| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma inspecção à sociedade denominada “GRALPE - LDA.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrida) e com o fundamento que esta registou indevidamente na sua contabilidade do ano de 1997 como custo fiscal uma provisão para crédito de cobrança duvidosa o montante de esc. 3.053.776$00, pois «já poderia ter efectuado a constituição ou reforço da provisão, em exercícios anteriores a 1997, visto já terem sido reunidos os requisitos para tal, de acordo com a alínea c) do nº 1 artigo 34º do C.I.R.C.» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.-() Como procuraremos demonstrar adiante, pese embora a Impugnante sustentar que é outra a fundamentação, foi com este fundamento que a AT procedeu à correcção da matéria tributável declarada.)
- procedeu à correcção do rendimento colectável declarado para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1997, fazendo-lhe acrescer o montante daquela provisão e, consequentemente,
- liquidou adicionalmente imposto e respectivos juros compensatórios, de que resultou o montante a pagar pela Contribuinte de esc. 1.338.960$00.
1.2 A Contribuinte impugnou esta liquidação, pedindo que a mesma fosse anulada. Para tanto, alegou, em síntese, os seguintes fundamentos:
- foi notificada do relatório final da inspecção para além do prazo estipulado no art. 61.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) (() Referimo-nos à redacção inicial do preceito – o RCPIT foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 17 de Dezembro – mas rectificada nos termos da Declaração de Rectificação n.º 7-A/1999, de 27 de Fevereiro.), e já depois da data em que foi efectuada a liquidação, o que tudo constitui vício de forma por preterição de formalidades essenciais, que determinam a anulação do acto de liquidação;
- não existe a decisão prevista no art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), o que também constitui vício de forma a determinar que a liquidação seja anulada;
- contrariamente ao que invoca a AT como fundamento da correcção, o crédito em causa não foi reclamado judicialmente em 1993, sendo apenas que nessa data a Contribuinte incumbiu um gabinete de advogados na Alemanha «de promover diligências para cobrança», o que não integra a previsão da alínea b) do art. 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC);
- «só veio a constituir a provisão no ano de 1997, porquanto, face à ausência de informações sobre os resultados de tais diligências e de expectativas sérias de cobrança, se mostrou então justificado o risco de incobrabilidade».
1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel proferiu sentença na qual deixou dito:
- «No que tange ao prazo previsto no nº 2 do art. 61 do RCPIT, a sua natureza é meramente ordenadora ou disciplinadora, não inquinando como tal o procedimento de qualquer vício»;
- «Relativamente ao facto de a notificação da liquidação ter sido efectuada antes da notificação do relatório, tal não se mostra provado, antes resulta, como provado que a notificação da liquidação foi emitida em 25 de Maio de 2001 e expedida com data de registo do CTT a 29/05/2001, pelo que resulta prejudicada a alegação da impugnante»;
- «[...] no que concerne à violação do art. 77º da LGT afigura-se que tal vício também não pode ser assacado ao acto em causa, porquanto ao mandar prosseguir o procedimento mostra-se provada de forma sumária a concordância com o mesmo»;
e, de seguida, relativamente à não aceitação da provisão pela AT:
«Invoca a impugnante que só no ano de 1997 deu como incobrável a dívida, e que o número de processo referido na alínea h) da matéria dada como provada se refere ao número interno dado no gabinete de advogados na Alemanha ao processo, e não a um número de processo em Tribunal.
Era incumbência da impugnante fazer prova dessa alegação, sendo certo que através do depoimentos das testemunhas que apresentou a mesma resulta provada, pois ambas as testemunhas corroboram a posição defendida pela impugnante.
Assim, resulta claro dos depoimentos que não foi instaurada qualquer acção para cobrança do crédito (adiantamento para compra de uma máquina industrial), e que só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído.
Assim sendo, a constituição da provisão no exercício referente ao ano de 1997 afigura-se como legal, dado que só nesse ano o montante se mostrou incobrável».
Concluiu, na procedência deste último fundamento, pela anulação do acto impugnado.
1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor, que se transcrevem ipsis verbis:
«
1. A questão controvertida nestes autos é a de saber se a impugnante podia considerar como custo fiscal do exercício de 1997, provisões para créditos de cobrança duvidosa referentes a créditos reclamados extrajudicialmente em 1993, ou se deveria ter constituído a respectiva provisão e considerado custo fiscal, neste referido exercício de 1993.
2. Entendeu o tribunal que não foi instaurada qualquer acção para cobrança do crédito (...) e que só no ano de 1997 a impugnante foi informada de que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantada restituído.
Contrariamente defende-se que a Administração Tributária ao efectuar a correcção ao rendimento tributável declarado do exercício de 1997, por não consideração como custo fiscal das provisões ora em causa, actuou de conformidade com os critérios objectivamente definidos na lei.
3. Segundo o Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.
4. Na base desta consideração, estão os princípios contabilísticos da especialização dos exercícios e da prudência, porquanto se pretende que a contabilidade traduza uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa.
5. Atentos estes princípios, e procurando uniformizar a fiscalidade e a contabilidade, o legislador fixou, nos art. 33º e 34º do CIRC, na redacção vigente à data, regras precisas e objectivas quanto à constituição ou reforço das provisões para créditos de cobrança duvidosa, fiscalmente dedutíveis, as quais se aplicam no caso concreto:
Þ Os créditos resultam da actividade normal da empresa,
Þ No fim do exercício os créditos possam ser considerados de cobrança duvidosa,
Þ Que os mesmos estejam evidenciados como tal na contabilidade,
Þ São créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado,
Þ Este risco considera-se devidamente justificado relativamente aos créditos que estejam em mora há mais de seis meses e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
6. O tribunal deu como provado que os créditos de cobrança duvidosa para os quais foram constituídas provisões no exercício de 1997, consequentemente consideradas pela impugnante como custo fiscal neste exercício, foram reclamados extrajudicialmente em exercício anterior, mais concretamente em 1993.
