| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, «AA», contribuinte n.º ...91 com demais sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo Fiscal de Aveiro que julgou procedente a exceção de inimpugnabilidade dos atos de liquidação suscitada pela Fazenda Pública, e em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância.
A Recorrida intentou impugnação judicial que tinha por objeto as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2015 e 2016, no montante total de € 7.374,48, peticionando a sua anulação.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
I.O presente Recurso vem interposto da douta Sentença, que declarou a Impugnação Judicial improcedente por verificada a exceção de inimpugnabilidade dos atos de liquidação.
II. A exceção de inimpugnabilidade dos atos de liquidação ocorre quando existe acordo no procedimento de revisão da matéria coletável desde que o perito do contribuinte atue na plenitude dos seus poderes de representação e de acordo com as instruções que lhe foram transmitidas.
III. 0 perito da Recorrente extravasou os poderes que lhe foram conferidos por esta e atuou contra a sua vontade ao não juntar no procedimento de revisão os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos pelo marido, depois de ter solicitado um adiamento da reunião com vista a esse fim.
IV. A partir do momento em que a Recorrente nomeou o perito como seu representante no procedimento de revisão, passou a estar totalmente dependente da sua atuação, que supunha ter sido exercida no seu interesse e na defesa dos seus direitos.
V. Ora, não tendo o perito atuado de forma a acautelar o interesse da Recorrente, extravasou os limites da sua atuação ao decidir não juntar os documentos que lhe foram facultados para, por via deles, contraditar os fundamentos das respetivas liquidações.
VI. Violou, ainda, os seus deveres de representação ao acordar em sentido diverso daquele que deveria ter acordado, em consequência direta da não apresentação dos documentos, assim como não deu seguimento às instruções dadas pela Recorrente, que era a anulação das correções efetuadas.
VII. A Recorrente sustenta que por via da manifesta violação do dever de representação por parte do seu perito os atos de liquidação são impugnáveis, sendo a impugnação judicial o meio próprio para arguir qualquer ilegalidade que afete o ato de liquidação.
VIII. O Senhor Juiz, a quo, considerou que a Recorrente ao ter sido notificada do resultado do acordo alcançado, nos termos em que o foi, dele tomou conhecimento e com ele concordou, uma vez que não fez uso do regime previsto no artigo 62.º do CPPT, justificando, assim, a improcedência da impugnação dando por verificada a exceção de inimpugnabilidade dos atos de liquidação.
IX.O regime do artigo 62.º do CPPT, não estabelece qualquer prazo para o contribuinte requerer a violação das competências legais por parte do seu perito, contrariamente ao que sucede no caso da autoridade tributária que dispõe obrigatoriamente de 15 dias após o termo do procedimento para o fazer.
X. A notificação do resultado do pedido de revisão, nos termos em que foi efetuada, é ilegal por não indicar os meios de reação contra o acordo alcançado.
XI. Assim sendo, não se pode com base nela concluir que a Recorrente concordou e aceitou o acordo alcançado no procedimento de revisão.
XII. Tanto mais, que deduziu reclamação graciosa e seguidamente impugnação judicial, por serem meios próprios para invocar as ilegalidades de que padecem os atos de liquidação.
XIII. E, ao fazer uso desses meios invocou, precisamente, a violação dos deveres do perito que nomeou, por não ter junto ao procedimento de revisão a documentação que lhe foi facultada, mesmo depois de para tal ter sido adiada a reunião de peritos, agindo a contrário das instruções que lhe foram transmitidas pela Recorrente.
XIV. A douta Sentença violou o disposto no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, ao não considerar os rendimentos auferidos pelo marido da Recorrente, os quais justificam na integra as despesas constantes do e-fatura e, por isso, esvaziam por completo a motivação que presidiu à quantificação do imposto liquidado.
XV. A douta Sentença violou o princípio da legalidade consignado no artigo 266.º n.º 2 da CRP, artigos 8.º e 55.º da LGT e artigo 3.º, n.º 1 do CPA.
XVI. A douta Sentença violou o princípio da justiça previsto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, artigo 55.º da LGT e artigo 6.º do CPA.
Termos em que, nos mais de direito, aplicáveis, e, no prudente juízo de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente Recurso, revogada a Decisão recorrida e, em consequência, declarada a Impugnação Judicial totalmente procedente, com as legais consequências. (…)”
1.2. A Recorrida não contra alegou.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer concluindo o recurso não merece provimento.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos nos termos do n. º4 do art.º 657º, do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.
No presente recurso, as questões a conhecer são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento (i) ao considerar verificada a exceção da inimpugnabilidade do ato administrativo, e, (ii) violados os princípios da legalidade e da justiça.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
1. No âmbito de ação inspetiva realizada à Impugnante, foram propostas em sede de IVA, e para os anos de 2015 e 2016, correções com recurso a métodos indiretos, nos valores, respetivamente, de € 2.603,39 e € 10.652,11, constando do respetivo relatório de inspeção a seguinte fundamentação:
“[...]
