| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A ATA-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA e o BANCO (...), S.A., inconformados com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial intentada pelo BANCO (...), SA, interpuseram recursos formulando nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que a seguir se reproduzem.
Para o efeito a ATA formulou as seguintes:
“Conclusões
a) Inconformada com a douta sentença proferida em 1ª instância, vem a Recorrente interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, imputando à decisão, para o efeito, erro de julgamento do Tribunal a quo quanto à matéria de facto e de direito e ainda erro de julgamento face à invocada inconstitucionalidade do artigo 139º/6 do CIRC.
b) Em causa está a sentença de 27/02/2018, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial interposta pelo Autor, ora Recorrido, na qual deduzia, em síntese, (1) a inconstitucionalidade do nº 6 do artigo 139º do CIRC, por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 286º/4 e 104º/2 da CRP), (2) da ilegalidade da decisão por violação do regime vertido no artigo 63º - B da LGT, (3) da interpretação do nº 6 do artigo 139º do CIRC, (4) da condenação à emissão de decisão de deferimento do pedido de prova do preço efectivo da venda do prédio urbano pelo Autor.
c) A douta sentença proferida pelo Tribunal de 1ª instância considerou, em síntese, não existir qualquer violação dos princípios constitucionais sindicados pelo ora recorrido, não havendo igualmente que aplicar o artigo 63º-B da LGT ao caso concreto, uma vez que, se fosse essa a vontade do legislador, tê-lo-ia consignado expressamente, como fez no artigo 63º-C da LGT, ao prever no seu nº 5, a sujeição às regras e circunstâncias previstas naquele artigo.
d) Porém, e apesar do tribunal a quo não concordar com a interpretação do artigo 139º/6 do CIRC por violação do artigo 63º-B da LGT, conclui que, a ora Recorrente fez uma errada interpretação do nº 6 do artigo 139º do CIRC, mas com base no erro nos pressupostos de direito, pois,
e) como refere o tribunal a quo: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
f) Pelo que, considera o tribunal a quo que a ora Recorrente deveria ter adoptado um comportamento de maior empenho na busca da verdade material, sendo que o facto de não possuir autorização de derrogação do sigilo bancário, não é requisito essencial para indeferir o procedimento.
g) Pois que, tendo a AT tido acesso a outros meios de prova, pode concluir que os mesmos são suficientes para a prova do preço efectivamente praticado, sendo desnecessária a apresentação das referidas declarações.
h) Quanto à condenação à emissão de decisão de deferimento do pedido de prova do preço efectivo da venda do prédio urbano pelo Autor, vem o tribunal a quo afirmar que, em nome do principio constitucional da separação de poderes, não pode substituir-se à AT na determinação do conteúdo do acto a praticar por esta, podendo no entanto, condenar a AT a reapreciar o pedido, “…no âmbito de conformação da interpretação do artigo 139º, nº 6 do CIRC ora efectuada…”(…)”… entendendo-se que não lhe assiste o direito (ao Autor) à emissão dum acto de conteúdo favorável à sua pretensão, mas apenas o direito à emissão de novo acto, ato esse que terá de considerar o aqui decidido por forma a não incorrer nas mesmas ilegalidades e ofender o caso julgado.”
i) Pelo que decidiu: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
j) A entidade ora Recorrente não se conforma com a sentença proferida a 27/02/2018, por considerar que a mesma incorre em erro de julgamento em matéria de direito.
k) Senão, vejamos.
l) Ora, o direito à prova do preço efectivo inferior ao valor de mercado do bem alienado, que assiste ao contribuinte, exige a demonstração eficaz e cabal do mesmo, o que postula a referida derrogação.
m) Dada a massificação das relações tributárias, assentes no princípio declarativo e a concomitante massificação das relações bancárias, cujos registos servem de suporte aos lançamentos contabilísticos, dir-se-á que o acesso aos dados bancários do contribuinte constitui o meio de prova, por excelência, da veracidade das declarações e dos registos contabilísticos. De forma que o cumprimento eficaz do ónus da demostração da efectividade de certa operação económica e do valor implicado depende muito mais dos registos bancários do que apenas dos registos contabilísticos. O acesso aos dados referidos coloca-se, pois, como medida idónea, necessária e proporcionada ao fim em vista, porquanto estando em causa demonstração de que o preço efectivo foi inferior ao preço de mercado, importa garantir o acesso aos dados bancários do impugnante e dos seus administradores, tendo em vista assegurar a veracidade do declarado.
n) Estava em causa o acesso aos dados bancários do contribuinte, alienante de prédio cujo preço inscrito na contabilidade é inferior ao valor de mercado e que pretende fazer prova da efectividade do mencionado preço. Ora, correspondendo o VPT do prédio a uma aproximação ao valor de mercado do mesmo, a asserção de que o proveito obtido com a sua venda não há-de ser inferior ao VPT constitui uma presunção cuja ilisão requer a prova em contrário (artigo 350.º do Código Civil). Prova cuja assertividade deve estar para além de qualquer dúvida e cujo ónus de demonstração recai sobre requerente, na medida em que fez inscrever na sua contabilidade preço inferior ao preço do mercado (artigo 74.º/1, da LGT).
o) De referir também que sendo o preço a contrapartida monetária da venda, o qual origina fluxos financeiros entre pelo menos duas partes, então segue-se que os dados bancários da recorrente, enquanto alienante e contribuinte, surgem como elementos determinantes no apuramento do mencionado preço. Donde se infere que o acesso aos referidos dados bancários oferece-se como mecanismo adequado à comprovação do preço declarado do bem e inscrito na contabilidade da ora recorrida.
p) Pelo que, no seu próprio interesse, deveria o sujeito passivo ter junto ao requerimento inicial apresentado junto da AT, e que determinou a instauração do procedimento do art. 139º do CIRC, as autorizações para acesso à sua informação bancária e dos respectivos administradores. Tanto mais, que o referido procedimento, regulado pelos arts. 91º e 92º da LGT, assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da AT e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
q) Deste modo, não tendo o Autor feito a imprescindível prova do preço efectivo de venda do imóvel em causa, a questão deverá de ser contra ele decidida, em obediência às regras legais do ónus da prova, nomeadamente, do art. 342º, nº 1 do Código Civil e do art. 74º, nº 1 da LGT.
r) O procedimento de produção de prova de preço efectivamente praticado na transmissão de imóveis inicia-se, pois, com o pedido do sujeito passivo dirigido ao Director de Finanças competente, o qual deve ser apresentado no mês de Janeiro do ano seguinte àquele em ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado. Se nesse período o valor patrimonial tributário ainda não estiver definitivamente fixado, o pedido deve ser efectuado nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornar definitiva.
s) Analisados os artigos 64º e 139º do CIRC, retiram-se várias ilações, quer quanto à necessidade de promoção de uma reunião de peritos com o propósito de obter um acordo sobre o preço efectivamente pago pelo adquirente dos bens imóveis, baseado, não só nos elementos resultantes do acesso ao segredo bancário, mas também do exame das condições especiais ou normais de mercado que rodeiam a transmissão.
t) A faculdade que a Administração fiscal tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e no anterior é, assim, uma condição do procedimento descrito. Com vista à sua abertura, devem os interessados anexar ao requerimento os documentos de autorização.
u) Sendo o princípio da proporcionalidade um dos princípios estruturantes que alcançou grande prosperidade e dimensão, tendo inclusive o tribunal a quo decidido que o mesmo não tinha sido violado, questionamos o seguinte: E o principio da legalidade? Não está igualmente toda a Administração, nomeadamente Administração Tributária vinculada à lei?
v) Deparamo-nos frequentemente com casos que envolvem actos vinculados e noutros actos discricionários, sendo estas as duas formas típicas pelas quais a lei modela a actividade da Administração.
