Com base nessas constatações (() A AT verificou também a ocorrência de outras irregularidades, mas foi com base nas que deixámos enunciadas que entendeu que a contabilidade não era merecedora de credibilidade.) e considerando que a contabilidade da Contribuinte não merecia credibilidade, entendeu proceder à tributação com recurso a métodos indirectos, utilizando como método para determinação da matéria tributável a correcção das vendas declaradas, fazendo-lhes acrescer os valores dos suprimentos efectuados em cada um dos referidos exercícios. Relativamente ao ano de 1995, fez acrescer apenas a diferença entre o montante dos suprimentos efectuados nesse ano e a parte dos mesmos que entendeu destinada ao investimento feito em imobilizado.

A Contribuinte reclamou ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT) para a Comissão de Revisão e a reclamação foi decidida mediante acordo entre os vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte, assim se fixando a matéria tributável para efeitos de IVA e de IRC.

Com base nesses valores, foram liquidados o IVA (() Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria colectável e de liquidação do imposto confundem-se.) e o IRC considerados em falta, bem como os respectivos juros compensatórios.

1.2 Nos presentes autos, vem impugnada a liquidação adicional de IVA do ano de 1995 e a respectiva liquidação de juros compensatórios, cuja anulação foi pedida pela Contribuinte.
Para tanto, e em síntese, invocou quer a falta dos requisitos legais que autorizariam o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável, quer a invalidade do método de cálculo utilizado pela AT.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu enunciou as questões a apreciar e decidir como sendo as de «saber se existe vício de falta de fundamentação para a tributação por métodos indiciários e se existe errada quantificação dos valores apurados por métodos indiciários».
Depois, após tecer alguns considerandos em torno da tributação por métodos indirectos e respectivos requisitos legais e sobre a fundamentação dos actos tributários em geral e da decisão de tributar por métodos indirectos em especial, considerou que «o acto tributário impugnado mostra-se insuficientemente fundamentado, dado que dele não é possível extrair todo o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática, pois não existe especificação quanto à determinação do lucro tributável, que não considera os prejuízos, prejuízos acumulados que são reais e que nunca implicariam a alteração da matéria tributável. Por outro lado, os critérios utilizados para as correcções (suprimentos) não deveriam ter tido lugar uma vez que tais suprimentos foram reais e suportados pelo sócio marido».
Considerou ainda justificada a existência de facturas sem identificar devidamente os clientes atendendo a que ficou «provado que [a Impugnante] vendia a mercadoria a uma clientela tipo familiares e amigos e […] a amigos dos amigos ou dos conhecidos».
Mais considerou que «por parte da AT se procedeu a uma errada quantificação dos valores apurados».
Consequentemente, e considerando ainda que «impõe-se responder afirmativamente às questões anteriormente formuladas», julgou a impugnação judicial procedente e anulou as liquidações impugnadas.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor, que se transcrevem ipsis verbis:
«
A) - A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IVA do exercício de 1995;
B) - Tal liquidação teve por base correcções à matéria tributável encontrada através da aplicação dos métodos indiciários, cujos pressupostos para a sua aplicação, se mostram devidamente preenchidos;
C) - A impugnante só a partir de Julho de 1994 é que passou a vender peças a retalho; até aí, apenas vendia por grosso sendo que as facturas não evidenciavam os formalismos que a lei impunha;
D) - Os suprimentos contabilizados, eram de montante muito elevado e não estavam apoiados em documentos idóneos, não se sabendo a sua origem;
E) - Ao contrário do dado como provado, tais suprimentos não foram reais, o que se pode inferir do depoimento da testemunha ao afirmar não ter visto ou assistido a qualquer entrega nem viu qualquer tipo de documento;
F) - Contabilisticamente, os suprimentos estão documentados apenas por uma nota interna sem qualquer outro suporte de acordo, aliás, com o que foi afirmado em auto de declarações junto aos autos;
G) - Existe especificação quanto à determinação do lucro tributável e a razão de ser da não consideração dos prejuízos declarados por serem fictícios e não reais;
H) - Não é, assim, relevado contabilisticamente, o circuito financeiro decorrente da actividade da impugnante;
I) [(() Apesar de nas conclusões aqui constar de novo a letra H para identificar a alínea, trata-se de manifesto lapso, que nos permitimos corrigir, bem como a identificação das alíneas subsequentes.)]- As correcções às vendas declaradas têm suporte legal e estão devidamente explanadas no relatório;
J) - Ao contrário do que se refere na douta sentença recorrida, o acto tributário impugnado, mostra-se suficientemente fundamentado, sendo possível extrair todo o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática;
K) - A douta sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto nos artºs 51º, 52º e 98º, todos do CIRC, e, ainda, do disposto nos artºs 82º a 87º do CIVA, com a redacção ao tempo dos factos.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente e por não provada a presente impugnação, com as legais consequências».

