Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00385/18.2BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/27/2022

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	IRS; CONVENÇÃO DE DUPLA TRIBUTAÇÃO CELEBRADA ENTRE PORTUGAL E FRANÇA; RESIDÊNCIA

Sumário:	I. Decorre da interpretação do n.º 1 do artigo 15.º e n.º 1 do art.º 16.º do CIRC, sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. E que se considera residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; ou tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual. II. Da interpretação conjugada dos artigos 268º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com sinais nos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial, interposta por AA..., da liquidação de IRS, referente ao exercício de 2011.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações, as seguintes conclusões:
“ (…) 1) O Tribunal a quo considerou que o Impugnante deve ser considerado como não residente em Portugal por força do disposto no art.º 4.º da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e França.

2) E na medida em que defende que o impugnante deve ser considerado como “não residente no território nacional”, concluiu que não pode o impugnante ser tributado em IRS em Portugal pelos rendimentos auferidos em França.

3) A decisão recorrida sustenta-se essencialmente em que se deve considerar que o Impugnante tinha à sua disponibilidade habitação, no ano de 2011, nos dois países.

4) E que as suas relações pessoais o aproximam de Portugal, porquanto é português e tem cá família, as suas relações económicas no ano de 2011 são exclusivas com França, único país onde auferiu rendimentos e onde se situa a sua entidade patronal.

5) A douta sentença considera que o impugnante reúne as condições para poder ser considerado “residente” em qualquer dos dois países atendendo aos critérios da “disponibilidade de habitação permanente” e do “centro de interesses vitais”.

6) E considera em síntese que o critério a aplicar é o da “permanência habitual”, e entende que o impugnante deve ser considerado residente no Estado em que permaneceu habitualmente, que no ano de 2011 terá sido em França.

7) A douta sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, pois não fez uma correta apreciação da prova e da aplicação dos artigos 4º e 16º nº 1 da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e França e artigos 13º nº 11 e 16º nº 1 alíneas a) e b) do CIRS.
Vejamos,

8) Foi emitida pela Administração Fiscal Francesa liquidação de IRS em nome do Impugnante como não residente, relativa aos rendimentos de 2011, onde foi apurado imposto a pagar de EUR 2.779,00, com data-limite de pagamento de 15/03/2013. (Veja-se ponto C) do probatório)

9) Em 15 de março de 2013 a liquidação referida no facto precedente foi revista em razão de reclamação do Impugnante, considerando-se a totalidade dos rendimentos e retenção na fonte, sendo apurado imposto a pagar de EUR 197,00, o que originou anulação de EUR 2.582,00 da liquidação anterior. (Veja-se ponto D) do probatório)

10) Tem que ser ponderado, que o impugnante alegou e provou junto da administração fiscal francesa, que devia ser considerado não residente em França, e residente em Portugal. Foi esta a opção do impugnante.

11) Como se extrai de forma muito clara do documento relativo á liquidação de impostos emitido pela Administração Fiscal Francesa a que se refere o ponto C) do probatório, o impugnante foi tributado como não residente em França, e indicou a sua residência em Portugal.

12) O impugnante remeteu á Administração Fiscal Francesa uma reclamação sobre a liquidação efetuada, que acaba por ser revista, sendo o impugnante tributado como não residente em França, como resulta de forma objetiva e clara do documento a que se reporta o ponto D) do probatório.

13) Face aos factos que são dados como provados nos pontos C) e D) do probatório, e aos que constam dos autos, não pode o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo concluir que não é por o impugnante ter declarado às entidades fiscais francesas que era cá residente que tem forçosamente que ser tributado em território nacional.

14) Pois de tal prova extrai-se que o impugnante declarou perante a administração fiscal Francesa que era residente em Portugal, o que é sinal que atuou como não residente em França.

15) E não pode o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo concluir que de tal prova resulta que se trata apenas de prestação de declarações incorretas àquela autoridade, sem efeitos na tributação a efetuar pela Administração Fiscal Portuguesa.

16) Pois é a residência que permite atribuir o estatuto de residente e, pela negativa, o estatuto de não residente, relacionando uma pessoa com o território de um Estado e assim determinando a competência desse estado para tributar.

17) A sentença recorrida jugou procedente a impugnação judicial no entendimento de que o impugnante deve ser considerado residente em França no ano de 2011, sendo irrelevante a circunstância de ter comunicado o seu estatuto de residente em Portugal á autoridade fiscal Francesa.

18) A questão de saber se o impugnante deve considerar-se residente em território português tem de ser analisada à luz dos critérios contidos na lei interna portuguesa, mais concretamente, à luz dos critérios vertidos no art.º 16º do CIRS, pois que somente este preceito, e não qualquer outro, define, para efeitos de IRS, quem deve considerar-se como tal. (Cf. neste sentido o Acórdão do STA de 24/01/2018, in processo nº 01347/15, relatora DULCE NETO.

