| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1 «AA», devidamente identificado nos autos, vêm recorrer da sentença proferida em 11.09.2025 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente a reclamação que deduziu contra decisão de indeferimento da arguição da nulidade da citação em reversão no PEF nº --047 e apensos, no qual era devedora originária “[SCom01...] - UNIPESSOAL, LDA.”.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1.ª Na citação para a execução fiscal tem que ser enviada ao executado uma cópia do título executivo e deste tem que constar, entre o mais a proveniência e o montante da dívida, o número do processo em que foi feita a liquidação, os rendimentos que serviram de base à liquidação, e suas fontes, nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 190.º e n.º 2, do artigo 88.º, ambos do CPPT, podendo dispensar-se o envio de cópia do título executivo desde que, nos termos do n.º 1, do artigo 190.º, na citação sejam enviados os elementos previstos nas alíneas a), c), d) e e), do n.º 1, do artigo 163.º, do CPPT, ou seja, a indicação da entidade emissora ou promotora da execução, a data em que foi emitido o título, o número de contribuinte do devedor, e a natureza, proveniência e montante da dívida.
2.ª Nos casos de responsáveis subsidiários, para lá daqueles elementos, é obrigatório o envio da decisão de reversão que, por sua vez, deve ser precedida da audição do responsável subsidiário visado, e decisão que deve ser fundamentada, de facto e de direito, nos casos de insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, nos termos do disposto no n.º 2, do artigo 153.º, do CPPT e n.º 2, do artigo 23.º, da LGT, e pelas dívidas cujo facto tributário se tenha verificado no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação, culpa que pode presumir-se em alguns casos, nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 24.º, da LGT;
3.ª A fundamentação de facto e de direito do despacho de reversão, podendo ser feita por remissão para o projecto de decisão de reversão, deve conter expressa remissão e dela constar o que deve ali considerar-se incluído, se a decisão, se os fundamentos e, neste caso, o projecto de decisão deve ser enviado em conjunto com a citação;
SEGUE-SE
4.ª Sempre nos casos de responsáveis subsidiários, para lá daqueles elementos, é obrigatório o envio, na citação, dos elementos essenciais da liquidação, ou seja, a matéria colectável e forma da sua determinação, as taxas aplicadas e a fundamentação legal, nos termos do disposto no n.º 5, do artigo 22.º, LGT
5.ª Tendo em conta que os responsáveis subsidiários são, as mais das vezes, pessoas que gerem ou administram as sociedades, e tendo em conta que a lei determina que os elementos essenciais da liquidação devem seguir com a citação dos responsáveis subsidiários, não é licito interpretar aquela norma no sentido de que o envio dos elementos essenciais da liquidação é dispensável nos casos de autoliquidação, já que, se assim fosse, a norma o diria, para lá do que, como é da experiência de todos, a circunstância de se gerir uma empresa não significa que se conheçam todos os processos de liquidação de tributos, o que, as mais das vezes, é feito por técnicos de contas – o que até é obrigatório no caso das pessoas colectivas, nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 5.º, do Decreto-lei n.º 310/2009, de 26 de Outubro, que aprovou o Código Deontológico dos Contabilistas Certificados, em conjugação com o disposto no n.º 1, do artigo 123.º, do Código do IRC – e, sempre na maior parte dos casos, até por serviços externos.
6.ª A indicação, feita na citação, de que no caso se tratou de uma autoliquidação, feita pela pessoa colectiva, sempre só é suficiente quando haja prova de que o revertido foi pessoalmente responsável pela liquidação; não, seguramente, nos casos em que a autoliquidação é feita, por força de lei, por contabilista certificado, em que o revertido já não é gerente e em que a contabilidade da devedora originária foi apreendida, por ter sido decretada a sua insolvência e nomeado um administrador judicial.
SEGUE-SE
7.ª A citação em que faltem aqueles elementos, é nula, por prejudicar a defesa do revertido, que fica, atenta a falta, impedido de impugnar a validade do título executivo, seja nos aspectos formais, seja nos aspectos substanciais, como fica impedido de impugnar a liquidação (ou a “autoliquidação”) do tributo executado.