7. No cumprimento dos normativos atrás citados, e no respeito pela periodização do lucro tributável definida no art. 18º n.º 1 do CIRC, a impugnante deveria ter registado nas contas apropriadas o crédito de cobrança duvidosa e constituído a respectiva provisão em 1993, para ser fiscalmente aceite como custo nesse exercício, na medida em que nesse ano foi reclamado extrajudicialmente, consequentemente, foi nesse ano que o risco de incobrabilidade de tal crédito se verificou devidamente justificado, face ao disposto no art. 34º n.º 1 alínea c) do CIRC, não podendo retardar a constituição das provisões para o exercício de 1997, por não terem ocorrido os condicionalismos inerentes à sua aceitação como custo fiscal.
8. Se a incobrabilidade dos créditos não se verificar, as provisões constituídas com o fim de precaver esse risco, são anuladas por transferência para a conta de resultados, tendo em vista a sua tributação como proveitos do exercício, na esteira do que preconiza o n.º 2 do art. 33º do CIRC, relativamente às provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam.
9. A doutrina vigente é no sentido de que a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretende aproveitar, e também no sentido de que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorreram os pressupostos previstos na lei.
10. Para que a constituição, em 1997, dos créditos de cobrança duvidosa em causa nestes autos, fosse aceite como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art. 342º do CC, e hoje, art. 74º da LGT, que o risco de incobrabilidade se verificou nesse exercício, o que não logrou fazer, carecendo de qualquer suporte legal a constituição e consideração como custo fiscal de provisões constituídas quatro anos depois de terem sido reclamados extrajudicialmente os respectivos créditos.
11. Esta reclamação extrajudicial do crédito constitui um indício seguro e corresponde a um critério objectiva e legalmente definido, de que nesse momento os créditos foram tidos pela impugnante como de cobrança duvidosa, tanto bastando para legitimar a actuação da Administração Tributária no sentido das correcções técnicas que se impunham ao resultado tributável do exercício de 1997.
12. Ao não decidir desta forma, a douta sentença recorrida violou as disposições legais supra citadas.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências».
1.6 A Impugnante, ora Recorrida, apresentou contra alegações, pugnando pela manutenção da sentença. Sustenta que a fundamentação com que a AT desconsiderou como custo fiscal a provisão em causa foi a de que a mesma respeitava a um «crédito em contencioso remetido ao Tribunal Judicial de Passau, na Alemanha, no exercício de 1993, sendo o processo identificado com o nº 12.832/9» e que, depois de na sentença recorrida se ter dado como provado que não foi interposta qualquer acção judicial e que aquele número é o que foi atribuído ao processo internamente por um gabinete de advogados incumbido pela Recorrida de diligenciar pela cobrança do crédito, a Fazenda Pública «procura agora justificar o acto por razões diferentes das que constam daquela sua fundamentação expressa», quais sejam as de que o simples facto de se incumbir um escritório de advogados de diligenciar pela cobrança implica a obrigação de constituir a provisão. Mais sustenta que o que releva é saber em que exercício se verificou o risco da incobrabilidade e que a provisão só pode constituir-se no exercício em que se constatar a incobrabilidade e a mesma for reflectida na contabilidade. Ora, «só no ano de 1997 a Impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida, nem o montante adiantado seria restituído».
A Recorrida, prevenindo a eventualidade de ser dada procedência à questão suscitada pela Recorrente, pediu, ao abrigo do disposto no art. 684.º-A, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), que sejam (re)apreciados os seguintes fundamentos de impugnação que invocou na petição inicial:
– vício de forma por a liquidação ter sido efectuada antes de lhe ter sido notificada a decisão do procedimento;
– falta de fundamentação da mesma decisão (() Se bem interpretamos a petição inicial e as alegações de recurso, o vício ora invocado como falta de fundamentação é o mesmo que na petição inicial a Impugnante denominou falta de decisão do procedimento.).
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que este Tribunal Central Administrativo Norte se declare incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e declare competente o Supremo Tribunal Administrativo.
Isto, em resumo, porque considerou que a questão a dirimir nos presentes autos é a de saber «se a impugnante podia considerar como custo fiscal do exercício de 1997, provisões para créditos de cobrança duvidosa referentes a créditos reclamados extrajudicialmente em 1993, ou se deveria ter constituído a respectiva provisão e considerado custo fiscal, neste referido exercício de 1993» e «a Recorrente não suscita ou invoca qualquer questão de facto que hão haja sido dado como provado na decisão recorrida», o que significa que «[a] matéria versada no recurso restringe-se, exclusivamente, a uma questão de direito, consubstanciada numa diversa qualificação ou enquadramento jurídicos que a Recorrente pretende para os factos fixados na sentença recorrida».
1.8 Notificado o parecer do Ministério Público à Recorrente e à Recorrida, só aquela veio pronunciar-se, afirmando que «[e]mbora a questão controvertida no recurso seja uma questão de direito, a sua decisão obrigará a uma reavaliação da matéria de facto», o que também «sucede com as questões suscitadas pela Recorrida, nos termos do art. 684-A do C.P.C.», motivo por que entendeu que «não se verifica a incompetência absoluta desse Tribunal».
1.9 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.
1.10 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber
- se este Tribunal Central Administrativo Norte é ou não competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso; na afirmativa,
se a sentença recorrida fez correcto julgamento
- quando considerou que a Contribuinte podia ter constituído, como constituiu, a provisão em causa no exercício de 1997 e, na negativa,
- quando considerou não se verificar o invocado vício de forma decorrente da liquidação ter sido efectuada antes da notificação à Contribuinte da decisão do procedimento;
- quando considerou não se verificar o invocado vício de forma por falta de decisão do procedimento. *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos, que ora transcrevemos ipsis verbis:
« III – MATÉRIA DE FACTO
FACTOS PROVADOS
Dos elementos juntos aos autos apurou-se a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão da causa:
a) A impugnante foi alvo de uma inspecção tributária na sequência da qual foi efectuada correcção à matéria tributável no montante de PTE: 3.053.776$00, referente ao exercício de 1997.
b) A nota de liquidação adicional de IRC referente ao exercício supra mencionado foi emitida em 25/05/2001 e remetida com registo dos CTT em 29/05/2001 (cfr. doc. de fls. 27 dos autos).
c) Em 1993 a impugnante contratou com a empresa alemã denominada “Porsfleld Gmbh” o fornecimento de uma máquina para fazer cubos de granito.
d) Por conta desse contrato a impugnante efectuou um adiantamento.
e) A empresa alemã não forneceu a máquina contratada.
f) Foi incumbido um escritório de advogados na Alemanha para diligenciar no sentido de cobrança do crédito sobre a dita empresa alemã.
g) Não foi interposta qualquer acção judicial contra a empresa alemã supra mencionada.
h) O número do processo referido no ponto a-1.1 do relatório da inspecção, corresponde ao número de processo atribuído pelo gabinete de advogados na Alemanha.
