| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
E…, Lda., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas a períodos de tributação de 2001, 2002 e 2003, perfazendo o montante de 28.856,06€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:1ª As liquidações impugnadas resultaram de correcções técnicas, em sede de IVA e juros compensatórios, relativas aos anos de 2001, 2002 e 2003, efectuadas pela Administração Tributária, com fundamento no artº 23º, nº 1 do CIVA e no pressuposto de que a recorrente exerceu naqueles anos actividade sujeita em simultâneo com actividade isenta de IVA. 2ª Conforme se extrai do probatório, a recorrente exerceu em 2001 unicamente a actividade de engenharia e técnicas afins, actividade sujeita a IVA, conferindo, por conseguinte, o direito à dedução do imposto suportado a montante.3ª Conforme se verifica do probatório, a recorrente apresentou em 11/09/2002 uma declaração de alterações, passando, desde então a exercer a actividade de formação profissional, actividade isenta nos termos do artº 9º, nº 11 do CIVA, não conferindo, por conseguinte, o direito à dedução do imposto suportado nos respectivos imputs.4ª Assim, a recorrente só passou a estar abrangida pelo disposto no artº 23º, nº 1 do CIVA a partir do 4º trimestre de 2002.5ª A partir do 4º trimestre de 2002 a recorrente optou pelo método de afectação real no apuramento do IVA dedutível e não dedutível, separando contabilisticamente o sector sujeito do sector isento de IVA, permitindo o respectivo controlo pela Administração Tributária.6ª Não obstante, a Administração Tributária considerou a recorrente sujeita ao regime do citado artº 23º do CIVA nos anos de 2001, 2002 e 2003 e apurou-lhe o montante do IVA dedutível por aplicação do método pró rata.7ª A douta sentença recorrida validou as correcções efectuadas pela Administração Tributária.8ª Verifica-se, assim, que a douta sentença padece de nulidade, por contradição entre os fundamentos e a decisão (artº 125º do CPPT).9ª Mas, também, erro de julgamento, por errada avaliação da matéria de facto.10ª A nulidade da sentença emergente da contradição entre os fundamentos e a decisão resulta do facto de a mesma ter dado como provado que a recorrente passou a estar abrangida pelo disposto no artº 23º do CIVA a partir do 4º trimestre de 2002 e, não obstante esse facto, validou as correcções efectuadas pela Administração no ano de 2001 e nos primeiros três trimestres de 2002 com fundamento naquela norma legal.11ª No que concerne ao 4º trimestre de 2002 e ao ano de 2003, a douta sentença recorrida errou na apreciação da matéria de facto por ter considerado estarem reunidos os pressupostos para a aplicação do método pró rata no apuramento do IVA dedutível.12ª A recorrente adoptou o método de afectação real, como lhe era permitido pelo artº 23º, nº 2 do CIVA, mas a douta sentença recorrida assim não entendeu, sem que dos autos conste prova bastante que demonstre o contrário.13ª Para validar as correcções efectuadas a douta sentença recorrida baseou-se nos seguintes argumentos:
Ø A recorrente não comunicou à Administração tributária a opção pelo método de afectação real;
Ø A recorrente contabilizou custos comuns à actividade sujeita e à actividade isenta;
Ø Os documentos mencionados na sentença demonstram que a recorrente deduziu na totalidade o IVA neles contido, não obstante respeitarem a serviços prestados no âmbito da actividade isenta, que não permitia tal dedução.14ª Assim, a douta sentença recorrida fez uma incorrecta aplicação da lei, já que a recorrente não estava obrigada a comunicar a opção pelo método de afectação real, de acordo com o disposto no artº 23º, nº 2 do CIVA, na redacção que lhe foi dada pelo DL nº 323/98, de 30 de Outubro.15ª Por outro lado, a recorrente não contabilizou custos comuns e não se mostra provado nos autos que o tivesse feito, já que o relatório da Inspecção Tributária apenas lhes faz