1ª Os actos administrativos em geral, e também o acto tributário, não gozam da presunção de legalidade, pelo que a administração, em termos de justiça administrativa e tributária, se encontra em situação de paridade com o particular.

2ª De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à administração tributária o ónus de prova da verificação de requisitos legais das disposições positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação.

3ª No caso sub judice verificou-se uma liquidação adicional de IVA, com fundamento na não aceitação pela administração tributária de custos declarados, por esta ter considerado que as quantidades compradas eram superiores às necessidades da recorrente.

4ª Não logrou a Administração Tributária provar que as compras eram superiores às reais necessidades da empresa, pois, salvo o devido respeito, não parece suficiente para a demonstração de indícios sérios de que tais compras são simuladas o volume das mesmas. É que nem sequer foi questionado o preço das mercadorias, baseando a Administração Tributária a sua convicção nas quantidades adquiridas.

5ª A recorrente impugnou judicialmente a liquidação adicional de IVA, entre outros, no Proc. nº 1303/05.3 BEBRG da Unidade Orgânica deste Tribunal, com os fundamentos que se reproduzem, por pertinentes e adequados à situação dos autos:

· As liquidações adicionais de Iva dos autos não se justificam.
· Tendo sido emitidas na sequência de fiscalização tributária à empresa J(…).
· A qual vendeu à impugnante diversos produtos solventes, diluentes e desengordurantes, por apresentar preço atractivo face à concorrência e por a disponibilidade de fornecimento ser imediata.
· O fornecedor exigia como contrapartida o pagamento imediato da mercadoria a pronto e a dinheiro, invocando dificuldades financeiras, exigência compensada pelo preço do produto e pela prontidão de fornecimento.
· A aquisição dos produtos em causa não pode considerar-se exagerada (como a inspecção tributária o faz), atento o volume de obras que a impugnante tinha à altura das aquisições.
· A impugnante tem por escopo social o fabrico de construções metálicas e todo o tipo de trabalhos de serralharia civil; as matérias-primas que utiliza são o ferro e o aço; à data da inspecção tinha doze trabalhadores efectivos e recorria a sub-empreiteiros.
· Os produtos adquiridos à J(…) foram utilizados, nomeadamente, na limpeza e preparação das vigas do pavilhão da Serralharia, de dois pavilhões na zona industrial de Fafe, de dezasseis pavilhões na zona industrial(…) em V. N. Famalicão, da biblioteca de (…), da adega de (…), das obras da Lavandaria (…), das escolas (Colégio (…) – Externato (…), da S(...), etc.
· Tais produtos eram consumidos logo a seguir ao seu fornecimento ou nos dias subsequentes, não tendo a impugnante necessidade de proceder ao seu armazenamento, tal a prontidão nos fornecimentos e reciclagem dos bidões.
· Como se tratava de vendas a dinheiro não havia lugar a guias de transporte.
· O tratamento prévio de metalização onerava excessivamente o produto final.
· Não é possível comparar as quantidades adquiridas à J(…) com outros fornecimentos da C(…), F(…) e I(…), pois estes fornecedores vendiam sobretudo tintas.
· Prova de que todos os produtos que constam das vendas a dinheiro da J(…) foram efectivamente adquiridos pela impugnante é o facto de a própria inspecção tributária ter admitido como verdadeiros os fornecimentos da empresa M(…), apesar de inicialmente também os considerar excessivos, o mesmo tendo sucedido com os restantes fornecedores de diluentes e afins.
· O actual sócio-gerente da impugnante, C(…), não lidava directamente com os fornecedores, sendo o seu irmão, G(…) (à data também sócio-gerente da Serralharia) quem tratava das compras e vendas, designadamente das aquisições de produtos à J(…).
· A contabilidade é processada em gabinete de contabilidade, o qual nunca alertou a impugnante para qualquer irregularidade, a que a actual gerência da sociedade é completamente alheia.
· Jamais a impugnante agiu com dolo.
· A impugnante não apresenta dívidas ao fisco, antes é um contribuinte que sempre apresentou e continua a apresentar lucros, apesar da actual conjuntura de profunda recessão económica, que motivou diminuição de obras em cerca de 80%, cumprindo atempadamente todas as suas obrigações fiscais, designadamente de IVA.