8.ª O prejuízo para a defesa não tem que ser demonstrado em concreto, bastando que seja abstractamente concebível a existência de prejuízo ou a possibilidade de ele ocorrer – conclusão adaptada da fundamentação do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de Fevereiro de 2013, disponível no portal [www.dgsi.pt], com a Referência 00178/12.0BEPNF – ou, por outras palavras, o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo – conclusão adaptada da fundamentação do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 de Fevereiro de 2012, disponível no portal [www.dgsi.pt], com a Referência 0884/12.
9.ª Assim e não estando demonstrado que o revertido foi autor pessoal da autoliquidação, nem estando demonstrado que a tenha, sobretudo nos casos em que a autoliquidação dos impostos é feita, por força de lei, por terceiras pessoas, e nos casos em que a contabilidade está judicialmente apreendida, deve concluir-se que a sua defesa está prejudicada.
10.ª É que, para lá de tudo o mais, não custa nada ao órgão de execução fiscal, que só estará a cumprir a lei, enviar a liquidação ou autoliquidação, sendo mesmo caprichosa a falta de tal
FINALMENTE
11.ª O regime previsto no artigo 37.º do CPPT é aplicável às comunicações de “decisões em matéria tributária” que não contenham a fundamentação legalmente exigível, e não se aplica a actos de natureza judicial como é a citação em processo de execução fiscal – conclusão adaptada do sumário do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de Fevereiro de 2013, disponível no portal [www.dgsi.pt], com a Referência 00178/12.0BEPNF.
12.ª Ainda que se entendesse que o disposto no artigo 37.º, do CPPT tem aplicação à citação do revertido, sempre e em caso de arguição de nulidade da citação, por falta de elementos, tal requerimento deve ser convolado no requerimento para apresentação dos elementos em falta, uma vez que – como deliberaram os Senhores Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão de 10 de Fevereiro de 2022, disponível no portal [www.dgsi.pt], com a Referência 106/09.0BEBJA – “a convolação processual surge como um poder/dever e só deve ser afastada quando se mostre inviável perante a inidoneidade da petição inicial, a manifesta improcedência da pretensão ou a extemporaneidade da petição em função do meio processual adequado.”
Nestes termos e nos melhores doutamente supridos por V.as Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, em consequência do que deve ser revogada a decisão recorrida, que deve ser substituída por deliberação que julgue procedente a reclamação que o aqui recorrente formulou, ordenando-se a remessa dos autos ao órgão de execução fiscal, para que repita a citação, com observância de todas as formalidades legais.».
1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 36º, nº 2, do CPTA, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao concluir que não se verifica a arguida nulidade da citação.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«1) O órgão da execução fiscal instaurou a execução fiscal n.º ...47 e apensos (n.ºs ...463, ...18, ...26, ...55, ...363, ...77 e ...07) para cobrança de dívidas de contribuições e quotizações dos períodos de 2021/10 a 2023/02, nos quais consta como devedora a sociedade comercial [SCom01...]-UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40 (fls.263 e 264 do processo de execução fiscal apenso).
2) 24/10/2021, o Reclamante declarou perante a Exequente ser gerente de facto da sociedade comercial [SCom01...] - UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40 desde 14/10/2019 (fls. 57 do processo de execução fiscal apenso).
3) Em 16/5/2022, o Reclamante, em representação da sociedade comercial [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, requereu o pagamento em prestações da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...47 (fls. 4 do processo de execução fiscal apenso).
4) Em 20/9/2022, o Reclamante, em representação da sociedade comercial [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, rececionou a citação àquela dirigida, efetuada no processo de execução fiscal n.º ...18 e apensos (fls. 34 a 40 do processo de execução fiscal apenso).
5) Em 12/12/2022, o Reclamante, em representação da sociedade comercial [SCom01...] - UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, requereu o pagamento em prestações da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...55 (fls. 69 a 73 do processo de execução fiscal apenso).
6) 12/12/2022, o Reclamante declarou perante a Exequente ser gerente de facto da sociedade comercial [SCom01...] - UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40 desde 14/10/2019 (fls. 70 do processo de execução fiscal apenso).