1.6 A Impugnante não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso pelos motivos que constam das alegações apresentadas ao abrigo do disposto no art. 120.º do CPPT pelo Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar adiante, são as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento relativamente às seguintes questões:
─ saber se pode dar-se como provado que a Impugnante exercia a actividade «à porta fechada e vendendo essencialmente fatos de cerimónia», que, em virtude dessa forma de exercício da actividade, acumulou prejuízos ao longo dos anos e que esses prejuízos foram suportados por suprimentos dos sócios;
─ saber se estão ou não justificados (materialmente fundamentados) a decisão administrativa de lançar mão dos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável e o critério utilizado na quantificação da matéria tributável.

Em face dos elementos juntos aos autos, com base no teor dos documentos identificados em cada uma das seguintes alíneas, nos depoimentos das testemunhas e nas regras de experiência comum, considero assente, com interesse para a decisão da causa que:

A) A impugnante exerce a actividade de “comércio por grosso e retalho de vestuário”, CAE 51421, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 36 e 37 dos autos);

B) Na sequência de uma acção de fiscalização a Administração Fiscal concluiu que a contabilidade não merece credibilidade, razão pela qual se apurou o novo lucro tributável, para os exercícios de 1992 a 1995, inclusive, conforme mapas dos valores declarados e corrigidos (anexos XV a XVIII) com recurso à aplicação dos métodos indiciários, de acordo com o estipulado na alínea d), do nº 1, do art. 51º, nomeadamente pelos seguintes motivos:

-Saldos credores de Caixa (Exercícios de 1992);

-Suprimentos muito elevados sem suporte documental;

-Facturas sem identificar devidamente o cliente; e

-Sonegação de custos à contabilidade. Nomeadamente, de combustível.

Assim, propuseram que fossem corrigidas as vendas declaradas nos exercícios de 1992 a 1994, acrescendo a estas, os valores dos suprimentos efectuados nos montantes de 3.800.000$00, 3.200.000$00 e 1.900.000$00, respectivamente.

Para o exercício de 1995, uma vez que foi feito investimento em imobilizado no valor de 8.280.190$00, sendo 6.000.000$00 financiado por crédito externo, aceitaram que a diferença desses valores (2.280.190$00) foi efectuado através de suprimentos. Deste modo, para o exercício de 1995, as vendas foram corrigidas, apenas, no montante de 4.629.310$00 resultante da diferença entre os suprimentos do ano e o autofinanciamento para imobilizado através de suprimentos = (6.909.500$00 – 2.280.190$00) (cfr. fls. 42 e 43 dos autos – Relatório de fiscalização e anexos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

C) Não se conformando com tal decisão a impugnante deduziu reclamação para a Comissão Distrital de Revisão, tendo-se por acordo (que o vogal do contribuinte relutantemente também assinou) chegado aos seguintes indicadores:

Ano de 1992

IRC – Lucro Tributável 1.537.412$00;
IVA – Volume de Negócios 5.205.029$00;
IVA – Imposto em falta 608.000$00;

Ano de 1993:

IRC – Lucro Tributável 406.249$00;
IVA – Volume de Negócios 7.267.900$00;
IVA – Imposto em falta 512.000$00;

Ano de 1994:

IRC – Lucro Tributável 737.511$00;
IVA – Volume de Negócios 5.432.041$00;
IVA – Imposto em falta 304.000$00;

Ano de 1995:

IRC – Lucro Tributável 195.697$00;
IVA – Volume de Negócios 8.664.744$00;
IVA – Imposto em falta 646.969$00;

(cfr. fls. 20 e 21 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

D) Em 15-09-1997, o Sr. Chefe de Repartição de Finanças do Concelho de Viseu confirmou o acordo efectuado (cfr. despacho aposto a fls. 20 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

E) A impugnante veio deduzir a presente impugnação na 1ª Repartição de Finanças de Viseu no dia 12-01-1998;

F) Do depoimento da testemunha, de fls. 107 e 108 dos autos, prestado com precisão e revelando conhecimento dos factos, resulta ainda provada que a forma como a impugnante exercia a sua actividade no período em causa (à porta fechada e vendendo essencialmente fatos de cerimónia) levou a que nesse período se verificassem prejuízos, os quais foram suportados através de realização de suprimentos.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da impugnação».