referência, sem, contudo, os especificar, sendo certo que a douta sentença recorrida se estribou nesse relatório, sem qualquer análise crítica.16ª Mesmo que a recorrente tivesse contabilizado custos comuns, tal facto não seria impeditivo da adopção do método de afectação real, como claramente se extrai do texto do artº 23º, nº 2 do CIVA que, expressamente se refere a “todos ou parte dos bens e serviços”...17ª Quanto aos documentos mencionados na douta sentença recorrida, eles em nada contribuem para fundamentar a adopção do método pro rata como aí se pretende, mas apenas para demonstrar que houve dedução indevida de IVA em alguns deles18ª Deste modo, a correcção do IVA de 2001, no valor de 571,86€ é absolutamente ilegal e, por arrastamento, os respectivos juros compensatórios.19ª Do mesmo modo, a correcção do IVA relativo aos 3 primeiros trimestres de 2002, no valor de 11 450,28€ (3/4 do total) é absolutamente ilegal e, por arrastamento, os respectivos juros compensatórios.20ª O mesmo se diga do IVA relativo ao 4º trimestre de 2002, no valor de 3 816,76€, e, por arrastamento os respectivos juros compensatórios, não obstante nesse período de imposto estar abrangido pelo artº 23º, nº1 do CIVA, mas sem que se mostrem reunidos os pressupostos para a aplicação do método pró rata; com base no qual aquele IVA foi apurado.21ª Relativamente à correcção do IVA de 2003, é também ilegal qualquer correcção assente no artº 23º, nº 1 do CIVA mediante a aplicação do método pró rata, por não estarem reunidos os pressupostos para a sua aplicação, nos mesmos termos em que ocorreu a correcção relativa ao 4º trimestre de 2002.22ª Relativamente ao IVA de 2003 a recorrente apenas se confessa devedora do IVA indevidamente deduzido, no valor de 4 806,68€ e respectivos juros compensatórios, como se alcança pela melhor análise dos documentos mencionados na douta sentença recorrida.23ª Pelo que, e ainda relativamente ao IVA de 2003, é absolutamente ilegal a correcção no valor de 6 593,38€ e respectivos juros compensatórios, com base nos fundamentos acima invocados.
Termos em que,
Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, e,
consequentemente:
a) Ordenar-se a anulação do IVA liquidado com referência ao ano de 2001, no valor de 571,86€ e respectivos juros;
b) Ordenar-se a anulação do IVA liquidado com referência a 2002, no valor de 15 267,02€ e respectivos juros;
c) Ordenar-se a revisão do IVA liquidado relativamente a 2003, por forma a validar-se o método de afectação real e a liquidar-se apenas o imposto deduzido indevidamente no montante de 4. 806,68€ e respectivos juros, anulando a parte restante no valor de 6.593,83€».
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), importa apreciar (i) se a sentença padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir pela aplicação à Recorrente do método pro rata e não do método da afectação real na determinação do direito à dedução.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede de matéria de facto, deixou-se consignado na sentença:
«Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, e do depoimento das testemunhas inquiridas, considero provados os seguintes factos:
1. A Administração fiscal procedeu às liquidações adicionais de IVA n° 04133115, 04133120 e 04133123, no valor de 571.86 €, 15 267.02 € e 11 400.51 €, relativos aos anos de 2001, 2002 e 2003 todos com data limite de pagamento em 31.07.2004, constante de fls. 6 a 8, que aqui se dão por integralmente reproduzidas;
2. Procedeu ainda às liquidações de juros compensatórios n° 04133114, 04133116, 04133117, 04133118, 04133119, 04133121, 04133122, no valor de 70.89€, 310.73€, 328.58€, 281.96 €, 253.70 €, 200.46 € e 170.35 €, relativos aos anos de 2001, 2002 e 2003, todos com data limite de pagamento em 31.07.2004, constante de fls. 9 a 15, que aqui se dão por integralmente reproduzidas;
