1.2 A Contribuinte impugnou judicialmente essa liquidação, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro a anulação daquele acto. Para tanto, alegou, em síntese, o seguinte:
- tendo a AT corrigido o lucro tributável declarado com base nas relações especiais que considerou existirem entre a Contribuinte e o seu sócio-gerente, António , situação que subsumiu à previsão legal do art. 57.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (()As referências ao CIRC, aqui como adiante, reportam-se à versão do código anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.), como se refere no relatório da fiscalização «com a concordância, quer das entidades que sobre ele se pronunciaram, quer das entidades fixadoras do lucro tributável e liquidadora do imposto», verifica-se que o procedimento de determinação da matéria colectável enferma de ilegalidades, quer por violação de lei, quer por vício de forma, vícios esses que se repercutem na liquidação do imposto e dos juros compensatórios;
- violação de lei, porque a AT, ao invés de adoptar as regras próprias do procedimento respeitante à correcção da matéria tributável por relações especiais, seguiu o regime do procedimento da tributação por métodos indiciários, o que deu origem, designadamente, a que tivesse notificado a Contribuinte para reclamar da fixação do lucro tributável para a Comissão de Revisão prevista no art. 85.º do CPT, quando resulta da lei – art. 84.º, n.º do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março – e é entendimento da jurisprudência, da doutrina e da própria Administração que das correcções efectuadas nos termos do art. 57.º do CIRC não cabe reclamação para a Comissão de Revisão, mas recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, nos termos do disposto no art. 112.º do mesmo código;
- vício de forma, porque, de acordo como que ficou dito, a Contribuinte não foi notificada para recorrer hierarquicamente das correcções que foram efectuadas ao lucro tributável declarado;
- vício de forma, ainda, porque a fundamentação das correcções operadas não obedece, como era mister, aos requisitos do art. 80.º do CPT, sendo que é totalmente omissa quanto ao requisito enunciado na alínea b) daquele preceito legal, respeitante à descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
- para a eventualidade de improcedência dos vícios invocados, então sempre a liquidação haveria de ser anulada por ilegal rejeição da reclamação que a Contribuinte apresentou ao abrigo do art. 84.ºdo CPT, quer por a intempestividade que serviu de fundamento a essa rejeição ter sido determinada pela própria Administração, que não a aceitou no último dia do prazo por dela não constar o número de identificação fiscal da Contribuinte e o número de telefone do vogal por ela designado, quer por essa decisão ter sido proferida por órgão incompetente, qual seja a própria Comissão, quando o deveria ter sido pelo seu Presidente.

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu enunciou a questão a apreciar e decidir nos seguintes termos: «Saber se a liquidação impugnada padece do vício de falta de fundamentação e, na afirmativa, fica prejudicado o conhecimento de outras questões».
Conhecendo daquela questão, considerou, em síntese, que,
– estando em causa uma correcção da matéria colectável com base em relações especiais, a fundamentação deveria respeitar, para além dos requisitos gerais, os requisitos especiais e de verificação cumulativa enumerados no art. 80.º do CPT; ora,
– a AT não observou o requisito da alínea b) daquele preceito, ou seja, não fez a «[d]escrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias».
Consequentemente, julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação impugnada.