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram outros factos para além dos supra indicados. As demais asserções da douta petição inicial integram conclusões de facto/direito ou meras considerações pessoais do impugnante.
***
Alicerçou a convicção do Tribunal a consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 27 dos autos e nos depoimentos colhidos a fls. 37 a 39 dos autos».
2.1.2 Embora não o tenha feito na parte que destinou ao julgamento da matéria de facto, mas antes naquela em que fez o enquadramento jurídico dos factos, a Juíza do Tribunal deixou dito na sentença que «resulta claro dos depoimentos [das testemunhas] que não foi instaurada qualquer acção para cobrança do crédito (adiantamento para compra de uma máquina industrial), e que só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído». Esta segunda asserção – «que só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído» – não consta do probatório, motivo por que não é inequívoco que se trate de um juízo de facto, tanto mais que, relativamente à primeira asserção – «que não foi instaurada qualquer acção para cobrança do crédito» –, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel fê-la constar, sob a alínea g), do rol de factos que enumerou sob a epígrafe «factos provados».
Mas, caso se pudesse considerar que na sentença se pretendeu dar como provado que «só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído», então haveria que ter presente que a Recorrente não aceita esse facto, como resulta do que deixou expresso no n.º 3 das alegações de recurso e no n.º 2 das respectivas conclusões. Se assim fosse, teríamos que dar razão à Recorrente. Desde logo, porque nunca a Impugnante alegou tal facto (nem a Fazenda Pública). O que a Impugnante disse na petição inicial foi que «só veio a constituir a provisão no ano de 1997, porquanto, face à ausência de informações sobre os resultados de tais diligências e de expectativas sérias de cobrança, se mostrou então justificado o risco de incobrabilidade», o que é substancialmente diferente e até contraditório (a ausência de informações alegada pela Impugnante, por um lado, e, por outro, as informações de que a máquina não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído, referidas na sentença e agora, em sede de recurso, também pela Impugnante). Assim, e porque estamos fora do âmbito de qualquer questão do conhecimento oficioso (() Tais factos respeitam à invocação de vício que tem como consequência a anulabilidade do acto tributário impugnado e, por isso, não são de conhecimento oficioso (cfr. arts. 133.º, n.º 1, 134.º, n.º 2, 135.º e 136.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo).), nunca poderia dar-se como provado o facto em causa, que não só não foi alegado oportunamente (e que, porque não constitui desenvolvimento de facto algum dos que foram alegados, não pode considerar-se facto instrumental (() «O juiz só pode fundar a decisão nos factos alegados pelas partes, sem prejuízo do disposto nos artigos 514.º e 665.º e da consideração, mesmo oficiosa, dos factos instrumentais que resultem da instrução e discussão da causa» (art. 264.º, n.º 2, do CPC). Factos instrumentais são apenas aqueles que permitem demonstrar a verdade ou falsidade dos factos essenciais.); também não pode considerar-se facto notório (() «Não carecem de prova nem de alegação os factos notórios, devendo considerar-se como tais os factos que são do conhecimento geral» (art. 514.º, n.º 1, do CPC).) ou de que o tribunal deva ter conhecimento em virtude do exercício das suas funções (() «Também não carecem de alegação os factos de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções; quando o tribunal se socorra destes factos, deve fazer juntar ao processo documento que as comprove» (art. 514.º, n.º 2, do CPC).)), como é mesmo contrário ao que foi alegado. Por certo, foi essa a razão por que a Juíza do Tribunal a quo não levou esse facto ao probatório.
Mas, sempre na hipótese de que se pudesse considerar que na sentença se pretendeu dar como provado que «só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído», haveria ainda que ter-se em conta que no caso concreto a prova testemunhal nunca permitiria, por si só, isto é, desacompanhada de outros elementos, designadamente documentais, que se desse como provado a existência de informações «só no ano de 1997» e no sentido de que «a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído». Não ignoramos que no processo judicial tributário vigora plenamente o princípio da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)) – e que no caso não se exige qualquer especial meio de prova, designadamente a prova documental. Sabemos também que o princípio da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC) aconselha a que não se altere o decidido pela 1.ª instância, que beneficiou da imediação na apreciação da prova, a menos que existam razões ponderosas.
Apesar de todo isso, consideramos que no caso sub judice a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, não seria bastante para que se desse como provado o facto em causa. É que, nessa eventualidade, por certo existiriam documentos escritos: não podemos crer que não houvesse troca de correspondência com a fornecedora da máquina e muito menos podemos aceitar que um gabinete de advogados tenha prestado informações de tal relevo a um cliente, ainda por cima estrangeiro, sem ser por forma escrita.
Assim, para a eventualidade de se considerar que na sentença recorrida se deu como provado que «só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído», então haveria de alterar-se o decidido quanto a esse facto.