3. Na sequência do procedimento de inspecção tributária à impugnante foi elaborado o relatório Final, constante de fls. 17 a 28 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida;
4. A inspecção decorreu entre 05.12.2003 e 05.04.2004, na qual foram apuradas várias irregularidades ao IRC e IVA dos anos 2001, 2002 e 2003;
5. Por oficio n° 7513, datado de 12.04.2004, o impugnante foi notificado pela Direcção de Finanças para «(…) no prazo de 10 (dez) dias poderá querendo, exercer o direito de audição prévia, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, que se anexa nos termos previstos no art. 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária. (…) (fls.93do PA);
6. O impugnante não exerceu o direito de audição prévia;
7. Nos documentos registados na contabilidade com os n°s 33, 43, 125, 126, 128, 1431,m 254, 292, 364, 365, 366, 368, 385, 386, 411, 485, 486, 488, 489, 493, 498, 517, 595, 596, 597, 687, 688, 689, 800, 807, 808, 809, 811, 812, foi deduziu o IVA a 100% documentos de fls. 15 a 64 dos autos;
8. A impugnante tem como actividade principal actividade de engenharia e técnicas afins - CAE 74202-, elaborando, executando e acompanhado, projectos agroflorestais;
9. Em 11.09.2002 apresentou nos serviços de finanças uma declaração de alterações, indicando a actividade de Construções de Edifícios, - CAE 452111 - e Formação Profissional - CAE 80421;
10. Na declaração de alterações, a impugnante não assinalou qualquer opção para efeitos de tributação, bem como não foi assinalada a existência de operações isentas sem o direito à dedução e o método previsto no art. 23° com CIVA;
11. A impugnante é uma entidade acreditada como entidade formadora desde 31.05.2002, pelo JNOFOR e vem exercendo a actividade dc formação profissional, desde o quarto trimestre de 2001;
12. Em 02.11.2004 foi deduzida a presente impugnação».
E mais se deixou consignado na sentença:
«Formou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso por linha e do depoimento das testemunhas inquiridas.
Nada mais resulta provado com interesse para a presente decisão».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Vem invocada a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.
Nos termos do disposto no n.º1 do at.º125.º, do CPPT, «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Em processo civil, as causas de nulidade da sentença estão previstas no n.º1 do art.º668.º, decorrendo também da sua alínea c) que é nula a sentença quando “os fundamentos estejam em oposição com a decisão”.
Tal como vem salientando a jurisprudência do STJ, “A nulidade invocada na alínea c) do n.º1 do art.º668.º ou da oposição entre os fundamentos e a decisão apenas se verifica quando os factos provados e valorados pelos julgadores conduzissem logicamente a decisão oposta à proferida” – Neste sentido, ac. STJ, de 14/04/1999, Revista n.º6/99 – 1ª secção (Boletim n.º30 – Abril de 1999).
Por outro lado, no ac. RL de 06/06/2006, proc.º11959/2006-1, também citado em “CPC Anotado”, de Wanda Ferraz de Brito e Duarte Mesquita, Almedina, 18.ª edição-2009 a pág.563, escreveu-se o seguinte:
“O art.º668.º não se aplica ao julgamento da matéria de facto, reportando-se exclusivamente às causas de nulidade da sentença.
A oposição entre os fundamentos e a decisão, aludida na alínea c), não dizem respeito à forma como a matéria de facto foi decidida, mas à construção lógica da sentença, já que, nulidade não é o mesmo que erro de julgamento.
A nulidade só ocorre quando os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.
No art.º10.º das alegações explica a Recorrente que «A nulidade da sentença emergente da contradição entre os fundamentos e a decisão resulta do facto de a mesma ter dado como provado que a recorrente passou a estar abrangida pelo disposto no art.º23.º do CIVA a partir do 4.º trimestre de 2002 e, não obstante esse facto, validou as correcções efectuadas pela Administração no ano de 2001 e nos primeiros três trimestres de 2002 com fundamento naquela norma».
