença em crise as disposições conjugadas dos artigos 100° e 125° do CPPT, art. 10° da LGT, artigos 1°, 3°, 12° nº 6, 62° e 65° do CIRS, art. 2°, nº 2, alínea b) do RCPTI, artigo 342° do Código Civil, artigo 674° - A do Código de Processo Civil, artigo 111 ° do Código Penal e artigos 3° nº 3 e 32° nº 2 da Constituição.
Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência:
a) Declarar-se a sentença recorrida nula por violação da disposição constante no art. 125º do CPPT, com as consequências legais.
Caso assim se não entenda, deve ser a sentença revogada e, em consequência:
b) Ser decretada a anulação a liquidação de IRS de 1999 impugnada e os juros compensatórios liquidados em virtude de não resultar provado o recebimento dos respectivos rendimentos e de se encontrar peticionada a perda de tais rendimentos a favor do Estado.
Ainda que assim não se entenda,
c) Julgar-se os rendimentos insusceptíveis de integração em sede de trabalho independente para efeitos de tributação de IRS,
d) Em qualquer dos casos determinar a suspensão da liquidação impugnada até ao trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida em sede de processo crime.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por despacho de fls. 158, foi indeferido o pedido de suspensão do presente processo que os Recorrentes haviam formulado nas respectivas alegações.

Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público pronunciou-se no sentido ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

Questões a decidir:

As questões que importa apreciar, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 664.º, 684.º, n.ºs 3 e 4 e 690.º, n.º 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” art. 2º alínea e) do CPPT, são as seguintes:

- A questão de saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia;
- A questão de saber se a liquidação impugnada é ilegal em virtude de carecer de base factual que a sustente, por não estar provada a existência do facto tributário;
- A questão de saber se, a admitir-se que o Recorrente marido auferiu as quantias referidas pela administração tributária, constituem as mesmas, rendimentos sujeito a tributação em sede de IRS;
- A questão de saber se é legal a liquidação na medida em que incide sobre quantias enquadradas como rendimentos que poderão ser declaradas perdidas a favor do Estado em sede de processo penal.

2. Fundamentação

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância

É a seguinte a matéria de facto dada como provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:

“Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, e não impugnados, e pelos depoimentos das testemunhas inquiridas, considero provados os seguintes factos:
1. A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS nº 20035344090501, no montante 20.902,71€, com data limite de pagamento em 26.12.2003.
2. O Impugnante é economista e exerce as funções de Liquidatário Judicial, desde 1991, encontrando-se inscrito nas listas distritais do Tribunal da Relação do Porto.
3. A actividade é exercida, em regime de profissional liberal, estando enquadrado na categoria B do IRS.
4. Na sequência da comunicação dos Serviços do Ministério Público dos Juízos Criminais do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP Porto, foi elaborado um relatório no qual foi apurado que no ano de 1999 o Impugnante recebeu a quantia de 42 578.37 €, de rendimentos provenientes da categoria B de IRS, valor que não foi mencionado na declaração de rendimentos (modelo 3, anexo B).
5. Com relevância, para o caso em análise, do relatório, o qual se dá por integralmente reproduzido, consta que: “(...)Constata-se que o sujeito passivo, no exercício de Liquidatário Judicial, actividade exercida a título independente, e por isso, enquadra-se na Categoria B de rendimentos que alude o artº 3° do CIRS, concedia preferência na venda da massa falida das empresas em Processo de Falência (para o qual estava nomeado), recebendo comissões e outras importâncias por contrapartida desse favorecimento como consta e está provado no Inquérito nº 312/00.5JAPRT-F. As importâncias recebidas são as indicadas no Mapa Anexo ao Projecto Relatório.(...)”.
6. A Administração Fiscal procedeu à alteração do IRS, nos termos do art. 65° do CRS, tendo alterado o valor declarado de 175 275.09 € para 217 862.46 €, sendo feita a correcção de 42 587.37 € de rendimentos.
7. Em 26.03.2004 foi deduzida a presente impugnação.

Formou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso por linha e do depoimento das testemunhas inquiridas as quais mostraram desconhecimento dos factos, objecto de tributação, limitando-se a falar sobre o carácter e idoneidade do Impugnante.

Nada mais resulta provado com interesse para a presente decisão.”