7) Em 16/1/2023, o Reclamante, em representação da sociedade comercial [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, rececionou a citação àquela dirigida, efetuada no processo de execução fiscal n.º ...55 e apensos (fls. 104 a 110 do processo de execução fiscal apenso).
8) Em 1/2/2023, o Reclamante, em representação da sociedade comercial [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, requereu o pagamento em prestações da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...55 e apensos (fls. 122 e123 do processo de execução fiscal apenso).
9) Em 21/6/2023, o Reclamante, em representação da sociedade comercial [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, requereu o pagamento em prestações da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...77 e apensos (fls. 172 do processo de execução fiscal apenso).
10) Em 16/10/2023, foi proferido projeto de reversão através do qual o órgão da execução fiscal pretendeu chamar à execução fiscal n.º ...47 e apensos o aqui Reclamante, do qual se extrata com relevo para os autos o seguinte:
“(…) Os valores em falta são provenientes de autoliquidação, ou seja, de entrega de declarações de remuneração pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária que, não tendo procedido ao seu pagamento, colocou-se na posição de devedor.
2. DOS FUNDAMENTOS
Nos termos e para efeitos do disposto no art. 153.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) foram compulsados os dados constantes no Sistema de Execuções Fiscais e do sistema de Identificação e Qualificação, na procura de património suficiente para garantir o ressarcimento do valor em dívida do executado, tendo-se apurado o seguinte:
A sociedade devedora originária foi declarada insolvente em 04-10-2023, processo n9 4-70/23.... – Juízo de Comércio de Guimarães - Juiz ....
O processo de insolvência encontra-se pendente, pelo que à luz do disposto no art.º 23º, nº 7 da LGT, deve o órgão da execução fiscal proceder à reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da sociedade executada.
Dos autos e da consulta ao Sistema de Informação da Segurança Social, cujos prints se encontram juntos aos autos, conclui-se não serem conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome da devedora originária que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
Resulta do exposto que a sociedade originariamente devedora não dispõe de património suficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, o que permite ao órgão de execução fiscal concluir pela necessidade de acionamento da responsabilidade subsidiária, conforme dispõe o nº 2 do art. 153º do CPPT.
Acresce referir que, da informação constante no Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, bem como dos elementos juntos aos autos, foi possível apurar que «AA», nif. ...00:
Era o gerente nos períodos em causa conforme apurado na certidão do registo comercial junta aos autos;
Encontra-se registado na base de dados da Segurança Social como gerente da sociedade no período a que respeitam as dívidas.
Foram apresentadas declarações de remunerações pela sociedade devedora originária nas quais figurava na qualidade de gerente remunerado.
Constata-se, pela análise da certidão do registo comercial junta aos autos, que era imprescindível a assinatura do gerente para vincular a sociedade no seu giro comercial.
Existem documentos nos autos assinados pelo gerente.
O enquadramento legal dos órgãos estatutários, é uma decorrência do artigo 37/2 do Decreto Regulamentar 6/2018, de 02/07, e são considerados como tal os que revestem a qualidade de gerentes, prevista no artigo 62.º a) do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social (CRCSPSS), segundo dados fornecidos pela própria empresa.
Para que um gerente de direito, mas não de facto, seja excluído do âmbito contributivo, é necessário, nos termos conjugados do artigo 63.º b) e do CRCSPSS, e do artigo 38.º nº 1 do referido Decreto Regulamentar, que a empresa forneça aos serviços da Segurança Social os elementos aí melhor descritos.
O presente projeto de reversão baseia-se nas declarações da responsabilidade da própria empresa, e nos elementos fornecidos por esta à Segurança Social, que presumimos não se tratarem de falsas declarações.
De acordo com o princípio da boa fé que deve nortear o relacionamento da Administração Pública com os particulares e, sob pena de se subverter ou desvirtuar o referido princípio, só se pode considerar que a manifestação provocada pelos dados constantes da base de dados da Segurança Social corresponde à atuação empreendida.