Ora, do elenco dos factos provados, não consta “que a recorrente passou a estar abrangida pelo disposto no art.º23.º do CIVA a partir do 4.º trimestre de 2002”, como se alega, nem a Recorrente indica nas conclusões em que ponto do probatório, afinal, se fez constar tal facto.
Refere nas alegações que a sentença assumiu no probatório o conteúdo do relatório de inspecção tributária e do ponto 3 do Capítulo III deste resulta que só passou a exercer as actividades simultâneas de construção de edifícios e formação profissional em 11/09/2002. Todavia, não tem razão. O que se refere no ponto do relatório que indica é unicamente isto: «Em 2002.09.11, apresentou no serviço de finanças de Ponte de Lima uma declaração de alterações, indicando outras actividades exercidas, a saber, “Construção de Edifícios” (CAE 45211) e “Formação Profissional” (CAE 80421)» (cf. fls.20 dos autos).
E assim sendo, não se verificando a premissa, ou o facto, que se invoca como fundamento da contradição com a decisão, resulta manifesto que a nulidade arguida tem de improceder.
A Recorrente imputa também à sentença erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que estavam reunidos, no seu caso, os pressupostos para a aplicação do método pro rata no apuramento do IVA dedutível.
Não resulta controvertido que a impugnante, em termos de enquadramento actual em IVA, é um sujeito passivo misto, já que pratica operações sujeitas a imposto e dele não isentas e, simultaneamente, operações isentas sem direito a dedução.
Nos termos do disposto no n.º1 do art.º23º do Código do IVA (redacção anterior à da Lei n.º67-A/2007, de 31 de Dezembro), “Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução”.
Na redacção dada pelo n.º1 do art.º1.º do Decreto-Lei n.º323/98, de 30 de Outubro, o n.º2 do art.º23.º do CIVA, estabelece: “Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral do Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação”.
Como é sabido, de acordo com o método indirecto subtractivo adoptado no IVA, o imposto a entregar ao Estado é apurado pela diferença entre o imposto liquidado e o imposto suportado que seja dedutível – art.º19.º, n.º1, do CIVA.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º20.º do CIVA, «Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;
b) (…)»
Quando os sujeitos passivos do IVA praticam, a jusante, operações que não conferem o direito à dedução, há que limitar, correspondentemente, o exercício do direito à dedução.
Nos termos do já citado art.º23.º do CIVA, estão previstas duas modalidades para a determinação do direito à dedução: o método da percentagem da dedução ou pro rata como regra geral (n.º1) e o método da afectação real, por opção do sujeito passivo ou por imposição da Administração tributária (n.º2).
Tal como refere Emanuel Vidal Lima, “IVA – Comentado e Anotado”, Porto Editora, 9ª edição, a págs.402, «O método da percentagem de dedução caracteriza-se pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente a todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto (…).
O método da afectação real caracteriza-se pelo facto de não ser permitido qualquer direito à dedução relativamente ao imposto dos inputs destinados à realização de operações isentas sem direito à dedução, dando-se o direito à dedução integral (ressalvando as limitações do art.º21.º do CIVA) quanto ao imposto incidente sobre os inputs destinados à realização de operações tributadas ou isentas com direito à dedução».
Na mesma linha doutrinária escreve Glória Teixeira, “Manual de Direito Fiscal”, Almedina, 2008, a pág.223: «No caso da utilização do método pro rata de dedução, encontramos o sujeito passivo a realizar operações tributáveis e operações isentas, sendo que a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante às operações tributáveis. O pro rata de dedução é determinado para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo».
Tal como decorre do probatório, a impugnante tinha como actividade principal a de engenharia e técnicas afins (CAE 74202), elaborando, executando e acompanhando, projectos agro-florestais.
Em 11/09/2002, apresentou declaração de alterações, indicando como actividades simultâneas a de Construções de Edifícios (CAE 45211) e Formação Profissional (CAE 80421), mas omitindo da declaração a existência de operações isentas sem direito à dedução e a escolha do método de dedução previsto no art.º23.º, do IVA.