1.4 O Representante da Fazenda Pública (adiante RFP ou Recorrente) junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que sintetizou em conclusões do seguinte teor (() Permitimo-nos, apenas, corrigir as gralhas que detectamos no texto.):
«
1) O Tribunal a quo considerou que uma das questões que se discute nos presentes autos é a de saber se existe falta de fundamentação da liquidação impugnada.
2) E em resposta à referida questão, o Tribunal parte do entendimento de que o acto impugnado mostra-se insuficientemente fundamentado, por considerar que a fundamentação não cumpre o requisito da alínea b) do artº 80º do CPT, pois que no Relatório de Inspecção não foi feita uma descrição exemplificando os termos em que entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias se efectuaram operações de idêntica natureza.
3) A douta sentença recorrida parte do errado entendimento de que no caso dos autos o apuramento do lucro tributável resultou do recurso à norma do artº 57º do CIRC “correcções nos casos de relações especiais”, quando na verdade o lucro tributável foi fixado pela aplicação de métodos indirectos ao abrigo do artº 51º do CIRC.
4) A aplicação de tais métodos indirectos é dada como provada nas alíneas F), G), H) e I), onde se reporta ao método utilizado pelos serviços de inspecção tributária para apuramento do lucro tributável do ano de 1993, como o da aplicação dos métodos indirectos.
5) A eleição do procedimento de avaliação é aferida pelas notificações efectuadas ao contribuinte, e conforme resulta da alínea F) do probatório, a Administração Fiscal notificou a impugnante, ora recorrida, para reclamar para a comissão de revisão com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável e ao abrigo do artigo 54º do CIRC e artº 85º do CPT.
6) E da leitura do Relatório, que contém a fundamentação da liquidação impugnada, nomeadamente do Parecer de 16/12/1996, que sanciona o relatório de inspecção, expressamente se refere que a correcção ao lucro tributável do ano de 1993 resultou da aplicação de métodos indiciários.
7) A determinação da matéria colectável obedeceu no presente caso às regras do procedimento previsto no Código do IRC para os actos de fixação da matéria colectável através da aplicação dos métodos indiciários.
8) E de forma alguma estamos perante uma correcção ao abrigo do artº 57º do CIRC, já que a administração tributária no presente caso não pretendeu preencher os requisitos previstos na norma nem direccionou a sua averiguação de forma a apurar se existiam relações especiais, ou se verificavam operações idênticas com pessoas independentes e se era efectiva a diferença entre o valor da tributação segundo a contabilidade e atribuição de situações hipotéticas e normais entre pessoas independentes [sic].
9) No caso em apreço nem a Administração Fiscal corrigiu a situação tributária da impugnante utilizando o modelo das relações especiais, nem aquela reagiu às notificações efectuadas, contrariando tal tipo de correcções.
10) Pelo contrário, a impugnante, ora recorrida, compreendeu que o método de tributação utilizado configurava métodos indiciários e veio reagir, deduzindo reclamação para a Comissão Distrital de Revisão. Reclamação essa que só não veio a ser apreciada por [ter] sido considerada intempestiva (Cfr. alíneas H) e I)dos factos provados).
11) E no que respeita à fundamentação, e no que ao caso interessa, por força do artº 81º do CPT, o necessário é especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e a indicação dos critérios utilizados.
12) Da leitura do relatório retira-se que foi verificada a ocorrência sistemática de fornecimentos de serviços debitados a preços bastante inferiores àqueles que a construtora suporta, directamente, com a realização das obras executadas sob encomenda do citado operador individual “ARP”, que foi verificado que não existia em “Obras em Curso” qualquer produção referente às obras de “ARP”, o que implica prejuízo da regra do artº 19º do CIRC, e ainda que a impugnante não procedeu à devida e esperada compartimentação dos custos indirectos imputados às obras de “ARP”.
13) Tais anomalias e incorrecções na contabilidade configuram a situação prevista no artº 51º nº 1 alínea d) do CIRC, que conjugadas com a impossibilidade de quantificação directa da matéria colectável, legitimam a aplicação dos métodos indiciários.
14) E quanto ao critério utilizado, o mesmo consistiu em ir apurar os custos indirectos suportados pela construtora “SCARP”, que não foram repercutidos na facturação processada ao cliente “ARP”, e para tal é utilizado o critério de imputar os custos indirectos às obras facturadas pela “SCARP” à “ARP”, na mesma proporção em que são imputados os custos directos.
15) A liquidação impugnada não padece do vício de forma que lhe é imputado
16) A douta sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação da prova e violou os artºs 80º e 81º do CPT, e artºs 51º e 57º do CIRC.

Nos termos expostos deve ordenar-se a anulação da douta sentença recorrida, como é de

LEI E JUSTIÇA».

1.6 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e efeito devolutivo.

1.7 A Recorrida contra-alegou, pugnando pela manutenção da sentença recorrida e, para a eventualidade de assim não se entender, requereu a ampliação do âmbito do recurso, ao abrigo do disposto no art. 684.º-A do Código de Processo Civil (CPC), a fim de serem conhecidas as demais questões por ela suscitadas na petição inicial e que a sentença considerou prejudicadas.

1.8 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, em resumo, porque entendeu que «o relatório da fiscalização tributária do exame à escrita da Recorrente aponta, reiteradamente, para factos que evidenciam a existência de relações especiais entre a “SCARP” e a “ARP” que alegadamente consubstanciam fornecimento de serviços a preços inferiores aos que são suportados pela construtora e que os custos indirectos suportados pela “SCARP” não foram repercutidos quer na facturação emitida à “ARP” quer na produção final», com referência expressa ao art. 57.º, n.º 4, do CIRC, motivo por que acompanha a sentença nos seus considerandos.

1.9 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.10 A única questão suscitada pela Recorrente, como procuraremos demonstrar adiante, é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que a correcção do lucro tributável que deu origem à liquidação impugnada teve origem em “relações especiais”, nos termos do art. 57.º do CIRC, na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, 29 de Dezembro.

«3.1 – Com base no teor dos elementos constantes dos autos, julgo provados, com interesse para a presente decisão, os factos que a seguir se indicam:
A) A “Sociedade de Construções Civis e Obras Públicas – , Lda.” (SCARP) é uma sociedade comercial por quotas de raiz marcadamente familiar, cujo início fiscal se reporta à data de 85/10/29 e se dedica ao desenvolvimento de várias actividades ligadas ao sector da construção civil e obras públicas, com tratamentos diversos do ponto de vista tributário, mormente, no que respeita ao respectivo enquadramento na cédula de IVA, cujo comportamento tributário tem vindo a ser alvo de análise interna integrada no conhecido “Acompanhamento Permanente” dos sujeitos passivos de IRC, cfr. n.ºs 1 e 4 do relatório dos Serviços de Inspecção, fls. 53 e 56 dos autos, que aqui se dão por reproduzidas.
B) A referida sociedade está enquadrada no regime normal de IVA e tem vindo a cumprir as suas obrigações declarativas e de pagamento perante esta cédula tributária com uma periodicidade mensal – cfr. n.º 4.4 do relatório de inspecção, fls. 59 destes autos, que aqui se dá por reproduzida.
C) Na execução da contabilidade constata-se não terem sido adoptados procedimentos ao nível da documentação e dos factos registados, que contrariem as determinações preconizadas nos n.ºs 1 e 3 do art. 98º. do CIRC, estando demonstrado estarem cumpridas as formalidades a que estão sujeitos os elementos de escrituração, cfr. n.º 4.5 do relatório de inspecção, fls. 60 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
D) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Aveiro procederam a exame à escrita da impugnante e elaboraram o relatório de fls. 52 e seguintes, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, donde consta:

(…)

“10. CONCLUSÕES

Eram estas as situações que se impunha destacar da análise tributária levada a efeito à contabilidade e aos elementos fiscalmente relevantes da SCARP. Uma análise que à partida e face aos antecedentes recolhidos na última acção de fiscalização de que foi alvo e cuja conclusão ocorreu em 91/06/24, se pretendia direccionada para um espaço bem referenciado da actividade exercida pela construtora visada: aquele que tinha, essencialmente, a ver com as operações comerciais efectuadas entre a SCARP e o operador imobiliário ARP, no período subsequente àquela visita de fiscalização.