2.1.3 Ao abrigo da possibilidade concedida pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), entendemos reformular a factualidade dada como assente pela 1.ª instância, para melhor se compreender a situação fáctica em juízo e também para que se fique a conhecer melhor a tramitação da acção fiscalizadora e a fundamentação do acto impugnado, que é do conhecimento oficioso (() No sentido de que a fundamentação formal integrante do acto impugnado é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635, cujo texto integral se encontra disponível em htpp://www.dgsi.pt.), referindo, relativamente aos que não constam da sentença recorrida, a seguir a cada um dos factos provados, entre parêntesis, os elementos probatórios que os suportam:
a) Em 1993 a sociedade denominada “GRALPE – , Lda.” contratou com a sociedade alemã denominada “Porsfeld Gmbh” que esta lhe forneceria uma máquina de fazer cubos de granito;
b) Por conta desse contrato a “GRALPE” efectuou um adiantamento à “Porsfeld”;
c) A sociedade alemã não forneceu a máquina contratada;
d) Em 1993 a “GRALPE” incumbiu um escritório de advogados na Alemanha de diligenciar no sentido da cobrança do crédito sobre a dita sociedade alemã (cfr. art. 19.º da petição inicial e os depoimento das testemunhas, a fls. 37 a 39);
e) Não foi interposta qualquer acção judicial para cobrança do crédito em causa;
f) Na declaração de rendimentos que apresentou para efeitos de IRC do ano de 1997 a “GRALPE” inscreveu como provisão o montante de esc. 3.053.776$00 para créditos de cobrança duvidosa, referente à “Porsfeld” (cfr. «fundamentação das correcções efectuadas», em anexo ao mapa de apuramento modelo DC-22, com cópia no processo administrativo em apenso);
g) A AT inspeccionou a sociedade e, a final, elaborou o relatório final previsto no art. 62.º do RCPIT nos seguintes termos:
«[...]
I - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
A – I.R.C.
A.1 – Exercício de 1997
A.1.1 – O Contribuinte considerou no exercício de 1997, como custo fiscal, uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de 3.053.776$00, referente à empresa alemã “Porsfeld Gmbh”.
No entanto, constatamos que a provisão referida é respeitante a um crédito em contencioso remetido ao Tribunal Judicial de Passau na Alemanha, no exercício de 1993, sendo o processo identificado com o nº 12 832/9.
Dado que as empresas devem constituir ou reforçar as provisões para créditos de cobrança duvidosa quando o risco da incobrabilidade se verificar, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios (artigo 18º do C.I.R.C.), somos a corrigir a favor do Estado, esta importância já que o Contribuinte deveria ter constituído provisões no exercício em que remeteu o processo a tribunal e não no exercício de 1997.
[...]
II – Direito de audição - fundamentação
Em 28/03/2001 foi enviada notificação nos termos dos artigos 60º da L.G.T. e 60º do R.C.P.I.T., para o Contribuinte poder exercer o direito de audição no prazo de dez dias. No exercício desse direito o Contribuinte vem argumentar que o processo nº 12.833/93 não diz respeito a qualquer processo judicial remetido ao Tribunal Judicial de Passau na Alemanha, mas sim ao processo interno do Gabinete de Advogados, que no ano de 1993, foi incumbido pelo Contribuinte de promover as diligências para cobrança, resultando assim que a simples instauração do processo não se mostra suficiente para o efeito previsto no artigo 34º, nº 1, alínea b) do C.I.R.C..
Refere ainda que o risco de incobrabilidade se mostra devidamente justificado no exercício de 1997, face à ausência de informações sobre os resultados de tais diligências e de expectativas sérias de cobrança.
Face à argumentação do Contribuinte, somos a informar o seguinte:
1) A documentação apresentada e anexa à declaração de rendimentos mod. 22 de I.R.C., designadamente, o mapa de provisões, refere que o crédito se encontra em contencioso, identificando o Tribunal de Passau na Alemanha, onde o processo decorreria.
2) Com a comprovação da existência de terem sido realizadas diligências no sentido de obtenção do crédito em causa, conforme o Contribuinte explana nos itens 4; 5 e 6 da Petição e com a permanência do crédito em mora há mais de seis meses após a data do respectivo vencimento, estavam reunidos os requisitos para que o Contribuinte pudesse constituir ou reforçar a provisão de acordo com a alínea c) do nº 1 do artigo 34º do C.I.R.C., em exercícios anteriores a 1997.
Mais a mais, não há provas documentais de um processo contínuo de diligências que justifiquem o facto de o Contribuinte só ter constituído a provisão no exercício de 1997.
3) Face ao exposto e atendendo aos princípios de especialização de exercícios, não são aceites fiscalmente as provisões constituídas no exercício que deveriam ter sido reconhecidas em exercícios anteriores. Como tal não alteramos os valores constantes do Projecto de Correcções»
(cfr. cópia do referido anexo no processo administrativo em apenso);
h) Sobre esse relatório foram proferidos os seguintes parecer e despacho, ambos datados de 23 de Abril de 2001: «Confirmo as conclusões da acção de inspecção» e «Remeta aos serviços competentes para efeitos de recolha dos documentos de correcção e notificação nos termos do nº 2 do artigo 61º do RCPIT», respectivamente (cfr. os citados parecer e despacho lavrados sobre o relatório, com cópia no processo administrativo em apenso);
i) No mapa de apuramento modelo DC-22, quadro 22, a AT fez constar como «fundamentação das correcções efectuadas», por anexo, o seguinte:
«[...]
Linha 21 – Quadro 20: O Contribuinte considerou no exercício de 1997, como custo fiscal, uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de 3.053.776$00, referente à empresa alemã “Porsfeld Gmbh”.
No entanto, constata-se que o Contribuinte já poderia ter efectuado a constituição ou reforço da provisão, em exercícios anteriores a 1997, visto já terem sido reunidos os requisitos para tal, de acordo com a alínea c) do nº 1 do artigo 34º do C.I.R.C., com a comprovação da existência de terem sido realizadas diligências no sentido de obtenção do crédito em causa, nomeadamente a instauração de um processo num gabinete de advogados na Alemanha, que no ano de 1993, foi incumbido pelo Contribuinte de promover as diligências para cobrança e com a permanência do crédito em mora há mais de seis meses após a data do respectivo vencimento.
Refira-se que não há provas documentais de um processo contínuo de diligências que justifiquem o facto do Contribuinte só ter constituído a provisão no exercício de 1997.
Dado que as empresas devem constituir ou reforçar as provisões para créditos de cobrança duvidosa quando o risco da incobrabilidade se verificar, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios (artigo 18º do C.I.R.C.), somos a corrigir a favor do Estado, esta importância já que o Contribuinte deveria ter constituído ou reforçado a provisão em exercícios anteriores ao exercício de 1997»
(cfr. cópia do referido anexo no processo administrativo em apenso);
j) Com base na correcção efectuada, a AT, em 10 de Maio de 2001, procedeu à liquidação adicional de IRC, de que resultou o montante a pagar pela Contribuinte de € 6.678,70 (cfr. extracto informático no processo administrativo em apenso);
k) Para notificar a Contribuinte dessa liquidação a AT remeteu-lhe carta registada em 29 de Maio de 2001 (cfr. extracto informático a fls. 27). * 2.2 DE DIREITO
2.2.1 DA COMPETÊNCIA DESTE TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE EM RAZÃO DA HIERARQUIA
O Procurador-Geral Adjunto, no visto que lhe foi dado ao abrigo do disposto no art. 289.º, n.º 1, do CPPT, suscitou a questão prévia da competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo com o argumento de que a Recorrente não questiona a matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, mas vem suscitar apenas uma questão de direito (cfr. arts. 32, n.º 1, alínea b), e 41.º, n.º 1, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/84, de 27 de Abril, que é o aplicável (() Apesar de em 1 de Janeiro de 2004 ter entrado em vigor o novo ETAF, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, que revogou o anterior, é este último que continua a aplicar-se aos processos pendentes, tudo nos termos do disposto nos arts. 1.º, 2.º, n.º 1, 8.º, alínea c) e 9.º.)).
Afigura-se-nos, no entanto, e tal como à Representante da Fazenda Pública, que a competência em razão da hierarquia é deste Tribunal.
Desde logo, porque, embora a Recorrente o não tenha afirmado de forma categórica, é manifesta a sua discordância com a sentença no que se refere à fundamentação da correcção: enquanto na sentença se parece considerar que tal fundamentação teria a ver com uma acção instaurada pela Impugnante (em 1993?) para cobrança do crédito, nas alegações de recurso considera-se que tal fundamentação teria a ver com as diligências extrajudiciais efectuadas pela Impugnante no ano de 1993 com vista à cobrança do crédito.
Mas, para além disso, a Recorrente manifestou expressamente a sua discordância relativamente à matéria de facto provada, afirmando no art. 26.º das alegações que dos depoimentos das testemunhas resulta provado que, ainda durante o ano de 1993, foram encetadas diligências com vista à cobrança do crédito.
As referidas controvérsias quanto à matéria de facto bastam para que a competência para apreciar o presente recurso seja deste Tribunal Central Administrativo.
2.2.2 DA LEGALIDADE DA CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO
A AT, após ter fiscalizado a Contribuinte, desconsiderou como custo fiscal do ano de 1997 uma provisão do montante de esc. 3.053.776$00 que a Contribuinte declarou ter constituído para cobrir o risco de cobrança de um crédito, motivo por que procedeu à correcção do lucro tributável, acrescendo-lhe aquele montante e procedendo à consequente liquidação adicional de IRC.
A Contribuinte veio deduzir impugnação judicial contra tal liquidação alegando que a AT partiu de um pressuposto errado para desconsiderar aquele custo, qual seja o de que a Contribuinte em 1993 instaurou um processo num tribunal alemão contra a firma devedora para cobrança do crédito em causa, quando o que sucedeu foi apenas que nesse ano incumbiu um gabinete de advogados alemão de fazer diligências no sentido da cobrança desse crédito.
A sentença recorrida deu razão à Impugnante, considerando que ficou provado que não foi instaurada qualquer acção para cobrança do crédito e que «só no ano de 1997 a impugnante foi informada que a máquina em causa não iria ser fornecida nem o montante adiantado seria restituído». Como vimos já, a frase que deixámos transcrita entre aspas não pode considerar-se como factualidade provada (e, se o pudesse ser, então haveria que alterar-se o julgado a esse propósito).
Por outro lado, se é certo que ficou provado que não foi instaurada qualquer acção para cobrança do crédito (() Porque se trata de facto negativo, o ónus da prova recai sobre a AT.), não o é menos que não foi com esse fundamento que a AT procedeu à correcção que deu origem à liquidação impugnada, como procuraremos demonstrar adiante.
Mas, antes disso, façamos uma breve incursão pelo regime jurídico das provisões enquanto custos fiscais.
Para efeitos de IRC, são custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», entre os quais as provisões (cfr. art. 23.º , n.º 1, alínea h), do CIRC), ou seja, «os lançamentos que num dado exercício se fazem na conta de resultados, com valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer» (() Cfr. VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II volume, pág. 637.). Ou seja, as empresas podem constituir um fundo, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face aos prejuízos que esperam, mas que ainda não conhecem com precisão. As provisões servem de compensação a prejuízos previstos mas de montante indeterminado, isto é, cuja importância exacta ainda se desconhece. São dois dos principais princípios contabilísticos preconizados no POC – o princípio da prudência (() De acordo com o princípio da prudência, é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos ou proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.) conjugado com o princípio da especialização dos exercícios (() De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.) – que levam a que, verificando-se no momento presente a probabilidade de no futuro ocorrerem custos de montante incerto, estes devam reflectir-se no exercício actual através da constituição de provisões.
Entre as provisões que podem integrar custos fiscais, interessa-nos agora considerar as para dívidas de cobrança duvidosa, previstas no art. 33.º, n.º 1, alínea a), do CIRC. Aí se estabelece que, face a créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, podem constituir-se provisões para cobrir o risco de incobrabilidade, que relevarão negativamente na determinação do lucro tributável.
O art. 34.º, n.º 1, do CIRC, define créditos de cobrança duvidosa como sendo «aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado» e indica, nas suas três alíneas, de aplicação disjuntiva (() Cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.º 23.089.), três grupos de situações em que o risco de incobrabilidade se mostra justificado: quando «O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência», quando «Os créditos tenham sido reclamados judicialmente» e quando «Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (alíneas a), b) e c), respectivamente). Nas duas primeiras alíneas estão «previstas situações de cariz marcadamente objectivo, cujo preenchimento pode fazer-se uma vez ocorridas certas e determinadas incidências de cariz judicial, enquanto na alínea c) se configura uma situação mais complexa nos seus termos e condicionalismos, cujo preenchimento parece exigir uma mais aturada investigação e concretização de certos e determinados parâmetros» (() Cfr. o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de Junho de 2006, proferido no processo com o n.º 258/04.).