6ª Mal andou, assim, o tribunal a quo, porque, para considerar que a administração tributária podia proceder à liquidação adicional de IVA com aquele fundamento, não lhe devia bastar que a Administração fundamentasse formalmente a sua actuação; deveria também aferir da correcção do juízo formulado pela administração tributária, ou seja, se este acto de tributação adicional se deve ter como objectiva e materialmente fundamentado, o que não aconteceu, pois não podemos ter por verificados os factos-indice demonstrativos da simulação.

7ª As denominadas correcções às declarações dos contribuintes, efectuadas ao abrigo do art. 82° do CIVA, não têm implícita qualquer presunção de fraude fiscal, mas antes têm como fundamento a verificação de que naquelas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior à devida.

8ª Em obediência ao princípio da legalidade, que tem como consequência o princípio da verdade material, a administração tributária só deveria proceder à liquidação adicional com o fundamento invocado se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, tivesse concluído seguramente, com base nos factos - índice que apurou, que às facturas em causa não correspondem serviços realmente prestados e, consequentemente, que o contribuinte não podia deduzir, como deduziu, o IVA nela mencionado (cfr. art. 19°, nº 3, do CIVA).

9ª Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

10ª Não se pode considerar que a administração tributária recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, na situação em que a inspecção tributária conclui que tais facturas eram de favor, com fundamento apenas de que o fornecedor estava indiciado como emitente de facturas falsas e de não entregar as declarações de IVA, não podendo tais circunstâncias haver-se como indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração já que, não só o facto de alguém estar indiciado pela prática de um crime não significa que, efectivamente, o tenha praticado, como a imputada emissão de facturas de favor, não implica que essa seja a sua única " actividade", pois pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais noutras, sendo que o facto de não entregar as suas declarações de IVA não significa necessariamente que não exerça a sua actividade e, inclusivamente, liquide o IVA nos termos legais.

12ª In casu a administração tributária não cumpriu o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os bens em questão não foram efectivamente vendidos, pelo que as liquidações adicionais de IVA dos autos não se justificam.

13ª Os materiais que a administração tributária considerou como excessivos para os gastos da empresa eram na verdade produtos solventes, diluentes e desengordurantes, que foram comprados por o fornecedor apresentar preço atractivo face à concorrência e por a disponibilidade de fornecimento ser imediata.

14ª Foi preterida uma formalidade essencial actualmente estabelecida no artigo 77º da Lei Geral Tributária: fundamentação de actos que deram origem à liquidação adicional, fundamentação que pode ser efectuada de forma sumária, mas devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Art. 77º nº 2 da LGT).

15ª Foi violado o disposto no art. 82º do CIVA, pois a impugnante não foi notificada da decisão pelo Chefe da Repartição de Finanças, fundamentadamente e na forma legal (carta registada com aviso de recepção).

16ª Também não foi a impugnante ouvida nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 100º do Código de Processo Tributário.

Termos em que, o presente recurso deve ser julgado provado e procedente, dando-se sem efeito as liquidações adicionais de IVA, com o que será feita JUSTIÇA.
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Não houve contra-alegações.
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Neste Tribunal Central Administrativo, o Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos que constam do parecer de fls. 214 a 216 dos autos.
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Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
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Refira-se, antes de mais, que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração [cf. artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 690º, nº 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) na redacção aqui aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT].
Assim, as questões sob recurso são as seguintes:
(i) - Saber se a sentença recorrida errou ao não ter considerado que a Administração Tributária (AT) não reuniu, como lhe competia, os indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados e, consequentemente, ao não ter concluído pela ilegalidade da liquidação adicional do IVA emitida ao abrigo do disposto no artigo 19º, nº 3 do CIVA - conclusões 1ª a 13ª;
(ii) - Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando nela se decidiu que o acto tributário de liquidação adicional de IVA estava devidamente fundamentado, observando o disposto no artigo 268º, nº3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), no artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT) e no artigo 125º Código do Procedimento Administrativo (CPA) - conclusão 14ª;
(iii) - Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não ocorreu o invocado vício de incompetência do autor dos actos de liquidação impugnados (artigo 82º do CIVA) - conclusão 15ª.
(iv) - Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não foi violado o direito de audição prévia à liquidação impugnada – conclusão 16ª.
2 - FUNDAMENTAÇÃO
2.1.Matéria de facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
a) Entre 26 de Fevereiro de 2004 e 16 de Setembro de 2004, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, procederam a uma acção inspectiva aos elementos contabilísticos da ora Impugnante.
b) Em resultado dessa acção inspectiva, foi elaborado o “Relatório” cujo projecto consta de fls. 65 a 88 dos autos apensos e aqui se dá por reproduzido no seu teor.
c) Tal projecto de “Relatório” foi notificado à impugnante para efeitos da sua audiência prévia, tendo a impugnante exercido esse direito nos termos constantes de fls. 91 a 93.
d) Em 17 de Novembro de 2004 a Impugnante foi notificada do Relatório de Inspecção que consta de fls. 97 a 121.
e) Do ofício que acompanhou o relatório referido na alínea anterior conta a dado passo: “(...) será a breve prazo notificado da liquidação pelos serviços da DGCI, onde se indicarão vos prazos e meios de defesa contra essa liquidação”.
f) Com data de 23 de Novembro de 2004 e através de carta registada, foi a Impugnante notificada das liquidações de IVA efectuadas pela Direcção Geral dos Impostos - Imposto Sobre o Valor Acrescentado, relativo ano de 2000 (por lapso de escrita consta o ano de 2002) no montante de 10.403,58 euros e juros compensatórios no montante total de 2.542,38 euros, nos termos que constam de fls. 125 a 134 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
g) A data limite para pagamento do IVA e dos juros compensatórios referidos foi a de 31 de Janeiro de 2005.
h) A presente impugnação foi apresentada em 23 de Fevereiro de 2005.
2.2. Matéria de facto não provada
Da que era relevante para a decisão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provado.
2.3. Motivação da decisão de facto
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos.
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2.2. O direito
Enunciadas as questões a decidir e vistos os factos, passemos à análise do direito.
E, aqui chegados, a primeira questão que a Recorrente pretende ver analisada é a de saber se a sentença recorrida errou ao não ter considerado que a AT não reuniu, como lhe competia, os indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados e, consequentemente, ao não ter concluído pela ilegalidade da liquidação adicional do IVA emitida ao abrigo do disposto no artigo 19º, nº 3 do CIVA.
Importa, desde já, deixar esclarecido que a sentença não considerou, nem deixou de considerar, que a AT não reuniu os indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, pela única razão que tal questão nunca foi colocada ao Tribunal a quo.
Efectivamente, era na p.i. da impugnação judicial deduzida contra a liquidação contestada que a impugnante, ora Recorrente, devia ter invocado todos os vícios de que, no seu entendimento, padecia tal acto. No caso, como se verá, tal questão jamais foi aflorada.
Com efeito, a leitura dos treze (13) artigos que compõem a p.i permite concluir, tal como expressamente autonomizado pelo Mmo. Juiz a quo, que foram os seguintes os vícios invocados pela impugnante: a falta de fundamentação das liquidações, a incompetência da Direcção dos Serviços do IVA para efectuar a liquidação contestada e, ainda, a falta de audiência prévia da impugnante no âmbito do procedimento que conduziu à liquidação contestada.
Deixando de lado os dois últimos vícios apontados (a que correspondem os artigos 4º a 13º da p.i), importa deixar claro em que termos a alegada falta de fundamentação foi invocada, de modo a não restarem dúvidas que tal alegação não se confunde minimamente com a questão agora suscitada quanto à circunstância de o Tribunal a quo não ter considerado que a AT não reuniu os indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados.
É o seguinte o teor dos artigos 1º a 3º da p.i:
- Pelos documentos nºs (…), foi a impugnante notificada pelos Serviços de Administração Fiscal da Liquidação que se procedeu a demonstração de compensação junta.
- No entanto, nada é indicado no que se refere aos fundamentos que deram origem à liquidação adicional, com manifesta preterição das formalidades legais por parte da Administração Fiscal, a que se encontra obrigada nos termos do preceituado no artigo 21º do Código de Processo Tributário – pelo que é um dos fundamentos da impugnação.
- Tal levou a que a reclamante tivesse tido necessidade de solicitar a certidão dos respectivos fundamentos, mas que ainda não lhe foi entregue.
Como está bem de ver, o teor dos artigos transcritos não traduz, nem de longe nem de perto, a alegação quanto à não demonstração, por parte da AT, dos alegados indícios, sendo, pois, de concluir, que as alegações sintetizadas nas conclusões 1ª a 13ª encerram, afinal, uma questão nova.
Na verdade, a alegação da impugnante situa-se claramente (e assim foi entendido na 1ª instância) no plano da fundamentação formal do acto e não, como pretende agora, na apreciação da fundamentação material ou da sua validade substancial. Não há dúvida de que uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação; outra, bem diferente, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Ora, como já deixamos antever, em sede de impugnação judicial, só aquele primeiro aspecto foi invocado e, como se impunha, apreciado pelo Tribunal.
A questão agora suscitada, respeitante à fundamentação material do acto impugnado, é, pois, como referimos, uma questão nova e, por isso, como faz notar o EMMP junto deste Tribunal, não pode agora este Tribunal conhecer de tal fundamentação, já que o recurso visa apreciar os eventuais vícios da sentença e não apreciar questões que não tenham sido anteriormente suscitadas no processo.
Efectivamente assim é. Nos recursos ordinários permite-se ao Tribunal ad quem que reaprecie a decisão proferida pelo Tribunal a quo, reapreciação esta que não pode deixar de ser levada a cabo dentro do mesmo circunstancialismo em que se moveu o tribunal recorrido quando proferiu a sentença recorrida, não podendo o Tribunal de recurso ser convocado a pronunciar-se sobre questões que não foram alegadas na 1ª instância.
Porque assim é, porque daquilo que se trata, nas conclusões 1ª a 13º, é de uma questão nova, não pode este Tribunal de recurso apreciá-la, razão pela qual a mesma não será conhecida.
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Passemos de imediato à segunda questão suscitada, a que corresponde a conclusão 14ª: saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando nela se decidiu que o acto tributário de liquidação adicional de IVA estava devidamente fundamentado, observando os dispositivos legais aplicáveis a que a sentença se referiu - 268º, nº3 da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA.
Já tivemos ocasião de esclarecer os termos em que foi impugnada a liquidação contestada com base em falta de fundamentação, importando reter que, no entendimento da Recorrente, foi preterida uma formalidade essencial actualmente estabelecida no artigo 77º da Lei Geral Tributária: fundamentação de actos que deram origem à liquidação adicional, fundamentação que pode ser efectuada de forma sumária, mas devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Art. 77º nº 2 da LGT).
Com pertinência para a apreciação da questão em análise, importa deixar nota do seguinte quadro legal: artigo 268º, nº3 da CRP - Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos; artigo 77º, nºs 1 e 2 da LGT – 1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributário. 2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo; e artigo 125º, nºs 1 e 2 do CPA – 1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto. 2. Equivale a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Como a jurisprudência tem vindo a entender, de forma reiterada, a elevação à categoria de garantia do contribuinte deste dever de fundamentação facilmente se percebe quando atentamos nos objectivos deste instituto, quer se trate do propósito de pacificação das relações entre a Administração e o Administrado, quer na perspectiva da defesa do contribuinte, quer, ainda, tendo em vista o próprio autocontrole da Administração. Na verdade, um contribuinte conhecedor dos motivos do acto praticado pode convencer-se da sua justeza e aceitá-lo ou, conhecendo os motivos e deles discordando, pode atacar o acto pondo em causa os seus fundamentos, sendo certo, ainda, que tal dever funcionará, ainda, como forma de a própria Administração se autofiscalizar e autocontrolar em resultado da reflexão e ponderação sobre os motivos que estão na origem do acto.
A fundamentação do acto tributário, como de qualquer acto administrativo, deve ser clara (as razões de facto e de direito não podem ser confusas ou ambíguas, sob pena de não se dar a conhecer o que determinou o agente a praticar o acto ou a escolher o seu conteúdo), congruente (o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados) suficiente (por forma a tornar claros os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto), tem que ser expressa (sob pena de pôr em causa a funcionalidade e objectivos do próprio instituto) e, naturalmente, contemporânea do acto.
Assim, para que se possa considerar satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos necessário se torna que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” – cfr. acórdão STA de 25 Jun. 98, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 391, pág. 236.
É, pois, todo este conteúdo do dever de fundamentação que, com referência ao caso concreto em análise, cabe ao Tribunal apreciar, isto é, importa saber se, e em que medida, foi observado pela AT.
A este propósito, a sentença recorrida considerou que no caso concreto, é manifesto que os actos de liquidação estão devidamente fundamentados, uma vez que do relatório de inspecção que sustentou as liquidações constam, abundantemente, todas as razões de facto e de direito que levaram a que a administração tributária procedesse às referidas liquidações. Ora, como se refere no acórdão STA 7 Mar. 2007, recurso 0587/06, www.dgsi.pt, “está suficientemente fundamentado o acto de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa”.
É acertado o assim decidido.
Com efeito, de atentarmos no relatório de inspecção que está subjacente à liquidação adicional impugnada, cujo teor foi dado por reproduzido no probatório fixado, podemos concluir que a AT deu a conhecer ao visado, a aqui Recorrente, as razões que a levaram a proceder à liquidação adicional impugnada.
Em síntese, e tal como resulta do ponto III. 1.1 do relatório (respectivas fls. 13 a 19), a AT aí explicitou as razões de facto que a levaram a concluir que, no ano de 2000, não se realizaram determinadas transacções entre a Recorrente e a sociedade J(…), no montante de € 61.197,51, o que resultou na correspondente correcção aritmética à matéria colectável de IRC (além do mais, os serviços inspectivos sintetizaram, realçando, o seguinte circunstancialismo: a J(…) não ter adquirido qualquer vasilhame e ter alienado diversos produtos à Serralharia (…), Lda, nas quantias de 93.200lts em 2000 (…), produtos estes que terão sido transportados por uma viatura Ford Transit em bidões de plástico que também não foram adquiridos pela Serralharia e deitados ao lixo após a sua utilização; a Serralharia ter contabilizado a liquidação das compras a dinheiro à J(…) através da conta Caixa e de 4 facturas através da conta suprimentos (…), mantendo-se as restantes em dívida; para além das quantidades adquiridas à J(…) a Serralharia ter adquirido a outros fornecedores, respectivamente, 50.725 lts em 2000, 13.000 lts em 2001 e 1.242 lts em 2002; sendo as quantidades adquiridas consumidas de imediato e tendo a empresa no seu quadro de pessoal 12 operários não é viável o seu consumo tendo em conta a actividade exercida).
Em consequência, tal determinou, como evidencia o relatório, que, com apelo ao disposto no artigo 19º, nº3 do CIVA, ou seja, por dedução indevida do imposto resultante de operação simulada, tivesse sido proposta a liquidação adicional de IVA no montante de € 10.403,58, valor este correspondente à aplicação da taxa de 17% sobre o referido valor de € 61.197,51 (tal como consta do ponto III.2.2.2 do relatório).
Face ao que ficou dito, há que concluir, com a sentença recorrida, que a AT observou o dever de fundamentação que lhe estava legalmente imposto, improcedendo, assim, a conclusão da alegação de recurso que vínhamos analisando respeitante à falta de fundamentação.
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Passemos, agora, à questão da alegada incompetência do autor dos actos de liquidação impugnados, sendo certo que, para a Recorrente, foi violado o disposto no art. 82º do CIVA, pois a impugnante não foi notificada da decisão pelo Chefe da Repartição de Finanças, fundamentadamente e na forma legal (carta registada com aviso de recepção).
Vejamos, então.
De acordo com os factos provados, as liquidações de IVA contestadas resultaram de correcções aritméticas apuradas em acção de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Braga, tendo as mesmas sido emitidas pela Direcção-Geral dos Impostos/ Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Com interesse para a presente apreciação, tenhamos presente o teor dos artigos 82º e 87º do CIVA, na redacção aplicável à data dos factos (após a renumeração decorrente do artigo 6º do DL nº 102/2008, de 20/6, os artigos 82º e 87º correspondem actualmente aos artigos 87° e 92°, respectivamente).
Assim:
Artigo 82º
Rectificação das declarações
1 – Sem prejuízo do disposto no artigo 84º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentalmente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
2 - As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.» (Este nº 2 resulta da redacção introduzida pelo DL nº 323/1998, de 30/10).
3 - As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
4 - …
5 - …
6 - …
Artigo 87º
Notificação do processo de cobrança
«Nos casos previstos no artigo 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.

Na sentença recorrida foi considerado que a competência para a liquidação do IVA na sequência de correcções efectuadas nas declarações dos contribuintes é atribuída à Direcção dos Serviços de Cobrança do IVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe do serviço de finanças, donde nenhuma incompetência tenha ferido a actuação da Direcção Geral dos Impostos/Imposto Sobre o Valor Acrescentado, quando efectuou as liquidações de imposto e juros compensatórios aqui em causa.
Adiante-se, desde já, que nenhuma censura merece o assim decidido.
Com efeito, o artigo 87º do CIVA estabelecia a competência da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para, nos casos previstos no artigo 82º, efectuar o apuramento do imposto e dos juros compensatórios, quando disponha de todos os elementos necessários para tal.
Assim, da interpretação conjugada dos artigos 82º e 87º do CIVA, na redacção transcrita, há que concluir que, para além do chefe de finanças ser competente para a rectificação das declarações de IVA, nos casos ali previstos, essa competência também é da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA se para tal estiverem preenchidos os pressupostos previstos no artigo 87º, ou seja, se a Direcção dispuser de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios.
No caso, verificava-se tal condicionalismo, pois os elementos foram obtidos em resultado de acção de fiscalização levada a efeito pela Direcção de Finanças de Braga.
Neste mesmo sentido, de que a competência atribuída no artigo 82º do CIVA ao Chefe de Finanças não é uma competência própria e exclusiva, pronunciou-se o acórdão do STA, de 30/4/2003 (rec. nº 01640/02), onde se afirma que o feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL 100/95, de 19.5), na situação descrita no art. 87º/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82º do citado diploma.
Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo.
Em idêntico sentido, muito recentemente, o STA voltou a pronunciar-se sobre esta questão no acórdão de 27/06/12 (rec. 087/12). Aí se refere, além do mais, que neste contexto e sabido que a competência pode, (Cfr. João Caupers, Introdução ao Direito Administrativo, 9ª edição, Âncora Editora, Setembro de 2007, p. 132.) quanto ao modo de atribuição, ser classificada como competência própria ou competência delegada e, quanto à respectiva inserção nas relações inter-orgânicas, como competência comum (a competência do superior hierárquico engloba a dos subordinados) ou como competência exclusiva (a competência do subordinado não se inclui na do superior hierárquico), é de concluir que a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, nas situações que cabem no art. 82° (como sucede no caso dos autos), tem competência para proceder à notificação dos sujeitos passivos mas apenas quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios; isto é, para além do chefe da repartição de finanças ser competente para a prática do acto de rectificação das declarações de IVA apresentadas pelo impugnante, também possui essa competência a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, verificados os condicionalismos elencados no art. 87° do CIVA: dispor de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, como sucede no caso vertente (…).
Concluindo, e sem necessidade de outras considerações adicionais, não se verifica, in casu, o alegado vício de incompetência pelo facto de as liquidações sindicadas terem sido operadas pelos Serviços do IVA, da Direcção-Geral dos Impostos.
Improcede, pois, a conclusão 15ª da alegação do recurso.
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Por último, cabe-nos apreciar a questão suscitada na 16ª conclusão, isto é, saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não foi violado o direito de audição prévia à liquidação impugnada.
A este propósito a Recorrente refere apenas que não foi ouvida nos termos e para os efeitos do artigo 100º do Código de Processo Tributário (CPT). A invocação do artigo 100º do CPT (a que corresponde a epígrafe recurso hierárquico) reconduz-se certamente a um lapso de escrita, admitindo-se que a Recorrente se pretendesse referir ao artigo 100º do CPA, este sim respeitante à audiência dos interessados. Ainda assim, no procedimento tributário, o dispositivo legal a convocar não é o artigo 100º do CPA mas sim o artigo 60º da LGT, o qual regula expressamente o princípio da participação.
Vejamos, então, se no procedimento de liquidação que conduziu às liquidações impugnadas foi violado o direito de audição prévia da Recorrente.
Interessa, desde já, ter presentes os factos vertidos nos pontos b), c) e d) do probatório, os quais não foram postos em causa. Assim sendo, está assente que: em resultado de acção inspectiva foi elaborado um projecto de relatório de inspecção; que tal projecto de relatório foi notificado à Recorrente para efeitos da sua audiência prévia; que tal direito foi exercido e, ainda, que posteriormente a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção.
Dispõe o artigo 60º, nº 3 da LGT que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1 do artigo 60º, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
Ora, como se viu, a Recorrente foi ouvida sobre o projecto de relatório, ou seja, antes da conclusões da acção inspectiva, nos termos previstos na alínea e) do nº1 do artigo 60º da LGT - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) - Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária – tendo sido posteriormente notificada do relatório final.
Daqui resulta, à evidência, a desnecessidade que existia de ouvir, uma vez mais, a Recorrente antes da emissão das liquidações contestadas, sendo certo que à Recorrente foi assegurado, nos termos em que a lei a tal obriga, o direito de participação, concretamente a audição prévia às conclusões da acção inspectiva.
Inexiste, assim, a preterição da invocada formalidade legal conducente à anulabilidade dos actos tributários impugnados, como acertadamente se decidiu em 1ª instância.
Face a tudo o que vem dito, fácil é concluir que a liquidação adicional do IVA de 2000 (e, bem assim, os respectivos juros compensatórios) é conforme à lei, devendo pois ser mantida.
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Apenas uma breve nota final para referir a irrelevância, para a decisão do presente recurso jurisdicional, da sentença proferida pelo 2º Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Guimarães que a Recorrente veio, entretanto, juntar aos autos, ao abrigo do disposto no artigo 674º-B do Código de Processo Civil (fls. 226 e ss).
De acordo com o requerido, pelos mesmos factos dos aqui impugnados foi a aqui Recorrente, seus legais representantes e outros, acusados da prática de um crime previsto e punível nos termos do disposto nos artigos 103º e 104º do RGIT, cujo processo 492/04.9 IDBRG, correu termos pelo 2º Juízo Criminal de Guimarães, o qual e depois de observadas todas as formalidades legais, terminou com a realização da audiência de julgamento, de que resultou a sentença proferida a 15-9-2011, que absolveu todos os acusados, incluindo a Recorrente, da prática dos factos de que vinha acusada e que são os mesmos que originaram esta impugnação.
Ora, nos termos do invocado artigo 674º-B, nº1 do CPC, a decisão penal, transitada em julgado, que haja absolvido o arguido com fundamento em não ter praticado os factos que lhe eram imputados, constitui, em quaisquer acções de natureza civil, simples presunção legal da inexistência desses factos, ilidível mediante prova em contrário.
Como está bem de ver, nem nos encontramos no âmbito de uma acção de natureza civil, nem tão pouco existe decisão penal transitada em julgado, como decorre da certidão junta pela Recorrente, na qual se refere expressamente que a dita sentença ainda não transitou em julgado.
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Face a tudo quanto ficou dito, improcedem todas as conclusões da alegação de recurso, mantendo-se a sentença recorrida que, com acerto, julgou a impugnação judicial improcedente.
3.- DECISÃO
Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
Custas pela Recorrente.
Porto, 13 de Setembro de 2012
Ass.: Catarina Almeida e Sousa
Ass.: Nuno Bastos
Ass.: Anabela Russo