E isto devido à existência de relações especiais entre os mencionados agentes económicos, que levavam a que, consecutivamente, fossem prejudicadas as economias dos impostos: IVA e IRC, através de procedimentos sistematicamente pautados pela subavaliação dos custos totais que deveriam onerar as obras que, a final, vinham a ser transaccionadas pelo operador imobiliário e verdadeiro administrador das duas entidades, António – ARP.

Novidades?! Muito poucas, como tive a oportunidade de demonstrar ao longo deste relatório. Porque a realidade dos factos, neste momento, em matéria de conduta perante o mesmo tipo de obrigações que havia sido chamada a cumprir 5 anos atrás, mais se assemelha a um pequeno analgésico destinado a precaver uma qualquer dor de cabeça provocada por um analista fiscal menos atento, do que propriamente, uma terapia de efeitos irreversíveis que erradicasse de vez as deficiências que vinha manifestando até ali. E porque, se até ao último exercício fiscal controlado (1989), a SCARP não fazia reflectir na facturação conduzida para o operador individual ARP, qualquer importância a título de custos indirectos suportados com a produção das respectivas obras, nos exercícios subsequentes acabou por se ficar por níveis muito abaixo do que é a realidade da sua prestação operativa e a verdadeira dimensão dos custos que oneram a produção referente às obras valorizadas no activo permutável do empresário António .

Mais, a avaliar por aquilo que ficou sobejamente demonstrado no ponto 6, acerca dos factos registados no período subsequente ao controle desenvolvido em 1991, fica até a ideia de que a mensagem deixada pela inspecção tributária, aquando do exame das contas de 1987 a 1989, em resultado do qual foram promovidas correcções plenamente justificadas, na massa tributável dos impostos sobre o rendimento e sobre o valor acrescentado, justamente, com base no mesmo tipo de indícios que de novo se revelam, não terá tido o acolhimento mais convincente junto dos responsáveis da SCARP, no sentido de passarem a cumprir as obrigações tributárias de uma forma verdadeiramente à altura da realidade dos resultados gerados com a actividade produtiva que desenvolvem através da SCARP.

E tanto é assim que, mesmo não operando com qualquer margem de valor acrescentado e fazendo valer apenas aquilo que deveria ter sido reflectido nas contas do empresário em nome individual tout court e traduz os custos subtraídos à matéria colectável sobre que deveria, efectivamente, incidir o IVA e o IRC devido pela SCARP, mesmo assim:
· No ano de 1992, um exercício em que as operações efectuadas à taxa normal atingiram a fasquia dos 61,2% dos volumes de negócios registados e em que a SCARP procedeu à autoliquidação do IRC com base numa MC de 6.745.471$00 e entregou IVA ao Estado no valor de 5.745 contos, contabilizando em seu benefício um reembolso no valor de 2.538 contos, a SCARP não só deveria ter pago mais IVA no valor total de esc. 5.953.475$00, como omitiu nas declarações de IRC as contrapartidas dos custos suportados coma produção das obras do seu cliente especial ARP, no montante global de 37.054.304$00 (pontos 6.1.3.1. a 6.1.3.2.).
· No ano de 1993, um período em que a SCARP recebeu mais IVA do que o que pagou (IVA Reembolsos: 6.000 contos; IVA pago: 2.038 contos; IVA LA2: 1.126 contos) e em que a MC sujeita a IRC baixou até aos 4.989 contos, a SCARP deveria ter procedido à liquidação e pagamento – adicionais – de IVA, no montante de esc. 3.201.123$00 e para além disso, deveria ter feito acrescer aos proveitos registados, a verba de 20.007.018$00, correspondentes a prestações de serviços que não facturou ao seu cliente e sócio-gerente ARP (pontos 6.1.3.1. a 6.1.3.2.).
· No último exercício controlado: 1994, um período em que a SCARP continuou a receber mais do que o que pagou a que se caracterizou, por um abaixamento generalizado, tanto em sede de MC sujeita a IRC (2.925 contos), como em termos de LA2 (9.181 contos) e pagamento de IVA (zero) e em que, em seu benefício, acabou por registar um reembolso de IVA na importância de 4.000 contos (aquele que se pretende ver informado nesta visita), as prestações contributivas da SCARP estão diminuídas de faltas de entrega de IVA, cujo montante ascende a 1.869.639$00 e bem assim, do IRC que resulta das prestações de serviços que omitiu no âmbito das relações comerciais mantidas com ARP, cujo valor se cifra em 11.685.274$00 (pontos 6.1.3.1. a 6.1.3.2.).