A fim de perseguir a verdade fiscal e de evitar o casuísmo e a subjectividade, bem como a possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, a constituição das provisões tem ainda de conformar-se com o princípio da especialização dos exercícios (cfr. art. 18.º, n.º 1, do CIRC), o que significa que, logo que verificados os requisitos de qualquer uma das alíneas do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, o contribuinte que quiser aproveitar a possibilidade de constituir provisões para cobrir o risco de cobrança do crédito e de as deduzir como custo fiscal, terá que o fazer no ano em que esse risco se verificou (e o fez relevar na contabilidade), sob pena de o não poder fazer mais tarde (ainda que ao abrigo de outra alínea). É com esse sentido que deve interpretar-se a afirmação, tanta vezes repetida, mas, salvo o devido respeito, algo imprecisa, de que “a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora” (() Com interesse para a correcta interpretação dessa expressão, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Abril de 2003, proferido no processo com o n.º 101/03.).
A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC (() Nos termos deste preceito, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».).
Para obviar a distorções, designadamente às provocadas pela cobrança de um crédito relativamente ao qual se tenha constituído provisão, é que o n.º 2 do art. 33.º do CIRC dispõe que as provisões «que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam [...] consideram-se proveitos do respectivo exercício».
Dito isto, regressemos à situação sub judice, sendo que, antes do mais, impõe-se que indaguemos dos motivos por que a AT desconsiderou como custo fiscal a referida provisão, pois, salvo o devido respeito, afigura-se-nos existir confusão a esse propósito.
É certo que no projecto de relatório que a AT enviou à Contribuinte nos termos do n.º 1 do art. 61.º do RCPIT se indicava como motivo para a desconsideração do custo fiscal com a provisão em causa no exercício de 1997 a instauração, no ano de 1993 e num tribunal alemão, de uma acção judicial para cobrança da dívida, com expressa menção da alínea b) do art. 34.º do CIRC (cfr. alínea g) dos factos provados). No entanto, após o exercício do direito de audição e na sequência da alegação então aduzida pela Contribuinte – de que não tinha instaurado qualquer acção judicial em 1993, mas apenas que nesse ano encarregou um “gabinete de advogados” alemão de fazer diligências no sentido de cobrar a dívida, sendo que o número a que alude a AT é o que neste gabinete foi atribuído ao processo interno –, a AT, no relatório final previsto no art. 62.º do RCPIT, passou a justificar a desconsideração daquela provisão como custo com base no facto de «terem sido realizadas diligências no sentido de obtenção do crédito em causa» e «com a permanência do crédito em mora há mais de seis meses após a data do respectivo vencimento», considerando assim «reunidos os requisitos para que o Contribuinte pudesse constituir ou reforçar a provisão de acordo com a alínea c) do nº 1 do artigo 34º do C.I.R.C., em exercícios anteriores a 1997» (cfr. alínea g) dos factos provados).
Foi a posição constante do relatório final que vingou como fundamentação do acto de correcção do lucro tributável, como resulta expressamente da exposição de motivos que consta (por anexo) do mapa de apuramento modelo DC-22. Ou seja, a fundamentação do acto de correcção que determinou a liquidação adicional é a que deixamos transcrita na alínea i) do ponto 2.1.3: «[...] terem sido realizadas diligências no sentido de obtenção do crédito em causa, [...] e com a permanência do crédito em mora há mais de seis meses após a data do respectivo vencimento, estavam reunidos os requisitos para que o Contribuinte pudesse constituir ou reforçar a provisão de acordo com a alínea c) do nº 1 do artigo 34º do C.I.R.C., em exercícios anteriores a 1997.
Mais a mais, não há provas documentais de um processo contínuo de diligências que justifiquem o facto de o Contribuinte só ter constituído a provisão no exercício de 1997.
3) Face ao exposto e atendendo aos princípios de especialização de exercícios, não são aceites fiscalmente as provisões constituídas no exercício que deveriam ter sido reconhecidas em exercícios anteriores. Como tal não alteramos os valores constantes do Projecto de Correcções».
Ou seja, a fundamentação do acto de correcção do lucro tributável que esteve na origem da liquidação impugnada é a que consta do mapa de apuramento modelo DC-22 (e que vai no mesmo sentido do relatório final elaborado ao abrigo do disposto no art. 62.º do RCPIT no termo da inspecção) e não a que consta do projecto de conclusões do relatório enviado à Contribuinte nos termos do n.º 1 do art. 61.º do RCPIT.
Assim, salvo o devido respeito, não faz sentido argumentar que a AT está agora a pretender motivar o acto de correcção com outros fundamentos que não os que externou quando da prática do acto.
Não está em causa a verificação dos requisitos da alínea a) do art. 34.º, n.º 1, do CIRC; o que importa averiguar é se, sim ou não, estavam verificados os requisitos da alínea c) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC antes de 1997.
Diga-se desde já que, a nosso ver, o risco de incobrabilidade do crédito estava verificado antes de 1997, motivo por que o aprovisionamento do mesmo no exercício deste não pode ser tido como custo fiscal.
De acordo com o alegado pela Impugnante, o crédito venceu-se e o devedor (a referida firma alemã) constituiu-se em mora em 1993. Só assim faz sentido a alegação aduzida na petição inicial, de que nesse ano encarregou um gabinete de advogados de fazer diligências com vista à cobrança desse crédito (cfr. art. 19. da petição inicial). Na verdade, o crédito só se torna exigível (susceptível de ser cobrado) depois de vencido (cfr. art. 805.º, n.º 2, do Código Civil). É certo que em sede de contra alegações de recurso a Recorrida veio sustentar que tais diligências visavam, em primeira linha, ver cumprido o contrato por parte da empresa alemã. No entanto, não há dúvida que não foi isso o que alegou em sede de petição inicial, onde referiu expressamente um crédito sobre tal empresa e ter incumbido um “gabinete de advogados” alemão de efectuar diligências com vista à cobrança desse crédito. Ora, tal crédito só pode ser o resultante do incumprimento (tido pela Contribuinte como definitivo) do contrato, a implicar a devolução do adiantamento de parte do preço.