2.2. De direito

2.2.1. Questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia

Nas suas alegações, começam os Recorrentes por invocar a existência de nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

Vejamos.

De acordo com o disposto no artigo 125º do CPPT:
“1. Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
(…)” (sublinhado nosso).

Também na norma do artigo 668º do CPC, aplicável ex vi art. 2º alínea e) do CPPT, se estabelece:
“1. É nula a sentença quando:
(…)
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
(…)” (sublinhado nosso).

Conforme é entendimento pacífico na nossa jurisprudência, só se verifica a referida nulidade quando ocorre a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar.

Ora, de acordo com a norma do art. 660º nº 2 do CPC, aplicável por força do art. 2º alínea e) do CPPT: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. (…)”.

O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes – neste sentido, entre muitos outros, acórdão STA 16 Out. 1996, Apêndice DR de 28/12/98, pág. 2936; acórdão STA 29 Abr. 1998, Apêndice DR de 30/11/2001, pág. 1311; acórdão STA 10 Set. 2008, recurso 0812/07.

Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta questão de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito – nestes termos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume I, 2006, pág. 913.

No caso dos autos, entendem os Recorrentes que a sentença recorrida, não obstante fazer alusão ao facto do recorrente marido ter "auferido os rendimentos" e considerar tal facto ao longo da sua decisão, não o especificou como facto provado, sendo a mesma totalmente omissa no que diz respeito a este concreto e fulcral facto.

Salvo o devido respeito, os Recorrentes não têm razão.

Com efeito, a sentença recorrida pronunciou-se sobre as diversas questões de facto e de direito que foram colocadas ao tribunal a quo. Mais concretamente, no que se refere ao facto que a Recorrente diz não ter sido especificado como provado, a sentença também se lhe refere, embora de forma indirecta, pois no ponto 4 da matéria de facto provada consignou-se que: “na sequência da comunicação dos Serviços do Ministério Público dos Juízos Criminais do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP Porto, foi elaborado um relatório no qual foi apurado que no ano de 1999 o Impugnante recebeu a quantia de 42.578.37 €, de rendimentos provenientes da categoria B de IRS (…)”.

Poderá questionar-se se este facto é suficiente para suportar a conclusão jurídica que fundamenta a sentença e que implicou o juízo decisório de improcedência da impugnação. No entanto, tratar-se-á aí de questão que não tange à nulidade que vem assacada à sentença recorrida mas que respeita a eventual erro de julgamento.

Mesmo a admitir-se que a sentença recorrida, ao longo da sua fundamentação jurídica e com vista a solucionar uma das questões de direito colocadas considerou um facto que não está provado, não estaremos perante nulidade por omissão de pronúncia mas, como dissemos, em face de um erro de julgamento.

Improcede, portanto, a invocada nulidade da sentença.

2.2.2. Da questão de saber se a liquidação impugnada é ilegal em virtude de carecer de base factual que a sustente por não estar provada a existência do facto tributário

Para além da referida nulidade, os Recorrentes imputam à sentença recorrida erro de julgamento por considerarem que, ao contrário do ali decidido, a administração tributária não logrou provar os factos susceptíveis de fundamentar a correcção operada na matéria tributária que declararam.

Vejamos.

No que ao que agora interessa, expendeu-se na sentença recorrida o seguinte: “Competia à Administração Fiscal e nos termos do artigo 342º do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação.

Face à liquidação adicional efectuada pela administração Fiscal, em sede de impugnação competia ao Impugnante demonstrar clara e inequivocamente que, não obstante esses factos, não recebeu os referidos valores”.

Salvo o devido respeito, a sentença recorrida limitou-se a enunciar uma asserção que, em tese, é de acolher (a de que compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação) sem, no entanto, ter procedido a uma subsequente apreciação crítica sobre se, no caso concreto, a administração tributária, no decurso do procedimento tributário e no do presente processo, se desincumbiu do ónus que carregava e logrou provar os factos a que estava obrigada.

Como se sabe, nos termos da norma plasmada no artigo 100º nº 1 do CPPT, “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto tributário ser anulado” (sublinhado nosso).

Esta regra consubstancia, como assinala a boa doutrina, “uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artigo 74º, nº 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” – nestes termos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume I, 2006, pág. 719.

O referido artigo 74º, nº 1 da LGT, preceitua que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Em geral, as regras de distribuição do ónus da prova destinam-se a evitar que, quem tem a obrigação de decidir (no âmbito do procedimento tributário, a administração e em sede de processo judicial, o tribunal), seja colocado numa situação de non liquet perante determinado facto, implicando que aquele non liquet se transforme num liquet contra quem está onerado com a prova.

Na situação presente, era sobre a administração tributária que, em sede de procedimento tributário, primeiro, e de processo judicial, depois, recaía o ónus de provar a existência dos factos tributários. Não eram os Recorrentes, ao contrário do parece ter sido o entendimento do tribunal a quo, que estavam obrigados a provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária.

Como a jurisprudência vem assinalando de modo repetido, é à administração tributária “que cabe o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário. (…) Daí que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverta, em regra, contra a administração tributária, que deve abster-se de efectuar a liquidação se não existirem elementos concretos e consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não sendo suficiente a afirmação do seu convencimento sobre a existência do facto tributário com apoio em meras suspeitas ou aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos de prova” – assim, entre muitos outros, acórdão TCA Sul 16 Mar. 2005, recurso 01344/03, disponível em www.dgsi.pt.

Mesmo quando recorre a provas indirectas ou como diz Alberto Xavier, a «factos indiciantes do quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», o certo é que tais indícios devem ser, como acrescenta, «suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» - cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154.

Tendo presente este enquadramento geral sobre a questão, vejamos o que sobre esta matéria foi dado como provado pelo tribunal a quo:
- Na sequência da comunicação dos Serviços do Ministério Público dos Juízos Criminais do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP Porto, foi elaborado um relatório no qual foi apurado que no ano de 1999 o Impugnante recebeu a quantia de 42.578.37€, de rendimentos provenientes da categoria B de IRS, valor que não foi mencionado na declaração de rendimentos (modelo 3, anexo B);
- Do relatório, consta que: “(...) Constata-se que o sujeito passivo, no exercício de Liquidatário Judicial, actividade exercida a título independente, e por isso, enquadra-se na Categoria B de rendimentos que alude o artº 3° do CIRS, concedia preferência na venda da massa falida das empresas em Processo de Falência (para o qual estava nomeado), recebendo comissões e outras importâncias por contrapartida desse favorecimento como consta e está provado no Inquérito nº 312/00.5JAPRT-F. As importâncias recebidas são as indicadas no Mapa Anexo ao Projecto Relatório.(...)”.

Ora, como se pode constatar, o tribunal recorrido não deu como provado qualquer facto que seja susceptível de integrar a previsão abstracta da norma de incidência tributária que serviu de fundamento jurídico ao acto de liquidação de imposto aqui impugnado.

Desde logo, porque se limitou a dar como provado aquilo que no Relatório de Inspecção Tributária terá sido apurado.

Depois, porque constitui um juízo meramente conclusivo que comporta uma valoração jurídica evidente, dizer-se, como fez a sentença recorrida, “que o Impugnante recebeu a quantia de 42.578.37€, de rendimentos provenientes da categoria B de IRS” (sublinhado nosso).

A afirmação de que a quantia de 42.578.37€ recebida pelo Impugnante constitui um rendimento proveniente da categoria B de IRS, corresponde, como parece claro, a uma conclusão jurídica que haverá de ser extraída de factos concretos, sujeitos a prévia alegação e subsequente prova, que sejam susceptíveis de subsunção ao tipo legal vazado na norma tributária que seja aplicável à situação concreta.

Assim, a admitir-se que a sentença incorporou como facto seu, aquele que afirma ter sido apurado pela administração tributária, o mesmo sempre veria a sua relevância limitada à parte em que nele se afirma que o Impugnante recebeu a quantia de 42.578.37€ [cf. artigo 646º nº 4 do Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT: “Têm-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito (…)”].

Porém como bem se compreende, esse facto assim reduzido aos seus devidos termos, é manifestamente insuficiente enquanto pressuposto da liquidação efectuada pela administração tributária e agora impugnada.

E também não vale contrapor à conclusão antecedente a circunstância de a sentença recorrida ter assimilado o Relatório de Inspecção Tributária que serviu de fundamentação à dita liquidação.

Com efeito, esse Relatório, transcrito na parte relevante pela sentença, não descreve, ele próprio, os factos integradores da norma de incidência que a administração tributária considerou aplicável. Limita-se a afirmações que são o resultado de juízos conclusivos que não a explanação descritiva de factos.

Como é manifesto, a exigência de explicitação dos factos que constituem os pressupostos da respectiva actuação não se mostra minimamente satisfeita quando a administração tributária se limitou a referir no Relatório Inspectivo que serve de fundamentação ao acto tributário, que o Recorrente marido “concedia preferência na venda da massa falida das empresas em Processo de Falência (para o qual estava nomeado), recebendo comissões e outras importâncias por contrapartida desse favorecimento”, porquanto não se descreve factualmente em que é que consistia a dita “preferência” concedida pelo Recorrente nem o em que é que se traduzia esse “favorecimento” nem, finalmente, em que medida a “concessão de preferência” e o “favorecimento” consubstanciam uma prestação de serviços geradora de rendimentos sujeitos a tributação (recorde-se que, mesmo que se admitisse estar demonstrada uma actuação ilícita do Recorrente marido, isso não seria suficiente para justificar a tributação. Com efeito, nos termos do artigo 10º da LGT, a tributação depende de a obtenção ou disposição dos bens, enquanto tal, ser subsumível num quadro legal, independentemente do seu carácter lícito ou ilícito, não se tratando de uma sanção para a ilicitude da obtenção dos rendimentos – nestes termos, Diogo Leite de Campos - Benjamim Silva Rodrigues - Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, revista e aumentada, 2000, pág. 67).

A isto acresce, colocando-nos agora ao nível da análise crítica da prova colhida no âmbito do procedimento tributário, que a administração tributária, no rigor dos termos, não desenvolveu qualquer actividade instrutória. Limitou-se a elaborar o seu Relatório com base na acusação proferida pelo Ministério Público no âmbito do Inquérito nº 312/00.5JAPRT-F, tomando, erradamente, os factos aí descritos como factos provados, confundindo, portanto, essa acusação com uma sentença.

Nem se invoque que a acusação proferida pelo Ministério Público consubstancia indícios fundados susceptíveis de abalar as declarações dos Recorrentes e que, nessa medida, lhes retira a presunção de verdade a que se reporta o artigo 75º nº1 da LGT.

É que, sendo embora certo, nos termos que decorrem do artigo 75, nº 2, alínea a), da LGT, que a presunção de verdade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei cessa quando sejam recolhidos indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, tal não significa que, nessa situação, fiquem afastadas as regras de distribuição do ónus da prova que resultam do artigo 74º da LGT e do artigo 100º do CPPT. Nomeadamente, não significa que, estando em causa a existência do facto tributário, passe a recair sobre o contribuinte o ónus de provar que não se verifica esse facto, pois que o mesmo é constitutivo do direito da administração tributária e é a existência do facto tributário que justifica a actuação administrativa no sentido da correcção dos elementos declarados pelos contribuintes.

Assim, estando em causa uma liquidação de IRS efectuada com base na norma do artigo 3º do CIRS importava que, em sede de procedimento tributário e ainda que cessada a presunção de verdade das declarações fiscais dos Recorrentes, a administração tivesse desenvolvido uma actividade instrutória da qual resultasse a prova dos factos subsumíveis a essa norma, nomeadamente, factos que permitissem concluir, não só que o Recorrente marido auferiu os rendimentos que administração alega ter auferido, mas que o fez no exercício, por conta própria, de uma actividade de prestação de serviços, pois só deste modo estariam reunidos os pressupostos legais da actuação administrativa.

Neste contexto, afigura-se-nos, ao contrário do que decidiu o tribunal a quo, que a administração, quer no procedimento tributário, quer no processo judicial, não logrou alegar nem provar de modo minimamente sustentado os pressupostos de facto da sua actuação, ou seja e no caso, a existência do facto tributário implicante da liquidação do imposto e, como assim, não poderá essa liquidação, por isso que é ilegal, manter-se na ordem jurídica.

Sendo assim, impõe-se concluir que a sentença recorrida, ao considerar verificados aqueles pressupostos, incorreu em erróneo julgamento que justificará a respectiva revogação, ficando prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas pelos Recorrentes.

3. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, consequentemente, anular a liquidação impugnada.
Custas, apenas na 1ª instância, pela Fazenda Pública.

Porto, 18 de Março de 2010
(Álvaro António Dantas)
(Moisés Moura Rodrigues)
(Francisco António Rothes)