II.3.3. Resumo das declarações apresentadas
Nas declarações Modelo 3 de IRS entregues pelo SP, encontram-se declarados os seguintes valores:
| Categoria/Rubricas | 2015 | 2016 |
| Cat. A (SP A) | 518,92 | 0,00 |
| Cat. B (SP B) | Prestação Serviços (a) | | 1.062,87 |
| Coeficiente Regime Simplificado (b) | 0,75 | 0,75 |
| Prestação Serviços (c) | 14.092,32 | 11.851,51 |
| Coeficiente Regime Simplificado (d) | 0,35 | 0,35 |
| Rend. Trib. Cat B [(a*b)+(c*d)] | 4.932,31 | 4.945,22 |
| Dedução Artigo 31.º, n.º 2 do CIRS | | 1.500,57 |
| Rendimento Global | 5.451,23 | 3.444,64 |
| Deduções Específicas | 518,92 | 0,00 |
| Perdas a recuperar | 0,00 | 0,00 |
| Rendimento Coletável | 4.932,31 | 3.444,64 |
[...]
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Analisada a sua situação tributária do agregado familiar da SP, nomeadamente, os modelos 3 de IRS, as declarações periódicas de IVA, bem como as despesas registadas no portal E-Fatura, constata-se existir sucessivamente manifesta discrepância entre o volume anual de gastos, quer pessoais quer profissionais, e o volume de rendimentos declarados. Ora vejamos,
[...]
2. A SP tem uma funcionária, tendo sido pago nos anos de 2015 e 2016 os seguintes valores:
 | 2015 | 2016 |
| Rend. cat. A | 2.822,40 | 996,28 |
3. Na Modelo 40 - Valor dos fluxos de pagamento (pagamentos por multibanco), encontram-se declarados os seguintes valores (IVA incluído):
| 2015 | 2016 |
| Pagamentos TPA (Modelo 40) | 13.194,75 | 13.202,40 |
4. A SP não justificou a discrepância entre as despesas efetuadas e os rendimentos declarados.
Assim, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária poder-se-á recorrer à avaliação indireta quando se verifique a "... impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto ...”.
[...]
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Face às evidências relatadas no ponto anterior, resultando na impossibilidade de apuramento da matéria tributável de forma direta e exata para os exercícios de 2015 e 2016, impõe-se a explanação dos critérios e cálculos das respetivas correções.
[...]
As correções pela aplicação de métodos indiretos serão efetuadas considerando os gastos registados no portal E-fatura, funcionarias, Segurança Social, juros de empréstimos com habitação e o salário mínimo nacional anual imputado ao SP. Assim o valor a acrescer às prestações de serviços (uma vez que a SP não declarou quaisquer vendas de mercadorias nos anos em causa) nos anos de 2015 e 2016 é o seguinte:
| Descrição | 2015 | 2016 |
| Aquisições portal E-Fatura | 9.686,67 | 44.532,65 |
| Rendas de imóveis | 5.250,00 | 5.850,00 |
| Seg. Social titular | 1.489,08 | 1.489,08 |
| Salários pagos a funcionários | 2.822,40 | 996,28 |
| Juros de empréstimos | 103,27 | 0,00 |
| diário a imputar ao titular (a) | 6.060,00 | 6.360,00 |
| Total de Gastos (1) | 25.411,42 | 59.228,01 |
| Rendimentos declarados (2) | 14.092,32 | 12.914,48 |
| Desvio (3) =(1) - (2) | 11.319,10 | 46.313,53 |
V.1.2. Determinação da Rendimento Tributável
O apuramento do rendimento tributável irá consubstanciar-se nas correções por aplicação de métodos indiretos. Assim, em face dos proveitos omitidos calculados, o rendimento tributável corrigido corresponde ao declarado pelo SP adicionado das prestações de serviços calculadas e omitidas à sua contabilidade, e, atendendo a que o SP se encontra enquadrado no regime simplificado de tributação, iremos aplicar os coeficientes previstos no artigo 31º do CIRS, conforme se demonstra nos quadros seguintes:
| Categoria/Rubricas | 2015 |
| Declarado | Correções | Corrigido |
| Cat. A (SP A) | 518,92 | 0,00 | 518,92 |
| Cat. B (SP B) | Prestação Serviços (a) | 0,00 | 5.659,55 | 5.659,55 |
| Coeficiente Regime Simplificado (b) | 0,75 | 0,75 | 0,75 |
| Prestação Serviços (c) | 14.092,32 | 5.659,55 | 19.751,87 |
| Coeficiente Regime Simplificado (d) | 0,35 | 0,35 | 0,35 |
| Rend. Trib. Cat B [(a*b)+(c*d)] | 5.451,23 | 6.225,51 | 11.676,74 |
| Rendimento Global | 5.451,23 | 6.225,51 | 11.676,74 |
| Deduções Específicas | 518,92 | 0,00 | 518,92 |
| Perdas a recuperar | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Rendimento Coletável | 4.932,31 | 6.225,51 | 11.157,82 |
| Categoria/Rubricas | 2016 |
| Declarado | Correções | Corrigido |