Também não há qualquer dúvida de que em 1997 o crédito estava em mora há mais de seis meses. Segundo resulta da alegação da Contribuinte, a empresa devedora constituiu-se em mora em 1993, ano em que a obrigação (de restituição do adiantamento) deveria ter sido cumprida.
Por outro lado, é a própria Impugnante quem confessa ter efectuado diligências (a contratação de um “gabinete de advogados”) com vista ao recebimento do crédito.
Ou seja, estavam verificadas antes de 1997 as condições para que o crédito fosse considerado de cobrança duvidosa ao abrigo do disposto na alínea c) do art. 34.º, n.º 1, do CIRC e para que a Contribuinte constituísse a respectiva provisão. Não o tendo feito oportunamente, não o podia a Contribuinte fazê-lo em 1997 e pretender então deduzir essa provisão como custo fiscal do exercício desse ano, atento o que ficou já dito, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios (cfr. art. 18.º, n.º 1, do CIRC).
É certo que o risco de incobrabilidade não tem necessariamente que se verificar no ano em que o crédito entrou em mora, nem sequer no ano em que a mora perfaz seis meses, mas a verdade é que as diligências encetadas pela Contribuinte em 1993 com vista à cobrança do crédito – com recurso a um “gabinete de advogados” – revelam claramente que nesse ano a Contribuinte considerou existir o risco de não cobrar o crédito em causa. Poderão até ter ocorrido factos que tenham mantido até 1997 a Contribuinte no convencimento de que não estava justificado o risco de não cobrar o crédito em causa. Mas, se assim foi, cumpria-lhe ter alegado tais factos, como bem refere a Recorrente.
Concluímos, pois, que, face a um crédito que se venceu em 1993 e relativamente ao qual, nesse mesmo ano, a Contribuinte encarregou um gabinete de advogados de diligenciar pela sua cobrança, para que possa considerar-se como custo fiscal do exercício de 1997 a respectiva provisão, haveria aquela que ter alegado e factos que permitissem concluir que só neste ano se verificou o risco da incobrabilidade e, não o tendo feito, é de considerar como legítima a actuação da AT, que desconsiderou tal provisão como custo do exercício de 1997 ao abrigo do disposto na alínea c) do art. 34.º, n.º 1, do CIRC.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário (considerando a actuação da AT ilegítima, anulou a liquidação impugnada), não pode manter-se com tal fundamento.
Resta averiguar se a impugnação judicial pode proceder com qualquer dos outros fundamentos que a Recorrente pretende ver reapreciados.
2.2.3 DAS ALEGADAS PRETERIÇÕES DE FORMALIDADES LEGAIS
Cumpre agora sindicar se a sentença fez ou não correcto julgamento quando julgou não verificadas as invocadas preterições de legalidades formais por a liquidação ter sido efectuada antes de lhe ter sido notificada a “decisão do procedimento” (a Contribuinte, se bem interpretamos as suas alegações, refere-se ao procedimento de inspecção) e por falta dessa decisão ou falta de fundamentação da mesma (() Como ficou já dito, enquanto na petição inicial a Contribuinte refere o vício como sendo “falta de decisão”, nas alegações de recurso qualifica o mesmo vício como “falta de fundamentação”.), tudo como pedido pela Recorrida nas suas contra alegações ao abrigo da faculdade que lhe concede o art. 684.º-A, do CPC.
Vejamos.
Antes do mais, afigura-se-nos dever salientar que a Recorrida, salvo o devido respeito, persiste num lapso que deixámos já referido, quanto ao acto de correcção do lucro tributável declarado que esteve na origem da liquidação e respectiva fundamentação. O acto de correcção do lucro tributável não é a decisão final do relatório da inspecção e a sua fundamentação é a que consta do mapa de apuramento modelo DC-22 (se bem que vá ao encontro do relatório final elaborado ao abrigo do disposto no art. 62.º do RCPIT).
2.2.3.1 A Contribuinte sustentou na petição inicial e reitera nas alegações de recurso que a liquidação foi feita antes de lhe ter sido notificada a decisão final do procedimento de inspecção, o que “afecta a validade e perfeição” daquele acto.
Salvo o devido respeito, cumpre distinguir desde logo entre a validade da liquidação e a eficácia da mesma. Em termos muito genéricos, podemos dizer que a validade de um acto depende da inexistência de vícios que determinem a nulidade ou a inexistência do mesmo, que podem ser arguidos ou conhecidos oficiosamente a todo o tempo, ou da falta de arguição dentro dos prazos legais dos vícios que possam determinar a sua anulação (cfr. arts. 133.º a 136.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)); já a eficácia apenas contende com os efeitos do acto e depende da perfeição da respectiva notificação (cfr. art. 132.º, n.º 1, do CPA).
No caso sub judice, se a liquidação foi efectuada antes de a Contribuinte ter tido conhecimento da fundamentação da correcção que a determinou, tal não contende de forma alguma com a validade deste último acto. É que, porque a lei não faculta à Contribuinte qualquer meio de impugnação autónoma daquele acto, antes devendo eventuais vícios do mesmo ser invocados na impugnação judicial da liquidação consequente, ao abrigo do princípio da impugnação unitária (cfr. art. 54.º do CPPT). Por maioria de razão, não pode a Contribuinte considerar que foi preterida qualquer formalidade essencial pela realização da liquidação antes de lhe ter sido notificado o relatório final da fiscalização.
Mesmo que, eventualmente, a liquidação tenha sido efectuada antes de a Contribuinte ter tido conhecimento da fundamentação da correcção que a determinou – e, nesse caso, o desconhecimento da motivação deste acto poderia contender com a possibilidade de contra ele reagir –, a única consequência que daí poderia advir seria o diferimento do prazo para a respectiva impugnação, desde que observado o disposto no art. 37.º do CPPT.