Trata-se, a impugnante, de uma entidade acreditada como entidade formadora desde 31/05/2002 pelo INOFOR e vem exercendo a actividade de formação profissional desde o 4.º trimestre de 2001.
Como decorre do relatório de inspecção tributária, que no probatório da sentença se dá por integralmente reproduzido, “no caso em apreço, o sujeito passivo, efectua operações sujeitas a imposto e dele não isentas, e como tal conferem direito à dedução, nos termos do art.º20.º do Código do IVA, e presta serviços de formação profissional, actividade que vem exercendo desde 2001 conforme descrição nos n.ºs 4 e 5, que se enquadram na isenção do n.º11 do art.º9.º do Código do IVA” (cf. fls.21 dos autos).
Pretende a Recorrente que só começou passou a exercer actividades simultâneas de “construção de edifícios” e “formação profissional” a partir de 11/09/2002 e, por conseguinte, só a partir do 4.º trimestre de 2002 é que se lhe podia aplicar o método do pro rata na dedução do imposto.
Todavia, não é isso que resulta do probatório da sentença. O que nela se deixou consignado é que a impugnante já vinha exercendo a actividade de formação profissional desde o 4.º trimestre de 2001.
E este ponto de facto não é impugnado pela Recorrente ou, pelo menos, não o é eficazmente, posto que não observado o disposto no n.º1 do art.º685.º-B, do CPC.
De resto, tanto quanto alcançamos das conclusões, integradas pelas alegações, o que a Recorrente pretende é que tendo efectuado declaração de alterações relativamente ao seu enquadramento em sede de IVA em 11/09/2002 (facto assente), nunca lhe poderiam ter sido efectuadas correcções assentes no método dedutivo reportadas a períodos de tributação anteriores (2001 e três primeiros trimestres de 2002), em que se encontrava unicamente colectada pela actividade de “engenharia e técnicas afins”, actividade essa sujeita a IVA e conferindo direito à dedução do imposto suportado a montante.
Conforme resulta do disposto no n.º1 do art.º31.º, do CIVA, “Sempre que se verifiquem alterações de qualquer dos elementos constantes da declaração relativa ao início de actividade, deve o contribuinte entregar a respectiva declaração de alterações”.
Dispondo o n.º2 do mesmo preceito que “A declaração prevista no n.º1 será entregue na repartição de finanças competente no prazo de 15 dias a contar da alteração, se outro prazo não for expressamente previsto neste diploma”.
Todavia, não é a obrigação declarativa em causa que determina a verificação dos pressupostos factuais de que depende a aplicação do disposto no art.º23.º do CIVA em matéria de dedutibilidade, nomeadamente quanto ao exercício simultâneo de actividades isentas e sujeitas a imposto.
Tais pressupostos e, concretamente, a prestação de serviços de formação profissional – actividade isenta, nos termos do disposto no n.º11 do art.º9.º, do CIVA – em simultâneo com outras actividades sujeitas a IVA e conferindo o direito à dedução, ocorrem independentemente do cumprimento daquela obrigação declarativa e, se constatados em sede inspectiva (cf. art.º2.º, n.º2 alínea b), do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo DL n.º413/98, de 31 de Dezembro), como foi o caso, dão origem às correcções impostas pela necessidade de limitar o direito à dedução, seja pela utilização do método da percentagem da dedução ou pro rata, seja pelo método da afectação real.
Não ocorre, pois, o apontado erro de julgamento fundado na circunstância de se ter dado por assente, por um lado, que a declaração de alterações que passou a comtemplar a actividade de formação profissional ocorreu em 11/09/2002, e por outro, que a impugnante já vinha exercendo actividade de formação profissional desde o 4.º trimestre de 2001.
Na verdade, a actividade declarada pode não ter qualquer aderência à realidade da situação tributária do sujeito passivo e foi isso que a inspecção tributária constatou, não podendo pretender-se que a relatada afirmação do exercício de actividades mistas com anterioridade à declaração apresentada em 11/09/2002 não está apoiada em qualquer elemento de prova.