19) O artºº 16º nº 1 do CIRS, no que ao caso interessa dispõe: “São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: i) hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; ii) tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.

20) Conforme resulta do ponto B) do probatório, verifica-se que o impugnante se encontra inscrito para efeitos fiscais a 31 de dezembro de 2011 como residente em Portugal, na Quinta ..., ..., ..., Albergaria a Velha.

21) De acordo com o artigo 13º nº 11 do CIRS, o domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo, que releva para efeitos do estatuto de residente, em conformidade com o prescrito no artigo 16º nº 1 alínea b) do CIRS.

22) Pelo que se impõe equacionar, como se equacionou na sentença recorrida, que a circunstância de se presumir a habitação própria e permanente – tem relevância para fazer atuar a alínea b) do nº 1 do art.º 16º do CIRS, e demonstrar a qualidade de residente através da disponibilidade de residência em Portugal.

23) E a circunstância de o impugnante declarar e provar junto da Administração Fiscal Francesa de que era residente em Portugal, demonstra cabalmente a intenção do impugnante se considerar não residente em França e residente em Portugal o que obsta á sua qualificação como não residente em Portugal defendida na douta sentença sob recurso.

24) A douta sentença recorrida errou ao qualificar o impugnante como não residente em Portugal em função do critério “permanência habitual”, e na medida em que considerou que o impugnante deve ser considerado residente no Estado em que permaneceu habitualmente, que no ano de 2011 terá sido em França.

25) A douta sentença parte do pressuposto errado de que o Estado da fonte do rendimento (França) considerou o impugnante aí residente, e como tal existe um conflito positivo de residência que é resolvido pela aplicação da Convenção celebrada ente Portugal e a França para evitar a dupla tributação.

26) Mas como atrás referimos e consta de uma forma cristalina do probatório nos pontos C) e D), o Estado da fonte do rendimento (França) considerou o impugnante não residente, e tributou os rendimentos aí auferidos como sujeito passivo não residente.

27) A aplicação das “regras de desempate” previstas numa CDT apenas poderá ter lugar perante uma situação de efetiva dupla tributação internacional, em casos em que os dois Estados contratantes pretendem tributar alguém a título de residente. Tais regras não poderão ser invocadas em situações em que, apesar de alguém poder ser considerado residente nos dois Estados, á luz dos respetivos ordenamentos internos, um dos Estados se abstém de efetivar a tributação a tal título. (Veja-se o Ac. do TCAN de 11-10-2012, rec. nº 103/06.8)

28) As autoridades fiscais francesas tributaram o Impugnante atendendo à sua residência em Portugal, e as autoridades fiscais portuguesas fundam a sua pretensão de o tributar atendendo à residência em Portugal.

29) In casu, não existe um conflito positivo de residência para o Direito Internacional resolver, em concreto pela aplicação do artº 4º da Convenção Celebrada entre Portugal e França, e pela aplicação do critério da tributação a favor do Estado onde a pessoa singular teve permanência efetiva na maior parte do ano fiscal.

30) A sentença recorrida considerou ainda o impugnante residente em França, no entendimento de que o impugnante tinha a disponibilidade de habitação, no ano de 2011, em França. (Cfr. Pág. 16 da douta sentença)

31) Perante a factualidade que consta do probatório está excluída a possibilidade de se considerar que o impugnante tinha uma habitação permanente à sua disposição em França, pois nada se diz em concreto sobre a existência de uma habitação destinada á residência habitual.

32) Não é pelo simples facto de se dizer no probatório no ponto I) que a E...--- disponibilizou habitação para o impugnante no ano de 2011, que se possa considerar que o impugnante dispôs de habitação permanente em França.

33) Para se poder concluir sobre a disponibilidade de habitação destinada á residência habitual em França, o impugnante tinha que alegar e provar que tinha a sua habitação permanente em França, sendo que o ónus da prova é do próprio sujeito passivo dado que é constitutivo do direito que pretende beneficiar (ter o estatuto de residente em França)

34) Da leitura da p.i. constata-se que tão pouco é invocada a disponibilidade de habitação destinada a residência em França como critério para o estatuto de residente em França, e consequentemente não é indicada qualquer morada nesse país como sendo a da habitação do impugnante.

35) A 1º e a 2º testemunha apenas referem de uma forma genérica que quando o impugnante estava em França, permanecia num aparthotel em que ficavam todos os colaboradores da E...---, sem que daí se possa concluir que o impugnante dispunha de habitação destinada á sua residência habitual.

36) Na opinião da recorrente essa prova não foi efetuada, razão pela qual o Tribunal devia ter entendido que não se verifica o pressuposto de o impugnante possuir habitação em França, e consequentemente não deve considera-se residente nesse país, com base nesse critério.

37) A douta sentença recorrida fez um errado julgamento da matéria de facto e violou os artigos 4º e 16º nº 1 da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e França e artigos 13º nº 11 e 16º nº 1 alíneas a) e b) do CIRS.

TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de
LEI E JUSTIÇA.(…)”

O Recorrido contra alegou e formulou as seguintes conclusões:

A. A mui douta sentença proferida, não merce a censura que lhe é imputada pela recorrente, sendo que, não se nos afigura ser possível concluir de modo diverso do Meritíssimo Juiz “a quo”,

B. Não restam quaisquer dúvidas que o ora Recorrido, durante todo o ano de 2011, residiu, com caracter de permanência, em França, sendo que, os factos provados em “A” e “I” na mui douta decisão, suportados na prova testemunhal e documental apresentada, são absolutamente claros nesse sentido, permitindo que deles se extraia, num silogismo lógico, a conclusão a que chegou o Mmº Juiz a quo, de que o ora recorrido não foi residente em Portugal, no ano 2011, mas sim em França.

C. A mui douta decisão recorrida, entende, e na nossa modesta opinião bem, que o impugnante deve ser considerado residente no Estado em que residiu e permaneceu habitualmente, que no ano em causa (2011) foi em Lyon, França.

D. A recorrente, labora em manifesto erro, desde logo porque, além dos singelos fundamentos invocados não serem suficientes para sustentarem a decisão de tributação aqui em causa, padecendo de vícios de falta ou insuficiente fundamentação ao acto tributário impugnado, conforme alegado na p.i (art.º 6º a 21º da p.i),

E. Tendo sido a recorrente a promover a liquidação (liquidação oficiosa impugnada), é a ela que, face ao disposto no art. 74.º, n.º 1, da LGT, compete a prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar, competindo-lhe nomeadamente demonstrar que o contribuinte era residente em Portugal no ano de 2011, o que deveria ter feito, mas não fez, à luz dos critérios definidos pelo art. 16.º do CIRS,

F. Não basta, a referência a que o contribuinte se encontrava inscrito, no cadastro da AT, a 31 de dezembro de 2011, em Portugal e, que a Administração fiscal Francesa lhe remeteu informação dos rendimentos, pois a esta não compete definir a residência do contribuinte à luz da legislação portuguesa. (Neste sentido, veja-se entre outros, AC. TCANorte, de 25-06-2010, proferido no processo 00232/01 – BRAGA)

G. A AT, alega como único fundamento do seu direito de tributar, o facto de no seu CADASTRO o contribuinte aí constar em 31/12/2011, como residente em Albergaria a Velha, Portugal e as Autoridades Fiscais Francesas terem partilhado informação com a AT.

H. O conceito de domicílio fiscal, constante do art.º 19.º da LGT, que é que consta no Cadastro da AT, não se confunde com o conceito de residência fiscal, nem é sinónimo de Residência, ou sequer, de residência habitual.

I. Não é legítimo retirar, como consequência do registo cadastral do contribuinte, a qualificação do impugnante como Residente Fiscal em Portugal, e que aquela era a sua residência habitual.

J. Não pode a recorrida pretender fundar a residência (o estatuto de Residente), sem mais, numa outra realidade, que lhe é distinta, que é o domicílio fiscal constante do seu sistema informático.

K. Mas mesmo que assim não fosse, sempre a alegada presunção, de residência habitual, seria ilidível, sendo que, resulta dos autos, que a residência habitual do Requerente era em França, por todo o ano de 2011.

L. A morada indicada como domicilio fiscal em Portugal, corresponde à casa, propriedade dos pais do impugnante, onde estes habitam permanentemente, sendo que, demonstrado ficou, nos autos, que o impugnante, ora recorrente, no ano 2011, residiu e permaneceu todo o ano em Lyon, França, não tendo em Portugal a sua residência habitual, ilidindo, assim, a alegada presunção.

M. É irrelevante, para efeitos da sua sujeição a IRS em Portugal, a circunstância de ter declarado, às autoridades fiscais francesas que era residente em Portugal, o que fez aquando da sua inscrição e, de não ter actualizado o seu cadastro junto das respectivas Autoridades Fiscais, pois estes factos não são minimamente reveladores da qualquer intenção do impugnante, de manter em Portugal a sua residência habitual, ao contrario do que é alegado pela recorrente.

N. Saber se, deve, ou não, ser tributado em Portugal, em 2011 pelos rendimentos obtidos, nesse ano, de fonte Francesa, depende de cá poder ser, ou não, qualificado como residente, prova que incumbia à AT, aqui recorrente, na medida em que, é a esta que compete a prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar, prova que, como os autos o demonstram, não fez,

O. Tendo antes, sido o impugnante a fazer prova do contrário, isto é, que não foi residente em Portugal no ano 2011.

P. O estatuto de residente fiscal, no nosso Direito interno vem estabelecido pelo nosso legislador tributário no art.º 16.º do CIRS.