Assim, nunca a impugnação judicial nunca poderia proceder com este fundamento.
2.2.3.2 A Contribuinte sustentou também na petição inicial a inexistência de decisão sobre o procedimento, em violação do art. 77.º da LGT, e reafirma tal vício nas alegações de recurso, se bem que agora qualificando-o como falta de fundamentação. Segundo alega, o despacho aposto sobre o relatório final do procedimento de inspecção – «Remeta aos serviços competentes para efeito de recolha dos documentos de correcção e notificação nos termos do nº 2 do artigo 61.º do RCPIT» – não constitui declaração ou juízo de valor sobre o relatório, nem sobre a proposta de tributação, inexistindo a decisão prevista no art. 77.º da LGT; apesar de a lei admitir a fundamentação por remissão, isso não significa que possa dispensar-se uma declaração expressa nesse sentido; assim, na falta de decisão sobre o procedimento, «a liquidação adicional daí decorrente enferma de ilegalidade, por vício de forma, que a torna anulável».
Como deixámos já dito, não pode proceder a pretensão da Contribuinte, de que o referido despacho constitui o acto final do subprocedimento de fixação da matéria tributável que antecede a liquidação propriamente dita. Consequentemente, e salvo o devido respeito, não faz sentido pretender que o referido despacho tenha que cumprir os requisitos do art. 77.º da LGT. Importa é que o relatório final os cumpra relativamente ao procedimento de inspecção. Importará também que o acto de correcção do lucro tributável, acto final do subprocedimento de fixação da matéria tributável, os cumpra.
O despacho aposto sobre o relatório final da fiscalização não é mais do que o sancionamento superior das conclusões do mesmo a que alude o n.º 5 do art. 62.º, do RCPIT, na redacção em vigor à data (() Foi dada nova redacção ao artigo pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto, e, actualmente, àquele n.º 5, corresponde o n.º 6.). Este preceito impõe que o relatório final da inspecção, para além da assinatura pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento de inspecção, contenha o parecer do chefe de equipa que intervenha e coordene, «bem como o sancionamento superior das suas conclusões».
O despacho a que alude a Recorrida cumpre perfeitamente este desiderato pois, ao ordenar «Remeta aos serviços competentes para efeito de recolha dos documentos de correcção e notificação nos termos do nº 2 do artigo 61.º do RCPIT», está implicitamente a sancionar as conclusões do relatório. Mais não lhe é exigível.
Assim, a impugnação judicial também nunca poderia proceder com este fundamento.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A fundamentação do acto de correcção do lucro tributável que esteve na origem da liquidação impugnada é a que consta do mapa de apuramento modelo DC-22 (e que vai no mesmo sentido do relatório final elaborado ao abrigo do disposto no art. 62.º do RCPIT no termo da inspecção) e não a que consta do projecto de conclusões do relatório enviado à Contribuinte nos termos do n.º 1 do art. 61.º do RCPIT.
II - Para efeitos de IRC, são custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», entre os quais as provisões (cfr. art. 23.º , n.º 1, alínea h), do CIRC), ou seja, «os lançamentos que num dado exercício se fazem na conta de resultados, com valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer».
III - Assim, face a créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, podem constituir-se provisões para cobrir o risco de incobrabilidade, que relevarão negativamente na determinação do lucro tributável (cfr. art. 33.º, n.º 1, alínea a), do CIRC).
IV - O art. 34.º, n.º 1, do CIRC, define créditos de cobrança duvidosa como sendo «aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado» e indica, nas três alíneas, de aplicação disjuntiva, três grupos de situações em que se verifica tal risco: quando «O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência», quando «Os créditos tenham sido reclamados judicialmente» e quando «Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (alíneas a), b) e c), respectivamente).
V - A fim de perseguir a verdade fiscal e de evitar o casuísmo e a subjectividade, bem como a possibilidade de manobrar de forma ilegítima o lucro tributável, a constituição das provisões tem ainda de conformar-se com o princípio da especialização dos exercícios (cfr. art. 18.º, n.º 1, do CIRC), o que significa que, logo que verificados os requisitos de qualquer uma das alíneas do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, o contribuinte que quiser aproveitar a possibilidade de constituir provisões para cobrir o risco de cobrança do crédito e de as deduzir como custo fiscal, terá que o fazer no ano em que esse risco se verificou (e o fez relevar na contabilidade), sob pena de o não poder fazer mais tarde (ainda que ao abrigo de outra alínea).
VI - Para obviar a distorções, designadamente às provocadas pela cobrança de um crédito relativamente ao qual se tenha constituído provisão, é que o n.º 2 do art. 33.º do CIRC dispõe que as provisões «que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam [...] neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício».
VII - Face a um crédito que se venceu em 1993 e relativamente ao qual, nesse mesmo ano, a Contribuinte encarregou um gabinete de advogados de diligenciar pela sua cobrança, para que possa considerar-se como custo fiscal do exercício de 1997 a respectiva provisão, haveria aquela que ter alegado e factos que permitissem concluir que só neste ano se verificou o risco da incobrabilidade e, não o tendo feito, é de considerar como legítima a actuação da AT, que desconsiderou tal provisão como custo do exercício de 1997 ao abrigo do disposto na alínea c) do art. 34.º, n.º 1, do CIRC.
VIII - Ainda que a liquidação do imposto seja efectuada antes de o contribuinte ser notificado da decisão do procedimento de inspecção e da correcção do lucro tributável declarado tal não constitui vício susceptível de anular aquele acto, pois estes actos não são susceptíveis de impugnação autónoma e eventual diferimento da eficácia da liquidação apenas poderia repercutir-se no prazo para impugnação deste acto.
IX - Como decorre do que ficou dito em I, não é o despacho proferido nos termos do n.º 5 (actual n.º 6) do art. 60.º do RCPIT que constitui a fundamentação da correcção que deu origem à liquidação adicional de IRC impugnada, mas antes a declaração que consta do mapa de apuramento modelo DC-22. * * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrida, fixando-se a taxa de justiça em cinco UC.
*
Porto, 26 de Outubro de 2006
Francisco Rothes
Dulce Neto
Fonseca Carvalho |