Como bem sinaliza o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, para além do que se fez constar do relatório de inspecção, os documentos juntos pela impugnante e autuados em apenso, comprovam o exercício efectivo de acções de formação profissional e respectivos custos, pelo menos, desde o 4.º trimestre de 2001 (cf. “decisão de aprovação relativa ao pedido de financiamento n.º1”, em que se refere período de realização da acção: 2001/03/05 a 2001/12/21).
A sentença não incorreu, pois, no erro de julgamento que a Recorrente lhe assaca.
Prossegue a Recorrente imputando à sentença erro de julgamento ao validar as correcções praticadas com base nos seguintes argumentos:
- A Recorrente não comunicou à Administração tributária a opção pelo método de afectação real;
- A Recorrente contabilizou custos comuns à actividade sujeita e à actividade isenta;
- Os documentos mencionados na sentença demonstram que a Recorrente deduziu na totalidade o IVA neles contido, não obstante respeitarem a serviços prestados no âmbito da actividade isenta, que não permitia tal dedução.
Na sentença deixou-se relevantemente consignado, o seguinte:
«No que concerne ao erro de pressuposto de direito e de facto alega a impugnante que exerce as actividades de engenharia e técnicas afins — sujeita a IVA e outra - formação profissional - isenta de IVA, nos termos do n° 11 do art. 9º do CIVA.
E que optou pelo método de afectação real nas contabilizações das operações sujeitas e isentas, nos termos do n” 2 do art. 23° do CIVA embora não tenha comunicado essa opção à Administração Fiscal.
A inspecção ignorou e sujeitou a impugnante a IVA como se estivesse sujeito a método pró rata sendo certo que a totalidade de IVA deduzida pela impugnante respeita à actividade sujeita a IVA.
A Administração Fiscal laborou em erro sobre os pressupostos porquanto adoptou o método de afectação real e o IVA deduzido respeita a operações relativas à actividade sujeita a IVA.
Por sua vez, a Fazenda Pública entende que não está em causa a contabilização em separado, mas a dedução na totalidade do IVA nas operações isentas.
O n° 11 do art. 9° do CIVA determina que estão isentas de IVA as prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional
Por sua vez, determina o art. 23° do CIVA que : “1 -Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.»
Tendo o sujeito passivo uma actividade isenta e outra sujeita cai na regra geral do regime pró rata (n° 1 do art. 23°) no entanto pode optar pelo regime de afectação real previsto no n° 2 do art. 23°.
O art. 20° do CIVA preceitua que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
O art. 19° do CIVA determina que para o apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, entre outros, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.
O princípio básico do IVA é que só deduz IVA quem liquida.
O n° 2 do art. 23° do CIVA preceitua que «Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.
O método de afectação real consiste na separação entre o sector de actividade isento e o sector de actividade tributada, e contabilização diferenciada em cada um dos sectores.
Se se separar as actividades (isenta e a sujeita) então pode-se utilizar a regra da afectação real a qual consiste em deduzir todo o imposto suportado nas compras e nas despesas ao imposto que liquida nas vendas e por outro lado não deduzir qualquer imposto que suporta as compras e despesas na actividade isenta.
Como consta do relatório final existem “inputs” comuns às diversas actividades exercidas pelo sujeito o passivo e que a impugnante exerceu o direito à dedução do IVA suportado em todas as aquisições de bens e serviços, mesmo nas isentas pelo que fez uma dedução de IVA superior àquele a que tinha direito,
Resulta ainda da factualidade assente que a impugnante nos documentos
registados na contabilidade com os n°s 33, 43, 125, , 126, 128, 1431, 254, 292, 364, 365, 366, 368, 385, 386, 411, 485, 486, 488, 489, 493, 498, 517, 595, 596, 597, 687, 688, 689, 800, 807, 808, 809, 811, 812, deduziu o IVA a 100% sendo este documentos relativos à actividade isenta (no seu essencial remunerações pagas a formadores os quais liquidaram IVA). No que concerne à contabilização aceita-se que a mesma esteja efectuado cm termos contabilísticos em separado, até porque as regras do Fundo Social Europeu exigem, a existência, para cada um dos cursos /acções, de um centro de custos e aceita-se que não tendo sido tal facto comunicado ao Serviço de Finanças.
Ora como atrás se disse, no regime de afectação real o IVA da actividade isenta não podia ser dedutível e a impugnante deduziu.
Em sede de candidatura, a impugnante deveria ter ponderado o enquadramento fiscal e ter apresentado o IVA como despesa ilegível para efeitos de co-financiamento e pelo facto do mesmo não ter sido ilegível não pode agora deduzi-lo.
Assim não era permitido à impugnante deduzir o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados nas operações isentas.
Tendo a impugnante deduzido IVA da actividade isenta violou as regras da afectação real pelo que caía no regime pro rata».
Como se vê do pertinente segmento transcrito, a sentença não validou as correcções baseadas no método pro rata de dedução por falta de comunicação do sujeito passivo da opção pela utilização do método da afectação real.
Não foi essa falta de comunicação que a sentença ponderou para validar as correcções baseadas no método pro rata de dedução.
Assim, sendo certo que a obrigação de comunicação prévia pelo método da afectação real foi eliminada como formalidade necessária a partir da redacção do n.º2 do art.º23.º do CIVA introduzida pelo DL n.º323/98, de 30 de Outubro, não se verifica o apontado erro de julgamento da sentença, posto que o elemento sobre que alegadamente recaiu o erro não integrou os pressupostos da decisão.
O que a sentença refere e ponderou para validar as correcções da Administração tributária foi, isso sim, a existência de custos comuns à actividade sujeita e à actividade isenta que o sujeito passivo deduziu na sua totalidade, bem como a existência de documentos de custos referenciados à actividade isenta cujo IVA neles liquidado foi deduzido a 100% pela impugnante.
Tal como salienta Emanuel Vidal Lima, ob. cit., a pág.434, “Sem dúvida que a afectação real é o método da limitação à dedução que mais se coaduna com as situações de facto, pelo que seria desejável que todos os sujeitos passivos optassem por essa via, sempre que possível”.
Todavia, não obstante o método da afectação real ser mais rigoroso no apuramento do montante que o sujeito passivo tem direito a deduzir, segundo os princípios do IVA, o afastamento da regra geral do pro rata, só pode ter lugar, independentemente de qualquer comunicação do sujeito passivo, quando, nos termos da alínea g) do n.º1 do art.º28.º do CIVA, o contribuinte disponha de “contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto”, que no caso se traduziria em dispor de contabilidade separada que reflicta claramente a distinção entre operações tributadas e prestações de serviço isentas e respectivos inputs; dito de outro modo, de uma contabilidade funcionalmente organizada em razão das exigências do método da afectação real.
Ora, na sentença não deixa de se reconhecer expressamente que a impugnante contabiliza separadamente as operações relativas a actividades de formação profissional e Construções de Edifícios – o que, aliás, a própria Fazenda Pública já admitira na douta contestação (cf. fls.41 dos autos).
No entanto, os dados decorrentes da contabilização em separado das operações sujeitas e isentas não gozam de qualquer presunção de veracidade (art.º75.º, n.º1 da LGT) para efeitos de apuramento do montante da dedutibilidade do imposto segundo o método da afectação real, uma vez que, comprovadamente, foram contabilizados custos referenciados a operações isentas (formação profissional) relativamente às quais foi deduzido o imposto na sua totalidade (art.º75.º, n.º2 alínea a), da LGT).