Q. Como na mui douta decisão recorrida, ficou devidamente consignado, o impugnante permaneceu habitualmente em Lyon França, no ano 2011, facto, aliás, aceite pela recorrente, não se verificando assim, o disposto na al. a) do n.º 1, pois no ano a que os rendimentos respeitem, não permaneceu durante mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em território nacional.

R. Quanto à alínea b) do n.º 1, do artigo 16.º do CIRS, não obstante esta norma não tenha sido invocada, pela AT como fundamento da sua pretensão de tributar, não se verificam in caso os requisitos de cuja verificação cumulativa depende a qualificação como residente, nomeadamente, quanto à permanência em Portugal, à disponibilidade de uma habitação (aliás, diz mesmo que não possui imóveis) e à intenção de esta ser mantida e ocupada como residência habitual.

S. Pelo que, não podemos concordar com o segmento da mui douta decisão quando refere que, o Impugnante reúne as condições para poder ser considerado “residente” em qualquer dos dois países, pois, entendemos, salvo o devido respeito por melhor opinião, que:

T. Entendemos contrariamente ao que é dito na mui douta sentença que, por o impugnante ter indicado uma morada em território nacional às autoridades francesas, só por si, não pode ser passível de fazer operar a al. b) do n.º 1, do art. 19º do CIRS, desde logo porque, como supra se disse, não se verificavam os três requisitos, de cuja verificação cumulativa depende a qualificação como residente:
a. a permanência em Portugal;
b. a disposição de uma habitação; e
c. a verificação de condições que façam supor que a habitação será mantida e ocupada como residência habitual.

U. Da prova produzidas nos autos, resulta que ele foi residente em França todo o ano, local onde permaneceu e residiu habitualmente, mesmo nos períodos não abrangidos pelos contratos, mencionados em A) dos Factos Provados e onde manteve o epicentro da sua vida pessoal, económica e profissional.

V. Por essa razão, o recorrido é considerado, à luz do direito interno e internacional, como residente fiscal em França, com bem entendeu a mui douta decisão recorrida.

W. Em face ao exposto, falecem in totum os argumentos alvitrados pela Recorrente, não merecendo a censura imputada à mui douta decisão em referência, devendo ser mantido o segmento decisório da mesma, por o recorrido, não poder ser considerado como residente em Portugal, em 2011.

Sem prescindir,
X. E caso se entenda, o que por mero dever de patrocínio se admite, ser procedente a questão suscitada pela recorrente, requer-se a AMPLIAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO, ao abrigo do disposto no art. 636º do Código de Processo Civil, porquanto:

Y. Ao contrário do que está consignado na mui douta decisão recorrida, o vício de falta de fundamentação, não foi apenas alegado, pelo impugnante, quanto à inclusão das “despesas profissionais”, como rendimento, foi-o também, quanto à razão de ser da tributação pretendida pela AT, dado que, no seu RIT, a AT apenas refere que os rendimentos de trabalho dependente de França, aqui são tributados, por aqui ter a sua residência fiscal, de acordo com o sistema informático da ATA,

Mas, nada mais é invocado, nomeadamente quanto às normas legais aplicáveis e aos pressupostos integrantes dessa alegada residência fiscal, tudo conforme melhor alegado nos art.º 6º a 8º da p.i, e reiterado nas suas alegações apresentadas pelo impugnante, nos termos do art. 120º do CPPT

Z. Pelo que, nesta parte, entendemos que a mui douta decisão padece de erro de julgamento, ao considerar que a falta de fundamentação apenas foi alegada quanto à inclusão de “despesas profissionais” como rendimento, pois, como se verifica da PI tal vício do acto tributário, foi concreta e expressamente alegado pelo impugnante, pelo que, devia ter sido precedentemente objecto de conhecimento pelo Mmª Juiz a quo.

Nestes termos e nos mais de direito que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso, devendo manter-se a mui douta sentença recorrida.
assim se fazendo, a costumada e verdadeira
JUSTIÇA (…)”

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer referindo que o recurso merece provimento.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com seu consentimento, são dispensados os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente, a qual é delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto e direito, por não fazer uma correta apreciação da prova e da aplicação dos artigos 4.º e 16.º n.º 1 da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e França e artigos 13.º n.º 11 e 16º nº 1 alíneas a) e b) do CIRS.
O Recorrido, em sede de contra alegações, em ampliação de recurso, pugna pelo conhecimento da questão que foi conderada prejudicada, ou seja, a de saber se o ato tributário padece de falta fundamentação.