2.1.2 A Recorrente discorda do julgamento quanto à factualidade levada ao probatório sob a alínea F), quer quanto à forma como era exercida a actividade da Impugnante – à porta fechada e vendendo essencialmente fatos de cerimónia –, quer quanto à verificação de prejuízos, quer quanto à compensação dos mesmos através de suprimentos, quer quanto à forma como a Impugnante exercia a actividade.
Sobre essa questão, pronunciar-nos-emos adiante, no ponto 2.2.2, adiantando por ora que a alínea F) do probatório será reformulada nos seguintes termos:
F) A sociedade em 8 de Julho de 1994 e na sequência da declaração de alterações que apresentou em 10 de Maio do mesmo ano, passou a efectuar também o comércio a retalho, vendendo essencialmente fatos de cerimónia a particulares, actividade desenvolvida à porta fechada.

2.1.3 Ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC) e com base nos elementos expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas, entendemos ainda aditar os seguintes factos com relevo para a decisão:
G) A acção de fiscalização dita em B) deu origem a um relatório do qual, para além do mais, consta o seguinte:
– quanto à descrição da actividade: «A firma iniciou em 1990 a actividade de comércio por grosso de vestuário e acessórios. Em 10 de Maio de 1994, apresentou uma declaração de alterações em que se propunha exercer, também, o comércio a retalho de vestuário, o qual, segundo os elementos da sua contabilidade, veio a ter início em 94/07/08, efectuando vendas, também, a particulares a partir do seu armazém, sito na Av. Capitão Homem ribeiro. Em Novembro de 1995, abriu e mantém um estabelecimento na Praça da República, desta cidade, destinado à mesma actividade. De referir que todas as mercadorias transaccionadas pela firma são adquiridas no mercado intracomunitário, concretamente, em França»;
– quanto à análise dos balanços: «Através da análise efectuada ao Balanço dos exercícios de 1992 a 1995 inclusive, constatou-se que a firma tem prejuízos acumulados no montante de 14 625 090$00 e os suprimentos dos sócios, relativamente aos mesmos exercícios, ascendem a 17 809 500$00, cujos valores se transcrevem no quadro resumo:

Exercício	Prej.Exercício	Prej.Acumulado	Suprim.Exerc.	Suprim.Acumul.
1992	3 216 299$00	5 823 024$00	3 800 000$00	5 800 000$00
1993	3 332 399$00	9 155 424$00	3 200 000$00	9 000 000$00
1994	1 747 819$00	10 903 243$00	1 900 000$00	10 900 000$00
1995	3 721 847$00	14 625 090$00	6 909 500$00	17 809 500$00 »

;
– quanto aos suprimentos: «Os suprimentos são uma constante ao longo de toda a actividade da firma […] Também pudemos verificar que os suprimentos são, normalmente, idênticos ao montante dos custos menos as vendas, pelo que estes existem para suportar os encargos normais da actividade. Regra geral, o seu montante não difere muito do prejuízo apresentado» e «Contabilisticamente, os suprimentos estão documentados apenas através de uma nota interna sem qualquer outro suporte […] Neste momento é impossível testar da veracidade das entradas destes montantes de dinheiro em Caixa, ou qualquer outra conta de Balanço»;
– quanto ao custo das mercadorias vendidas: «Numa análise efectuada ao CMVendidas verificámos que a evolução das compras, adquiridas na sua quase totalidade em França, não é muito coerente, conforme se pode constatar:

	1992	1993	1994	1995
CMVendidas	1 342 117$00	3 846 377$00	1 469 634$00	5 683 097$00 »

– que a Contribuinte suportou rendas de locação financeira relativas a uma viatura nos anos de 1992 e 1993, dos montantes de esc. 2.087.056$00 e a uma outra viatura, nos anos de 1994 e 1995, dos montantes de esc. 686.570$00 e 823.824$00, tudo respectivamente;
– quanto a vendas: «algumas facturas e recibos das mesmas não cumprem o estipulado no artº 35º do CIVA, não identificando devidamente o cliente, nomeadamente a morada e o nº de contribuinte, elementos estes obrigatórios por se tratar de um grossista.
As vendas contabilizadas nos diversos exercícios são muito próximas do valor das compras dos mesmos exercícios, salvo o de 1994 (ver quadro abaixo indicado) e se verificarmos concluímos que mal chegam para cumprir com os pagamentos a fornecedores (saldo zero), muito menos chegam para suportar os restantes custos decorrentes das actividades como sejam FSExternos e Despesas com Pessoal. Tudo leva a crer, pois, que o circuito financeiro decorrente da actividade da empresa não é relevado contabilisticamente na mesma, razão pela qual se recorre sistematicamente aos suprimentos em dinheiro:

	Compras	Vendas
1992	1 342 117$00	1 405 029$00
1993	3 846 366$00	4 067 900$00
1994	1 469 634$00	3 532 041$00
1995	5 683 097$00	4 859 045$00 »

(cf. cópia do relatório de fls. 35 a 45);
H) No mesmo relatório concluiu-se e propôs-se:

«Do exame efectuado concluímos que a contabilidade não merece credibilidade, razão pela qual se vai apurar o novo lucro tributável, para os exercícios de 1992 a 1995, inclusive, conforme mapas dos valores declarados e corrigidos […], com recurso à aplicação dos métodos indiciários, de acordo com o estipulado na alínea d), do nº 1, do artº 51º, nomeadamente pelos seguintes motivos:
– Saldos credores de Caixa (Exercício de 1992);
– Suprimentos muito elevados sem suporte documental;
– Facturas sem identificar devidamente o cliente; e
– Sonegação de custos à contabilidade nomeadamente de combustível.

Assim, propomos que sejam corrigidas as vendas declaradas nos exercícios de 1992 a 1994, acrescendo a estas, os valores dos suprimentos efectuados nos montantes de 3 800 000$00, 3 200 000$00 e 1 900 000$00, respectivamente.

Para o exercício de 1995, uma vez que foi feito investimento em imobilizado no valor de 8 280 190$00, sendo 6 000 000$00 financiado por crédito externo, vamos aceitar que a diferença destes valores (2 280 190$00) foi efectuada através de suprimentos. Deste modo, para o exercício de 1995, as vendas serão corrigidas apenas no montante de 4 629 310$00 resultante da diferença entre os suprimentos do ano e o autofinanciamento para imobilizado através de suprimentos = (6 909 500$00 – 2 280 190$00)» (cf. cópia do relatório de fls. 35 a 45);
I) Da acta da reunião da Comissão de Revisão consta o seguinte:

«O vogal do contribuinte para além das razões já invocadas na reclamação apresentada, diz não entender o critério utilizado pelo agente fiscalizador já que este se limita a adicionar aos valor das vendas os suprimentos feitos, acrescendo o facto de não relevar para o ano de 1995 os investimentos feitos na loja de venda a retalho que abriu nesta cidade, não considerando também que neste mesmo ano e devido às obras naquela loja aliado ao facto de ter cessado a actividade de grossista, não laborou quase durante meio ano.
O vogal da Fazenda Pública analisado que foi o processo e ouvidas as alegações produzidas pelo vogal do contribuinte defendeu a posição assumida pela fiscalização pois a ausência de meios contabilísticos de prova, os reduzidos montantes de compras que declara para a actividade exercida que indiciam vendas omitidas, no intuito claro de dissimular a realidade, propõe a manutenção dos valores apurados para os anos de 1992, 1993 e 1994. Quanto ao ano de 1995 o vogal da Fazenda Pública e no sentido de chegar a acordo, ultrapassando-se, assim, o impasse criado pela radicalização de posições, propõe diminuir o V.N. em 823 611$00, resultante da diferença existente entre compras de 5.683.097$00 e vendas de 4.859.486$00, considerando-se utilizado em investimento e pagamento a fornecedores, ou seja, os suprimentos efectivos foram de 3.103.801$00.
Assim, os indicadores passaram a ser os seguintes:
[…]
Ano de 1995 – IRC – Lucro Tributável 195.697$00
IVA – volume de negócios 8.664.744$00
Imposto em falta 646.969$00

O vogal do contribuinte decidiu, relutantemente, aceitar o acordo proposto.
O Presidente da Comissão, estabelecido que foi o presente acordo, nada tem a opor ou a acrescentar, apresentando a presente acta, nos termos do n.º 4 do art. 87.º do Código de Processo Tributário, ao Sr. Chefe da Repartição de Finanças, para confirmação da sua legalidade»
(cf. cópia da acta a fls. 20/21);
J) Com base nos valores fixados, foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA do ano de 1995, do montante de esc. 646.969$00, e respectivos juros compensatórios, dos montantes de 51.995$00, 45.607$00, 36.817$00 e 29.307$00, para os 1.º, 2.º, 3.º e 4.º trimestres do mesmo ano, respectivamente (cf. cópia dos documentos de cobrança de IVA, de fls. 9 a 14, e documentos extraídos dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a fls. 18 e 19).