A titularidade do cargo de gerente é um verdadeiro-poder e não um simples direito a favor de quem é conferido, criando efeitos fiscais e parafiscais e, simultaneamente, direitos e obrigações.
Com efeito, impossibilitadas de agir por si próprias, as pessoas coletivas só podem proceder por intermédio de certas pessoas físicas, cujos atos praticados em nome e no interesse da pessoa coletiva, e no âmbito dos poderes que lhe são atribuídos, irão produzir as suas consequências na sua esfera jurídica.
Assim que, para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros (neste sentido o douto Ac. TCA Norte de 18-11-2010, Proc. n.º 00286/07 e 20-12-2011, Proc. n.º 00639/04, disponíveis em www.dgsi.pt), como sucedeu no caso concreto.
Face ao exposto, conclui-se que o gerente, melhor identificado na notificação extraída do Sistema de Execuções Fiscais, é responsável subsidiário, tendo desenvolvido atividade de gerente na empresa executada.
Em conclusão, e atendendo aos elementos constantes no processo:
Nos termos do disposto no art. 24º, nº 1, al. b) e do nº 2 do art. 23º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), em conjugação com o art. 153º do CPPT, encontram-se preenchidos os requisitos para efeitos de uma eventual reversão.
Proceda-se à notificação do responsável subsidiário, melhor identificado na notificação extraída do Sistema de Execuções Fiscais, para exercício de audição prévia, por escrito, no prazo de 15 dias, conforme dispõe o nº 4 do art. 23º, bem como os nºs 4, 5 e 6, do art. 60º da LGT comunicando este projeto de decisão e presente fundamentação, necessária para o exercício do referido direito.
Caso o responsável subsidiário não se pronuncie nos termos do art. 23º, nº 4 da LGT, deverá ser citado nos termos do preceituado no art. 160º, nº 1 do CPPT, a fim de o processo de execução fiscal seguir os seus regulares trâmites em sede de reversão. (…)” (fls. 204 a 206 do processo de execução fiscal apenso).
11) O Reclamante foi notificado para o exercício de audição prévia ao projeto de reversão mencionado no ponto precedente (fls. 200 a 208 do processo de execução fiscal apenso).
12) Em 2/11/2023, o Reclamante declarou perante a Exequente e no âmbito do processo de revitalização da sociedade comercial [SCom01...] - UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, ser gerente de facto da mesma desde a data da respetiva constituição, em 14/10/2019 (fls. 232 do processo de execução fiscal apenso).
13) Em 22/4/2024, o processo de revitalização da sociedade comercial [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, foi encerrado em virtude do trânsito em julgado da decisão de homologação do plano (fls. 255 do processo de execução fiscal apenso).
14) Em 5/3/2025, foi proferido despacho de reversão, através do qual o órgão da execução fiscal chamou à execução fiscal n.º ...47 e apensos o aqui Reclamante, do qual se extrata com relevo para os autos o seguinte:
“(…) 1. DADOS DO PROCESSO
Os processos executivos, melhor identificados na notificação de valores em dívida que se anexa, foram instaurados por dívidas de contribuições e cotizações à Segurança Social, para cobrança coerciva dos períodos constantes das mesmas e que, para os devidos efeitos legais, reveste natureza de título executivo.
Aos valores identificados acrescem juros e custas à taxa legal.
Pelo não pagamento de contribuições e cotizações nos prazos legais, são devidos juros de mora por cada mês de calendário ou fracção nos termos do art. 2115 da Lei nº 110/2009, de 16 de setembro, calculados nos termos do Decreto-Lei nº 73/99, de 16 de março, e custas processuais calculadas nos termos legais.
Os valores em falta são provenientes de autoliquidação, ou seja, de entrega de declarações de remuneração pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária que, não tendo procedido ao seu pagamento, colocou-se na posição de devedor.
2. DOS FUNDAMENTOS
Não existe motivo para suspender a execução, conforme o disposto no art. 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), pelo que deve a mesma prosseguir a sua normal tramitação, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 153º do CPPT, art. 23º e art. 24º, nº 1, al. b) ambos da Lei Geral Tributária (LGT).