A tudo isto acresce e agora no capítulo das incorrecções puramente técnicas praticados nos registos e nas declarações fiscalmente relevantes, que:
· No exercício Fiscal de 1992:

- a SCARP não liquidou nem entregou nos cofres do Estado, o IVA incidente sobre a operação tributável descrita no ponto 6.2.2.1., na importância total de esc. 1.428.842$00; - e não pagou o IRC que lhe competia devido à omissão do registo do proveito a que se aludiu no ponto 6.2.2.2., no montante de 3.000.000$00; ·

No exercício Fiscal de 1994:

A SCARP não acresceu no quadro 17, da Declaração Mod. 22 de IRC, a quantia de esc. 1.924.710$00 referente “Donativos” deduzidos fiscalmente, para além dos limites fixados no nº. 3, do artº. 40º. do CIRC;

quadro 28 da Dec. Mod. 22: valor declarado: 2.457.802$00; valor aceite:821.082$00, valor acrescido no quadro 17: 0; CORRECÇÃO DE SINAL + : 1.924.710$00

E, em suma, só no exercício de 1991 passa, praticamente, incólume ao manancial de correcções introduzidas nos resultados fiscais e nas bases tributáveis declaradas nestes últimos 4 anos.

EXERCÍCIO FISCAL DE 1991 – ALTERAÇÕES

Quadro 17 de Dec. Mod. 22:

A Acrescer: Amort. e Reint. não aceites como custos 411.273$00 40% do Aumento das Reintegrações-Reav. Imob. 108.629$00 Soma dos acréscimos 519.902$00 A Deduzir: Provisões Tributadas (1989) 1.439.487$00 Enc. c/ férias (artº. 12º. DL nº. 442-B/88, de 30/11) 1.182.690$00 Soma das deduções 2.622.177$00 Total das correcções: 2.102.275$00 Lucro Tributável Declarado 11.834.409$00 Lucro Tributável Corrigido 9.732.134$00

(…)
E) Pelo ofício n.º 14034 de 18/12/97, a impugnante foi notificada dos “FUNDAMENTOS DE CORRECÇÕES EFECTUADAS EM MATÉRIA DE IRC/93”, nos seguintes termos (fls. 12 dos autos):

«De conformidade com o disposto no nº. 2 do art. 64.º do Código de Processo Tributário, em anexo se remetem a Vs. Ex.as os fundamentos das correcções efectuadas à matéria colectável e/ou a outros valores relevantes para efeitos de liquidação adicional de IRC do exercício de 1993.

A liquidação do imposto, em consequência das referidas correcções será, a breve prazo, levada a efeito pelos Serviços Centrais da DGCI mediante a emissão, sendo caso disso, da nota de cobrançanecessária ao correspondente pagamento ou do cheque relativo à importância a restituir, que vos será remetida sob registo postal.

Mais levo ao conhecimento de V.(s) Ex.a(s) que da liquidação a efectuar poderão, nos termos do artigo 111º do Código do IRC, reclamar ou impugnar nos termos, prazos e com os fundamentos previstos nos artigos 91.º e 123º do referido Código de Processo Tributário»
F) Em 14/03/1997 a Administração Fiscal, por carta registada com aviso de recepção, notificou à impugnante a fixação do lucro tributável, nos seguintes termos (fls. 32):

«ASSUNTO: IRC – ANO DE 1993 - NOTIFICAÇÃO

De conformidade com o determinado no art. 53.º do CIRC, ficam Vs. Ex.as NOTIFICADO(S) de que relativamente ao ano supra lhes foi fixado o lucro tributável no montante de 24.996.541$00… tendo por base os fundamentos constantes do mapa de fixação, documento de correcção e relatório dos Serviços de Inspecção Tributária que se anexa ao ofício 2570, de 14.03.97.

Conforme artigo 54.º do Código do IRC, da decisão notificada e com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável, cabe RECLAMAÇÃO para Comissão de Revisão a que alude o artigo 85.º do Código de Processo Tributário, para cuja composição nomearão vogal que, se for caso disso, poderá fazer-se acompanhar de perito à sua escolha, sem direito a voto, de conformidade com o estatuído no nº 2 do mesmo artigo.

A reclamação que é condição da impugnação judicial com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável, deverá constar de petição devidamente fundamentada, a apresentar nos 30 dias posteriores à notificação, na repartição de finanças da sua área fiscal ou, facultativamente nesta Direcção Distrital de Finanças, ficando se totalmente desatendida, sujeita a agravamento a fixar pela Comissão, até 5% da colecta reclamada (art.º 90.º-A do CPT).

Do trânsito em julgado da decisão agora comunicada, resultará liquidação adicional, a efectuar de conformidade com o determinado no art.º 77.º do Código do IRC.

Esclarecimentos adicionais poderão por V.(s) Ex.a(s) ser obtidos na R.F. da respectiva área fiscal»
G) No quadro 22 da declaração MOD 22 de IRC que acompanhou a notificação a que se refere a alínea anterior, sob o título “Fundamentação das Correcções Efectuadas” refere-se o seguinte (fls. 34 verso):

«Correcções justificadas pela existência de relações especiais, entre a SCARP e o seu cliente, simultaneamente, sócio-gerente: ANTÓNIO , que se traduzem na ocorrência sistemática de fornecimentos de serviços debitados a preços bastante inferiores àqueles que a construtora suporta, directamente, com a realização das obras executadas sob encomenda do citado operador, também ele, S.P. registado em IR (mas isento de IVA), pelo exercício da actividade de “CONSTRUÇÃO DE PRÉDIOS P/VENDA” CAE 45211.

O valor das correcções comporta, neste exercício, apenas os custos indirectos suportados pela construtora SCARP, que não foram repercutidos, fosse na facturação processada ao cliente, fosse em produção final, em curso na data de 31/12/93.

Esses custos incluem: F.S.E., impostos, custos financeiros e Ext.os, despesas c/ pessoal administrativo e de gerência, e AM/REINTEGRAÇÕES».
H) Em 18/04/1997, a ora impugnante apresentou reclamação para a Comissão Distrital de Revisão de fls. 28 a 31, que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
I) A Comissão Distrital de Revisão reuniu em 06/10/1997 e concluiu pela intempestividade da reclamação a que se refere a alínea anterior e em consequência manteve inalterado o lucro tributável referente a 1993, conforme acta de fls. 18 a 23 que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
J) A Administração Fiscal elaborou, em 10/12/1997, a liquidação n.º 8310026227 e notificou a impugnante para proceder ao pagamento da importância de 12.675.580$00, de IRC referente ao ano de 1993, terminando o prazo para pagamento voluntário em 28/01/1998, conforme documento de fls. 11 destes autos que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
L) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Albergaria-a-Velha em 22/04/1998, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos.

Não se provou o pagamento total ou parcial da quantia liquidada».

2.1.2 A fixação da matéria de facto efectuada pela 1.ª instância não merece reparo algum, limitando-nos apenas a acrescentar, porque tal se nos afigura útil para a decisão a proferir, o seguinte:
M) O relatório da inspecção acima referido, mereceu o seguinte parecer do Chefe de Divisão:
«Confirmo as correcções propostas, designadamente as decorrentes das especiais relações existentes entre este S.P. e o individual António .
Dê-se por isso a inerente sequência aos documentos resultantes desta acção sumariamente elencados no ponto 11.
Afigura-se-me também pertinente a “Nota Final” de págs. 39» (() Nota abaixo citada, sob a alínea O).) (cf. o citado parecer no referido relatório, a fls. 52);
N) O Director Distrital de Finanças de Aveiro manifestou a sua concordância com aquele parecer por despacho datado de 13 de Janeiro de 1997 (cf. o despacho aposto sobre o parecer, a fls. 52);
O) No referido relatório da inspecção foi lavrada uma «NOTA FINAL» do seguinte teor:

«NOTA FINAL: Por tudo o que ficou demonstrado nesta visita e naquela que se desenvolveu em 1991 e atendendo à natureza das correcções que se promovem na esfera da empresa visitada, é de todo aconselhável a verificação aprofundada da contabilidade do empresário em nome individual António – ARP, a fim de que se possam analisar, não só dos verdadeiros motivos que estão na origem dos procedimentos observados, como também e fundamentalmente, os prejuízos que advêm de uma eventual subavaliação das operações de ARP, por inerência dos preços de transferência extremamente favoráveis com que se registam os custos da produção assegurada pela sociedade construtora SCARP (nº 4, artº 57º. do CIRC)» (cf. o citado relatório, maxime a sua parte final, a fls. 90);
P) No quadro 15, com a epígrafe «ANEXOS AO DC 22», do mapa de apuramento modelo DC 22 referido em G) foi assinalado o n.º 2, respeitante a «métodos indiciários» (cf. cópia da declaração a fls. 33)
Q) Ao referido mapa de apuramento foi junto o denominado «anexo métodos indiciários», de cujo quadro 8, com a epígrafe «FIXAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDICIÁRIOS», pode ler-se: «O Director Distrital de Finanças tendo em conta os proveitos, custos e correcções constantes do presente documento e outros elementos, fixa o lucro tributável deste Sujeito Passivo em vinte e quatro milhões novecentos e noventa e seis mil quinhentos e quarenta e um escudos» (cf. cópia do referido anexo a fls. 33).

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Das várias questões suscitadas pela Impugnante na petição inicial, entendeu o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu começar por conhecer da falta de fundamentação imputada à correcção do lucro tributável (() Não vem questionada a ordem que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu entendeu adoptar no conhecimento das questões que lhe foram suscitadas, motivo por que não lhe podemos fazer reparo algum.), que, com a Impugnante, considerou ter sido efectuada com base em relações especiais.
Assim, considerando que aquela correcção deveria obedecer aos requisitos de especial fundamentação enunciados no art. 80.º do CPT (() Em vigor à data e a que hoje corresponde o art. 77.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT).) e que não respeitou, como devia, o requisito enunciado na alínea b) daquele preceito legal – «Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias» –, entendeu que a mesma enfermava do vício de falta de fundamentação, a determinar a anulação da liquidação, que decretou.
A Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte.
Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Fazenda Pública discorda da sentença por entender que nesta, erradamente, se considerou que a liquidação teve origem na correcção do lucro tributável com base em relações especiais, quando tal correcção teve origem na aplicação de métodos indiciários.
Desse entendimento resulta a inaplicabilidade àquela correcção das especiais exigências de fundamentação prescritas no art. 80.º do CPT, motivo por que sustenta a Recorrente que a sentença fez errado julgamento.
Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir no presente recurso é, como deixámos dito no ponto 1.10, a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando, no seguimento do alegado pela Impugnante, considerou que a correcção do lucro tributável declarado foi efectuada com base na possibilidade que a lei confere à AT no art. 57.º do CIRC. A sorte do recurso da Fazenda Pública joga-se, pois, em torno da resposta que merecer a questão sobre qual o método que foi adoptado pela AT para a correcção do lucro tributável declarado pela Contribuinte: relações especiais, como sustentou a Impugnante e entendeu o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na sentença recorrida, ou métodos indiciários, como sustenta a Fazenda Pública no presente recurso?
Se a resposta for métodos indiciários, o recurso há-de merecer provimento, pois, nesse caso, não estaria a AT obrigada pelas especiais exigências de fundamentação à data constantes do art. 80.º do CPT. Nesse caso, haverá o processo que prosseguir com o conhecimento das demais questões suscitadas na petição inicial e que na sentença foram consideradas prejudicadas, pois a Recorrida, usando da faculdade que lhe é concedida pelo art. 684.º-A, n.º 1, do CPC, alargou às mesmas o âmbito do presente recurso.
Se a resposta for relações especiais, o recurso deverá, sem mais, ser provido, não havendo sequer que sindicar a sentença na parte em que nesta se julgou que o acto de correcção do lucro tributável enferma de falta de fundamentação por inobservância do requisito da alínea b) do art. 80.º do CPT, pois a Fazenda Pública não questiona a sentença com esse fundamento.
Dito isto, vejamos qual o método utilizado pela AT para corrigir o lucro tributável declarado pela Contribuinte relativamente ao ano de 1993.
2.2.2 DO MÉTODO UTILIZADO NA CORRECÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL DA CONTRIBUINTE