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
A. O Impugnante prestou serviços como jornalista à E...--- nos seguintes períodos do ano de 2011:
§ Sob contrato à peça entre 01/01/2011 e 18/03/2011;
§ Sob contrato a termo certo entre 04/04/2011 e 15/06/2011;
§ Sob contrato à peça de 27/06/2011 a 23/09/2011;
§ Sob contrato a termo certo entre 10/10/2011 a 31/12/2011;
[cfr. declaração emitida pela E...--- que integra a peça n.º ...77 do SITAF.].
B. No cadastro fiscal do Impugnante a 31 de dezembro de 2011 constava que este era residente em Portugal, na Quinta (…)
[cfr. registo do cadastro fiscal que constitui a peça n.º ...43 do SITAF.].
C. Foi emitida pela Administração Fiscal Francesa liquidação de IRS em nome do Impugnante e como não residente, relativa aos rendimentos de 2011, onde foi apurado imposto a pagar de EUR 2.779,00, com data-limite de pagamento de 15/03/2013 [cfr. liquidação que integra o procedimento administrativo na peça n.º ...51 do SITAF.].
D. Em 15 de março de 2013 a liquidação referida no facto precedente foi revista em razão de reclamação do Impugnante, considerando-se a totalidade dos rendimentos e retenção na fonte, sendo apurado imposto a pagar de EUR 197,00, o que originou anulação de EUR 2.582,00 da liquidação anterior. [cfr. nota de anulação que integra o procedimento administrativo na peça n.º ...51 do SITAF.].
E. O Impugnante foi alvo de ação inspetiva efetuada a coberto da OI 201501927 onde foi proposta a emissão de declaração de rendimentos oficiosa com a seguinte fundamentação:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1 ORIGEM DA AÇÃO INSPETIVA
Ao abrigo da convenção de dupla tributação celebrada entre Portugal e França, pela Administração Fiscal Francesa foi comunicado, à Administração Fiscal Portuguesa, que o SP em análise auferiu rendimentos de trabalho dependente em França no total de € 44.826,00 (trabalho dependente € 23.090,00, despesas profissionais € 21.736,00) sujeito a declaração fiscal e a imposto em Portugal, por aqui ter a residência fiscal.
III.2 NOTIFICAÇÃO
Na base de dados da Administração Fiscal e Aduaneira não consta a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS do ano de 2011.
O SP foi notificado, através do ofício n° ...29 datado de 2015-07-22, para regularizar a sua situação tributária e dar conhecimento a estes serviços.
Compareceu nos nossos serviços para esclarecer a situação, e informou, apresentando comprovativos, de que os rendimentos foram declarados em França.
III.3 ANÁLISE DA TRIBUTAÇÃO
Através do sistema informático da Administração Tributária e Aduaneira (AT), verificamos que os referidos rendimentos não foram declarados em território nacional, onde o SP teve, no ano de 2011, e tem atualmente, a residência fiscal.
Não possui, registado em seu nome, qualquer bem imóvel ou móvel em território nacional.
Em 2012-07-11, alterou o domicílio fiscal para França e nomeou representante legal a sua mãe, MC…. De referir que, relativamente a este ano 2012, não obstante ter alterado a residência fiscal, até prova em contrário, é considerado residente em Portugal, conforme dispõe a alínea a) do n° 1 do artigo 16° do CIRS. Em 21-3-2014 alterou o domicílio fiscal para Portugal e ainda se mantém.
Esteve coletado, entre 2014-04-29 e 2014-10-16, para o exercício da atividade de “Tradutores" CAE 1334 enquadrado em IRS no regime simplificado e em IVA no regime de isenção pelo artigo 53°.
III.4. EM SEDE DE IRS - EXERCÍCIO DE 2011
A Administração Fiscal Francesa comunicou que o SP em análise auferiu trabalho dependente no montante de € 23.090,00, despesas profissionais no montante de € 21.736,00 e retenção na fonte de IRS no valor de € 1.231,00.
Das verbas comunicadas pela administração fiscal francesa, o SP mostrou-se desconhecedor do valor respeitante a despesas profissionais (€ 21.736,00), afirmando que apenas auferiu como remuneração o valor constante da declaração entregue pela empresa no montante de € 22.317,47.
Informou também que o seu local de trabalho era na sede da estação de televisão E...---, em Lyon, França. Todas as despesas com deslocações entre Portugal e França e o alojamento em Lyon correram por conta da empresa. Nunca o SP pagou qualquer viagem ou estadia em Lyon enquanto trabalhador para aquela entidade.
Foi alertado para o facto de estas despesas, incorridas pela empresa, serem consideradas rendimento em espécie, conforme o disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 2º do Código do IRS, "As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica", e também da obrigatoriedade de entregar a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS para o ano de 2011 em Portugal, uma vez que é aqui residente aquela entidade.
Aquando da sua deslocação a estes serviços o SP apresentou fotocópias da liquidação do imposto em França, assim como da reclamação que dirigiu à Administração Fiscal Francesa e do resultado dessa reclamação, onde se verifica que o imposto efetivamente suportado naquele país é de € 197,00 e foi tributado como não residente.
Em 18-8-2015 foi rececionada nestes serviços, com o número de entrada ..., a resposta ao nosso oficio, dizendo que “nos anos em causa, não residiu em Portugal, não obteve cá rendimentos, pelo que, legalmente não está obrigado à entrega de quaisquer declaração de rendimentos”.
Assim, atendendo ao atrás exposto, proceder-se-á ao apuramento do rendimento coletável e do imposto devido para o ano de 2011, considerando os valores conhecidos e declarados pela empresa E...--- à administração fiscal francesa, e por esta reportados à Administração Fiscal Portuguesa, tendo em conta o imposto efetivamente pago em França.
III.4.1 Apuramento do rendimento tributável
O rendimento coletável para o exercício de 2011 é de € 40.722,00, conforme se demonstra no quadro seguinte:
(…) Segue imagem
O SP, em França, pagou de imposto € 197,00.

IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
No exercício do direito de audição o SP, veio alegar resumidamente o seguinte:
1. No ano de 2011 "residiu em França, durante mais de 183 dias (pois que apenas vem a Portugal nos períodos de férias)”, assim “não é considerado residente em Portugal".
2. “Logo, os seus rendimentos, não podem ser tributados em Portugal.”
3. “Durante o ano de 2011, auferiu em França, onde exclusivamente trabalhou, unicamente a quantia global líquida de 22.317,47 €.”
4. "tendo tais rendimentos sido aí tributados” ou “por conta desses rendimentos, pagou os impostos que na França, lhe foram liquidados"
5. Invoca os termos da Convenção de Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e França, nomeadamente o n° 2 do seu artigo 16°, particularmente a alínea a), para referir que os rendimentos auferidos naquele país não podem ser tributados pelo Estado Português.
Analisando os argumentos apresentados, verifica-se algum lapso de interpretação da norma invocada e no posicionamento do SP na mesma. O que esta norma (n° 2 do artigo 16° da CDT) refere é que é da competência exclusiva do Estado da residência (sublinhado nosso) a tributação das remunerações obtidas por um residente em Portugal (sublinhado nosso) por um emprego exercido em França se estiverem reunidas cumulativamente, as condições estabelecidas nas suas alíneas, resumidamente não tenha permanecido em França mais de 183 dias, as remunerações sejam pagas por uma entidade patronal não residente em França ou não sejam suportadas por um estabelecimento estável ou instalação fixa que a entidade patronal tenha em França.
Condições não aplicáveis ao caso em questão já que, sendo o SP residente fiscal em Portugal, é remunerado por entidade sediada, ou com estabelecimento estável em França, mesmo se, no caso, o SP fosse residente fiscal em França não lhe seria aplicável esta norma, como da própria resulta.
Por outro lado “competência exclusiva” implica que o Estado que a detém não é obrigado a deduzir qualquer imposto que tenha sido indevidamente pago no outro Estado.
Não é o caso do SP, o qual tem enquadramento no n° 1 do artigo 16° da CDT.
O SP é residente fiscal em Portugal, como o próprio assumiu perante as autoridades fiscais francesas e às quais indicou o endereço “Edifício (…)”, e como tal, foi nesse país tributado, pelas remunerações aí auferidas, como não residente pelo CENTRE DES FINANCES PUBLIQUES - SIP NON RESIDENTS, tendo suportado o imposto de € 197,00 (conforme documento que apresentou), que será tido em conta no cálculo do imposto a pagar em Portugal, por aplicação das regras da eliminação de dupla tributação, de acordo com o n° 2 do artigo 24 da referida Convenção e artigo 81° do ClRS.
A administração fiscal francesa (entidade insuspeita) comunica à administração fiscal portuguesa que o SP é residente em Portugal e que naquele país obteve rendimentos por trabalho dependente distribuídos em rendimentos de trabalho € 23.090,00 e despesas profissionais € 21.736,00, que o SP esclareceu tratar-se do pagamento das viagens entre Portugal e França, e vice-versa, e alojamento em França, no total de rendimento bruto de € 44.826,00.
Nos termos do artigo 8º, n° 2 da CRP, as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna Portuguesa vinculando internacionalmente o Estado Português, pelo que a norma do n° 1 do artigo 16° da CDT deve ser seguida, assim como as normas do direito interno português.
Os rendimentos atrás referidos, sendo tributados em Portugal, são de declaração obrigatória conforme dispõem os artigos 1º, 2º e 15° do CIRS, tendo em conta que o próprio SP manifestou às autoridades fiscais francesas a sua residência em Portugal, confirmada pelos elementos cadastrais constantes do sistema informático da Administração Tributaria e Aduaneira (AT), das quais consta a primeira alteração de residência, para França em, e com início, a 11-07-2012.
O SP parece pretender não ser considerado residente fiscal quer em França quer em Portugal.
De tudo o exposto não é de atender a pretensão do SP, manifestado no exercício do direito de audição, nem se procede a audição da testemunha indicada, por não se considerar necessário, mantendo-se assim a correção projetada.
(…)”
[cfr. relatório final inspetivo que integra o procedimento administrativo – peça n.º ...51 do SITAF.].
F. Em 4 de novembro de 2015 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...87 relativa ao ano de 2011 e ao Impugnante onde foi apurado o valor a pagar de EUR 13.950,57, incluindo EUR 1.686,70 de juros compensatórios
[cfr. liquidação que faz fls. 3 da peça do SITAF N.º ...73].
G. O Impugnante tem família em Portugal
[cfr. relatório final inspetivo que integra o procedimento administrativo – peça n.º ...51 do SITAF.].
H. O Impugnante não é titular de qualquer bem imóvel em Portugal
[cfr. relatório final inspetivo que integra o procedimento administrativo – peça n.º ...51 do SITAF.].
I. A E...--- disponibilizou habitação para o Impugnante no ano de 2011
[cfr. prova testemunhal].