Procedeu-se a audiência de interessados, através de carta registada, nos termos constantes dos art.23º, nº 4 e art. 60º da LGT, fixando-se o prazo de 15 dias para o exercício do direito de participação.
Terminado o prazo concedido para o efeito não veio o gerente, ora interessado, responder pelo que os pressupostos constantes do projecto de decisão-reversão que acompanhava a notificação para audição prévia mantêm-se inalterados, devendo a reversão prosseguir nos termos e com os fundamentos então propostos.
Assim sendo, mantém-se a decisão proposta no projecto de decisão-reversão, procedendo-se à reversão da execução fiscal em relação a «AA», nif. ...00.
Em conclusão, e atendendo aos elementos constantes no processo:
Em conclusão, e atendendo aos elementos constantes nos processos, encontram-se preenchidos os requisitos exigidos no nº 2 do art. 23º da LGT, em conjugação com o art. 153º do CPPT, para efectivação da reversão contra o responsável subsidiário de acordo com o definido no art. 24º, nº 1, al. b) da LGT.
Proceda-se à citação em reversão do referido gerente, através de carta registada com aviso de receção, nos termos do art. 191º, nº 3 do CPPT. (…)” (fls. 265 e 266 do processo de execução fiscal apenso).
15) Em 18/3/2025, o Reclamante foi pessoalmente citado para a execução fiscal n.º ...47 e apensos, no qual a montante da dívida exequenda ascendia a 178.026,15€ (fls. 260 a 268 do processo de execução fiscal apenso).
16) A citação mencionada no ponto precedente foi acompanhada do despacho de reversão e do documento intitulado “Notificação de valores em dívida” do qual se extrata com relevo para os autos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(fls. 260 a 268 do processo de execução fiscal apenso).
17) Em 16/4/2025, o Reclamante arguiu a nulidade de citação junto do órgão da execução fiscal (fls. 269 a 295 do processo de execução fiscal apenso).
18) Em 16/4/2025, o Reclamante deduziu oposição à execução fiscal n.º ...47 e apensos (fls. 296 a 336 do processo de execução fiscal apenso).
19) Em 12/5/2025, o órgão da execução fiscal pronunciou-se quanto à arguida nulidade da citação que foi indeferida por despacho da Coordenadora da Secção de Processo Executivo de Braga (fls. 337 a 339 do processo de execução fiscal apenso).
20) O Reclamante foi notificado, na pessoa do seu mandatário, da decisão mencionada no ponto precedente por correio sob registo CTT datado de 19/5/2025 (fls. 337 a 340 do processo de execução fiscal apenso).
21) A petição inicial dos presentes autos foi remetida ao órgão da execução fiscal por correio sob registo CTT datado de 28/5/2025 (fls. 74 Petição Inicial (572146) Petição Inicial (007366258) de 01/07/2025 09:25:26).
B) FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido.
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Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo executivo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo eletrónico em que o mesmo se encontra.
A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).».
3.2. DE DIREITO
O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao considerar que a citação aqui em crise não enferma de nulidade.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(…)
Importa desde já salientar que a nulidade da citação ocorre quando o ato tenha sido praticado com inobservância de formalidades prescritas na lei (n.º 1 do artigo 191.º do Código de Processo Civil).
Porém, é exigível que a falta cometida possa prejudicar a defesa do citando (cfr. nº 4 do artigo 191.º do Código de Processo Civil).
Por outro lado, importa considerar que a citação por reversão é pessoal, conforme o disposto no artigo 191.º Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Com efeito, preceitua o artigo 192.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que:
“1 - As citações pessoais são efetivadas nos termos do Código de Processo Civil, em tudo o que não for especialmente regulado no presente Código.
2 - No caso de a citação pessoal ser efetuada mediante carta registada com aviso de receção e este vier devolvido ou não vier assinado o respetivo aviso por o destinatário ter recusado a sua assinatura ou não ter procedido, no prazo legal, ao levantamento da carta no estabelecimento postal e não se comprovar que o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio ou sede fiscal, nos termos do artigo 43.º, é repetida a citação, enviando-se nova carta registada com aviso de receção ao citando, advertindo-o da cominação prevista no número seguinte.