| Cat. A (SP A) | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Cat. B (SP B) | Prestação Serviços (a) | 1.062,87 | 23.156,76 | 24.219,63 |
| Coeficiente Regime Simplificado (b) | 0,75 | 0,75 | 0,75 |
| Prestação Serviços (c) | 11.851,61 | 23.156,76 | 35.008,38 |
| Coeficiente Regime Simplificado (d) | 0,35 | 0,35 | 0,35 |
| Rend. Trib. Cat B [(a*b)+(c*d)] | 4.945,22 | 25.472,44 | 30.417,66 |
| Dedução Artigo 31.º, n.º 2 do CIRS | 1.500,57 | 1.291,45 | 2.792,02 |
| Rendimento Global | 3.444,65 | 24.180,99 | 27.625,64 |
| Deduções Específicas | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Perdas a recuperar | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Rendimento Coletável | 3.444,65 | 24.180,99 | 27.625,64 |
Em ambos os exercícios imputou-se o montante do desvio equitativamente aos dois tipos de prestações de serviços (estética e cabeleireira), embora no ano de 2015 o SP apenas tenha declarado prestações de serviços de cabeleireira (coeficiente 0,35).
Optou-se por este critério pois desde 2011 que a SP se encontra coletada para o exercício das duas atividades.
Atendendo a que o SP se encontra enquadrado no regime normal de periocidade trimestral e tendo-se demonstrado que o SP, praticou omissão de ganhos, nos registos efetuados e nas declarações fiscais entregues, vamos calcular o IVA a pagar nos períodos em análise, distribuindo as prestações de serviços uniformemente por cada um dos 4 trimestres em cada ano.
[...]”
- cfr. relatório de inspeção de fls. 128 a 139 do sitaf;
2. Na sequência da notificação do relatório de inspeção, a Impugnante e «BB» apresentaram pedido de revisão da matéria tributável com o seguinte teor:
“[...]
- 2015 conforme declaração modelo .3, anexo G, foi declarada a venda de um imóvel no valor de 51.920€;
- 2015 /2016 iniciamos a construção de novo imóvel, dai a existência de gastos elevados inerentes a essa mesma construção, que nada tem haver com atividade exercida de cabeleireira.
Salienta-se ainda que para a construção desse referido imóvel recorremos à instituição bancária Banco 1..., S.A, para abertura de crédito com hipoteca. Para tal anexamos fotocopias da escritura do empréstimo e fotocópias de algumas faturas inerentes à construção, afim de aferir esta mesma situação.
[...]”
- cfr. documentos de fls. 140 a 151 e 199 a 251 do sitaf;
3. Em aditamento ao pedido mencionado no ponto anterior, a Impugnante e «BB» indicaram como perito «CC» - cfr. documento a fls. 201 do sitaf;
4. No âmbito do procedimento de revisão, acordaram os peritos das partes em fixar, em sede de IVA, os valores das correções em € 2.603,39, para o ano de 2015, e € 4.045,59, para o ano de 2016 - cfr. documentos de fls. 252 a 264 do sitaf;
5. Na ata da reunião realizada em 26.03.2019 entre o perito indicado pela Impugnante e o perito da administração tributária consta o seguinte:
“[...]
B - Debate Contraditório
O debate contraditório iniciou-se pelas 9,30 horas, tendo começado o perito da Administração Tributária (PAT) por perguntar ao perito indicado pelo contribuinte (PC), se tinha elementos adicionais a apresentar, em relação aos já invocados no corpo da reclamação apresentada. Tendo o PC respondido que pretendia juntar a resposta dos CTT, efetuada no âmbito da reclamação do sujeito passivo pela falta de entrega das notificações da AT, que fica a fazer parte integrante desta Ata como Anexo 1.
[...]
Seguidamente, o PAT questionou o PC acerca da sua concordância com os fundamentos ou pressupostos de aplicação dos métodos indiretos nos exercícios 2015 e 2016, facto susceptível de condicionar o desenrolar do debate, concretamente o debate da quantificação. Em resposta, o PC admitiu a sua existência, tendo-se passado ao debate da quantificação da matéria tributável apurada, à luz do pedido de revisão apresentado.
Os critérios utilizados para o cálculo da omissão de proveitos foram aqueles que a IT considerou o mais adequado (art.90 da LT) e que permite repor a verdade tributária e a capacidade contributiva do contribuinte.
No respeitante à quantificação da matéria tributável apurada e fixada pela Administração Tributaria compete ao S.P. o Ónus da prova do excesso na quantificação efetuada nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da Lei Geral Tributaria.
Passou-se assim, analisar a prova do excesso na quantificação efetuada.
A totalidade do rendimento declarado pelo agregado familiar foram obtidos da atividade de cabeleireiro do sujeito passivo B, com exceção do rendimento de trabalho dependente no montante de €518,92 declarado pelo sujeito passivo A.
No entanto, os rendimentos brutos declarados pelos aludidos agregados familiares, não são compatíveis com os gastos da atividade, com o património evidenciado pelo agregado familiar, que é composto por quatro elementos (os dois sujeitos passivos e duas dependentes), existindo assim fortes indícios de haver omissões aos rendimentos declarados. (Conforme foi demonstrado no ponto IV do RI);
Do requerimento para o pedido de revisão foi demonstrado que no que respeita ao ano de 2016 iniciaram a construção de novo imóvel e que daí existem gastos elevados inerentes a essa mesma construção, que nada tem a ver com atividade de cabeleireira;
Salientam que para a construção do referido imóvel recorreram à instituição bancária Banco 1..., SA, para abertura de crédito com hipoteca em 19-09-2016, no montante de €80.000,00. Para tal juntam fotocópias da escritura do empréstimo e fotocópias de algumas faturas inerentes à construção.
No que respeita ao facto de na discrepância apontada no relatório entre o volume anual de gastos, quer profissionais quer pessoais e os rendimentos declarados relativamente ao exercício de 2016, não ter sido tido em consideração a existência do mutuo, que foi contraído pelo agregado em Setembro de 2016 para construir uma moradia, foi assumido pela PAT no decurso do presente debate contraditório corrigir essa situação.
Contudo verifica-se que mesmo assim ocorre uma discrepância significativa entre os valores declarados e os restantes gastos declarados pelo agregado familiar.
No âmbito da presente reclamação o PC manifestou interesse em complementar os elementos apresentados na petição, pelo que suspendeu-se a presente reunião, visando, por parte do PC, a junção desses elementos.
[...]”
- cfr. documento de fls. 252 a 255 do sitaf;
6. Na ata da reunião realizada entre os peritos em 01.04.2019 consta o seguinte:
“[...]
B - Debate Contraditório
Face à interrupção ocorrida na reunião entre Peritos, [...] voltaram a reunir, nesta data, os Peritos.
[...]
Na reunião anterior o perito do contribuinte manifestou interesse em complementar os elementos apresentados na petição, todavia, tendo voltado a reunir no dia 01-04-2019 não foram apresentados elementos adicionais.
De acordo com o mencionado na última ata, a totalidade dos rendimentos declarados pelo agregado familiar foram obtidos da atividade de cabeleireiro do sujeito passivo B - «AA», daqui em diante designada por SPB, com exceção do rendimento de trabalho dependente no montante de €518,92 declarados no ano de 2015, pelo sujeito passivo A-«BB», daqui em diante designado por SPA.
No decurso da reunião foi evidenciado pelo PAT que da comparação entre os valores declarados pela SPB, relacionados com a sua atividade de cabeleireiro, com os valores declarados na Modelo 40 - Valor dos fluxos de pagamento com recurso ao multibanco (pagamentos TPA), ressalta o seguinte: no ano de 2015 praticamente não foram efetuados pagamentos em dinheiro e no ano de 2016 os valores declarados são mesmo inferiores aos pagamentos efetuados por multibanco, como se demonstra no quadro que se segue:
| Atividade | 2015 | 2016 |
| Total faturado | 14.092,32 | 12.914,48 |
| Pagamentos TPA- Mod.40 | 13.194,75 | 13.202,04 |
O critério seguido no RIT foi de analisar a situação tributária do agregado familiar do SPB, nomeadamente, os modelos 3 de IRS, as declarações periódicas de IVA, bem como as despesas registadas no portal E-Fatura em seu nome, concluindo-se pela existência de manifesta discrepância entre o volume anual de gastos, quer pessoais quer profissionais, e o volume de rendimentos declarados.
No decurso do procedimento de revisão foi demonstrado pelo PC que uma parte dessa discrepância apontada no RIT, entre o volume anual de gastos, quer profissionais quer pessoais e os rendimentos declarados relativamente ao exercício de 2016, dizem respeito à construção de uma moradia com recurso a um mútuo, junto da instituição bancária Banco 1..., SA.
Da análise às faturas inerentes à construção e aos gastos comunicados no portal do E-fatura foi acordado no decorrer do debate desconsiderar, para o cálculo dos rendimentos omitidos em 2016, as despesas relacionadas com a construção do imóvel, que totalizam o montante de €32.769,26.
Foi ainda seguido o critério utilizado no relatório da IT, sendo acordado entre os peritos acrescer aos rendimentos omitidos, as despesas registadas no portal do E-Fatura em nome dos restantes elementos que compõem o agregado familiar, nomeadamente do SPA e dos dois dependentes: «DD», NIF: ...62 e «EE», ...77, no montante total de €4.053,32 e €4.045,25, em 2015 e 2016 respetivamente.
Contudo, relativamente ao ano de 2015, uma vez que não é possível fixar nesta fase do procedimento, um valor de rendimento superior ao determinado no decurso na ação inspetiva, foi acordado entre os peritos manter os valores notificados ao sujeito passivo no âmbito do RIT.
Quanto ao ano de 2016, no que respeita à determinação do Rendimento Tributável omitido, foi acordado entre os peritos corrigir os valores notificados ao sujeito passivo no âmbito do RIT, da seguinte forma: desconsiderar as despesas respeitantes à construção da moradia e acrescer as despesas dos restantes membros do agregado familiar, determinando-se um desvio ou correção de €17.589,52 [...]
Em sede de IVA foi acordado entre os peritos que o apuramento do IVA em falta corresponde à aplicação da taxa de IVA, de 23% ao volume das prestações de serviço omitidas, no montante de €17.589,52, o que perfaz €4.045,59.
Assim sendo, considerando-se que as omissões dos valores das prestações de serviços, ocorreram de forma uniforme ao longo do ano de 2016, as repartições das mesmas para efeitos de periodização do IVA em falta foram acordadas serem feitas uniformemente pelos 4 trimestres do ano.
[...]”
- cfr. documento de fls. 257 a 262 do sitaf;
7. Através de ofício datado de 10.04.2019 e remetido mediante correio registado com aviso de receção, foi comunicado à Impugnante o resultado do pedido de revisão - cfr. documentos de fls. 265 a 276 do sitaf;
8. Com base nos valores fixados no procedimento de revisão, a administração tributária emitiu em nome da Impugnante as liquidações adicionais de IVA nos valores de € 650,84, para o primeiro trimestre de 2015, de € 650,85, para cada um dos segundo, terceiro e quarto trimestres de 2015, e de € 1.011,40, para cada um dos quatro trimestres de 2016, bem como as correspondentes liquidações de juros compensatórios, nos valores, respetivamente, de € 96,78, € 90,08, € 83,59, € 77,10, € 109,72, € 99,53, € 89,44 e € 79,24, tendo todas as liquidações como data limite de pagamento o dia 06.06.2019 - cfr. documentos de fls. 23 a 46 e 277 a 348 do sitaf;
9. Em 24.09.2019, deu entrada na Direção de Finanças ... a reclamação graciosa apresentada pela ora Impugnante contra as liquidações mencionadas no ponto anterior, peticionando a sua anulação - cfr. documentos de fls. 349 a 396 do sitaf;
10. Por despacho proferido em 31.10.2019, foi decido rejeitar o pedido de reclamação, deixando-se expressa a seguinte fundamentação:
“[...]
Pretende a reclamante que lhe seja permitido discutir, em sede de reclamação graciosa [...], a mesma matéria já apreciada em sede do procedimento de revisão da matéria coletável [...], por, alegadamente, o acordo obtido nessa sede não ter tido em conta determinados factos.
Tal como já referido no projeto de decisão, determina o nº 5 do art.º 92º da LGT que “Em caso de acordo, a administração tributária acordada...”, pelo que, no plano administrativo, não é possível a reapreciação dos valores fixados, ficando, portanto, prejudicada qualquer avaliação do mérito dos argumentos da petição.
[...]”
- cfr. documentos de fls. 409 a 419 do sitaf;
11. Mediante ofício datado de 06.11.2019 e remetido para a caixa postal eletrónica ViaCTT, foi comunicada à Impugnante a decisão mencionada no ponto anterior, constando de tal comunicação, para além do mais, o seguinte:
“[...]deste despacho pode recorrer hierarquicamente no prazo de trinta dias, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 66.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou interpor impugnação de atos administrativos no prazo de três meses, nos termos do art.º 50.º e da al. b) do n.º 1 do art.º 58.º, ambos do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (OPTA).”
- cfr. documentos de fls. 48 a 50 e 420 do sitaf;
12. Em 13.01.2020, a Impugnante apresentou a petição inicial da presente impugnação - cfr. comprovativo de fls. 1 a 3 do sitaf.
*
Não se provou qualquer outro facto com interesse para a decisão da causa.
Os factos provados foram fixados com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão controvertida no presente recurso prende-se em saber se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar verificada a exceção da inimpugnabilidade do ato administrativo.
Apreciando.
Na sequência de uma ação inspetiva realizada à Impugnante/Recorrente aos anos de 2015 e 2016, a Administração Tributária concluiu pela existência de uma “manifesta discrepância entre o volume anual de gastos, quer pessoais quer profissionais, e o volume de rendimentos declarados”. E considerou não ser possível apurar, de modo e exato, a matéria tributável proceder à sua determinação com recurso a métodos indiretos, propondo, em sede de IVA, correções nos valores de € 2.603,39, para o ano de 2015, e € 10 662,11, para o ano de 2016.
A Impugnante/Recorrente, notificada do relatório de inspeção, apresentou pedido de revisão da matéria tributável, a que alude o artigo 91.º da lei Geral Tributária, no âmbito do qual, os peritos indicados pelas partes chegaram a acordo quanto à quantificação da matéria tributável, fixando os valores das correções em € 2.603,39, para o ano de 2015, e € 4.045,59, para o ano de 2016.
Dispõe o artigo 86.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, que: “Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável.”
Da interpretação do artigo 86.º, n.º 4 da LGT resulta que, quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, já não pode ser invocada qualquer ilegalidade desta.
Assim, o acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da LGT, só importa a inimpugnabilidade do ato tributário de liquidação na parte em que a matéria tributável tenha sido determinada com base na avaliação indireta e quando tenha por base o erro na quantificação ou nos pressupostos respetivos em conformidade com o n.º 4 do art.º 86.º, da LGT.
Conforme se mostra vertido nos pontos 4., 5. e 6. do probatório, foi obtido acordo no procedimento de revisão da matéria tributável entre o perito da Administração Tributária (AT) e o perito do sujeito passivo, por um lado, na verificação em concreto dos requisitos legais que determinam a avaliação da matéria tributável de forma indireta, e, por outro lado, na quantificação da referida matéria tributável.
Efetivamente, houve acordo entre os peritos, nos termos do artigo 92.º da LGT. Nesse documento consta expressamente que, em sede de procedimento de revisão, o perito do sujeito passivo concordou que efetivamente as possibilidades de controlo da matéria coletável, concordando, com a aplicação dos métodos indiretos e correção à matéria coletável.
No âmbito do procedimento de revisão, acordaram os peritos das partes em fixar, em sede de IVA, os valores das correções em € 2.603,39, para o ano de 2015, e € 4.045,59, para o ano de 2016.
No âmbito do debate contraditório, teve lugar em 26/03/2019 e em 01/04/2019 titulados pelas respetivas atas.
Tendo em síntese concluído que: “Contudo, relativamente ao ano de 2015, uma vez que não é possível fixar nesta fase do procedimento, um valor de rendimento superior ao determinado no decurso na ação inspetiva, foi acordado entre os peritos manter os valores notificados ao sujeito passivo no âmbito do RIT.
Quanto ao ano de 2016, no que respeita à determinação do Rendimento Tributável omitido, foi acordado entre os peritos corrigir os valores notificados ao sujeito passivo no âmbito do RIT, da seguinte forma: desconsiderar as despesas respeitantes à construção da moradia e acrescer as despesas dos restantes membros do agregado familiar, determinando-se um desvio ou correção de €17.589,52 […]
Em sede de IVA foi acordado entre os peritos que o apuramento do IVA em falta corresponde à aplicação da taxa de IVA, de 23% ao volume das prestações de serviço omitidas, no montante de €17.589,52, o que perfaz €4.045,59.
Assim sendo, considerando-se que as omissões dos valores das prestações de serviços, ocorreram de forma uniforme ao longo do ano de 2016, as repartições das mesmas para efeitos de periodização do IVA em falta foram acordadas serem feitas uniformemente pelos 4 trimestres do ano.”
Sendo que o artigo 92.º da LGT dispõe: “1 - O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. […]
3 - Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.”
Por economia de meios traz -se à colação a fundamentação do acórdão do TCAN n.º 060/14.7BUPRT de 22.10.2020, com o qual concordamos e passamos a transcrever: “ (…) Como referem aqueles Autores relativamente à qualidade em que atua o perito indicado pelo contribuinte em sede de comissão de avaliação, “Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, 258.º do CC).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica.
Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes” [cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in op. cit., pág. 748].
Em reforço do entendimento propugnado, importa, ainda, acrescentar que o n.º 4 do artigo 91.º da LGT prevê a intervenção de um perito independente, quer a requerimento do contribuinte, quer a requerimento da administração, sendo que o perito independente é sorteado entre os nomes constantes da lista distrital respectiva, que será organizada pela Comissão Nacional de Revisão [cfr. artigos 93.º, n.º 1 e 94.º da LGT], o que dissipa a dúvida no que concerne à qualidade em que o perito nomeado pelo contribuinte intervém no procedimento de revisão, ou seja, em representação deste.
Neste domínio, cabe ainda ter presente que o mandato, sendo um contrato e fonte obrigacional, tem na sua raiz determinante, um acordo de vontades, sendo o contrato pelo qual um dos contraentes (o mandatário) se obriga a realizar um dos diversos actos jurídicos por conta do outro (mandante), verificando-se que o artigo 1157.º do Código Civil aponta que o mandato é o contrato estabelecido entre quem encarrega outrem de praticar um ou mais actos jurídicos «por conta» do mandante, e quem aceita essa obrigação é o mandatário.
Diga-se ainda que o mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros actos, tendo o mandato com representação uma finalidade directa que é, no aspecto que aqui releva, único, qual seja, a prática desse acto ou actos a que se reporta.
Na verdade, no mandato sem representação, o mandatário age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o acto ou actos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes actos se reflectirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
Estaremos em presença de mandato com representação, regulado no artigo 1178.º do Código Civil, onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258.º e seguintes do mesmo Código - cfr. Acórdão do TCA Norte, de 14/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 700/12.2BEBRG
A passagem que transcrevemos do “Documento de Procedimento de Revisão, quanto ao perito ter afirmado não estar mandatado para chegar a acordo com a AT, poderá indicar um eventual extravasamento dos poderes concedidos pelo contribuinte ao seu perito ao firmar acordo. Podendo, portanto, suceder que o acordo obtido na reunião dos peritos exceda os poderes conferidos pelo contribuinte ao seu representante.
Mas, como salienta António Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, pp. 396, “No caso do acordo extravasar as competências legais dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do art. 62.º do CPPT, que é um mecanismo substitutivo da conformação da legalidade do acordo prevista no artigo 87.º, n.º 4 do CPT (...)”.
Também a LGT anotada por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa. (pp. 813 e 814) sugere que, em caso de violação de competências legais, há lugar à aplicação do artigo 62.º do CPPT, devendo o contribuinte requerer à administração tributária a declaração de existência de tal violação. E se não for atendida a sua pretensão, poderá impugnar a liquidação subsequente invocando tal violação.
Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 62.º do CPPT que “ Em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais” e de acordo com o n.º 2 do mesmo preceito “A declaração da violação das referidas competências legais pode ser requerida pelo contribuinte ou efectuada pela administração tributária, sendo neste caso obrigatoriamente notificada ao contribuinte no prazo máximo de 15 dias após o termo do procedimento referido no número anterior”.
O que também está em consonância com o disposto no artigo 1163.º do Código Civil, nos termos do qual comunicada a excepção ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário.
Portanto, tendo sido notificada do conteúdo da acta da reunião, sem ter reagido nos termos que deixámos enunciados, devemos considerar que a Recorrida aprovou a conduta do seu perito.
De facto, esta parece ser a solução mais acertada para a hipótese de violação dos poderes de representação. Se tal violação ocorrer, o contribuinte quando é notificado do conteúdo da reunião fica em condições de saber - se não sabia antes - os termos do acordo alcançado e se houve ou não violação dos poderes de representação.
Se houve, não faz sentido “esperar” pela notificação das liquidações para reagir contra o acordo, até porque este, se não é (validamente) aceite por um dos contraentes, dificilmente poderá constituir fundamento para uma liquidação baseada em “acordo” (cfr. artigo 82.º/3 LGT).
Mas ainda que assim não se entendesse e se admitisse a impugnação da liquidação por ter subjacente um acordo celebrado contra as instruções do representado, sempre o contribuinte deveria provar que o seu perito extravasou os poderes que lhe foram conferidos na celebração do acordo em que outorgou - cfr. Acórdão deste TCA Norte, de 22/03/2018, proferido no âmbito do processo n.º 525/04.9BEPRT.
Ora, a questão de saber se o perito do contribuinte acordou nos termos dos poderes que lhe foram confiados é uma questão de facto. E tal facto, com estes contornos, nunca foi invocado pela Recorrida. É fulcral referir que na impugnação judicial jamais se aflora qualquer divergência entre as instruções dadas pela Recorrida e a actuação do perito. Logo, se tal matéria não foi alegada, também não podia ser objecto de prova.
Por outro lado, a reacção imediata que consta do probatório é do perito, que, eventualmente, parece não ter atentado devidamente no teor do documento que rubricou e assinou. A impugnante, ora Recorrida, que se tenha notícia, nunca reagiu no sentido de o acordo celebrado extravasar as competências atribuídas ao perito por si escolhido.
Com efeito, a alegação, tal como configurada na petição inicial, não é idónea a consubstanciar uma situação de extravasamento de representação na declaração de concordância emitida pelo representante da Recorrida na Comissão de Revisão.
Não pode, pois, a impugnante, vir agora, após ter obtido transigência parcial por parte da Administração Tributária quanto ao montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, novamente, discutir a quantificação da matéria tributável consensualizada na Comissão de Revisão, nem os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta.(…)” Fim de citação.
Seguindo a jurisprudência deste TCAN, no citado acórdão conclui-se que, face à matéria de facto provada, estamos em presença de mandato com representação, regulado no artigo 1178.º do Código Civil, onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258.º e seguintes do mesmo Código.
No caso do acordo extravasar as competências legais dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do art.º 62.º do CPPT, o que está em consonância com o disposto no artigo 1163.º do Código Civil, nos termos do qual comunicada a exceção ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário.
Resulta da matéria de facto (ponto 6) que a Recorrente foi notificada do conteúdo da ata da reunião, e não reagiu pelo que, deve-se considerar que a Recorrente aprovou a conduta do seu perito.
Não pode vingar os argumentos da Recorrente quando refere que o artigo 62.º do CPPT, não estabelece qualquer prazo para o contribuinte requerer a violação das competências legais por parte do seu perito, e que a notificação do resultado do pedido de revisão, nos termos em que foi efetuada, é ilegal por não indicar os meios de reação contra o acordo alcançado.
No que concerne à reação da Recorrente em sede de reclamação graciosa e em impugnação judicial, se assim não se entendesse e se admitisse a impugnação da liquidação por ter subjacente um acordo celebrado contra as instruções do representado, sempre a Recorrente deveria provar que o seu perito extravasou os poderes que lhe foram conferidos na celebração do acordo em que outorgou.
Acresce ainda referir que a Recorrente no texto da reclamação e da petição inicial da impugnação (7 a 15 ) alega que não compreende a razão de não terem sido apresentados na reunião entre peritos os elementos adicionais, designadamente, os relacionados com os rendimentos obtidos em Espanha pelo seu marido, cujos montantes se vai adiante demonstrar pois uma vez, que a reunião entre peritos foi interrompida com vista à apresentação de elementos adicionais para o correto enquadramento dos factos descritos no relatório final de inspeção e discutidos durante o procedimento de revisão da matéria coletável. Concluindo o acordo alcançado, em sede de procedimento de revisão da matéria coletável, padece de um erro que afeta a validade dos seus elementos essenciais, quer quanto aos pressupostos, quer quanto ao resultado.
E que não obstante o perito ter agido em representação da Impugnante, em sede de procedimento de revisão da matéria coletável, importa salientar que resulta inequivocamente da ata n.º 16, que ambos os peritos se aperceberam da existência de um facto essencial que, devidamente considerado, teria como consequência a anulação total das correções efetuadas pela Inspeção Tributária. Ou seja, o perito da Impugnante não acautelou convenientemente os interesses desta, ao aceder à realização de um acordo, ignorando elementos essenciais à descoberta da verdade e ao correto apuramento do facto tributário. E, por isso, extravasou os limites dos seus poderes, ao acordar num sentido contrário à vontade e ao interesse da Impugnante.
Na reclamação graciosa e na impugnação judicial não se alega qualquer divergência entre as instruções dadas pela Recorrente e a atuação do perito.
Assim, a alegação, tal como configurada na petição inicial, não é idónea para consubstanciar uma situação de extravasamento de representação na declaração de concordância emitida pelo representante da Recorrente na Comissão de Revisão.
Nesta conformidade, tendo obtido acordo parcial no procedimento de revisão quanto aos pressupostos de recurso a métodos indiretos e quanto montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, não pode novamente, discutir essa questão uma vez, que lhe está vedado pelo n.º4 do art.º 86.º da LGT.
Por fim a Recorrente alega que a sentença recorrida violou o princípio da legalidade consignado no artigo 266.º n.º 2 da CRP, artigos 8.º e 55.º da LGT e artigo 3.º, n.º 1 do CPA e ainda o princípio da justiça previsto no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, artigo 55.º da LGT e artigo 6.º do CPA.
Apesar da alegação dos referidos normativos, assim como a violação dos princípios da legalidade e, da justiça, a Recorrente não logrou explanar as razões de facto e de direito que consubstanciam a sua alegação, que era seu ónus.
Dispõem o n.º 2 do artigo 639.º do Código do Processo Civil que “Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; (…)”
Tal dispositivo consagra a teoria da substanciação a respeito da causa de pedir, uma vez que é exigido ao recorrente que esta seja integrada por factos concretos, suscetíveis de fundamentar o direito invocado, e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor. (cfr. Acórdão do STA de 20.09.2017, proc. n.º 0945/17)
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento quando julgou procedente a exceção de inimpugnabilidade dos atos de liquidação.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. O acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da LGT, só importa a inimpugnabilidade do ato tributário de liquidação na parte em que a matéria tributável tenha sido determinada com base na avaliação indireta e quando tenha por base o erro na quantificação ou nos pressupostos respetivos em conformidade com o n.º 4 do art.º 86.º, da LGT.
II - O acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas.
III - No caso de o acordo extravasar as competências legais, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do artigo 62.º do CPPT.
IV - Se o contribuinte, notificado do conteúdo do acordo, nada disse, nos termos do artigo 62.º do CPPT, deve concluir-se que aceitou os termos do acordo alcançado entre os peritos.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 14 maio de 2026
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Irene Isabel das Neves (1.ª Adjunta)
José Coelho (2.º Adjunto) |