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.

Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, não impugnados, incluindo o procedimento administrativo apenso (inserto no SITAF).
Contribuiu para a formação da convicção do Tribunal a inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante, nomeadamente de BB… e CC…, jornalistas e seus colegas de trabalho à data dos factos.
O depoimento das testemunhas foi espontâneo, sem hesitações ou contradições, mostrou-se globalmente coerente e congruente com o teor dos documentos juntos aos autos.
Tais circunstâncias permitem concluir de uma forma segura pela credibilidade das declarações prestadas em juízo e, consequentemente, pela sua idoneidade para suportar a convicção do tribunal.
Sendo os depoimentos unânimes, suportaram o facto «I» levado ao probatório. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão que importa agora conhecer é a de saber se a sentença ora recorrida incorreu, em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por não fazer uma correta apreciação da prova e da aplicação dos artigos 4.º e 16.º nº 1 da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e França e artigos 13.º n.º 11 e 16.º nº 1 alíneas a) e b) do CIRS.
Vejamos:
A Administração Fiscal procedeu alteração do IRS dos anos de 2011, ao Recorrido, com base nas informações prestadas ao abrigo da convenção de dupla tributação celebrada entre Portugal e França, pela Administração Fiscal Francesa a qual comunicou, à Administração Fiscal Portuguesa, que o Recorrido auferiu rendimentos de trabalho dependente em França no total de € 44.826,00 (trabalho dependente € 23.090,00 e despesas profissionais € 21.736,00) sujeito a declaração fiscal e a imposto em Portugal, por aqui ter a residência fiscal.
Face a esta informação a AT iniciou um procedimento inspetivo, cujo relatório final foi efetuado em 06.10.2015 que cominou com a liquidação de IRS de 2011, no valor de 13 950,57 €.
A sentença recorrida entendeu que o Impugnante/Recorrido deve ser considerado como não residente em Portugal por força do disposto no art.º 4.º da Convenção. E que tem por corolário que apenas em França pode aquele ser tributado pelos seus rendimentos por força do n.º 1 do art.º 16.º da Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tribulação e Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 105/71, de 26/03, que se encontrava em vigor desde 18.11.1972.
Importa desde já, realçar que a sentença incorreu em erro dos pressupostos de facto e de direito, pois a liquidação a que se arroga a Administração Tributária, tem por pressuposto única e exclusivamente os rendimentos auferidos pelo Recorrido, em território francês.
Como se retira do processado e da matéria de facto provada, a Administração Fiscal Francesa face a alegação do Recorrido aceitou que não era o estado Francês o país, competente para a liquidação do imposto, sendo Portugal pois este demonstrou que tinha residência em Portugal.
A Administração Fiscal Francesa limitou-se a dar conhecimento a Portugal, ao abrigo da convenção de dupla tributação celebrada entre Portugal e França, que o Recorrido não foi tributado em França por aqueles rendimentos.
Face a este conhecimento, a Administração Fiscal procedeu à liquidação do IRS, o que estava habilitada por força do art.º 15.º do CIRS, segundo o qual prevê que sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
Por sua vez, o art.º 16.º do mesmo diploma estabelecia que: “1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:
a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;
b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual;
c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direcção efectiva nesse território;
d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.
2 - São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo. (…)
Decorre da interpretação do n.º 1 do artigo 15.º e n.º 1 do art.º 16.º do CIRC, que sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. E que se considera residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; ou tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.
Tendo a liquidação de IRS sido efetuada neste pressuposto, que o Recorrido dispunha, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual, competia ao Recorrido demonstrar, por força do art.º 74.º da LGT apesar de ter residência em Portugal, permaneceu em França por mais de 183 dias, o que não resulta dos autos e que aí foi tributado.
Resulta da matéria de facto provada no ponto B. que o Impugnante/Recorrido a 31 de dezembro de 2011 era residente em Portugal, na Quinta (…). Facto que vem a ser confirmado pelas próprias declarações prestadas perante a Administração Francesa e que consta dos factos provados nos pontos C. e D., reforçado pelo facto do ponto G. que tinha família em Portugal e como bem reconhece nas contra alegações na conclusão L).
Refira-se ainda que, não se mostra leal e de boa fé a argumentação tida pelo Recorrido, quando perante Administração Francesa alega que é residente em Portugal para se furtar ao pagamento de impostos e em Portugal alega ser residente em França para se furtar ao pagamento do competente imposto.
É caso para preguntar afinal o que pretende o Recorrido?
Assim, como supra se disse, não se pode corroborar o julgamento da sentença recorrida, por erro dos pressupostos de facto e direito, pois da prova produzida não resulta factos convincentes que gerem dúvidas quanto à residência do Recorrido em Portugal, e por errada aplicação subsunção ao art.º 4.º e 16.º da CDT.
Face ao exposto, julga-se procedente a pretensão da Recorrente que impõe revogação da sentença recorrida.

4.2. A sentença recorrida deu como prejudicado o conhecimento da falta de fundamentação alegada apenas no que tange à inclusão das “despesas profissionais” como rendimento.
O Recorrido em sede de contra-alegações requer a ampliação do objeto do recurso, ao abrigo do disposto no art.º 636º do Código de Processo Civil, porquanto, entende que ao contrário do que está consignado na decisão recorrida, o vício de falta de fundamentação, não foi apenas alegado, pelo impugnante, quanto à inclusão das “despesas profissionais”, como rendimento, foi-o também, quanto à razão de ser da tributação pretendida pela AT, dado que, no seu RIT, a AT apenas refere que os rendimentos de trabalho dependente de França, aqui são tributados, por aqui ter a sua residência fiscal, de acordo com o sistema informático da AT.
Vejamos.
Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Por sua vez o n.º 1 do art.º 124.º do CPA (aplicável à data dos factos) estabelece que “Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:
a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b)(…)”
E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa. Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.
No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».
Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso).
Da interpretação conjugada dos artigos 268º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.
Compulsada a petição inicial - pontos 5.º a 22.º - dela resulta alegação da falta de fundamentação a nível formal e substancial das liquidações de IRS, consubstanciadas quer nos rendimentos, quer nas despesas profissionais.
A fundamentação do ato de liquidação está no relatório de inspeção, o qual se encontra parcialmente transcrito no ponto E. da matéria de facto provada.
Da análise do Relatório, resulta explicada a razão da ação inspetiva, derivada da comunicação, à Administração Fiscal Portuguesa, que o sujeito passivo auferiu rendimentos de trabalho dependente em França no total de € 44.826,00 (trabalho dependente € 23.090,00, despesas profissionais € 21.736,00) sujeito a declaração fiscal e a imposto em Portugal, por aqui ter a residência fiscal.
E explicadas as diligências efetuadas junto do Impugnante/Recorrido com vista ao apuramento da situação tributária, tendo este apresentando comprovativos, de que os rendimentos foram declarados em França.
Por fim, a inspeção analisou a situação tributária e concluiu que os referidos rendimentos não foram declarados em território nacional, pelo sujeito passivo, onde teve, no ano de 2011, e tem atualmente, a residência fiscal. E que não possui, registado em seu nome, qualquer bem imóvel ou móvel em território nacional.
Em 11.07.2012, alterou o domicílio fiscal para França e nomeou representante legal a sua mãe, MC….
Concluindo relativamente ao ano de 2011, não obstante ter alterado a residência fiscal em 2012, é considerado residente em Portugal, conforme dispõe a alínea a) do n.° 1 do artigo 16.° do CIRS.
Na quantificação dos rendimentos consta que auferiu trabalho dependente no montante de € 23.090,00, despesas profissionais no montante de € 21.736,00 e retenção na fonte de IRS no valor de € 1.231,00.
No que concerne às despesas profissionais (€ 21.736,00), resulta que a informação, prestada pelo Impugnante, que o seu local de trabalho era na sede da estação de televisão E...---, em Lyon, França. Todas as despesas com deslocações entre Portugal e França e o alojamento em Lyon correram por conta da empresa e que nunca pagou qualquer viagem ou estadia em Lyon enquanto trabalhador para aquela entidade.
Assim sendo concluiu a AT que as despesas profissionais (€ 21.736,00) serem consideradas rendimento em espécie, conforme o disposto na alínea b) do n° 3 do artigo 2º do Código do IRS.
Aqui chegados teremos de concluir que ato tributário não está eivado de insuficiência nem de falta de fundamentação que lhe vem assacada.
Improcedendo assim a pretensão do Recorrido, em sede de ampliação de recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Decorre da interpretação do n.º 1 do artigo 15.º e n.º 1 do art.º 16.º do CIRC, sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. E que se considera residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; ou tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.

II. Da interpretação conjugada dos artigos 268º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em:
a) conceder provimento ao recurso da Recorrente revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo a liquidação do IRS;
b) negar provimento à pretensão do Recorrido, em sede de ampliação de recurso.

Custas pelo Recorrente, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º 128/17...., melhor identificada nos autos (pag. 42, em suporte físico).

Porto, 27 de abril de 2022

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes