| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], Lda., contribuinte fiscal n.º ...20, com sinais dos autos, interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação referentes a IVA e Juros Compensatórios do exercício de 2002, no valor total de € 31.444,59, com fundamento em caducidade do direito de liquidação do tributo.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) 1ª – A douta sentença enferma de vício substancial por erro de julgamento quanto aos factos (na apreciação e valoração da prova) e quanto ao direito (na aplicação das normas legais pertinentes).
2ª - Tal como refere a douta sentença recorrida “... a tese da Impugnante assenta no pressuposto de que o procedimento de inspecção começou, não em 17.05.2005 (facto 7 de 3.1.), mas muito antes, pelo menos em 26.05.2003, com Ordem de Serviço nº ...59 (artigo 12 da p .i.).”
3ª - Tese esta (da impugnante, ora recorrente) não perfilhada pelo Merit. Juiz a quo.
4ª – A recorrente e o Merit. Juiz a quo concordam que ao caso sub judice é aplicável o disposto no nº 5 do art. 45º da LGT.
5ª - Divergem, todavia, quanto à verificação do requisito ou pressuposto nele previsto como facto impeditivo da caducidade do direito à liquidação do imposto – efectivação desta no prazo de seis meses após o termo do prazo normal (acrescido, sendo caso disso, das prorrogações previstas no art. 36º, nº 3, do RCPIT) de 6 meses previsto no art. 36º, nº 2, do mesmo RCPIT.
E assim é que,
6ª – Enquanto a recorrente considera aquele prazo ultrapassado, outro tanto não se verifica com a douta sentença, centrando-se o cerne da divergência na qualificação ou relevância jurídica dos factos erigidos como dies a quo a partir dos quais se deve ter por iniciado o prazo referido no citado nº 5 do art. 45º da LGT.
Isto é,
7ª – A recorrente situa aquele dies a quo, o mais tardar em 26.05.2003 (que foi a data da emissão da notificação feita à recorrente pelo ofício nº ...90 e não da emissão da Ordem de Serviço nº ...90, como, por lapso, se mencionou no artigo 12 da p. i., enquanto a douta sentença não dá relevo àquela notificação, e considera que o início do procedimento inspectivo ocorreu apenas na data da emissão da Ordem de Serviço Interna nº OI2005....83, de 17.05.2005, ou seja, cerca de 2 anos depois.
8ª - Das normas expressamente invocadas pela Administração Tributária – cfr. arts. 28º, 37º 38º e 48º do RCPIT – não parece ser legítima qualquer dúvida ou interpretação no sentido de que a emanação daquele ofício-notificação não se integra no procedimento inspectivo já em curso naquela data.
Daí que,
9ª – A douta sentença, ao decidir que o procedimento inspectivo só teve início com a emanação da Ordem de Serviço interna nº OI2005....83, de 17/5/2005, e que só esta (e não o ofício-notificação) constituiria formalidade idónea a desencadear o início do prazo de caducidade, fez, não só uma errada valoração da prova, mas também uma errada aplicação da lei, v. g. o art. 45º, nº 5, da LGT.
10ª - Posteriormente ao ofício-notificação nº ...90, de 23.05.2003, veio a ser emitida a Ordem de Serviço nº ...03, de 18.07.2003, que deu origem ao procedimento inspectivo e que, formalmente, deveria circunscrever-se ao ano de 1999, mas que, na realidade, se estendeu igualmente aos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.
Sendo que,
11ª – A execução desta Ordem de Serviço “... culminou na apreensão de facturas e elaboração do respectivo Auto de Apreensão, lavrado em 2003/09/22” – cfr. ponto 11 do probatório, fls. 8 do PA e artigos 10 e 11 da p. i.
12ª – Do auto de apreensão das facturas junto àquela Ordem de Serviço e ao Relatório da Inspecção constam facturas a que se referem o IVA e a liquidação impugnada.
13ª – O exercício de 2002 foi objecto de actos materiais de inspecção externa, realizada na sede da recorrente, e integrada pelos elementos fornecidos pela ora recorrente em 04.06.2003 em cumprimento da notificação feita pelo Ofício nº ...90, de 23.05.2003. – cfr. ponto 2 do probatório e fls. 19 e 21 do P. A.
14ª – Sem que o agente fiscal apreensor – inspector tributário «AA» – estivesse credenciado pela Ordem de Serviço nº ...03, de 18.07.2003 para inspecionar o exercício de 2002, e, logicamente, para incluir este exercício no âmbito temporal abrangido pela acção inspectiva nela ordenada.
15ª – O dito inspector tributário não só realizou uma acção inspectiva para que não estava credenciado, como também não limitou as acções materiais de inspecção ao exercício de 1999, a que se circunscrevia aquela Ordem de Serviço, mas ampliou a sua extensão, sem credencial para o efeito, aos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, culminando com a apreensão das facturas emitidas nestes anos e apodadas de falsas. Daí que.
16ª - A Administração Tributária bastou-se em 2005, para o apuramento formal da situação tributária da recorrente, com a emissão de uma simples ordem de serviço interna, porque já antes, muito antes – pelo menos desde 2003 – tinha em seu poder todos os elementos de que carecia para determinar a matéria tributável respeitante ao ano de 2002, obtidos através de actos materiais de inspecção, conquanto realizados sem observância do disposto no art. 69º da LGT e no RCPIT.
17ª – Aliás, do relatório da inspecção interna, redigido na sequência daquela Ordem de Serviço, ressalta à evidência que o inspector designado nenhuma diligência fez, nenhum acto material de inspecção praticou, ainda que apenas consistente na “análise formal e de coerência dos documentos” – cfr. art. 13º, alínea a), do RCPIT – limitando-se a extrair conclusões dos actos materiais de inspecção externa já anteriormente praticados, se bem que, repete-se, sem credencial para o efeito.
18ª – Os actos materiais de inspecção externa tinham sido todos realizados em 2003, sendo essa a razão porque não há evidencia documental no P. A. nem nos presentes autos de que a ordem de serviço nº ...88, de 01.06.2004, emitida para inspecção externa, tenha sido cumprida pelo funcionário dela incumbido – o mesmo inspector, «AA».
19ª – É que o seu objecto, finalidade, âmbito e extensão estavam já incluídos nas acções materiais de inspecção realizadas em 2003, como se disse.
20ª - Porque a ordem de serviço nº ...88 foi emitida ainda na vigência da redacção primitiva da referida norma legal, a douta sentença, ao afastar-se da doutrina e jurisprudência citadas, fez errada aplicação da lei, não podendo, também desta feita, manter-se na ordem jurídica.
21ª - E isto porque, desde a data da notificação da “carta-aviso” até à data da notificação do acto tributário ocorrido entre finais de Setembro de 2005 e o dia 27.02.2006 – cfr. ponto 13 do probatório – decorreu prazo superior ao previsto no art. 36º, nº 2 (mesmo com as prorrogações do seu nº 3), do RCPIT, e no art. 45º, nº 5, da LGT.
22ª - Ou seja, a despeito de não terem sido alegadamente praticados actos de inspecção externa em cumprimento daquela Ordem de Serviço, o prazo a que é reportável o procedimento de inspeção e a caducidade tiveram inicio com o envio à recorrente da “carta-aviso”, e excedeu em muito o previsto nos citados preceitos legais, com a consequente extinção, por caducidade, do direito do Estado à liquidação do IVA ora controvertida.
23ª – A emissão da Ordem de Serviço Interna em causa, formalidade não exigida por lei – e, como tal, envolvendo a prática de uma acto inútil – visou contornar a aplicação do art. 45º, nº 5, da LGT, mais não sendo do que um expediente destinado a neutralizar a invocação que a recorrente pudesse vir a fazer da caducidade do direito do Estado à liquidação do IVA. De facto,
24ª – A emissão de Ordem de Serviço prevista no art. 46º do RCPIT está prevista exclusivamente, e, mesmo assim, comportando excepções, para o procedimento externo de inspecção. cfr. Martins Alfaro, in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, comentado e anotado, Junho 2003, pgs. 351.
25ª – Em matéria de caducidade do direito à liquidação do IVA só releva o procedimento de inspecção externo – cfr. art. 46º, nº 1, da LGT – único que dá lugar à emissão de ordem de serviço.
Acresce que,
26ª – Assim, mesmo que o ofício nº ...90 (cfr. ponto 2 do probatório) não seja qualificável como ordem de serviço externa – a sua qualificação como ordem de serviço interna seria irrelevante no contexto da causa de pedir invocada na p. i. – sempre a acção impugnatória deduzida haverá de proceder, desta feita porque os factos tributários que constituem a fattispecie ou tatbestand do acto tributário impugnado foram conhecidos pela administração tributária em 2003, no decurso e em resultado de actos materiais de inspecção que, em execução da Ordem de Serviço nº ...03, de 18.07.2003, culminaram com a apreensão de facturas e mais documentos da recorrente.
27ª - É a própria Administração Tributária através do autor do relatório do procedimento inspectivo, realizado em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...03, de 18.07.2003, quem faz a prova plena de que o início da acção inspectiva externa, relevante para efeitos do art. 45º, nº 5, da LGT, ocorreu ainda em 2003 em cumprimento daquela ordem de Serviço, e não apenas em 2005, na sequência da Ordem de Serviço Interna nº OI2005....83.
28ª – Dai que, atento o disposto o art. 413º do CPC, aplicável ex vi do art. 2º, al. e) do CPPT, e ao contrário do propugnado pela douta sentença, a recorrente ficou desonerada do ónus da prova da data em que teve início a acção inspectiva anterior à referida no relatório da realizada subsequente à Ordem de Serviço nº OI2005....83, de 17/5/2005, por tal data se extrair directa e seguramente da factualidade descrita e assumida no dito relatório.
29ª – E mesmo que assim não fosse, sempre aquela factualidade deveria ser considerada provada pela douta sentença, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pelas regras da experiência, como decorre do disposto no art. 607º, nº 4, in fine, do CPC.
30ª Ao julgar improcedente a impugnação intentada, a douta sentença violou os preceitos legais supra referidos, não podendo, assim, manter-se na ordem jurídica.
Termos em que, e nos mais de direito, e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, com a consequente revogação da douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA..(…)”
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer referindo que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser negado provimento ao recurso.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito e de facto por errada valoração da prova, e errada aplicação da lei, designadamente o n.º5 do art.º 45º da LGT ao julgar não verificada a caducidade do direito de liquidar IVA relativa aos meses de maio a julho e outubro de 2002.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
1. A Impugnante, [SCom01...], Lda, dedica-se á actividade de “Indústria de Cortiça – CAE 20522”, que exerceu em 2001, 2002 e 2003 – acordo e fls. 8 do PA;
2. Pelo ofício nº ...90, de 26/5/2003, da Direcção de Finanças ..., a AT solicitou à agora Impugnante “informações e esclarecimentos” a que deu resposta através de carta com referência ...3, de 4/6/2003 – fls. 19 e 21 do PA;
3. Em 22/9/2003 a AT, representada pelo inspector «AA», procedeu à apreensão de documentos da agora Impugnante “com a finalidade de servirem de prova em processo de averiguações fiscais” – fls. 28 a 70 do PA;.
4. Em 1/6/2004 a AT emitiu a ordem de serviço nº ...88 para inspecção externa à actividade da agora Impugnante nos exercícios de 2001, 2002 e 2003 e com âmbito parcial limitado ao IRS, IRC e IVA e credenciando o funcionário «AA», inspector, que não a assinou para tomar conhecimento dela – fls. 103 e 104 do PA;
5. Sob registo postal de 3/6/2004 a AT enviou a “carta-aviso” (oficio nº ...36, de 2/6/2004) comunicando à agora Impugnante que a acção inspectiva iria iniciar-se brevemente com base na ordem de serviço nº ...88 – fls. 98 e 99 do PA;
6. Em 5/7/2004, os inspectores «BB», «CC» e «AA» subscreveram “Informação relativa a emitentes de facturas falsas” sobre a qual foi emitido “parecer” de 6/7/2004 no qual consta que “«DD» é um emitente de facturas falsas, quer agindo em seu nome quer através da sociedade [SCom02...] Unipessoal, Lda, por ele inventada para levar a efeito tal prática delituosa. Deverá, portanto, a presente informação ser tida na devida conta a fim de documentar processos de eventuais utilizadores de facturas deste emitente de papel falso” – fls. 72 a 97;
7. Em 17/5/2005 a AT emitiu Ordem de Serviço nº OI2005....83, para inspecção interna à actividade da agora Impugnante no exercício de 2002, com âmbito parcial limitado ao IVA, assinada por «AA», inspector, em 30/5/2005 - fls. 101 do PA;
8. Em 30/5/2005 a AT efectuou “Projecto de Correcções” ao IVA de 2002, o qual foi homologado por despacho de 2/6/2005 e comunicado à agora Impugnante através do ofício nº ...73, de 2/6/2005, enviado sob registado postal de 3/6/2005 – fls. 106 a 109;
9. Em 12/7/2005 a AT efectuou o “Relatório /Conclusões” da inspecção ao IVA de 2002, o qual foi homologado por despacho de 25/7/2005 – fls. 1 a 97 do PA;
10. O teor do aludido Relatório foi comunicado à agora Impugnante através do ofício nº ...67, de 26/7/2005, enviado sob registo postal da mesma data cujo aviso de recepção foi assinado em 5/8/2005 – fls. 114 a 116 dos autos;
11. Do ponto II.2 do Relatório consta “II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
II.1. — Credencial da acção
Em cumprimento do determinado pelas Ordens de Serviço Internas n.°s ...82; ...83 e ...84, todas de 17 de Maio de 2005, procedemos à análise interna aos anos de 2001, de 2002 e de 2003, do sujeito passivo [SCom01...], Lda., com o N.I.F. ...20.
11.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva é de âmbito parcial em sede de IVA, abrangendo os exercícios de 2001, de 2002 e de 2003.
A presente acção inspectiva teve por objectivo o combate à fraude fiscal, no âmbito do processo de averiguações da facturação falsa no sector da cortiça.
Surge na sequência de diversas diligências efectuadas junto de pseudo operadores económicos do sector da indústria da cortiça, indiciados como emitentes de facturas falsas bem como da notificação, efectuada ao sujeito passivo em apreço, através do ofício n.º ...90, de 2003/05/26, da resposta deste a essa notificação, bem como das diligências efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo levado junto da [SCom01...], Lda., relativo ao ano de 1999, tendo por base a Ordem de Serviço n.° ...03, de 2003/07/18, que culminou na apreensão de facturas e elaboração do respectivo Auto de Apreensão, lavrada em 2003/09/22” – fls. 8 do PA;
12.Em 3/9/2005, em consequência das correcções propostas no Relatório da inspecção, a AT efectuou as seguintes liquidações:
Segue imagem no original
13. A agora Impugnante foi notificada das liquidações em causa no período entre finais de Setembro de 2005 e o dia 27/2/2006 – prints a fls. 180 a 187, fls. Artigo 2º do requerimento de fls. 121 do PA e facto 14 infra;
14. Em 27/2/2006 a agora Impugnante enviou por via postal, sob registo, a reclamação graciosa das liquidações acima identificadas, com fundamento em caducidade do direito à liquidação, tendo a AT procedido à autuação do processo nº 4170- 06/400020.0, do Serviço de Finanças ..., em 3/3/2006 – fls.117 a 2004 do PA;
15. Através do Oficio nº ...00, de 10/4/2007, da Direcção de Finanças ..., enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 12/4/2007, a AT comunicou à agora Impugnante o teor da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, na parte relativa às liquidações do ano 2002, proferida em 27/2/2007, considerando que as notificações foram efectuadas em 26/9/2005 e 27/9/2005 e que ao caso não é aplicável o nº 5 do artigo 45 da LGT aditado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, por ter sido revogado pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro – fls. 189 a 204;
16. Em 11/5/2007 a agora Impugnante apresentou Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, tendo a AT autuado o processo nº 8/2007 – fls. 205 a 237 do PA;
17. Através do Oficio nº ...167, de 8/5/2009, da Direcção de Finanças ..., enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 12/5/2009, a AT comunicou à agora Impugnante o teor da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico proferida em 30/4/2009 – fls. 221 a 237 do PA;
18. A presente Impugnação foi apresentada em 27/8/2009 – fls. 3 dos autos;(...)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente na sua petição alegou a caducidade do direito a liquidar IVA relativamente aos meses maio a julho e outubro de 2002.
A Recorrente considera aquele prazo ultrapassado, centrando-se o cerne da divergência na qualificação ou relevância jurídica dos factos erigidos como dies a quo a partir dos quais se deve ter por iniciado o prazo referido no citado nº 5 do art. 45º da LGT.
A Recorrente situa aquele dies a quo, o mais tardar em 26.05.2003 (que foi a data da emissão da notificação feita à Recorrente pelo ofício nº ...90, enquanto a sentença não dá relevo àquela notificação, e considera que o início do procedimento inspetivo ocorreu apenas na data da emissão da Ordem de Serviço Interna nº OI2005....83, de 17.05.2005, ou seja, cerca de 2 anos depois.
E que das normas expressamente invocadas pela Administração Tributária – cfr. arts. 28º, 37º 38º e 48º do RCPIT – não parece ser legítima qualquer dúvida ou interpretação no sentido de que a emanação daquele ofício-notificação não se integra no procedimento inspetivo já em curso naquela data.
Entende que a sentença, ao decidir que o procedimento inspetivo só teve início com a emanação da Ordem de Serviço interna nº OI2005....83, de 17/5/2005, e que só esta (e não o ofício-notificação) constituiria formalidade idónea a desencadear o início do prazo de caducidade, fez, não só uma errada valoração da prova, mas também uma errada aplicação da lei, v. g. o art. 45º, nº 5, da LGT.
Vejamos:
A Recorrente defende a tese que o procedimento de inspeção começou não em 17/05/2005 mas em 26/05/2003 com uma ordem de serviço nº ...90 e que a coberto da Ordem de Serviço n.° ...03, de 18/07/2003, para o ano de 1999, foram efetuadas apreensões na instalações da Recorrente relativa ao ano de 2002.
A este propósito refere a sentença recorrida que : “(…) Porém a tese da Impugnante assenta no pressuposto de que o procedimento de inspecção começou, não em 17/5/2005 (facto 7 de 3.1), mas muito antes, pelo menos em 26/5/2003, com a Ordem de serviço nº ...90 (artigo 12 da p.i.). Diga-se, desde já, que não tem razão. Desde logo impõe-se esclarecer que o oficio nº ...90, referido no facto 2 de 3.1 supra, não constitui uma “ordem de serviço”, mas apenas um pedido de esclarecimento acerca da actividade tributária, enquadrável no normal dever de colaboração e informação previstos no nº 4 do artigo 59º da LGT.
Por outro lado, a ordem de serviço nº ...88, de 1/6/2004, ficou sem efeito porque, não obstante ter sido remetida a “carta-aviso”, tratava-se de inspecção externa cujo início apenas ocorre com a notificação da ordem de serviço (nº 2 do artigo 51º do RCPIT) e esse acto não chegou a ser praticado. Na verdade, o inspector credenciado para essa acção nem sequer tomou conhecimento dela. (factos 4 e 5 de 3.1 supra).
De qualquer modo, competiria à Impugnante fazer prova do início da acção inspectiva anterior à referida no Relatório, ónus que não cumpriu.(…)”
Desde já se diga que a não nos revemos neste entendimento.
O procedimento tributário de inspeção, é passível de ser classificado de várias formas, consoante tenha subjacente como critério o sujeito que o impulsiona, os fins que tem em vista, o lugar da sua realização e o âmbito ou extensão do mesmo.
Tudo porque, como determinava o artigo 13° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCIPT) na redação vigente à data em que ocorreu a inspeção, quanto ao lugar do procedimento de inspeção este pode classificar-se em interna ou externa.
No primeiro caso os atos de inspeção são efetuados "exclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos", e no segundo caso, os actos de inspecção são efectuados, "total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso".
Tem sido entendido que o procedimento interno é, assim, “uma espécie de inspecção cadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba actividades de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos.
Nestes casos a Administração tributária limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações.
Não se trata portanto de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.
No quadro desse procedimento interno pode a inspecção tributária solicitar informações e esclarecimentos aos sujeitos passivos, podendo ser feitas correcções em resultado do que for apurado. “. AcTCACS 0939/16 de 29.09.2016
Aqui chegados importa saber se o procedimento de inspeção a que alude a Ordem de Serviço nº OI2005....83, deve ser classificado como uma ação externa ou interna.
Para melhor enquadramento da questão, deve assinalar-se que, de acordo com o próprio relatório de inspeção, a ação inspetiva desencadeada a coberto da ordem de serviço OI2005....83, foi apelidada de “análise interna” e de âmbito parcial, de IVA abrangendo o ano de 2002 (e também os anos 2001 e 2003).
E que esta “Surge na sequência de diversas diligências efectuadas junto de pseudo operadores económicos do sector da indústria da cortiça, indiciados como emitentes de facturas falsas bem como da notificação, efectuada ao sujeito passivo em apreço, através do ofício n.º ...90, de 2003/05/26, da resposta deste a essa notificação, bem como das diligências efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo levado junto da [SCom01...], Lda., relativo ao ano de 1999, tendo por base a Ordem de Serviço n.° ...03, de 2003/07/18, que culminou na apreensão de facturas e elaboração do respectivo Auto de Apreensão, lavrada em 2003/09/22.”(facto 11. do probatório).
Como se pode verificar, pela análise do Relatório este, teve por base dois tipos de diligências: (i) recolha de elementos solicitadas ao sujeito passivo, através do ofício n.º ...90, de 26/05/2003, (ii) diligências efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo levado junto da [SCom01...], Lda., relativo ao ano de 1999, tendo por base a Ordem de Serviço n.° ...03, de 2003/07/18, que culminou na apreensão de faturas e elaboração do respetivo Auto de Apreensão, lavrada em 22/09/2003.
Ora, não temos quaisquer dúvidas em afirmar que das diligências efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo levado junto da Recorrente, relativo ao ano de 1999, tendo por base a Ordem de Serviço n.° ...03, de 18/07/2003, que culminou na apreensão de faturas e elaboração do respetivo Auto de Apreensão, lavrada em 22/09/2003 resultou a recolha e apreensão de documentos relativo, ao ano de 2002, constitui uma diligência externa para os efeitos do disposto no artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, pois trata-se de uma diligência em instalações ou dependências que não pertencem aos serviços da Administração Tributária, sendo certo que se tratava das instalações do sujeito passivo bem como a diligência junto do sujeito passivo ao abrigo do oficio ofício nº ...90 de 26/05/2003 .(pontos 2., 3. e 11. do probatório).
Não se nos afigura qualquer dúvida ao qualificar o procedimento de inspeção que inclua essas diligências como um procedimento externo, pois foi efetuado parcialmente em instalações ou dependências do sujeito passivo.
A particularidade do caso reside no facto de tais diligências terem tido lugar no âmbito de outra ação inspetiva desencadeada em relação ao mesmo sujeito passivo, referente à ordem de serviço n.° ...03, de 18/07/2003.
Esta situação leva-nos à questão de saber se um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo.
Todavia, numa situação idêntica à dos autos, analisada no acórdão do STA n.º 072/13.8BEMDL de 17.02.2019, que vimos a seguir explica-se que “Em primeiro lugar, porque só é procedimento interno aquele cujos atos de inspeção se traduzam numa «análise formal e de coerência de documentos» - ver o citado artigo 13.º, alínea a), parte final.
Sendo que o procedimento que se traduza na análise de elementos colhidos noutros atos inspetivos não é de «análise formal», porque não se reconduz à forma como foram apresentadas declarações à Administração Tributária e implica um juízo sobre a substância das operações declaradas ou não declaradas e da sua correspondência com a verdade tributária do contribuinte. Aliás, não dispensará, na maioria dos casos, um juízo sobre o mérito dessas diligências para os fins da nova inspeção e da desnecessidade de realizar outras diligências no quadro dos deveres inquisitórios de quem analisa.
E não é uma «análise de coerência de documentos» porque não se reconduz ao tratamento da informação que aflui aos serviços através dos canais normais (leia-se: de declarações) e despistagem de erros de concordância, estando já direcionada para a verificação da situação tributária do contribuinte.
Em segundo lugar, porque não é procedimento interno aquele cujos atos de inspeção devam realizar-se externamente.
Na verdade, a classificação de um procedimento de inspeção tributária como procedimento externo ou interno deve ter em conta, não apenas o disposto no artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, mas também o seu artigo 34.º, que dispõe sobre o local onde os atos de inspeção devem ser praticados. Ao aludir atrás ao lugar do procedimento de inspeção, o legislador não podia deixar de ter em mente o que regulou adiante a propósito do lugar dos atos de inspeção.
E o que deriva daquele outro dispositivo legal é que há um conjunto de atos de inspeção que são ordinariamente realizados nas instalações ou dependências onde estejam ou devam estar legalmente localizados, neles incluídos a verificação da contabilidade, dos livros de escrituração ou de outros documentos relacionados com a atividade da entidade a inspecionar.
É claro que esses atos também podem realizar-se no serviço da Administração Tributária nos termos do n.º 4 daquele artigo 34.º. Mas, tendo em conta que tal sucede a solicitação dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários ou ainda em caso de «motivo justificado que não prejudique o procedimento de inspeção», nele incluída a inexistência de instalações ou dependências da entidade inspecionada, parece seguro que, nessas situações, o lugar em que o procedimento é efetivamente realizado já não interfere com a classificação do procedimento e, por conseguinte, com o funcionamento das garantias procedimentais instituídas para o denominado procedimento externo.
Porque seria incompreensível que a realização desses atos da inspeção nos serviços da Administração Tributária fosse instituída a benefício do sujeito passivo ou dos demais obrigados tributários e pudesse redundar, por causa disso, em diminuição das garantias destes. Ou que fosse prevista para casos de necessidade (como a da inexistência de instalações da entidade inspecionada) e pudesse derivar daí a diminuição (desnecessária e, por isso, desproporcionada) dessas garantias.
Isto implica que há um conjunto de atos da inspeção que devem ser considerados diligências externas independentemente do local onde são efetivamente realizados. Neles incluídos os atos de verificação e de apreensão da contabilidade, de livros de escrituração e de outros elementos que devam estar legalmente localizados em instalações ou dependências externas. Mas também as declarações prestadas no exercício de colaboração a que estejam adstritos os contribuintes que são alvo dessas inspeções e no âmbito das mesmas.
Pelo que, incluindo as diligências realizadas no procedimento inspetivo a recolha de cópias de faturas relativas a serviços prestados pelo sujeito passivo e respetivos comprovativos de pagamento, bem como a análise de diversos elementos da contabilidade do sujeito passivo e de autos de declarações colhidas no âmbito desta, também por aqui seria de concluir que estávamos perante um procedimento externo.”. (fim de citação).
Nesta conformidade tendo em conta que as liquidações efetuadas foram sustentadas em documentos fornecidos pelo contribuinte a pedido da AT, e, em elementos recolhidos nas suas instalações no âmbito de outro processo ter-se-á de concluir que estamos perante um procedimento externo.
Aqui chegados teremos de concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por errada valoração da prova.
Perante a resolução desta questão somos levados a questionar, (tendo em conta que a AT iniciou a inspeção externa em 26.05.2003), se ocorreu a caducidade do direito a liquidar o IVA referente ao ano de 2002.
Decorre do n.º 1 do art.º 46.º da LGT, na versão anterior à lei n.º 32-B/2002 de 30.12.“[o] prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Daqui pode-se retirar que com a notificação do início da ação de inspeção externa, suspende-se os efeitos da caducidade e se esta não for completada no prazo de 6 meses após a notificação cessa, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início.
Com esta norma pretende o legislador, proteger o contribuinte de modo que a AT não protele a inspeção, por tempo indeterminado, uma vez que a caducidade fica suspensa.
Aqui chegados teremos de concluir que o direito de liquidar o IVA do ano de 2002, à Recorrente não sofreu qualquer suspensão, logo o prazo de caducidade correu normalmente.
Por força do n.º 4 do art.º 45.º da LGT, na redação original da Lei n.º 398/98 de 17.12, o prazo de caducidade contava-se, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Posteriormente foi publicada a Lei n.º 15/2001, de 5 de junho, que entrou em vigor em 6 de julho de 2001, introduziu o n.º 5 ao artigo 45.º da LGT tendo a seguinte redação: “Instaurado o procedimento de inspeção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspeção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º 1.”
Todavia o n.º 5 do artigo 45.º da LGT foi eliminado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, - Orçamento do Estado para 2003- passando o n.º4 do art.º 45.º a ter a seguinte redação: “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.” (destacado nosso)
A Lei n.º 32-B/2002 de 30.12 entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2003.
Assim, na redação do n.º 4 do artigo 45.º da LGT dada pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30.1212, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não “a partir da data em que o facto tributário ocorreu”, mas “a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto”.
Portanto, resulta que o prazo de 4 anos, de caducidade do direito de liquidação, determinado no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, é de aplicação aos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.1998, por força do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 389/98, de 17.12, na redação inicial da LGT.
Com a alteração pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho e que entrou em vigor em 6 de julho de 2001, e que introduziu o n.º 5 ao artigo 45.º da LGT, mantendo o prazo de caducidade de 4 anos, mas previa que instaurado o procedimento de inspeção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspeção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento.
Desde já se diga que este normativo não tem qualquer relevância, uma vez que o art.º 11.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de junho dispunha que : “Relativamente a processos pendentes, os prazos definidos no artigo 183.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no n.º 5 do artigo 45.º da lei geral tributária são contados a partir da entrada em vigor da presente lei.”(destacado nosso).
Assim, este normativo aplicava-se aos processos em curso, a partir de 06.07.2001 até 31.12.2002, não tendo relevância a data do facto tributário.
Acresce ainda referir que a inspeção tributária, relativa a factos tributários de 2002, iniciou-se em 26.05.2003, com pretende a Recorrente e como supra ficou esclarecido, nesta data já não estava em vigor o n.º 5 ao artigo 45.º da LGT.
Para melhor compreensão da questão, importa trazer à colação, o entendimento jurisprudencial perfilhado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01076/09 de 17.03.2011 no qual consta: “(…) Sendo assim, à míngua de mais válidos e proficientes argumentos que sustentem esse mais recente entendimento jurisprudencial, limitar-nos-emos a acompanhar o que tal respeito foi afirmado no acórdão sob recurso.
Escreveu-se nesse aresto o seguinte:
“Entendemos pois que à determinação do termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002 se aplica o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, não se consubstanciando tal aplicação numa aplicação retroactiva daquela disposição legal, pois que o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo, ao contrário do alegado (cfr. Conclusão 2.ª das alegações de recurso), uma vez que o efeito extintivo do direito de liquidar apenas opera no termo do prazo e este estava ainda em curso à data da entrada em vigor da lei nova.
Ora, na lição de BAPTISTA MACHADO (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpress., Coimbra, Almedina, 2002, p. 235), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência”».
E continua o insigne Mestre, a páginas 242/243, «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».
Assim, aceite o pressuposto de que não é o início do prazo de caducidade, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à liquidação do tributo por parte da administração fiscal, pressuposto que nos parece inquestionável, impõe-se a conclusão, por aplicação da regra contida na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no artigo 12.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, de que a nova redacção do preceito é aplicável aos caso dos autos (prazos de caducidade do IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002).” (destacado nosso).
E é também entendimento perfilhado na jurisprudencial dos acórdãos do STA n.º 598/08 de 26.11.08, 293/09 de 20.05.09, 1109/08 de 25.06.09, 115/10 de 25.05.10 e 545/10 de 15.09.10.
No caso em apreço, importa verificar se à data da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002 já se tinha esgotado, face à redação inicial do art.º 45º, nº 4, da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA dos meses de maio a julho e outubro de 2002.
Sendo a liquidação do IVA em crise do ano 2002 (maio a julho e outubro de 2002) iniciou o prazo de caducidade em 01.01.2003, pelo que na data da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002 (01.01.2002) a caducidade ainda não se tinha completado.
Nesta conformidade, e como se sumariou no acórdão do STA n.º 01076/09 de 17.03.2011, “Tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do “inteiro” prazo de caducidade e não a ocorrência do seu “dies a quo”, a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.”
No caso dos autos, tratando-se de IVA de 2002, aquando da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, (01/01/2003), ainda não se encontrava transcorrido o prazo de 4 anos previsto no art.º 45º da LGT, pelo que será de aplicar esta alteração à contagem do prazo. E nesses termos, começando o prazo de caducidade a contar-se desde 01/01/2003, o seu término ocorreria apenas em 31/12/2007, tendo as liquidações sido notificadas ao contribuinte em data anterior, setembro de 2005 e 27/02/2006 como resulta do probatório, (ponto 13).
Nesta conformidade, face à alteração da Lei n.º 32-B/2002 o prazo de caducidade do IVA, objeto do recurso, iniciou-se em 01.01.2003 e numa situação normal concluir-se-ia em 31.12.2007, tendo as liquidações sido efetuadas em 09.2005 e 27.02.2006, foram efetuadas dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT.
Nesta conformidade improcede a pretensão do Recorrente.
4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Determinava o artigo 13° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCIPT) na redação vigente à data em que ocorreu a inspeção, quanto ao lugar do procedimento de inspeção este pode classificar-se em interna ou externa.
No primeiro caso os atos de inspeção são efetuados "exclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos", e no segundo caso, os actos de inspecção são efectuados, "total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso".
II. Na redação do n.º 4 do artigo 45.º da LGT dada pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30.1212, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não “a partir da data em que o facto tributário ocorreu”, mas “a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto
III - Tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redação do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença na ordem jurídica embora com fundamentação diversa.
Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º ...7/03..... a correr seus termos no tribunal Judicial da Comarca de Santa Maria da Feira, melhor identificadas a fls. 15 dos autos.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 09 de maio de 2024
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Maria da Conceição Soares (1.ª Adjunta)
Rui Manuel Rulo Preto Esteves (2.º Adjunto) |