2.2.2.1 O procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de actos concatenados dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o acto da liquidação em sentido estrito, ou seja, com o acto de aplicação da taxa à matéria tributável.
Assim, naquele procedimento assume especial e decisiva relevância a quantificação da matéria tributável. É que esta condiciona o ulterior acto de liquidação, que mais não é do que a simples aplicação da taxa ao valor fixado à matéria colectável.
Geralmente, a matéria colectável é a que resulta da declaração do contribuinte. Na verdade, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável (cfr. arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos (() Hoje, vide os arts. 75.º, n.º 1, da LGT, 59.º, n.º 2, do CPPT.), e 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRC (() Ver nota (3).)).
No entanto, nem sempre este se fará com base naquela declaração, designadamente, quando o contribuinte não apresente a declaração, quando a não apresente nos termos previstos na lei ou quando não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele e quando do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos dela constantes não corresponde à realidade.
Nesses casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria colectável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos indirectos, impondo neste último caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cf. arts. 51.º do CIRC e 81.º do CPT, em vigor à data).
Existe ainda uma outra possibilidade de correcção da matéria colectável que não se integra propriamente em nenhuma daquelas modalidades, se bem que seja feita com recurso a factores indirectos ou extra-contabilísticos: as correcções efectuadas ao abrigo do art. 57.º do CIRC (() Norma que regula os casos dos denominados “preços de transferência”, entendendo-se por «preço de transferência o preço estabelecido em transacções ou operações efectuadas entre empresas nacionais ou multinacionais com ligações especiais, divergindo em regra do que seria estabelecido entre empresas independentes» (J.J: AMARAL TOMÁS, Fisco n.º 29, pág. 17).), casos em que, embora a contabilidade retrate fielmente a realidade das operações, a AT entende que as operações realizadas pelos contribuintes, ligados por “relações especiais”, não respeitam as condições de mercado, provocando aumentos ou reduções intencionais da matéria colectável. Nesses casos, a AT pode proceder às correcções necessárias para que a matéria tributável se aproxime daquela que seria obtida se o “preço” das operações fosse o estabelecido por pessoas independentes em idênticas circunstâncias. Como salienta FRANCISCO DE SOUSA DA CÂMARA, «O lucro tributável da sociedade continua a ser “…constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade… como prescreve o n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, mas tal resultado deve ser corrigido nos termos do mesmo diploma (e.g. deduzindo-se os prejuízos e/ou os benefícios fiscais existentes), sendo possível substituir o valor declarado e registado pelo valor de mercado que seria utilizado entre entidades independentes (e.g. ampliando ou reduzindo os proveitos ou os custos), nos termos dos artigos 15 (3) e 57.º do CIRC. Não estamos perante a utilização de uma presunção mas diante de uma norma substantiva especial de valorização de uma operação para efeitos fiscais e daqui decorrem importantes corolários. Por um lado, a administração não pode presumir o valor do ajustamento, posto que sobre si recai o ónus de encontrar o valor de mercado. Por outro lado, as regras do procedimento de avaliação e revisão da matéria colectável calculada por métodos indirectos não são aplicáveis neste domínio» (() A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT.).
Do que vimos de dizer, sempre reportados à legislação em vigor à data (ou seja, à redacção do art. 57.º do CIRC anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro), resulta, inequivocamente, que não há confusão possível entre a correcção do lucro tributável com base em métodos indiciários e a correcção do lucro tributável com base na metodologia própria dos preços de transferência.

2.2.2.2 No caso sub judice, afigura-se-nos não ser possível concluir de modo diverso daquele que concluiu o Juiz do Tribunal a quo, isto é, que a correcção do lucro tributável foi efectuada ao abrigo do citado art. 57.º do CIRC e com base nas relações especiais entre a sociedade Contribuinte e o empresário individual que é também sócio-gerente daquela.
Nesse sentido, apontam quer o relatório da fiscalização, quer o parecer do Chefe de Divisão, que mereceu a concordância do Director Distrital de Finanças de Aveiro, quer a declaração fundamentadora que consta do mapa de apuramento modelo DC 22, como melhor veremos adiante.
A Recorrente considera que não, que a correcção foi efectuada com recurso a métodos indiciários e, a favor da sua tese, convoca os factos provados sob as alíneas F), G), H) e I), dizendo expressamente que «A aplicação de tais métodos indirectos é dada como provada nas alíneas F), G), H) e I), onde se reporta ao método utilizado pelos serviços de inspecção tributária para apuramento do lucro tributável do ano de 1993, como o da aplicação do métodos indirectos» (cf. conclusão do recurso com o n.º 4)).
Mas, salvo o devido respeito, os factos dados como assentes nas referidas alíneas não permitem concluir que a correcção do lucro tributável declarado tenha sido efectuado através de métodos indirectos, sendo que, da leitura da conclusão de recurso com o n.º 5), parece resultar que a Recorrente entende como decisivo o facto de a AT ter notificado a sociedade ora recorrida «para reclamar para a comissão de revisão com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável e ao abrigo do artigo 54º do CIRC e artº 85º do CPT».
Mas, como é obvio, não é pelo teor da notificação feita à Contribuinte que se deve determinar qual o método que foi utilizado pela AT na correcção do lucro tributável. Decisivo para esse efeito será, isso sim, o teor da fundamentação externada pela AT.
Em todo o caso, antes de passarmos a averiguar dos fundamentos invocados pela AT como justificativos da referida correcção, sempre diremos que o facto de no ofício que remeteu à Contribuinte para lhe dar conta da correcção do lucro tributável declarado se dizer que «Conforme artigo 54.º do Código do IRC, da decisão notificada e com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável, cabe RECLAMAÇÃO para Comissão de Revisão a que alude o artigo 85.º do Código de Processo Tributário» (cf. alínea F) dos factos provados), nem sequer tem o significado que a Recorrente lhe pretende atribuir, ou seja, de que a correcção teria sido feita com recurso a métodos indiciários. Na verdade, o art. 54.º do CIRC, na redacção em vigor, que era a do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro, já não restringia a possibilidade de reclamação aos casos em que a quantificação da matéria tributável havia sido efectuada por métodos indiciários; pelo contrário, com a redacção que foi dada aos arts. 84.º e 136.ºdo CPT pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, e visou uma maior coerência do procedimento de revisão da matéria tributável, essa reclamação tornou-se possível (() E imprescindível, caso o contribuinte pretendesse impugnar judicialmente com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável (cf. arts. 84.º, n.º 3, e 136.º, n.º 1, do CPT). ) independentemente de terem sido ou não utilizados métodos indiciários. Por outro lado, o art. 85.º do CPT apenas se referia à composição da Comissão de Revisão, não sendo possível extrair da referência ao mesmo qualquer conclusão quanto ao método utilizado pela AT na correcção do lucro tributável declarado.
É certo que, face aos factos de o mapa de apuramento modelo DC 22 ter sido instruído com o anexo respeitante aos métodos indiciários (cf. alínea P) dos factos provados) e de neste anexo se referir que o lucro tributável foi fixado por métodos indiciários (cf. alínea Q) dos factos provados), poderíamos, prima facie, ser levados à conclusão que o lucro tributável foi fixado por métodos indiciários.
No entanto, não é assim. Se é certo que foi junto ao mapa de apuramento modelo DC 22 um anexo respeitante aos métodos indiciários, não o é menos que na fundamentação externada naquele mapa, no quadro 22, se refere textualmente a «Correcções justificadas pela existência de relações especiais, entre a SCARP e o seu cliente, simultaneamente, sócio-gerente: ANTÓNIO , que se traduzem na ocorrência sistemática de fornecimentos de serviços debitados a preços bastante inferiores àqueles que a construtora suporta, directamente, com a realização das obras executadas sob encomenda do citado operador» (cf. alínea G) dos factos provados), dando a entender, face ao respectivo teor, que foram as “relações especiais” que estiveram na origem da correcção do lucro tributável declarado. Ou seja, esse mapa de modo algum justifica uma opção pelos métodos indirectos.
Assim, porque, como dissemos, relevante para averiguar qual o método utilizado é, não a junção do «anexo métodos indiciários» ao mapa de apuramento modelo DC 22, nem sequer uma qualquer notificação à Contribuinte de que foi esse o método utilizado (notificação que, com esse alcance, vimos já não existir), mas antes o teor da fundamentação externada pela AT, concluímos que é na declaração fundamentadora que devemos procurar averiguar qual o método utilizado na correcção do lucro tributável declarado.
Ora, quanto a esta, são inúmeras as referências que apontam no sentido de que tal correcção foi efectuada ao abrigo do regime dos preços de transferência do art. 57.º do CIRC.
Desde logo a que ficou enunciada no quadro 22 do mapa de apuramento modelo 22, acima citada (cf. alínea G) dos factos provados), na qual se diz expressamente «correcções justificadas pela existência de relações especiais entre a SCARP e o seu cliente, simultaneamente, sócio-gerente, ANTÓNIO ».
Mas também ao longo do relatório da fiscalização são inúmeras as referências às relações especiais, sendo que a Recorrida delas dá detalhadamente conta ao longo das suas contra alegações de recurso, motivo por que ora nos dispensamos de aqui as reproduzir.
Cumpre realçar, pelo seu carácter decisivo, a referência feita na parte final do mesmo relatório, sob a epígrafe «NOTA FINAL», em que o Funcionário fiscalizador propõe que se tenha em conta, relativamente a António , o disposto no art. 57.º, n.º 4, do CIRC (cf. alínea O) dos factos provados). Ora, essa afirmação implica, necessariamente, que à ora Recorrida foi aplicado o disposto no n.º 1 do mesmo artigo, como resulta inequivocamente do teor do n.º 4 desse preceito, que dispunha: «Quando o disposto no n.º 1 se aplique relativamente a um sujeito passivo de IRC por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do mesmo imposto ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste serão efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro».
Note-se que, quer o teor do relatório da fiscalização, quer o teor da referida «NOTA FINAL» mereceram a confirmação do Chefe de Divisão, que expressamente afirmou tratar-se de correcções com base em “relações especiais”, deixando dito no parecer que lavrou sobre aquele relatório: «Confirmo as correcções propostas, designadamente as decorrentes das especiais relações existentes entre este S.P. e o individual António . Dê-se por isso a inerente sequência aos documentos resultantes desta acção sumariamente elencados no ponto 11. Afigura-se-me também pertinente a “Nota Final” de págs. 39» (cf. alínea M) dos factos provados).
Note-se ainda que o citado parecer mereceu o despacho de concordância do Director Distrital de Finanças de Aveiro (cf. alínea N) dos factos provados).
O que tudo, inequivocamente, leva à conclusão de que a correcção que AT operou no lucro tributável declarado foi efectuada ao abrigo do art. 57.º do CIRC e com base nas relações especiais que a AT considerou existirem entre a sociedade ora Recorrida e o seu sócio-gerente, enquanto empresário em nome individual.
Apesar disso, a Contribuinte foi notificada de que o método utilizado foi o dos “métodos indiciários”, mas tal lapso só é imputável à AT. Salvo o devido respeito, parece que as conclusões do relatório da fiscalização, superiormente confirmadas, não terão sido integralmente compreendidas na fase de notificação à Contribuinte da correcção do lucro tributável. Mas, como deixámos já dito, não é pelo teor da notificação à Contribuinte, mas pelo da fundamentação externada, que se há-de averiguar qual o método utilizado pela AT para corrigir o lucro tributável declarado.
Aliás, não podemos deixar de registar que, se o método utilizado tivesse sido, como pretende a Recorrente no presente recurso, o dos métodos indiciários, então também a fundamentação não cumpriria com as exigências legais. É que, de acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (() Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Foi também esta a solução consagrada nos arts. 74.º, n.º 3, 85.º, n.º 1, e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, se bem que não aplicável à situação sub judice por esta respeitar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor.). Ora, salvo o devido respeito, a ausência no discurso fundamentador externado pela AT dos motivos da impossibilidade da determinação do lucro tributável por métodos directos, deixa a descoberto que não terá sido esse o método utilizado pela AT e revela a “fragilidade” da argumentação aduzida pela Recorrente na tentativa de “salvar” a liquidação. Sempre salvo o devido respeito, a Recorrente parece pretender justificar que o método utilizado não foi o das “relações especiais” porque a fundamentação aduzida não respeita a exigência feita pelo art. 80.º do CPT. Mas, como é manifesto, não é pelo facto de a fundamentação estar ferida por alguma ilegalidade que se pode “transmutar” o método efectivamente utilizado num outro que, manifestamente, não foi aquele que a AT adoptou.
Por tudo o que ficou dito, entendemos que a sentença fez correcto julgamento quando considerou que o método utilizado pela AT para corrigir o lucro tributável declarado pela Contribuinte para o ano de 1993 foi o das “relações especiais”, previsto no art. 57.º do CIRC e, assim, o recurso não merece provimento, não cuidando sequer de averiguar se a sentença decidiu ou não bem a questão relativamente à falta de fundamentação pois, como deixámos já dito, a Recorrente não questionou a sentença com esse fundamento.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - Considerando a AT, após fiscalização, que o lucro tributável declarado pela sociedade Contribuinte está influenciado pelo facto de esta manter relações especiais com o empresário em nome individual que é também sócio-gerente daquela, motivo por que entendeu promover a respectiva correcção ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC (na redacção em vigor à data), deveria ter notificado a Contribuinte para, querendo, interpor recurso hierárquico ao abrigo do disposto no art. 112.º do CIRC e não, como fez, para reclamar para a Comissão de Revisão prevista no art. 85.º do CPT.
II - No entanto, esse lapso da AT não significa que a correcção do lucro tributável declarado tenha sido operado por “métodos indiciários”, pois é mediante a declaração fundamentadora externada pela AT que se deve averiguar qual o método utilizado nessa correcção.
III - Tendo a sentença decidido que a correcção efectuada ao abrigo do disposto no art. 57.º do CIRC não cumpria com os especiais requisitos de fundamentação do art. 80.º do CPT, designadamente o previsto na alínea b) deste preceito legal, e pondo a Fazenda Pública em causa o decidido apenas com o fundamento de que o método utilizado não foi o das “relações especiais”, mas antes o dos “métodos indiciários”, decidindo o Tribunal ad quem que o método foi o primeiro, nada mais lhe cumpre apreciar.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública na legislação aplicável (art. 3.º, n.º 1, alínea a), do Regulamento das Custas nos Processos Tributários).