3 - A citação considera-se efetuada, nos termos do artigo anterior, na data certificada pelo distribuidor do serviço postal ou, no caso de ter sido deixado aviso, no 8.º dia posterior a essa data, presumindo-se que o citando teve conhecimento dos elementos que lhe foram deixados, sem prejuízo de fazer prova daimpossibilidade de comunicação da alteração do seu domicílio ou sede. (…)”.
Como se viu supra, o Reclamante insurge-se contra a citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...47 e apensos e de igual forma contra a decisão reclamada por entender que a citação não tem qualquer certidão de dívida, pelo que inexiste qualquer título executivo, sendo que da mesma não consta uma declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão, e não constam, ainda os elementos essenciais relativos à liquidação.
Com efeito, dispõe o n.º 5 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária, que a citação, no caso do responsável subsidiário, deve conter os elementos essenciais do ato de liquidação que originou a dívida exequenda, incluindo a fundamentação nos termos legais, com vista à sua reclamação ou impugnação.
A teleologia da norma é permitir ao responsável subsidiário o conhecimento dos fundamentos da dívida exequenda para, querendo, contra ela reagir, uma vez que, ao responder a título subsidiário, não teve antes essa possibilidade.
Ademais, nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 190.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a citação deve conter os elementos previstos nas alíneas a), c), d) e e), do n.º 1, do artigo 163.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ou, em alternativa, ser acompanhada de cópia do título executivo.
Outrossim, comanda o n.º 1, artigo 163° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o seguinte:
“1 - São requisitos essenciais dos títulos executivos:
a) Menção da entidade emissora ou promotora da execução;
b) Assinatura da entidade emissora ou promotora da execução, por chancela nos termos do presente Código ou, preferencialmente, através de aposição de assinatura electrónica avançada;
c) Data em que foi emitido;
d) Nome e número de contribuinte do ou dos devedores; e) Natureza e proveniência da dívida e indicação do seu montante.”.
Ora, não sendo questionado o facto de a citação não ter sido acompanhada de certidão de dívida, será que a omissão na citação, no caso concreto, é sancionada com nulidade?
Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10/4/2002 (processo com o n.º 26.503, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Março de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2002/32220.pdf), págs. 1011 a 1018, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9138de2e682c91e 580256b9f003453fc?OpenDocument.), em face do n.º 4 do artigo 198.º do Código de Processo Civil (que corresponde ao atual artigo 191.º), “o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, como se depreende da utilização daquela expressão e não de outra como «quando tenha prejudicado a defesa do citado» ou, simplesmente «prejudicar a defesa do citado» ou outra semelhante»; pelo que para existir essa nulidade «não é exigível ao citado que alegue e prove a existência de um concreto prejuízo para a sua defesa, bastando que se apure que, no caso, não é de afastar a possibilidade de ter ocorrido tal prejuízo.
No entanto, em face das razões de economia e de aproveitamento dos actos processuais que estão subjacentes ao regime de relevância de irregularidades de citação previsto naquele n.º 4 do art. 198.º do CPC, o que relevará não será uma mera possibilidade abstracta de prejuízo, a apreciar em face do tipo de falta praticada na efectivação da citação, mas sim a possibilidade de a falta ter prejudicado o citado no exercício dos seus direitos processuais.
Isto não significa, obviamente, que uma resposta negativa à questão da possibilidade de prejuízo seja dada em abstracto, se ele for inconcebível. O que excluem estes princípios de ordem pragmática, é que seja suficiente para concluir pela existência de nulidade uma resposta positiva a essa questão da possibilidade, que baste que seja abstractamente concebível a existência de prejuízo, mesmo que se demonstre que ele, apesar de possível, no caso concreto, acabou não ocorrer.
Nestes termos, é de concluir
˗ que não se pode considerar afastada a relevância da falta por não ter sido alegado e provado que houve prejuízo, pois basta a possibilidade de ele ocorrer;
˗ mas, se for de afastar a possibilidade de este prejuízo ter ocorrido no caso concreto, isto é, se for de concluir que ele não existiu, será de concluir pela não existência da nulidade» (No mesmo sentido, JORGELOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 7 ao art. 165.º, pág. 139.).
Ou seja, o que releva para efeito de saber se deve ser atendida a arguição de nulidade é a possibilidade de prejuízo para a defesa do executado e não a existência de um prejuízo efectivo, pelo que uma vez apurada essa possibilidade de prejuízo passa a competir à exequente demonstrar factos que permitam concluir que o prejuízo acabou por não ocorrer. Como ficou dito no citado acórdão, «se é certo que […] para existir nulidade não é necessário que o citado alegue e prove a existência de prejuízo, também é de entender que se se fizer prova de que o prejuízo não existiu a arguição de nulidade não deve ser atendida”.
Regressando ao caso sub iudice: é certo que a citação não foi acompanhada das certidões de dívida, mas antes do documento designado “Notificação dos valores em dívida”, do qual consta a identificação dos processos de execução fiscal, o n.º das certidões de dívida, o período a que as mesmas respeitam, a natureza do tributo, o valor da quantia exequenda e dos juros de mora. A citação foi ainda acompanhada do despacho de reversão.
Não resulta dos autos e não se vislumbra ao Tribunal, e nem o Reclamante alega, em que medida é que a falta daqueles elementos, [sendo certo que a referência à natureza da dívida surge no despacho de reversão (cfr. ponto 14) dos factos provados) - Os valores em falta são provenientes de autoliquidação] seria suscetível de afetar a sua defesa, nas suas várias possibilidades (reclamar ou impugnar a dívida exequenda ou opor-se à execução). Acresce que, na sequência da citação, apresentou oposição à execução fiscal (vd. factualidade assente em 18)).
Do mesmo modo, não prejudica a conclusão acabada de retirar o facto de o Reclamante invocar, em abono da sua tese, o caráter insanável da nulidade por falta de requisitos essenciais do título executivo, prevista na alínea b) do artigo 165.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois só assim é “quando não puder ser suprida por prova documental”, e as omissões verificadas são supridas pela junção aos autos da certidão de dívida (título executivo) com a menção do(s) elemento(s) em falta na citação.
No despacho de reversão, remetido em anexo ao ofício de citação, refere-se que “[o]s processos executivos, melhor identificados na notificação de valores em dívida que se anexa, foram instaurados por dívidas de contribuições e cotizações à Segurança Social, para cobrança coerciva dos períodos constantes das mesmas (...) Os valores em falta são provenientes de autoliquidação, ou seja, de entrega de declarações de remuneração pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária que, não tendo procedido ao seu pagamento, colocou-se na posição de devedor” (cfr. ponto 14) do elenco dos factos provados). Acresce que no documento denominado “Notificação de Valores em Dívida”, aludido em 16) do probatório, consta, entre o mais, que as dívidas se reportam aos períodos de 2021/10 a 2023/02.
Destarte não assiste razão ao Reclamante quando imputa nulidade à citação por não constar o “motivo pelo qual as contribuições são devidas, com indicação das concretas disposições legais ao abrigo das quais os tributos são devidos e exigíveis; como se fez a liquidação; o motivo porque os tributos são exigidos ou qual o processo em que a liquidação foi feita e ao abrigo de que factos e disposições legais; a indicação da natureza e proveniência da dívida e indicação, por extenso, do seu montante; a indicação do número do processo em que se fez a liquidação; a indicação dos rendimentos que serviram de base à liquidação” e que no caso residem em autoliquidações emitidas pela sociedade comercial [SCom01...] - UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...40, da qual o Reclamante é assumidamente gerente de facto desde a sua constituição, pelo que tem necessariamente conhecimento da respetiva fundamentação como abundantemente decorre do probatório, tendo sido acionada a respetiva responsabilidade subsidiaria, dada essa mesma qualidade de gerente de facto.
Para além do mais, caso o Reclamante entendesse, como entende, que os elementos constantes na citação eram insuficientes para reclamar ou impugnar a dívida exequenda, na qualidade de responsável subsidiário, podia ter lançado mão da prerrogativa prevista no artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sob a epígrafe Comunicação ou notificação insuficiente, aplicável também à citação, normativo que preceitua o seguinte: “1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.”. Neste sentido, vide Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, I vol., pág. 363, quando depois de afastar, como regra, a aplicação deste preceito à citação, admite, excecionalmente, o seu emprego em duas situações, a saber “se se estiver perante uma situação enquadrável na alínea h) do n° 1 do artigo 204.º do CPPT, em que a lei autorize a discussão da legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda por não estar legalmente assegurado meio de impugnação contenciosa daquela, ou se se tratar de caso em que seja admissível impugnação judicial a contar da efectivação da citação, como sucede com os responsáveis solidários ou subsidiários (artigo 22.º, n.° 4 [atual n.º 5], da LGT)”. Neste exato sentido, consultar, por todos, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1/8/2012, proferido no processo 0777/12 publicado em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/99b658d0ffa491ad80257a540039161f?OpenDocument.
Pelo exposto, porque não se mostra nula a citação efetuada ao Reclamante, improcede in totum a presente reclamação, como infra se decidirá.».
O assim decidido não nos merece qualquer censura, confirmando-se, na íntegra, a sentença recorrida, que selecionou o quadro legal pertinente, interpretando-o corretamente, em conformidade com a jurisprudência dos nossos tribunais superiores e a melhor doutrina.
Sem embargo, cabe dizer que, estando em causa autoliquidações (“ou seja, de entrega de declarações de remuneração pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária que, não tendo procedido ao seu pagamento, colocou-se na posição de devedor”), como já era referido no despacho de reversão, onde também se mencionava que as dívidas provinham de contribuições e cotizações devidas à segurança social, cujos períodos e valores estavam discriminados na notificação de valores em dívida, para onde expressamente remetia o despacho de reversão, não vislumbramos que outros elementos essenciais da liquidação foram omitidos.
Em boa verdade, o Recorrente também não os identifica, sendo certo que a “matéria colectável e forma da sua determinação, as taxas aplicadas e a fundamentação legal”, se esgota com a menção de que se trata de uma autoliquidação. É que, neste caso, foi a própria devedora originária quem procedeu às liquidações das dívidas exequendas, daí que os únicos elementos em falta apenas poderiam ser as declarações de remunerações entregues pela sociedade executada.
Porém, estas declarações não constituem um elemento essencial da liquidação que o OEF esteja obrigado a entregar ao contribuinte com a citação, uma vez que a liquidação exequenda não foi efetuada pela Segurança Social, mas, sim, pela própria devedora originária.
De todo o modo, querendo discutir a legalidade das liquidações das dívidas exequendas, sempre o Recorrente poderia ter lançado mão do artigo 37º do CPPT, requerendo quaisquer informações ou documentos na posse da Exequente.
No que respeita à convolação da presente reclamação em requerimento nos termos do artigo 37º da LGT, cabe dizer que a convolação da petição inicial de reclamação (contra a decisão de indeferimento de requerimento de arguição de nulidade da citação), em requerimento apresentado nos termos e para efeitos do artigo 37º do CPPT, só seria de ponderar em caso de erro na forma do processo (cfr. artigo 98º, nº 4, do CPPT). Porém, este apenas ocorre nas situações em que o pedido não se coadune com o meio processual escolhido pelo autor.
No caso, o pedido formulado na p.i. foi o de «a decisão reclamada ser revogada e substituída por sentença que declare a nulidade da citação e anule todo o processado posterior a tal citação», o qual é perfeitamente ajustado ao presente meio processual, sendo, aliás, o pedido próprio do processo de reclamação dos atos do OEF. Nesta medida, é manifesto que não ocorre qualquer erro na forma de processo que justifique a convolação pretendida pelo Recorrente.
Assim e sem necessidade de outros considerandos, importa negar provimento ao recurso e confirmar integralmente a sentença recorrida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.
Porto, 20 de novembro de 2025
Maria do Rosário Pais – Relatora
Vítor Unas – 1º Adjunto
Cláudia Almeida – 2ª Adjunta |