E perante a constatação dessas anomalias – da existência de documentos de custos referenciados a operações isentas cujo IVA neles liquidado foi deduzido pela impugnante a 100% - não podia a Administração tributária limitar-se a corrigir as deduções indevidas que constatou (e que a Recorrente até aceita), não se podendo descartar a existência de outros documentos de custos, para além desses, referenciados a operações isentas relativamente às quais foi deduzido pela impugnante o imposto na sua totalidade, sendo certo que a Recorrente nenhuma prova produziu (art.º74.º, n.º1, da LGT) que permita concluir, nem os autos o evidenciam, que os casos de dedução indevida identificados pela Administração tributária são apenas e unicamente esses, não permitindo pôr em causa a fiabilidade dos restantes dados da contabilidade no apuramento do montante da dedução a que o sujeito passivo tem direito segundo o método da afectação real.
Acresce que, apesar de a Recorrente afirmar que, contrariamente ao relatado, não contabilizou custos comuns a operações sujeitas e isentas – situações em que os bens e serviços adquiridos por uma empresa podem ser utilizados para efectuar, indistintamente, operações tributadas (com direito à dedução) e operações isentas (que não conferem direito à dedução, no caso, formação profissional) – a verdade é que a Fazenda Pública indica, na contestação, a factura n.º131597649 da TMN, que já instruía o relatório, “onde se refere que 85% do seu valor foi imputado aos cursos de formação, sendo contabilizado na conta 62 – Fornecimento e Serviços Externos no valor líquido da factura (€263,78) e o IVA no valor de €50,12 foi deduzido na sua totalidade” (cf. fls.41 dos autos), sem que a impugnante e ora Recorrente impugne tal facto.
Ou seja, perante a constatação de que o sujeito passivo impugnante deduziu, na sua totalidade, o IVA suportado em documentos de custos comuns de operações sujeitas e isentas, bem como deduziu a totalidade do IVA relativo a custos reportados a operações isentas (que não conferem direito à dedução), não podia a Administração tributária, desviando-se da regra geral do n.º1 do art.º23.º do CIVA, seguir o método da afectação real no apuramento do montante que o sujeito passivo tem direito a deduzir, como pretende a Recorrente, a menos que fosse produzida por ela, Recorrente, prova de que as anomalias de dedutibilidade constatadas são apenas essas e encontram justificação séria e credível, não permitindo pôr em causa que os restantes dados da contabilidade se coadunem com a utilização do método da afectação real.
Prova essa que está ausente dos autos e que à Recorrente, desprovida do escudo protector da presunção legal do art.º75.º, n.º1 da LGT, incumbia fazer nos termos gerais de direito, posto que se arroga o direito à dedução pelo método de limitação que lhe é mais favorável e, a seu ver, melhor reflecte a sua situação real (artigos 341.º e 342.º, n.º1, do Código Civil e 74.º, n.º1, da LGT).
Claramente, a Recorrente não dispunha de contabilidade funcionalmente organizada em razão da exigência do método da afectação real, isto é, reflectindo, por um lado, a dedução na totalidade do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a actividades que dão lugar a dedução e a não dedução do imposto suportado nas operações que não conferem direito à dedução e, por outro, tendo por referência critérios objectivos de repartição dos inputs de utilização mista; a impressão que fica é que a organização da contabilidade nos termos em que a apresentou, com a contabilização separada das operações sujeitas e isentas (sendo que estas respeitam à actividade de formação profissional), terá sido unicamente orientada pela necessidade de dar resposta a regras de financiamento do Fundo Social Europeu, que exigem, como se refere na sentença, a existência, para cada um dos cursos /acções de formação aprovados, de um centro de custos, facto que agora pretende reverter a seu favor para efeitos fiscais.
Como assim, a sentença não incorreu em erro de julgamento no entendimento que fez da legalidade das correcções ao apuramento do montante da dedução a que o sujeito passivo impugnante tem direito segundo a regra geral do pro rata, prevista no n.º1 do art.º23.º do CIVA, de acordo com a qual o operador misto apenas pode efectuar a dedução na proporção do total das operações tributadas que praticou, merecendo pois ser confirmada.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 26 de Março de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