w) Neste ponto é legítimo suscitar a seguinte questão: sendo a própria Constituição da República Portuguesa que fixa os limites do poder tributário, regula o seu exercício, define as garantias dos cidadãos e indica os fins a prosseguir pelo sistema fiscal (ex. artigos106º, 107º, 168º/1 al. i), 170º/2, 212º/3, 229 al. f) e 255º da CRP), limitando o legislador ordinário na formulação das normas tributárias e salvaguarda dos direitos e liberdades individuais, não estará a própria Administração Tributária restringida nos seus poderes aos normativos legais?
x) É que para haver discricionariedade é necessário que a lei atribua à Administração o poder de escolha entre várias alternativas diferentes de decisão, o que não sucede no caso em apreço.
y) O acesso à informação bancária do sujeito passivo não é pois um acto discricionário da AT, a exercer só quando se suscitem duvidas sobre a existência de condições anormais de mercado que determinara uma fixação de um preço inferior ao do valor patrimonial tributário definitivo do imóvel transmitido, mas antes, um meio de produção de prova único e necessário à determinação daquela realidade.
z) Pelo que, não estando ao alcance da AT dispensar o sujeito passivo, de fazer a prova prevista na lei a título de condição sine qual non, não resta outra alternativa senão indeferir o pedido, face à ausência de um requisito essencial de procedibilidade, já que a ausência de elementos de prova inviabiliza, naturalmente, a apreciação do pedido.
aa) Ora, parece evidente que a autorização de acesso à informação bancária se constitui como uma medida adequada à obtenção da verdade material que porventura possa estar oculta pelo sigilo bancário.
bb) De igual forma se encontra preenchido o conceito de necessidade, pois que demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária – até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.º. do CIRC –, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.
cc) Isto porque a faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento.
dd) Ora da conjugação do nº 2 do artigo 64º do CIRC e do nº 1 do artigo 139º, resulta que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imoveis podem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC, valores normais de mercado não inferior ao valor patrimonial tributário.
ee) E para efectuar aquela prova, o sujeito passivo deverá entregar um requerimento nesse sentido. E este pedido desencadeia um procedimento à semelhança do pedido de revisão da matéria colectável, previsto nos artigos 91º e 92º da LGT, por força do disposto no nº 3 do artigo 129º do CIRC (actual art. 139º).
ff) Porém, quando apresenta este requerimento, o sujeito passivo deve fazê-lo acompanhar de autorização de acesso às contas bancárias pela AT, do sujeito passivo e dos seus administradores e gerentes, relativamente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.
gg) Ou seja, da interpretação do artigo 139º do CIRC resulta claro a exigência da autorização de acesso às contas bancárias pela AT, do sujeito passivo e de todos os seus administradores e gerentes referentes àqueles exercícios.
hh) Assim, se a A. pretende fazer prova do preço real da alienação do imóvel, terá de se submeter às regras do procedimento e às suas exigências legais, nomeadamente a autorização de acesso às contas bancárias de todos os administradores que exerçam a correspondente função durante aquele período.
ii) A interpretação da lei é clara: se o sujeito passivo opta por desencadear o procedimento previsto no artigo 139º/3 do CIRC, sabe automaticamente que está sujeito aos vários requisitos exigidos tanto nesse normativo legal, como nos artigos 91º e 92º da LGT. Não se trata de uma situação em que ele possa optar em apresentar o referido requerimento e, depois então, se ponderados os factos, exigir o acesso às contas bancárias dos Administradores.
jj) Como já se referiu no articulado 37º, o acesso às contas bancárias é uma condição sine qua non para que o procedimento referido no nº 3 do art. 139º tenha lugar.
kk) Neste sentido se decidiu no Acórdão do TCA Sul, de 21/05/2013, processo nº 06309/13, onde se pode ler: “. 3.Especificamente em sede de I.R.C., surge-nos a norma do artº.129, do C.I.R.C. (actual artº.139), preceito que consagra um procedimento referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artº.58-A, nº.2, do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis). Nos termos do nº.6, do mesmo normativo, a prova de que o preço efectivamente praticado pelo sujeito passivo é inferior ao valor patrimonial tributário do imóvel em causa, tem como requisito a autorização de acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes, incidente sobre o exercício em que ocorreu a transmissão e o anterior.”
ll) Como tal, constituindo os documentos de autorização de acesso à informação bancária do Requerente e dos respectivos administradores ou gerentes, requisito legal para a instauração do procedimento previsto no artigo 139º/6 do CIRC, e não tendo os mesmos sido entregues pelo sujeito passivo, atenta a improcedência do invocado vicio de inconstitucionalidade da norma do citado preceito legal, tem que se concluir pela legalidade do acto administrativo que indeferiu o pedido de prova do preço efetivo na transmissão de Imóveis, devendo manter-se na ordem jurídica.
mm) A este propósito, veja-se Acórdão do TCA Sul, processo nº 06599/13 de 19/11/2015.
nn) Sendo de manter a decisão de indeferimento do procedimento de determinação do preço efectivo do imóvel em causa.
Nos termos supra expostos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente, revogando-se a sentença recorrida.*** ***
Por seu turno, o BANCO (...), SA apresentou alegações onde formulou as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES
1.ª A douta decisão recorrida julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho, proferido por delegação de poderes, do Chefe de Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. Dr. C., datado de 18.08.2010, exarado na Informação n.º 19/2010 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 54126/0208, de 18.08.2010, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo Autor, ora Recorrente, em 02.08.2010, nos termos do disposto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo n.º 8181 B;
2.ª Tendo presente a factualidade acima indicada, resulta evidente que a norma constante do n.º 6, do artigo 129.º do Código do IRC, tal como foi aplicada ao caso vertente pela administração tributária, e nessa medida a decisão sub judice, incorrem em manifesta violação de alguns dos mais basilares princípios consagrados na CRP, tais como os princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real, vertidos, respetivamente, nos artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.os 1 e 4, 17.º, 286.º, n.º 4, e 104.º, n.º 2, daquele diploma legal, devendo, então, a sentença recorrida ser anulada com fundamento em erro de julgamento;
3.ª No que concerne à violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, tal consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
4.ª Efetivamente, e muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
5.ª Ora, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
6.ª Pelo que, uma vez que não se vislumbra qualquer justificação para a consagração, no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objectivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma, razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;
7.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
8.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;
9.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC;
10.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no aludido aresto, que o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “ (…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…) ”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
11.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade;
12.ª Desde logo, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objectivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, inexistindo, assim, na previsão daquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qualquer razoabilidade mas, ao invés, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;
13.ª E nem sequer se invoque, aliás, que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores constitui uma condição sine qua non do procedimento de prova do preço efetivo, na medida em que é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “ (…) uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”, donde decorre que, efetivamente, a aludida derrogação não é imprescindível para a prova do preço efetivo;
14.ª Pelo que se constata, assim, que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
15.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre também na sua vertente mais estrita, face à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 129.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, quando não está na sua esfera de decisão e de poderes autorizar o acesso à informação bancária daqueles;
16.ª Nessa medida, e em face do exposto, deve a decisão sub judice ser anulada, também com fundamento na violação do princípio da proporcionalidade;
17.ª Por último, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, razão pela qual, não o sendo, ocorre, no entendimento do Autor, ora Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
18.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 58.º-A, enformando aquela norma, no entendimento do Autor, ora Recorrente, de inconstitucionalidade;