Cumpre, pois, apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento quanto àqueles aspectos, adiantando desde já que, salvo o devido respeito, na mesma se não distingue convenientemente entre fundamentação formal e fundamentação substancial. Na verdade, como resulta da alegação aduzida na petição inicial, a Impugnante discorda das liquidações cuja anulação pediu nestes autos com fundamento na falta dos requisitos legais que autorizariam o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável e na invalidade do método de cálculo utilizado pela AT (cf. supra ponto 1.2).
Ou seja, nunca a Impugnante assacou às liquidações impugnadas o vício de falta de fundamentação, que na sentença foi apreciado. No entanto, se bem que nela se tenha considerado que a liquidação impugnada está insuficientemente fundamentada, os motivos por que assim se considerou radicam também no entendimento de que os prejuízos declarados, bem como os suprimentos registados na contabilidade, são reais, motivo por que nunca se justificaria o recurso à tributação por métodos indirectos. Embora o discurso adoptado na sentença aluda à falta de fundamentação enquanto vício formal (() Como decorre, para além do mais, da menção que aí é feita aos arts. 80.º a 82.º do Código de Processo Tributário (CPT) e aos arts. 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).), a verdade é que parece tê-lo reconduzido também à falta dos requisitos legais para a utilização dos métodos indirectos na determinação da matéria tributável. Ora, esta invalidade integra vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto (se for posta em causa a correspondência à realidade dos factos invocados pela Administração como suporte fáctico da sua actuação) e de direito (se for posta em causa a subsunção jurídica que a Administração fez desses factos), não vício de forma por falta de fundamentação, como se parece ter considerado na sentença recorrida.
Uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (() Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Como diz VIEIRA DE ANDRADE, distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (() Ob. e loc. cit.).
O mesmo Autor salienta que por vezes esta distinção não é fácil mas, a nosso ver, não é esse o caso dos autos. Como procuraremos demonstrar adiante, não há dúvidas quanto ao conhecimento dos motivos em que se fundou a determinação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério utilizado na respectiva quantificação.
As questões suscitadas na presente impugnação judicial (com origem na discordância da Impugnante relativamente à AT) são as de saber se as razões que a AT invocou para considerar que a contabilidade da Impugnante não reflecte a realidade são ou não suficientes para suportar a decisão de tributar a Impugnante em IVA por métodos indirectos ou deviam conduzir a uma solução diferente e se, sim ou não, o método utilizado para quantificar a matéria tributável – acrescer os suprimentos às vendas (no ano de 1995, depois de deduzido ao montante destes o dos investimentos) – a matéria tributável está justificado. Assim, os vícios relativamente aos quais havemos de sindicar o julgamento feito na sentença recorrida não são de forma, mas substanciais: vícios de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito.
Dito isto, antes de passarmos a apreciar se a sentença fez correcto julgamento dessas questões, bem como da respeitante à fundamentação formal, questão de que também teremos de nos ocupar (() Como a Recorrente não invocou a nulidade da sentença por excesso de pronúncia (e este vício formal da sentença não é do conhecimento oficioso, como decorre do disposto no art. 125.º do CPPT e no art. 668.º do CPC), mas antes procurou demonstrar o erro no julgamento desta questão, não pode este Tribunal de recurso deixar de apreciá-la.), cumpre averiguar se a sentença enferma do erro de julgamento quanto à matéria de facto que lhe vem assacado pela Recorrente.

2.2.2 DO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Salvo o devido respeito, não podemos concordar com a alínea F) dos factos provados.
Dando de barato que a indicação e análise crítica dos meios de prova («Do depoimento da testemunha, de fls. 107 e 108 dos autos, prestado com precisão e revelando conhecimento dos factos, resulta ainda provada que […]») seja incluída no texto relativo aos factos provados (() A melhor técnica é a de separar inequivocamente a matéria de facto provada e não provada da indicação dos meios de prova que permitiram esse julgamento e da análise crítica dos mesmos.) e admitindo que seja objecto de prova a forma como a Impugnante exercia a actividade, já não podemos aceitar que sejam levados ao probatório, como o foram na referida alínea, que essa forma «[…] levou a que nesse período se verificassem prejuízos, os quais foram suportados através de realização de suprimentos», conclusões que apenas poderiam ser extraídas de factos, quais sejam os que permitiriam um juízo sobre a correspondência à realidade dos prejuízos e dos suprimentos revelados pela escrita da Contribuinte.
Na verdade, a sorte da impugnação judicial joga-se em torno do julgamento que seja feito sobre se são reais ou fictícios os prejuízos e os suprimentos que a Contribuinte registou na sua contabilidade. Cumpre averiguar se a actividade da Contribuinte, como resulta da sua contabilidade, gerou, ao longo dos cinco anos que foram objecto da análise inspectiva da Administração prejuízos do montante global de esc. 14.625.090$00 e se os suprimentos dos sócios ao longo desse período ascenderam a esc. 17.809.500$00 ou se, como sustenta a Administração, a contabilidade não merece credibilidade.
Como é manifesto, a resposta a essa questão depende do juízo a fazer com base nos factos (ainda que indiciários) que possam confirmar ou infirmar aquelas asserções que, dada a sua natureza conclusiva, não podem ser erigidas em factos. Assim, não é possível o julgador tratar como simples factos, a merecer julgamento como provados ou não provados, a realidade dos prejuízos e dos suprimentos registados na contabilidade.
Nessa parte, há que dar razão à Recorrente, na medida em que esta ataca a alínea F) dos factos provados.
Já quanto à forma como a Impugnante exercia a actividade (relativamente à qual, como deixámos já dito, nada obsta a que seja objecto de prova), afigura-se-nos não haver motivo para alterar o julgamento feito em primeira instância, no sentido de que a Impugnante exercia a actividade «à porta fechada e vendendo essencialmente fatos de cerimónia». A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu motivou esse julgamento no depoimento da testemunha, que considerou ter prestado depoimento «com precisão e revelando conhecimento dos factos» e não vislumbramos, nem a Recorrente indica, qualquer razão que nos determine a alterar o julgamento.
Há, no entanto, para melhor compreensão da realidade factual e com base no relatório da fiscalização, que nesse segmento a Contribuinte nunca contrariou, que precisar que a forma de exercício da actividade mencionada na alínea F) dos factos provados se refere exclusivamente ao exercício do comércio a retalho.

2.2.3 DO JULGAMENTO DE DIREITO
2.2.3.1 Como é sabido, no nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais avultam os de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT (() Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.) e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).
Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada pela ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[(() Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.)].
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), art. 16.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e arts. 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
No entanto, na falta de declaração, quando esta divirja dos elementos constantes da escrita ou da contabilidade ou quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que das declarações resulta um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cfr. art. 82.º, n.º 1, do CIVA , art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS, e 81.º do CPT (() Dispunha o art. 81.º do CPT:
«A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».), em vigor à data).
Isto, porque a tributação deve incidir sobre a matéria tributável real (sobre o rendimento real, no caso do IRC, como prescreve o art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) e, assim, a avaliação indirecta, porque envolve a apreciação de elementos de ordem subjectiva e, por isso, menos exactos, constitui meio subsidiário de determinação da matéria tributável (a última ratio fisci (() Cf. SALDANHA SANCHES, A Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 173, pág. 396.)), que só pode ser utilizada nos casos e condições previstos na lei.
Como dizem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, «sendo o cálculo matemático, fundado em elementos estritamente objectivos, o método de determinação da matéria colectável que permite uma maior exactidão no apuramento da matéria colectável real, ele, quando puder ser utilizado, terá de ser preferido a qualquer outro método que envolva aplicação de elementos de ordem subjectiva» (() Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 1 ao art. 81.º, pág. 357.-() Apesar de na situação dos autos a lei aplicável não ser a LGT, mas o CPT, os considerandos citados valem igualmente no domínio deste último código.).
A avaliação indirecta é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, sendo que todo esse procedimento «é orientado no sentido da busca da verdade material: dentro dos limites da razoabilidade, a Administração, agindo com imparcialidade e justiça, deve tentar determinar o lucro real, as transacções efectivamente realizadas ou o rendimento tributável recebido» (() Cf. SALDANHA SANCHES, ob. cit., pág. 400.).
Assim, exige-se como pressuposto da validade da avaliação administrativa que tem por objecto a base tributável, «A prova de um certo número de factos incontroversos – cuja verificação foi aceite pelo sujeito passivo ou foi provada sem margem para dúvidas – e a reconstituição de um certo número de factos controversos, sendo essa reconstituição o aspecto crucial do procedimento designado como “tributação por métodos indiciários”» (() Idem, pág. 397.). A avaliação vai consistir num juízo em que, através de uma máxima de experiência, se passa de factos conhecidos para factos desconhecidos, «numa longa e arriscada cadeia dedutiva, tanto mais longa quanto menor for a base oferecida pela normal detecção dos factos relevantes», sendo que «o grau de incerteza na determinação de valores, será tanto maior quanto mais longa for a cadeia dedutiva, uma vez que quanto mais intensa for a ausência dos elementos legalmente exigidos, maior será o número de inferências e deduções que terá de ser realizado» (() Idem, págs. 410 e 411.).
Assim, mesmo quando a AT esteja autorizada a recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, deverá, na medida do que lhe for possível, proceder à reconstrução dos factos tributáveis com base nos elementos objectivos legalmente exigidos que estejam disponíveis, por forma a diminuir ao mínimo possível o número de inferências e deduções que terá de ser realizado (ou seja, por forma a reduzir a cadeia dedutiva à menor extensão possível), assim se aproximando o mais que puder da matéria tributável real.
Ou seja, o recurso a métodos indiciários, a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável está rodeado de algumas cautelas que visam assegurar que aquele constitui uma ultima ratio nas relações do contribuinte com a AT.
E entre essas cautelas avultam a fundamentação especial que deve acompanhar o exercício do poder de recurso aos métodos indirectos. Assim, aos deveres gerais de fundamentação dos actos tributários – à data decorrentes de forma genérica do art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, do art. 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e do art. 21.º do CPT – acrescem, no caso de tributação por métodos indiciários, a indicação dos motivos por que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, por que não é possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável e também a indicação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável (cf. art. 81.º do CPT, em vigor à data (() Hoje, o art. 77.º, n.º 4, da LGT.)).
Na presente impugnação judicial, a Contribuinte sustentou, por um lado, que não estão verificados os requisitos enunciados no art. 51.º do CIRC para que seja possível o recurso aos métodos indirectos na fixação da matéria tributável e, por outro, que o critério utilizado na quantificação dessa matéria não é legal.
A sentença deu-lhe razão, mas a Fazenda Pública discorda desse julgamento.

2.2.3.2 A nosso ver, é inequívoco que está formalmente fundamentada a actuação da AT, quer na vertente da explicitação dos motivos da impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria tributável quer na vertente da indicação do critério de quantificação que adoptou.
Desde logo, cumpre ter presente que a fundamentação a considerar é a que foi externada na decisão da reclamação deduzida pela Contribuinte ao abrigo do art. 84.º do CPT, pois é esse o acto final de fixação da matéria tributável. Na verdade, nos termos do disposto nos arts. 84.º e 136.º do CPT, na redacção aplicável – que é a do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março –, pretendendo o contribuinte discutir a quantificação matéria tributável efectuada pela AT deve reclamar da respectiva decisão para a comissão de revisão, sendo que essa reclamação é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável. Essa reclamação constitui um pedido de revisão da matéria tributável e é a respectiva decisão que a fixa definitivamente (sem prejuízo da sindicância judicial, como é óbvio).
A fundamentação a ter em conta é, pois, a que consta da decisão da reclamação e, por isso, entendemos dever fazê-la constar da factualidade relevante para a decisão. Isto, como é óbvio, sem prejuízo da possibilidade de na decisão da reclamação se remeter para o relatório da fiscalização (cf. art. 125.º, n.º 1, do CPA).
Está suficientemente fundamentada a decisão de lançar mão dos métodos indiciários e o critério utilizado na quantificação da matéria tributável?
Os motivos pelos quais a Comissão de Revisão (directamente e por remissão para o relatório da fiscalização) entendeu que a contabilidade da sociedade Contribuinte não era merecedora de credibilidade são os seguintes:
- a sociedade apresenta prejuízos desde a sua constituição e ao longo de 5 exercícios, que ascendem a esc. 14.625.090$00;
- a esses prejuízos correspondem suprimentos dos sócios, apenas suportados por documentos internos, que totalizam esc. 17.809.500$00;
- a conta “caixa” revelava saldos credores em alguns meses, que passavam a devedores por virtude dos suprimentos dos sócios;
- geralmente, os suprimentos dos sócios coincidem com o montante dos prejuízos apresentados;
- existem facturas que não identificam devidamente o cliente;
- os custos respeitantes a combustíveis são sonegados à contabilidade.

e, não aceitando a realidade dos suprimentos, utilizou o seguinte critério para quantificar a matéria tributável:
- relativamente a cada exercício, às vendas declaradas foram adicionados os suprimentos efectuados, sendo que no ano de 1995, essa soma foi feita depois de descontar no montante dos suprimentos a parte que a AT considerou destinada a financiar a o investimento que a Contribuinte efectuou em imobilizado nesse exercício.

Salvo o devido respeito, são bem perceptíveis as razões externadas pela AT para considerar que a contabilidade da Contribuinte não merece credibilidade (essencialmente, por revelar prejuízos durante cinco anos seguidos, por haver facturas que não identificavam devidamente o cliente e por os custos com combustíveis serem sonegados à contabilidade), bem como qual o método que utilizou para quantificar a matéria tributável.

Questão diferente, da qual nos ocuparemos de seguida e que se situa já no âmbito da validade substancial do acto, é a de saber se as razões externadas pela AT são aptas a suportar a conclusão de que a contabilidade não é credível e o critério utilizado na quantificação da matéria tributável.

2.2.3.3 A nosso ver os elementos recolhidos pela AT permitiam-lhe concluir, como concluiu, que a contabilidade da Contribuinte não merecia credibilidade.
Na verdade, o facto de serem apresentados resultados negativos ao longo de cinco exercícios seguintes, sobretudo quando relacionado o prejuízo acumulado ao longo desses exercícios (esc. 14.625.0909$00) com o volume de negócios declarado para cada dos exercícios entre 1992 e 1995 (esc 1.405.029$00, 4.067.900$00, 3.532.041$00 e 4.859.045$00, respectivamente), constitui um forte índice de que a contabilidade, apesar da sua correcção formal, não reflecte a real situação patrimonial da sociedade nem os resultados por ela efectivamente obtidos (() Note-se que o art. 87.º da LGT, na alínea e), introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, viria mesmo a consagrar expressamente como caso justificativa da avaliação da matéria tributável por métodos indirectos o facto de «Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco».). Não cumprindo aqui fazer qualquer juízo de valor sobre as opções empresariais e de gestão da Contribuinte, não é crível que se mantenha por tanto tempo uma actividade se ela gerar prejuízos da grandeza revelada pela contabilidade. Poderia a Contribuinte, é certo, ter invocado razões justificativas desses prejuízos ou ter alegado factos que permitissem validar a sua expectativa de os inverter, assim procurando abalar a conclusão de que os mesmos não correspondem à realidade, mas nada disse a esse propósito, nem ao longo do procedimento nem na petição inicial.
O referido facto da apresentação de prejuízos ao longo de cinco exercícios seguidos, sobretudo quando conjugado com os demais “factos-índice” coligidos pela Administração e acima nomeados, justifica a conclusão de que a contabilidade não era credível, a qual temos, assim, como material fundamentada.
O mesmo não podemos afirmar relativamente ao critério utilizado na quantificação da matéria tributável.
Como deixámos já dito, não basta à AT referir o critério que utilizou, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao Tribunal) ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material).
No caso sub judice, o critério adoptado para a quantificação da matéria tributável foi o de somar ao valor das vendas declaradas no exercício de 1995 o montante dos suprimentos contabilizados no mesmo exercício (depois de deduzido deste o montante que se considerou destinado a investimento em imobilizado).
No entanto, fica por explicar por que a AT procedeu desse modo. Não foi avançada qualquer explicação para que se pudesse aceitar que a matéria tributável seja determinada por esse critério. Fica sem se saber por que a AT considerou como método adequado para achar o volume de negócios a adição ao montante das vendas do montante dos suprimentos.
Ora, como é bom de ver, não basta à AT indicar um qualquer critério de quantificação. Tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto, terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir à Contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo.
Foi isso que a AT não fez e, assim, não podemos ter o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como materialmente fundamentado.

Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que as declarações não traduzem a realidade, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções.
II - No caso de ter havido a reclamação prevista nos arts. 84.º, n.ºs 1 e 3, e 136.º, n.º 1, do CPT, a fundamentação do acto de fixação da matéria tributável é a que for externada na decisão da reclamação e ainda que nessa decisão se aproprie expressamente do teor do relatório em que se baseou a fixação inicial, possibilidade concedida pelo art. 125.º do CPA, haverá ainda que considerar como integrando a fundamentação os demais elementos expressamente referidos como motivos do acto.
III - No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS, e 81.º do CPT, em vigor à data).
IV - A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.
V - Assim, reconhecendo a AT que a contabilidade do contribuinte se encontra formalmente correcta, impõe-se-lhe que indique de forma clara, precisa e suficiente, por que entende que ela não merece credibilidade, bem como os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável.
VI - Não pode considerar-se materialmente fundamentado o critério adoptado pela AT para quantificar o volume de negócios se esta se limitou a adicionar ao montante das vendas declaradas o montante dos suprimentos registados na contabilidade, sem que tenha explicado os motivos por que assim procedeu, as razões por que entendeu que este procedimento constituía um método adequado para achar o volume de negócios, uma forma válida de aproximação à realidade.