19.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “ (…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, susceptível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;
20.ª Pelo que, em suma, o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 58.º-A do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, impondo-se, também com esse fundamento, a imediata anulação da decisão em crise;
21.ª Razão pela qual, estando também por demais evidenciadas as referidas inconstitucionalidades, deve a presente sentença ser revogada, por aplicação de norma inconstitucional;
22.ª Entende o Recorrente que constam do processo todos os elementos necessários à prolação de decisão sobre as questões de direito a cuja apreciação o Tribunal a quo se furtou, devendo ser proferida uma decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente porquanto o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC não colhe enquadramento nos princípios gerais que, relativamente à derrogação do sigilo bancário em matéria tributária, foram expressamente fixados pelo legislador ordinário no artigo 63.º-B da LGT;
23.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;
24.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 129.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 129.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;
25.ª Note-se que não se trata de colocar em causa, por si só, o acesso à informação bancária nos termos do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, mas antes de questionar a legalidade da interpretação sufragada pelos serviços da administração tributária no sentido de se impor o acesso à informação bancária do Recorrente e dos seus administradores, ou de indeferir o requerimento de prova do preço efetivo por mera circunstância de aquela autorização não ter sido apresentada, o que para o Recorrente se afigura manifestamente ilegal à luz dos princípios da derrogação do sigilo bancário que se encontram previstos no artigo 63.º-B da LGT;
26.ª Nestes termos, merece reparo a sentença recorrida, por haver decidido num sentido não conforme às disposições legais aplicáveis aos factos em apreciação;
27.ª O Tribunal recorrido julgou que não devia conhecer do pedido de deferimento do pedido de prova do preço efetivo formulado pelo Recorrente, com fundamento no facto de não se poder substituir à administração tributária na sua apreciação, o que, salvo o devido respeito, se afigura ilegal, impondo-se ao Tribunal, em caso de procedência das inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo ora Recorrente, que conheça do pedido de prova do preço efetivo, condenando a administração tributária à prática de ato devido;
28.ª Na verdade, à luz da factualidade dada como provada na decisão recorrida e que se encontra assente entre as partes, assim como das normas e princípios aplicáveis, a condenação à prática do ato devido no caso sub judice deveria consistir na imposição da emissão de um ato decisório sobre o pedido de prova do preço efetivo;
29.ª Com efeito, em concretização do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva previsto no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual cada direito e interesse legalmente protegido dos cidadãos deve encontrar na jurisdição administrativa-tributária uma tutela adequada, e dando cumprimento ao disposto no artigo 268.º, n.º 4, da mesma Lei Fundamental, e, bem assim, do disposto nos artigos 66.º e seguintes do CPTA, subjaz ao alcance da condenação à prática do ato devido, também, a apreciação da situação material controvertida, podendo o Tribunal fixar à administração tributária os elementos do ato que deve emitir;
30.ª Ora, atendendo aos pressupostos de facto e de direito dados como assentes na decisão recorrida, é possível concluir que o ato legalmente devido no caso em apreço é o ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo;
31.ª De facto, se o Tribunal concluir pelas inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo Recorrente, e encontrando-se juntos aos autos todos os elementos que permitem a prova do preço efetivo, nada impede a condenação da administração tributária à prática do ato devido, qual seja, o ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo;
32.ª A esta conclusão não obsta nem o princípio da separação de poderes entre a administração tributária e os tribunais, nem a certeza de que o Tribunal está obrigado a respeitar a esfera própria de exercício dos poderes discricionários da administração tributária;
33.ª Com efeito, sendo certo que o Tribunal não está autorizado a imiscuir-se no espaço próprio da administração tributária, em obediência ao princípio da separação e da interdependência dos poderes, conforme resulta do disposto no artigo 3.º do CPTA, não deixa de ser verdade que o Tribunal está obrigado a determinar todas as vinculações a observar pela administração tributária na emissão do ato devido, na senda do que dispõe o artigo 2.º do CPTA;
34.ª Ora, no caso sub judice, não há discricionariedade atribuída à administração tributária na conformação do conteúdo do ato;
35.ª Com efeito, à luz dos factos dados como assentes na decisão recorrida, o
Recorrente instruiu o requerimento de prova do preço efetivo com todos os elementos que permitem a prolação de uma decisão de deferimento daquele pedido;
36.ª Deste modo, a conclusão é a de que, procedendo as inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo Recorrente, deve condenar-se a administração tributária à prática do ato devido;
37.ª Assim, resulta evidente o erro em que incorreu a decisão recorrida, nesta parte, uma vez que, procedendo as inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo Recorrente, se impunha a condenação da administração tributária à emissão de um ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo;
38.ª Em face de todo o exposto, resulta evidente a ilegalidade em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada, julgando-se a acção administrativa especial procedente.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida na parte ora objeto de recurso e, nessa medida, condenando-se a administração tributária à prática de ato devido, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o
DIREITO e a JUSTIÇA!*** *** As Entidades Recorridas contra-alegaram, tendo a ATA formulado nas contra-alegações as seguintes conclusões:
“Conclusões
a) Vem a Ré nos autos supra referenciados, inconformada com a douta sentença proferida a 27/02/2018, da mesma interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo do Norte, alegando, para o efeito, erro de julgamento do Tribunal a quo, porquanto a aplicação do artigo 129º/6 do CIRC, tal como foi aplicada ao caso concreto, viola vários princípios constitucionais, tais como: reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 17º, 286º/4 e 104º/2 da CRP).
b) Em causa está a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo efectuado ao abrigo do artigo 139º do CIRC. Foi aquela decisão, ora em crise, proferida na sequência do pedido de revisão apresentado pela A. no âmbito do nº 1 do art. 139º do CIRC, o qual, em conformidade com o nº 5 desse artigo, foi apreciado nos termos do artigo 91º da LGT, tendo o mesmo sido indeferido por despacho datado de 18/08/2010.
c) Em causa está a sentença de 27/02/2018, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial interposta pelo Autor, ora Recorrido, na qual deduzia, em síntese, (1) a inconstitucionalidade do nº 6 do artigo 139º do CIRC, por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 286º/4 e 104º/2 da CRP), (2) da ilegalidade da decisão por violação do regime vertido no artigo 63º - B da LGT, (3) da interpretação do nº 6 do artigo 139º do CIRC, (4) da condenação à emissão de decisão de deferimento do pedido de prova do preço efectivo da venda do prédio urbano pelo Autor.
d) Na sentença de 27/02/2018, o TAF do Porto considerou não existir qualquer violação dos princípios constitucionais sindicados pelo ora recorrido, não havendo igualmente que aplicar o artigo 63º-B da LGT ao caso concreto, uma vez que, se fosse essa a vontade do legislador, tê-lo-ia consignado expressamente, como fez no artigo 63º-C da LGT, ao prever no seu nº 5, a sujeição às regras e circunstâncias previstas naquele artigo.
e) Porém, e apesar do tribunal a quo não concordar com a interpretação do artigo 139º/6 do CIRC por violação do artigo 63º-B da LGT, conclui que, a ora Recorrente fez uma errada interpretação do nº 6 do artigo 139º do CIRC, mas com base no erro nos pressupostos de direito, pois,
f) Quanto à condenação à emissão de decisão de deferimento do pedido de prova do preço efectivo da venda do prédio urbano pelo Autor, vem o tribunal a quo afirmar que, em nome do principio constitucional da separação de poderes, não pode substituir-se à AT na determinação do conteúdo do acto a praticar por esta, podendo no entanto, condenar a AT a reapreciar o pedido, “…no âmbito de conformação da interpretação do artigo 139º, nº 6 do CIRC ora efectuada…”(…)”… entendendo-se que não lhe assiste o direito (ao Autor) à emissão dum acto de conteúdo favorável à sua pretensão, mas apenas o direito à emissão de novo acto, ato esse que terá de considerar o aqui decidido por forma a não incorrer nas mesmas ilegalidades e ofender o caso julgado.”
a) E, concluiu determinando: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
g) A entidade Recorrente não se conforma com a sentença proferida a 27/02/2018, por considerar que a mesma incorre em erro de julgamento, considerando que os princípios constitucionais referidos no ponto 1. foram violados.
h) Tal como sentenciou o Tribunal a quo não concordamos com a posição da Recorrente.
Senão, vejamos,
i) Em primeiro lugar, a administração tributária visa aferir da realidade subjacente ao negócio, no sentido de eventualmente prevenir a emissão de uma liquidação.
j) Segundo, por via da presunção prevista no artigo 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efectuar a prova de que o preço declarado é o preço efectivo da transmissão do imóvel.
k) Terceiro, não estamos perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Administração Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no artigo 64.º do CIRC.
l) Não se trata, portanto, de uma derrogação de sigilo bancário imposta ao contribuinte, mas sim de um acto voluntário daquele, no intuito de afastar a presunção de rendimento tributável que sobre ele impende.
m) Importa reiterar a este propósito que a renúncia à derrogação ao sigilo bancário é, nos termos do artigo 139.º do CIRC, um acto voluntário. Não é a Administração Tributária que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
n) Lembramos que, a protecção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano. Ora, tal finalidade, está ligada à protecção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades colectivas que actuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se auto -determinarem livremente.
o) Quanto aos administradores ou gerentes do Recorrente, mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada – o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Galvão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional – facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.
p) Isto é, estamos perante dados de natureza patrimonial (rendimentos, aquisições, alienações) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não da intimidade da vida privada.
q) Conforme se refere no próprio Acórdão n.º 442/2007 do Tribunal Constitucional, o segredo bancário situa-se no âmbito da vida de relação, fora da esfera mais estrita da vida pessoal, daí que ocupe uma zona de periferia, com uma necessidade de menor tutela e mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de outros valores e interesses contrastantes.
r) É ainda de importância extrema sublinhar que a informação bancária, não é divulgada a uma qualquer entidade, mas sim à Administração Tributária, o que significa que esses dados continuam a estar abrangidos por um dever de sigilo – o sigilo fiscal –, cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cf. artigos. 62.º da LGT, 91.º do RGIT e 195.º e 383.º, ambos do Código Penal).
s) Citando, uma vez mais, o Acórdão n.º 442/2007, do Tribunal Constitucional: «Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão muito diminuta do bem protegido.»
t) Ora se a lesão do bem jurídico – o direito da reserva à intimidade da vida privada – se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Administração Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é o caso do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC.
u) Acresce o facto de o sacrifício desse bem se justificar pelos interesses superiores, de natureza pública, que a lei visa atingir através da derrogação do sigilo bancário.
v) Importa, ainda, sublinhar que como rácio legis do artigo 64.º do CIRC, está a tensão dialéctica entre o combate à evasão e à fraude fiscal e a autorização da derrogação de sigilo bancário por parte do sujeito passivo e seus administradores.
w) Ora, parece evidente que a autorização de acesso à informação bancária se constitui como uma medida adequada à obtenção da verdade material que porventura possa estar oculta pelo sigilo bancário.
x) Mais, considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa – ratio do disposto no artigo 64.º do CIRC –, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da actividade económica, parece-nos evidente a adequação da medida face ao fim visado.
y) De igual forma se encontra preenchido o conceito de necessidade, pois que demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária – até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.º. do CIRC –, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.
z) Por fim, relativamente à proibição do excesso, e reiterando o acima exposto, considerando que a decisão última cabe sempre ao contribuinte, não podemos aceitar a alegação que se possa estar perante um “excesso”, pois a autorização de acesso à informação bancária será sempre resultado de um consentimento prévio do sujeito passivo.
aa) Não pode o tribunal admitir o recurso nos termos formulados pelo Recorrente.
bb) Isto porque a faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento.
cc) Do acesso à informação bancária – ou até da inconstitucionalidade da condição do procedimento defendida pelo Recorrente – não resulta uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato.
dd) Assim, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, não só do acesso à informação bancária, mas também da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido. (139º/2 do CIRC).
ee) É, deste modo, patente que o eventual deferimento da pretensão do Recorrente implica, necessariamente, a emissão de um juízo de valor, de índole técnica, inserido na margem de livre apreciação da Administração Tributária. A não ser assim, não existiria necessidade de recorrer ao procedimento regulado pelos artigos 91.º e 92.º da LGT. Este visa «o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.»
ff) E que, na falta desse acordo, o órgão competente «resolverá, de acordo com o seu prudente juízo».
gg) O recorrente assaca ao regime em análise o vício de violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20.º/1, e 268.º/4, da CRP.
hh) Se bem se entende a argumentação do recorrente, o princípio da tutela jurisdicional efectiva estaria em causa em virtude do efeito dissuasor que a imposição da referida autorização de acesso aos dados bancários implicaria.
ii) A este propósito, dir-se-á que ao recorrente assistem os seguintes direitos impugnatórios junto dos tribunais tributários: i) a acção de impugnação da decisão de fixação do preço efectivo com base no VPT do prédio em causa, nos termos do artigo 64º/2, do CIRC (artigo 95.º/2/h), da LGT); ii) a impugnação judicial da decisão de fixação da matéria colectável em IRC, ao abrigo do artigo 64º/2, do CIRC (artigo 139.º/7, do CIRC); iii) a impugnação judicial da liquidação de IRC que resultar da aplicação do disposto no artigo 64.º-A/2, do CIRC (artigo 139.º/7, do CIRC); iv) a impugnação judicial do acto de fixação do VPT do prédio alienado (artigo 77.º do CIMI).
jj) Em face do exposto, impõe-se concluir que o direito de acesso à justiça tributária do recorrente, no quadro do regime jurídico aplicável de derrogação do sigilo bancário, mediante autorização do recorrente em caso de pedido de comprovação do preço inferior ao VPT do bem alienado, não é postergado.
kk) Outra linha de argumentação que sustenta a restrição da tutela judicial efectiva é a que extrai da sujeição do pedido de comprovação do preço efectivo inferior ao VPT ao regime da reclamação para a comissão de revisão da fixação da matéria colectável (previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT), operada pelo disposto do artigo 139.º/5, do CIRC, um condicionamento inadmissível do referido direito fundamental. A presente linha de argumentação também não procede porquanto a obrigatoriedade do mecanismo colegial paritário de fixação do preço efectivo da alienação constitui uma forma concertada e antecipada de garantir a tutela judicial efectiva dos interesses do contribuinte, sem por em causa o direito à apreciação jurisdicional da decisão tomada no referido procedimento. É que a fixação da matéria colectável por via da reclamação para a comissão de revisão da mesma não oblitera o direito de impugnação judicial da mesma, como, de resto, decorre do disposto no artigo 86.º/4, da LGT.
ll) Pelo que, não existe qualquer violação do princípio em causa.
mm) No que respeita ao erro de julgamento quanto à alegada violação do direito à tributação pelo rendimento real.
nn) Ao invés do alegado, o regime em presença tem em vista garantir o direito do contribuinte à demonstração do preço efectivo do bem alienado quando inferior ao valor de mercado. Por outras palavras, está em causa o apuramento do valor efectivo do bem alienado, tendo em vista garantir o carácter fidedigno dos registos contabilísticos do contribuinte. Seja pela possibilidade de demonstração com recurso a qualquer meio de prova idóneo, seja através do apuramento colegial, o referido regime ordena-se ao apuramento exacto do preço do bem alienado, tendo em vista a determinação correcta dos proveitos do contribuinte.
oo) Do exposto se infere que não se apura a aludida violação.
pp) No que respeita ao erro de julgamento quanto à imputada violação do princípio da proporcionalidade, o recorrente insurge-se contra a sentença recorrida, por considerar que a derrogação do sigilo bancário, tal como está consagrado nos nºs. 1, 2 e 3 do artigo 129º do CIRC é um “ atropelo” às garantias de confidencialidade das informações bancarias do contribuinte, não existindo um controlo da legalidade, “…que, em face do direito do Estado à cobrança de impostos, se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional.”
qq) Está em causa o acesso aos dados bancários do recorrente e seus administradores, na qualidade de contribuinte alienante de prédio cujo preço inscrito na contabilidade é inferior ao valor de mercado e que pretende fazer prova da efectividade do mencionado preço.
rr) Ora, correspondendo o VPT do prédio a uma aproximação ao valor de mercado do mesmo, a asserção de que o proveito obtido com a sua venda não há-de ser inferior ao VPT constitui uma presunção cuja ilisão requer a prova em contrário (artigo 350.º do Código Civil). Prova cuja assertividade deve estar para além de qualquer dúvida e cujo ónus de demonstração recai sobre requerente, na medida em que fez inscrever na sua contabilidade preço inferior ao preço do mercado (artigo 74.º/1, da LGT).
ss) De referir também que sendo o preço a contrapartida monetária da venda, o qual origina fluxos financeiros entre pelo menos duas parte, então segue-se que os dados bancários do recorrente, enquanto instituição financeira, alienante e contribuinte, e dos seus administradores, surgem como elementos determinantes no apuramento do mencionado preço.
tt) Donde se infere que o acesso aos referidos dados bancários oferece-se como mecanismo adequado à comprovação do preço declarado do bem e inscrito na contabilidade do recorrente.
uu) Por outro lado, a informação bancária em causa tem apenas em vista a comprovação do preço efectivo praticado na operação.
vv) Como se consigna no Acórdão do TCAS, de 21.05.2013, P. 06309/13, «[a] limitação do uso da informação bancária obtida não decorre apenas do referido artº. 129, do C.I.R.C., mas também das normas que regulam a possibilidade de acesso directo da Administração Tributária a informação coberta por sigilo bancário e dos princípios que informam o procedimento tributário, mormente os artºs. 63.º, e 63.º-B, nºs.4 e 5, da Lei Geral Tributária e o citado princípio da proporcionalidade (cfr.artºs. 266, nº.2, da Constituição da República, e 55.º, da Lei Geral Tributária). A não ser assim, estaríamos a permitir a utilização de informação sigilosa para outros fins tidos por convenientes pela Administração Fiscal, sem que esta tivesse previamente de justificar e fundamentar o seu uso, o que redundaria numa subversão das finalidades que se pretenderam acautelar com a instituição de um regime específico e regras estritas para o acesso à informação bancária.
ww) Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude o recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar o próprio requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço e estando devidamente balizada pela lei. E por isso mesmo o legislador fez constar do referido normativo que o acesso à informação bancária se circunscreve “ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior” (cfr.ac. S.T.A-2ª.Secção, 5/9/2012, rec.837/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12)».
xx) Aliás, o Tribunal Constitucional, na decorrência de decisão de improcedência de Acórdão do TCA Sul de 19.02.2013, chamado a pronunciar-se sobre a violação do direito constitucional à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da CRP, do direito à tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, ambos da CRP e entendido como um dos corolários do princípio do Estado de direito consagrado no seu artigo 2°, a violação do Princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 2º e no artigo 18°/ 2, ambos da CRP da, violação do princípio da boa fé da Administração constante do artigo 266° da CRP, e ainda da violação da tributação pelo lucro real, decidiu " não julgar inconstitucional a norma, extraída do nº 6 do artigo 129º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redacção introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, na parte em que exige que o pedido de demonstração do preço efectivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior”.
yy) Assim, atendendo à decisão do TC, que aqui se acompanha e para o qual se remete, por desnecessidade de qualquer outra consideração, não se verifica a violação de qualquer um dos apontados princípios constitucionais, improcedendo o alegado pelo recorrente.
Nos termos supra expostos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado improcedente.*** ***
Também o BANCO (...), SA apresentou contra-alegações onde formulou as seguintes
“CONCLUSÕES
1.ª A douta decisão recorrida julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial deduzida pelo ora Recorrido contra o despacho, proferido por delegação de poderes, do Chefe de Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. Dr. C., datado de 18.08.2010, exarado na Informação n.º 19/2010 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 54126/0208, de 18.08.2010, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo Autor, ora Recorrido, em 02.08.2010, nos termos do disposto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo n.º 8181 B;
2.ª Considerou o Tribunal recorrido, por um lado, que o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC (atual 139.º) não se encontra ferido do vício de inconstitucionalidade por violação de vários princípios basilares consagrados na Lei Fundamental, quais sejam: o princípio da reserva da intimidade da vida privada, o princípio do Estado de Direito, o princípio de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, o princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e princípio da proporcionalidade;
3.ª No entanto, no que concerne à interpretação do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC feita pela Entidade Demandada, o Tribunal recorrido sustenta que não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira ter indeferido o pedido do ora Recorrido, com fundamento exclusivo na não junção das autorizações de levantamento do segredo bancário dos administradores;
4.ª Por fim, quanto ao pedido condenatório de deferimento do pedido de prova consignado no artigo 139.º do Código do IRC, decidiu o Tribunal recorrido que não se pode substituir à Entidade Demandada, sob pena de violar o princípio da separação de poderes pelo que condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira a reapreciar o requerimento de prova do preço efetivo apresentado pelo ora Recorrido;
5.ª Inconformada com a douta sentença, o Recorrente deduziu o respectivo recurso, no âmbito de cujas alegações defende ser o acesso aos dados bancários do Recorrido e dos respetivos administradores e gerentes uma medida idónea, necessária e proporcional para o fim que visa alcançar e que se materializa em aferir a veracidade do declarado;
6.ª Contudo, não pode o Recorrido aceitar tal entendimento na medida em que a derrogação do sigilo bancário prevista no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC (atual artigo 139.º) não só tem como pressuposto que o sujeito passivo renuncie voluntariamente ao caráter sigiloso da sua informação bancária como também que, em cumulação, consiga essa renúncia junto de um terceiro.
7.ª Note-se que o que se está a impor ao ora Recorrido é a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário, sancionando-se a sua eventual não apresentação com o indeferimento liminar do requerimento de prova do preço efetivo, nos termos dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 129.º, do Código do IRC (atual artigo 139.º);
8.ª No entanto, a própria Autoridade Tributária e Aduaneira vem admitir no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”, donde decorre que, efetivamente, a aludida derrogação não é imprescindível para a prova do preço efetivo;
9.ª Assim, a prova documental que resulta do acesso à informação bancária não se reputa suficiente, sendo necessário, em qualquer caso, uma reunião de peritos por forma a acordar no preço real da transmissão;
10.ª Com efeito, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira tratar esta prova como conditio sine qua non da instauração do procedimento de produção de prova do preço efetivo, uma vez que dela não se pode extrair a prova de que o preço efetivo corresponda ao valor constante do contrato;
11.ª Aliás, caso o disposto no artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC (atual artigo 139.º) seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-á numa prova materialmente impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção fiscal de rendimento operada por tal preceito, em violação da Lei Fundamental;
12.ª Cabe ainda clarificar que esta exigência afronta também a vertente mais estrita do princípio da proporcionalidade, dada a circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores à data da transação, esquecendo-se por completo que, além de tais pessoas serem terceiras ao ora Recorrido, com vontades jurídicas próprias, poderão já nem ser administradores do mesmo à data do procedimento ao abrigo da referida norma, ainda que o fossem à data do facto tributário;
13.ª Ainda que a atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira vise a luta contra a fraude e evasão fiscais, a sua extensão jamais poderá chegar ao ponto de postergar direitos constitucionalmente consagrados dos contribuintes, tais como os princípios da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e da igualdade tributária previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.ºs 1 e 2 da CRP;
14.ª Adicionalmente, não se pode aceitar, contrariamente ao que refere a Recorrente, que o acesso à informação bancária do sujeito passivo não é pois um ato discricionário da Autoridade Tributária e Aduaneira, quando a lei prevê a possibilidade e não a obrigatoriedade de a Autoridade Tributária e Aduaneira aceder à informação bancária, na medida em que utiliza o termo “pode” ao invés de “deve”;
15.ª Não deve, igualmente, proceder o entendimento da Recorrente de que o ora Recorrido, se tinha que se submeter às regras do procedimento e às exigências de levantamento do sigilo bancário dos seus administradores quando o Requerente, aqui Recorrido, notificado para fazer a junção das autorizações fez juntar as suas autorizações de derrogação de sigilo bancário, dando total cumprimento ao princípio da cooperação a que está vinculado;
16.ª Contudo, ainda que a Autoridade Tributária e Aduaneira exija ao ora Recorrido que o mesmo obtenha essas autorizações dos seus administradores, não se olvide que este último, não tem quaisquer meios coativos para exigir destes que a facultem ou para se substituir aos mesmos na emissão dessas autorizações;
17.ª Mais se refira que, se no entender da Autoridade Tributária e Aduaneira, a prova do preço efetivamente praticado ficava comprometida por falta de tal informação bancária, poderia e deveria a mesma ter diretamente interpelado os faltosos para a fornecerem, ou ter derrubado o sigilo bancário caso estes persistissem na recusa em fornecê-las;
18.ª Ora, a solução do indeferimento ao Recorrido do pedido de prova do preço efetivo apenas porque os seus administradores não autorizaram a consulta de elementos bancários, tendo este fornecido a sua autorização, apresenta-se como uma solução excessiva e desadequada, que penaliza o Recorrido por atos pessoais de terceiros;
19.ª Neste sentido, considera o ora Recorrido, bem como a douta sentença recorrida, que era exigível que a Autoridade Tributária e Aduaneira tivesse adotado um comportamento de maior empenho na busca da verdade material, certa de que está no desempenho de funções públicas, em estrito cumprimento da lei e com o único objetivo de arrecadar a receita tributária que for devida, em face das normas legais aplicáveis ao caso concreto;
20.ª Sucede, no entanto, que se forem fornecidos elementos de prova bastantes para demonstrar o preço efetivo da transmissão do imóvel pode não ser necessário o acesso à informação bancária, que em si mesma não é prova plena de qualquer transmissão de imóveis, mas apenas de fluxos financeiros ali registados pela entidade bancária;
21.ª Em suma, não pode deixar de concluir-se senão pela irrazoabilidade do indeferimento de tal pedido uma vez que a prova poderia ter sido alcançada por outros meios que tornavam tal autorização desnecessária;
22.ª Com efeito, o ora Recorrido, ao não pretender, quer nessa altura, quer na presente, proceder a qualquer ajustamento adicional à declaração modelo 22 do exercício de 2006, apresentou o mencionado pedido ao abrigo do disposto no artigo 129.º do Código do IRC (atual artigo 139.º), afastando a aplicação, no caso vertente, do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do mesmo diploma legal e procedeu à junção de cópia da escritura pública de compra e venda referente à aquisição em questão, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço total declarado naquela;
23.ª Assim, ao contrário do que alega a Recorrente, o ora Recorrido logrou demonstrar a inferioridade do preço praticado face ao valor patrimonial tributário do mesmo, pelo que todos os pressupostos de facto e de direito justificativos do pedido de prova de preço efetivo apresentado pelo ora Recorrido, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC (actual artigo 139.º) estavam verificados;
24.ª Assim, ainda que, nos termos conjugados dos artigos 342.º, n.º 1, do Código Civil e 74.º, n.º1, da LGT se preceitue que o ónus da prova em relação ao direito que se alega é da obrigação de quem faz essa mesma alegação, não pode duvidar-se que apresentou o ora Recorrido meios de prova suficientes e idóneos a servir de fundamento à sua pretensão;
25.ª Mais se acrescente que, de forma nenhuma foi recusada pelo ora Recorrido a exibição de documentos que o mesmo tivesse em seu poder ou que pudesse obter pelo que, não dispondo o Recorrido de todos os meios de prova que lhe foram solicitados, mormente das autorizações de levantamento de sigilo bancário de terceiros, e verificando a Autoridade Tributária e Aduaneira que os elementos instrutórios relevantes poderiam encontrar-se na posse dos administradores, impor-se-ia que a mesma os pudesse diretamente requisitar, ao abrigo do princípio do inquisitório.
26.ª Efetivamente, estando tal princípio consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artigo 58.º da LGT, deverá, a Autoridade Tributária e Aduaneira, em respeito pelo mesmo, proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material, pois o princípio do inquisitório encontra justificação na obrigação de prossecução do interesse público imposta à atividade da Autoridade Tributária e Aduaneira (plasmada nos artigos 266.º, n.º 1, da CRP, e 55.º da LGT), sendo corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade, nos termos do disposto no artigo 266.º, n.º 2, da CRP e dita este princípio, que a Autoridade Tributária e Aduaneira deve realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material;
27.ª Motivo pelo qual, se impunha, no presente caso, que a Autoridade Tributária e Aduaneira intentasse conduzir ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que iria assentar a sua decisão, mesmo que elas tivessem em vista demonstrar factos cuja prova pudesse vir a revelar-se contrária aos seus interesses patrimoniais, pelo que não o tendo feito, não poderia, no entanto, a sua própria falta de diligência ser fundamento de indeferimento do requerimento do aqui Recorrido;
28.ª Não o tendo feito, não pode a mesma com propriedade argumentar que não seria aceitável que o Tribunal houvesse condenado a receção e apreciação do pedido interposto pelo aqui Recorrido, razão pela qual deverá a sentença recorrida ser mantida na parte em que ordena a receção e apreciação do pedido de prova de preço por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e, nessa medida, manter-se a sentença recorrida na parte ora objeto de recurso, assim se cumprindo com o DIREITO
e a JUSTIÇA!
*** ***
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art. 146º, nº 1 do CPTA.
*** ***
Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
*** *** 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões suscitadas pelos Recorrentes são delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo a de saber se a sentença enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, face à invocada inconstitucionalidade do art. 139º, nº 6 (anterior 129º, nº 6) do CIRC) por violação dos princípios: (i) da reserva da intimidade da vida privada; (ii) do Estado de Direito; (iii) do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; (iv) da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real.*** *** 3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“Com interesse para a presente decisão, resultaram provados os seguintes factos:
1) Por escritura pública datada de 25/03/2010, lavrada na Conservatória do Registo Predial de (...), o autor, na qualidade de vendedor, declarou vender livre de ónus ou encargos, pelo valor de 45.000,00€, a P., na qualidade de comprador, a fração autónoma designada pela letra B, correspondente à cave esquerda do prédio urbano constituído em propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 8181B, descrito sob o número 550 da freguesia de (...), sito no Lugar de (...), destinado a comércio, com o valor patrimonial tributário de 48.680,10€ (escritura pública de fls. 17 a 21 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
2) Por comunicação datada de 29/06/2010, foi enviada ao autor a avaliação da atribuição do valor patrimonial tributário de 75.860,00€ à fração autónoma referida no ponto anterior (notificação de avaliação de fls. 54 do processo físico e fls. 24 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
3) Em 02/08/2010, o autor remeteu, à Direção de Finanças do Porto, um requerimento de prova do preço efetivo da transmissão da fração autónoma referida em 1), apresentado nos termos do artigo 139.º do CIRC, com o qual juntou documento de autorização de levantamento do sigilo bancário do autor, datado de 02/08/2010, certidão da escritura pública referida em 1), cópia do cheque n.º 1192357786, de 23/03/2010, da Caixa (...), balcão de Belas, à ordem do autor, documento comprovativo do débito em conta plano do valor de 45.000,00€, datado de 26/03/2010 e a comunicação referida no ponto anterior (requerimento de fls. 11 a 24 do processo administrativo e informação de fls. 57 a 59 do processo físico e de fls. 4 a 6 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
4) Por ofício com a referência n.º 43286/0208, datado de 06/08/2010, enviado ao autor por carta registado, sob o número RM 4917 5491 4 PT, cujo aviso de receção foi assinado por este em 09/08/2010, foi-lhe comunicado o seguinte (ofício de fls. 9, registo e aviso de receção de fls. 10 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…) Em 2010.08.03 deu entrada nesta Direcção de Finanças, um pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado nos termos do art.º 139.º do Código do IRC, respeitante à alienação, em 2010.03.25 da fracção B do prédio urbano inscrito na matriz sob o art.º 8181 da freguesia de (...), que não reúne todos os requisitos legais, nomeadamente a falta dos documentos de autorização respeitantes ao administradores.
Com efeito, o n.º 6 do art.º 139.º do Código do IRC determina que “em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto neste artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.”
Assim sendo, dado que não foram anexados ao pedido os referidos documentos de autorização respeitantes aos administradores, ficam desta forma notificados para no prazo de quinze dias a contar da data da recepção suprir a falta, sob pena do pedido ser liminarmente rejeitado e mando arquivar por falta de requisitos legais (…).”.
5) Em 13/08/2010, o autor apresentou um requerimento à Direcção de Finanças do Porto, do qual consta que não pode dar cumprimento ao solicitado no ofício referido no ponto anterior, por não ter em seu poder tais documentos nem tal lhe ser exigível e sim aos próprios administradores, mais referindo que a referência do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC não pode ser elevada a uma condição sine qua non do conhecimento do pedido, pois tal interpretação constitui uma violação dos princípios constitucionais da reserva à intimidade da vida privada e proporcionalidade, concluindo, pela inconstitucionalidade de tal exigência e solicitando que o procedimento de prova do preço efetivo da transmissão do imóvel seguisse os seus termos (requerimento de fls. 7 e 8 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
6) Em 18/08/2010, foi elaborada a informação n.º 19/2010, segundo a qual, face à não junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do autor, atendendo a que a junção de tais documentos é uma condição do procedimento, cujos requisitos são de preenchimento cumulativo, atendendo ainda a que não incumbe à entidade demandada notificar os próprios administradores para a junção dos referidos documentos, bem como não lhe incumbe aferir da inconstitucionalidade de normas, foi proposto o indeferimento do pedido do autor por falta de requisitos legais (informação de fls. 57 a 59 do processo físico e fls. 4 a 6 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
7) Sobre a informação referida no ponto anterior foi exarado despacho de concordância, datado de 18/08/2010, que, com base nos fundamentos daquela, indeferiu o pedido por falta de requisitos legais (despacho de fls. 57 do processo físico e fls. 4 do processo administrativo).
8) Por ofício com a referência n.º 54126/0208, datado de 18/08/2010, enviado ao autor por carta registada, com o número RM 4906 0926 6 PT, cujo aviso de recepção foi assinado por este em 19/08/2010, foi-lhe comunicado o seguinte (ofício de fls. 56 do processo físico e fls. 2, registo e aviso de recepção de fls. 3 do processo administrativo):
“Ficam desta forma notificados do despacho, de 2010.08.18 do Chefe do serviço de Apoio às Comissões de Revisão, por delegação de competências, exarado na informação 19/2010 deste Serviço, de que se anexa fotocópia, no qual é indeferido, por falta de requisitos legais o pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, respeitante à alienação do prédio urbano sito no Lugar (…), da Freguesia de (...), inscrito na matriz sob o artigo n.º 8181B (…)”.
9) A petição inicial da presente ação deu entrada em juízo no dia 26/10/2010 (comprovativo de registo de entrega de documentos pelo SITAF de fls. 2 do processo físico).
A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e dos elementos existentes no processo administrativo, conforme indicado em cada um dos factos provados, os quais não foram impugnados e merecem total credibilidade.
Não foram provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da presente causa.
*** *** IV – O DIREITO
Apreciemos, agora, os recursos que nos vêm dirigidos.
Vem posta em causa a sentença proferida no TAF do Porto, que julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial intentada pelo BANCO (...), SA e que teve por objecto o despacho do Chefe de Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direcção de Finanças do Porto, datado de 18/08/2010, exarado na informação nº 19/2010 daquele Serviço de Apoio, notificado através do ofício nº54126/0208, de 18/08/2010, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo BANCO (...), SA nos termos do artigo 139º, nº 6 do Código sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 8181B.
Inconformados com a decisão proferida a AT e o BANCO (...), SA interpuseram recursos que passaremos a apreciar.
Ambos os recursos pugnam pelo erro de julgamento de facto e de direito da sentença recorrida face à interpretação que foi dada ao artigo 139º, nº 6 do CIRC (anterior 129º, nº 6, que por efeito da renumeração efectuada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, passou a ser o artigo 139º) invocando, para o efeito, a sua inconstitucionalidade por violação dos princípios; (i) da reserva da intimidade da vida privada; (ii) do Estado de Direito; (iii) do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; (iv) da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, vertidos nos artigos 26º, nº 1 e 2; 20º, nº 1 e 4; 286º, nº 4 e 104º, nº 2, todos da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Assim, por uma questão de economia processual passaremos a analisar em conjunto os recursos apresentados atenta a similitude de argumentação.
Vejamos.
O artigo 139º do CIRC (anterior 129º), sob a epígrafe “Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis” dispõe que:
“1 - O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3 - A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, é da competência da Direcção-Geral dos Impostos.
5 - O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.
6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.
7 - A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8 - A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”.
Destarte, e de acordo com o preceito acabado de transcrever, sempre que nas transmissões onerosas previstas no art. 64º, nº 1 do CIRC, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável (art. 64º, nº 2 do CIRC). Tal não será assim considerado se for apresentado pelo sujeito passivo um pedido de demonstração de preço efectivo praticado nas transmissões.
Tal prova deve ser efectuada em procedimento próprio desencadeado pelo próprio sujeito passivo mediante requerimento dirigido ao Director de Finanças competente, o qual se rege pelo disposto nos artigos 91º e 92º da LGT.
Face à apresentação do pedido de demonstração do preço efectivo a Administração Fiscal (AF) pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização (negrito e sublinhado nosso), ou seja, a AT tem o poder de aceder às informações bancárias dos sujeitos passivos e/ou dos seus administradores, gerentes ou representantes legais com vista a dissipar as dúvidas sobre o preço em discussão. Assim, a autorização de acesso às contas bancárias do sujeito passivo e dos seus administradores, gerentes ou representantes legais é condição necessária da instauração do procedimento de prova dos preços efectivos.
In casu, o sujeito passivo (BANCO (...), SA) apresentou o pedido de prova do preço efectivo, mas apenas anexou o documento de autorização para acesso à informação bancária que lhe diz respeito, não o fazendo em relação aos seus administradores.
Ora, a finalidade deste regime de prova é, outrossim, permitir ao sujeito passivo a apresentação de elementos probatórios aptos a demonstrar que não existe qualquer diferença entre o preço declarado no título de transmissão e o preço efectivamente praticado (embora este último seja inferior ao VPT) que justifique a aplicação da norma anti-abuso constante do artigo 64.º do Código do IRC. Por outras palavras, aquilo que incumbe ao sujeito passivo é demonstrar que não existiu qualquer simulação de preço que justifique a consideração de um valor de realização (na perspectiva do vendedor) superior ao preço de venda efectivamente praticado – cfr. artigo 139.º do Código do IRC.
Esta presunção é ilidível, i.e., admite prova em contrário, embora essa prova não seja livre, devendo seguir um procedimento.
Com efeito, a lei desenhou um regime próprio de ilisão. Esse regime encontra-se vertido no art. 129º, nºs 3 a 6 do CIRC (art. 139º), traçando-se nestas normas e, complementarmente, na regulamentação constante dos art. 86º, nº 4, 91º e 92º, todos da LGT, a disciplina respectiva. Parece, assim, claro que a lei não se basta com os meios gerais de prova para que o contribuinte demonstre que o preço efectivo foi menor que o VPT apurado.
Mais do que isso, a lei optou por criar um procedimento regulamentado para afastar a presunção, cuja tramitação está devidamente prevista na LGT e que passa pelo requerimento da sua abertura, indicação de perito pelo contribuinte, designação de perito pela AT, nomeação de perito independente, reunião de peritos e decisão por acordo ou pelo órgão competente (neste sentido cfr. art.s 91º e 92º da LGT).
Trata-se de um procedimento formal, iniciado através da apresentação de requerimento dirigido ao Director de Finanças competente (art. 129º, nº 3 do CIRC) e seguindo a tramitação estabelecida nos artigos 91º, 92º e 84º, nº 3, todos da LGT, com as necessárias adaptações (vd. art. 129º, nº 6 do CIRC).
Neste sentido, já teve oportunidade de se pronunciar o Tribunal Central Administrativo Sul cfr. Acórdão do TCA Sul, de 21 de maio de 2013, proferido no processo n.º 06309/13, tendo decidido que o procedimento de prova do preço efectivo: “[…] tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artº.58-A, nº.2, do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).”
– e, bem assim, que o acesso da AT às contas bancárias deve limitar-se: “[…] ao estritamente necessário aos fins de demonstração do preço efectivo da transacção em causa.” - cfr. Acórdão do TCA Sul, de 1 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 06090/12.
A propósito da relevância do acesso às contas bancárias para dissipar eventuais dúvidas quanto ao preço efectivo de um imóvel, decidiu o Tribunal Constitucional: “A lei permite […] que o interessado faça prova […] do preço efectivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio. […] A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios.” - cf. Acórdão do Tribunal Constitucional de 14 de Fevereiro de 2014, proferido no âmbito do processo n.º 521/2013, disponível in.www.dgsi.pt..
Começa aqui a origem do desacordo dos Recorrentes em relação à sentença recorrida, por um lado, a Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o facto de a sentença recorrida ter entendido que tal documentação (autorizações bancárias) não seria exigível no caso de ser possível o apuramento do preço do imóvel sem o acesso às contas bancárias dos administradores fazendo-o apenas por recurso à informação que constasse do procedimento, pelo que não podia a AT ter indeferido sem mais o pedido do Banco, por outra banda, o Recorrente Banco entende que nada justifica o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e de terceiros (os administradores) se processe no âmbito do art. 129º (actual 139º) ao arrepio das regras e princípios constantes do art. 63º-B da LGT.
Desde já podemos adiantar, na esteira do Acórdão do Tribunal Constitucional supra transcrito, que assiste razão à Recorrente Fazenda Pública, porquanto estamos perante um procedimento de prova do preço efectivo cuja instrução exige, além do mais, a junção de autorização para acesso às contas bancárias quer do Banco quer dos seus administradores. O acesso à informação bancária do sujeito passivo e seus administradores, nos moldes referidos, não é um acto discricionário da AT, mas um meio de produção prova, condição sine qua non para que o procedimento seja admitido.
Portanto, a sentença que julgou ser possível iniciar o procedimento de prova do preço efectivo sem a junção de tais autorizações, por entender que, se face a outra documentação (outros meios de prova) apresentada pelo sujeito passivo fosse possível apurar tal preço seria dispensável a junção das autorizações de acesso às informações bancárias, e como tal o pedido não poderia ter sido indeferido, andou mal padecendo de erro de julgamento na interpretação que fez do direito aplicável, não podendo manter-se na ordem jurídica.
Destarte, procedem as alegações de recurso da Recorrente Fazenda Pública.
Prosseguindo.
O Recorrente Banco pugna pela inconstitucionalidade do art. 139º, nº 6 (anterior 129º, nº 6) do CIRC, por violação dos princípios; (i) da reserva da intimidade da vida privada; (ii) do Estado de Direito; (iii) do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; (iv) da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, vertidos nos artigos 26º, nº 1 e 2; 20º, nº 1 e 4; 286º, nº 4 e 104º, nº 2, todos da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Ora, acerca da constitucionalidade do art. 139º, nº 6 do CIRC (anterior 129º, nº 6), já se pronunciaram quer o Tribunal Constitucional cfr. acórdão nº 442/2007, de 14/08/2007 e 521/2013, de 14/02/2014., quer o Supremo Tribunal Administrativo cfr. acórdão 01639/10.1BELRA O30/18., quer os Tribunais Centrais Cfr. por todos acds. TCAS de 31/05/2013, processo 0639/13 e de 19/02/2013, processo 6091/12., todos de modo uniforme e reiterado. A título de mero exemplo, e porque reúne a apreciação dos princípios que o Recorrente considera aqui violados, fazendo apelo aos vários Acórdãos que já foram proferidos pelo Tribunal Constitucional, quer no âmbito da apreciação da constitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC, quer no âmbito da redacção posterior a que corresponde ao art. 139º, nº 6 do CIRC, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8º, nº 3 do Código Civil), iremos aderir ao Acórdão do STA proferido em 20/04/2020, no âmbito do processo nº 01639/10.1BELRA 030/18 disponível in: www.dgsi.pt., que apresenta o seguinte sumário: “O nº 6 do art. 129º do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material por violação do princípio da tributação pelo lucro real (art. 104º, nº 1, da CRP, 3º, nº 1, al. a), e 17º, nº 1, do CIRC); do princípio da proporcionalidade (art. 18º, nº 1 da CRP), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20º, nº 1 e 4 e 104º, nº 1 da CRP) ”.
Assim, refere aquele douto Aresto que:
“Ao princípio da tributação pelo lucro real se refere o artigo 104.º n.º1 da C.R.P., com expressão nos artigos 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C..
Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
De acordo com o que neste acórdão se refere:“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).
Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).
Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.”
Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração.
Tal o que ocorre no caso de transmissão de imóveis, em que de acordo com o art. 129.º (actual 139.º) do C.I.R.C., os preços efectivamente praticados podem ser demonstrados pelo contribuinte, em detrimento dos valores patrimoniais tributários, apurados de acordo com o previsto no artigo 58.º-A (actual 64.º) do C.I.R.C. e assim deixem de ser presumidos lucros.
Ao se prever no n.º 6 do dito 129.º, o dever de anexação, para acesso a contas bancárias, de declarações por parte de administradores e gerentes, não só se insere em tais deveres, como ainda no dever geral “de lealdade, no interesse da sociedade”, previsto no art. 64.º do C.S.C., na redacção dada pelo art. 4.º do Dec.-Lei n.º 76-A/2006, de 29/3, por parte de administradores e gerentes.
Aliás, segundo as invocadas normas do IRC em que alegadamente o dito princípio obteve expressão, no caso das pessoas colectivas e das outras entidades nas mesmas mencionadas, resulta que o lucro se apura pela soma de variações patrimoniais positivas e negativas, determinadas com base em contabilidade, eventualmente corrigidas, o que só vem confirmar que o constante da contabilidade não é absoluto.
Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação pelo rendimento real.
O previsto no art. 129.º n.º 6 do C.I.R.C. obedece ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o art. 18.º, n.º 2 da C.P.R., e nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Tal o que resulta dos fins em vista, de proporcionar ainda desse modo um controle por parte da A.T. da elisão de presunção de rendimento do imóvel transmitido, mediante a prova do preço real, bem como é necessário, a se alcançar a verdade fiscal, pois aquele controle não pode ficar dependente apenas da prova oferecida.
Nesse mesmo sentido se pronunciou o referido acórdão do T.C. n.º 517/2015, reiterando o já decidido anteriormente pelo acórdão n.º 145/2014, citado na sentença recorrida, bem como no referido da magistrada do Ministério Público, e que se encontra também acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
A esse propósito, foi aí ainda apreciado o seguinte, a que se adere:
“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 Invocado pela recorrente. não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”
Assim sendo, a justa medida não é também afetada.
III.2.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação do direito à reserva da intimidade da vida privada se referem os ditos acórdãos 145/2014 e 517/2015, essa inconstitucionalidade não ocorre, numa análise decorrente do bem protegido pelo sigilo bancário, a que também se adere:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
(…)
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”
No que respeita à violação do direito à tutela judicial efectiva, e ainda de acordo com o que consta no referido acórdão n.º 517/2015, do T.C., por referência ao anteriormente decidido no n.º 145/2014, salienta-se agora o seguinte:
“No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração.”
Finalizando, a norma do artº.139, nº.6, (anterior 129º, nº 6) do C.I.R.C., não ofende os princípios constitucionais invocados pelo Recorrente Banco, pelo que julga-se improcedente o seu recurso.
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V- DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
- Conceder provimento ao recurso da Recorrente Fazenda Pública e, em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente improcedente a acção.
-Negar provimento ao recurso do Banco, BPI, SA.* Custas pelo Recorrente BANCO (...), SA.* Porto. 11 de Fevereiro de 2021
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda |
