| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...] Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28-02-2025, que julgou parcialmente procedente a impugnação, por si intentada, contra liquidações adicionais de IRC, IVA e RFIRS, referentes aos anos de 2014 e 2015, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A) O presente recurso põe em crise os fundamentos de direito da douta Sentença proferida que julgou parcialmente improcedente a Impugnação Judicial deduzida.
B) Tendo em conta que houve correcções por métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseando-se no referido artigo 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT, bem como no artigo 88.º, n.º 1, alínea a) da mesma Lei.
C) A Administração Tributária estava, então, obrigada a fixar um prazo, entre 5 a 30 dias, e notificar o Recorrente, para que fossem supridas a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução” (cfr. al. a) do artigo 88.º da LGT), o que não fez.
D) E tal como alegou a Recorrente e vem sendo defendido pela jurisprudência, relativamente à interpretação do âmbito de aplicação da exigência de notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT que reiteradamente vem sendo perfilhada por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo desde 2014, como nos é revelado pela leitura dos julgamentos proferidos a 3-12-2015, 13-9-2017, 18-11-2020 e 9-6-2021, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 1262/13, 316/16, 2024/09.6BEPRT e 2577/09.6BEPRT.
E) A omissão da notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT, impõe concluir-se que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, têm que ser anuladas.
F) E, considerando que nos presentes autos é inexistente tal notificação para suprimento das irregularidades contabilísticas e declarativas expostas no Relatório de Inspecção, nos termos do disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT, e uma vez que nas decisões que proferir, o julgador deve ter em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (cfr. art. 8.º, n.º 3 do CC), deve acolher-se a interpretação jurídica sufragada recentemente pelo Supremo Tribunal Administrativo.
G) Tendo a AT omitido a notificação consagrada no art.º88 al. a) da LGT, só se poderá concluir que a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre esta matéria.
H) E, que por verificação do visado vício procedimental, tal inquina as liquidações impugnadas, e impõe ao douto Tribunal julgar procedente a presente Impugnação, também, nesta parte.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente com todas as legais consequências.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref. ª 35656649 de 14.01.2026], no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela recorrente, sendo certo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cf. artigos 635º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do Código de Processo Civil). Assim sucedendo, as questões cuja apreciação é peticionada é aferir do erro de julgamento assacado à sentença recorrida na parte em que a mesma considerou não ocorrer a alegada omissão pela AT da notificação consagrada no artigo 88º, alínea a) da LGT - vício procedimental determinante, na sua óptica, da anulação das liquidações em causa
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A ora Impugnante, [SCom01...] Unipessoal Lda desenvolve a actividade de prestação de serviços de catering, em espaços pertencentes a terceiros (Cfr. Relatório Final de Inspecção Tributária; Facto não controvertido);
2. Em 13.01.2017 foi emitida a Ordem de Serviço ...87, que ordenou a instauração à ora Impugnante de procedimento de inspecção de natureza externa e âmbito geral, incidente sobre o exercício de 2014 (Cfr. Ordem de Serviço constante de fls. 1 do PA);
3. Também em 13.01.2017 foi emitida a Ordem de Serviço ...88, que ordenou a instauração à ora Impugnante de procedimento inspectivo de natureza externa e âmbito parcial, incidente sobre o IVA, o IRC e ainda “RCF, RFS e SEL”, do exercício de 2015 (Cfr. Ordem de Serviço constante de fls. 2 do PA);
4. Em 07.02.2017 foram enviadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., para a sede da ora Impugnante, dois ofícios, denominados Cartas-Aviso, aptos a comunicar à Impugnante o início, “a muito curto prazo” do desenvolvimento do procedimento inspectivo credenciado pelos Ordens de Serviço referidas nos pontos anteriores, bem como o âmbito e a extensão de tal procedimento (Cfr. Cartas-Aviso e Talão de aceitação dos CTT constantes de fls. 5, 6 e 7 do PA);
5. Em 21.02.2017 foram assinadas pela representante legal da ora Impugnante as Ordens de Serviço referidas nos pontos 2 e 3 (Cfr. Campo ... constantes de fls. 1 e 2 do PA);
6. No decurso do visado procedimento inspectivo foi enviado para a sede da ora Impugnante por Técnica dos serviços de inspecção tributária, por meio de carta registada com aviso de recepção ofício datado de 24.03.2017 pelo qual se solicitava à Impugnante a apresentação, no prazo de 10 dias, das seguintes informações e elementos:
- identificação, relativamente às facturas emitidas nos anos de 2014 e 2015, da data e local de realização do evento, do nº de participantes, adultos e crianças, do valor do serviço por pessoa, com a discriminação dos serviços incluídos, e sobre o pagamento de sinal, com indicação da factura correspondente;
- indicação, relativamente a seis valores recebidos a título de sinal, da data da realização do serviço respectivo, do valor do mesmo e do número da correspondente factura caso existisse;
- Justificação do motivo pelo qual foram adquiridos bolos adquiridos em diversos dias sem que haja facturas de prestação de serviços nesses dias, nomeadamente em setembro de 2014 e em abril de 2015.
(Cfr. Ofício solicitando os elementos que consta de fls. 67 e 68 dos autos);
7. Em 13.06.2017 foi elaborado Projecto de Relatório Final do referido procedimento de inspecção tributária, co seguinte teor:
“III. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções meramente aritméticas.
III -1.1. Ano de 2014
Ao nível dos gastos,
Da análise aos registos contabilísticos da empresa e respectiva documentação de suporte relativamente aos anos de 2014 e 2015 constatou-se que o sujeito passivo contabilizou e deduziu diversos gastos não dedutíveis fiscalmente nos termos do artº 23º e art~º 23º-A CIRC, registados nas contas que a seguir se explanam:
i) Conta 62512 - Deslocações, estadas e transportes (alojamento) - Isentos
No ano de 2014, através do documento nº 2 (diário 300) de 26.12.2014 foi incluído nesta conta gasto no valor de 3 225,00 euros respeitante a uma factura emitida por agência de viagens onde consta “viagem de negócios”. Todavia, e face à actividade exercida pela empresa [SCom01...] Unipessoal Lda, não se vislumbra que este gasto tenha sido incorrido para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, nos termos do nº 1 do artº 23 CIRC. Sendo que nem na contabilidade nem extracontabilisticamente seja comprovada a indispensabilidade do gasto para o exercício da actividade comercial. Acresce ainda que a factura relativa a este gasto, nos termos do nº 6 do mesmo artigo, não obedece aos requisitos previstos na alínea b) do nº 5 do artº 36º CIVA. Efectivamente, não é feita uma correcta especificação dos bens transmitidos, apenas uma discriminação entre “voos” e “estadias”. Não é indicado o destino dos voos ou a duração da estadia. (Vd. Anexo 1).
III - 1.2. Ano de 2015
Ao nível dos gastos,
i) Conta 6265113 (Contencioso - isentos)
Nesta rubrica foram contabilizados gastos no valor global de 213,30 euros, referentes a encargos administrativos da AT relativos a coimas bem como a custas associadas a processos de contraordenação.
Nos termos da alínea e) do nº 1 do artº 23º-A estes encargos não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.
Não são gastos fiscais todas as penalidades aplicadas ao sujeito passivo, excepto os que tenham origem contratual (…).
ii) Conta 68871 (Outros Gastos e Perdas - Multas Fiscais) e 6915 - (Juros Compensatórios).
Nos termos da alínea e) do artº 23º-A CIRC os lançamentos efectuados nesta conta relativos a multas fiscais, no montante de 4 634,85 euros, não são fiscalmente dedutíveis, tal como os contabilizados na conta de juros de mora e compensatórios no valor de 939,22 euros.
iii) IRC estimado para o período de 2015
Não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos da alínea a) do artº 23º-A. “o IRC, incluindo as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros”, pelo que, relativamente a esta rubrica, não se mostra dedutível para efeitos ficais o montante de 1 653, 12 euros.
(…)
Face ao exposto, apurámos gastos não fiscalmente aceites totalizando os valore que se expõem na tabela infra: Tabela III- Correcções em sede IRC
| | 2014 | 2015 |
| Gastos não aceites fiscalmente | 3 225,00 euros | 7 431,49 euros |
III - 2. IVA deduzido indevidamente III - 2.1 Enquadramento Legal
(…) ainda que estejam em causa bens ou serviços necessários ou fundamentais para o exercício da actividade, não será admitida a dedução de IVA se os mesmos forem excluídos nos termos do artº 21º do CIVA (exclusões do direito à dedução).
Nestes termos considerámos excluir do direito à dedução o IVA suportado com despesas que não respeitaram o princípio da periodização do lucro tributável contrariamente ao disposto no nº 1 do artº 18º.
III - 2.2 Factos verificados
Verifica-se que foi deduzido IVA contido em facturas contabilizadas no ano de 2014 respeitando ao período económico de 2013, que, pese embora terem sido contabilizadas para efeitos do apuramento do lucro tributável do ano de 2014, o seu valor foi acrescido no Q7 da Mod. 22 IRC - “correcções relativas a períodos de tributação anteriores (artº 18º nº 2) - ainda assim foi deduzido indevidamente o IVA contido nessas facturas.
Face ao exposto, apurou-se o IVA deduzido indevidamente, no ano de 2014, conforme mapa de apuramento constante do anexo 2 e resumidamente exposto na tabela infra.
Correcções Técnicas em sede de IVA - ano de 2014
| Período de imposto | 2014 |
| 201403T | 87,55 |
| 201406T | 85,87 |
| Total de imposto indevidamente | deduzido | 173,42 euros |
III- 3. Retenções da Fonte
III- 3.1. Enquadramento legal
Nos termos da alínea a) do nº 1do artº 71º do CIRS estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%, “os rendimentos de capitais obtidos em território português, por residentes ou não residentes, pagos por ou através de entidades que aqui tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento e que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada”.
Compete à entidade devedora dos respectivos rendimentos (o sujeito passivo) a respectiva retenção e entrega do imposto ao Estado, em cumprimento dos artºs 98º e 101º. Ambos do Código do IRS.
(…)
III - 3.2. Factos Verificados
Do presente procedimento de inspecção externo à sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda resultaram correcções aritméticas relativas à falta de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) sobre adiantamentos por conta de lucros distribuídos (rendimentos de capitais).
Constatámos que foram feitas transferências, para a conta pessoal da D. «AA», sócia-gerente da empresa em apreço, como se verifica através de dois documentos, não contabilizados, ínsitos no anexo 3, que comprovam o pagamento de serviços de catering, no valor de 1 114,50 euros e 1 342,25 euros, em 08.09.2014 e 01.11.2015, respectivamente. Os valores resultam de pagamentos de clientes cujos montantes não foram facturados pela sociedade e cujo destino financeiro foi as contas da sócia e que, nos termos da Lei consubstanciam adiantamentos por conta de lucros à sócia - Vd. Artigos 71º e nº 2 do artº 101º do Código do IRS.
Assim, a [SCom01...] (…) estaria obrigada a efectuar a retenção na fonte na data da colocação à disposição dos lucros ou adiantamentos por conta de lucros, daquelas importâncias (…) à taxa em vigor à data dessa operação (28%) e ter entregue até ao dia 20.10.2014 e 20.12.2015, respectivamente, aquela retenção, nos termos do nº 3 do artº 98º.
Estas correcções ascendem a 687,89 euros, sendo devidos juros compensatórios (…).
IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV- Fundamentação da aplicação de Métodos Indirectos
IV - 1.1 Enquadramento Teórico
O Código do IVA no artigo 29º nº 1 alínea b) dispõe que é obrigatório “emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços”.
Por um lado, prevê o nº 1 do artº 18º do Código do IRC que “os rendimentos e os gastos, assim como outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime da periodização económica”. Por outro lado, dispõe o nº 2 do mesmo artigo que “as componentes positivas e negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores são imputadas ao período de tributação quando na data do encerramento das contas daquele em que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”. Por último, a alínea b) do nº 3 do mesmo artº 18º do CIRC define que “os réditos relativos a prestação de serviços consideram-se em geral realizados e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é concluído…”,
IV- Análise Factual
Da análise dos elementos contabilísticos resultaram incongruências diversas:
• Locais de entrega de mercadorias, designadamente bens alimentares, em locais (Quintas) e dias em que se verifica ausência de facturação;
i) Aquisição de bens alimentares - factura contabilizada através do lançamento nº 17 (diário 220) datada de 29.05.2015, onde consta como local de entrega “Ceira”, pese embora não exista qualquer evento facturado cujo local de realização fosse “Ceira”;
ii) Aquisição de bolos artísticos (2 bolos) no dia 12.07.2015, embora só se encontre facturado um evento relativo a este dia - no entanto, um dos bolos adquiridos (lançamento 59, diário 220, de 12.07.2015), de 5,88 kg, indicia ter existido uma outra festa de 65 a 74 pessoas;
• Aquisição de “Bolos artísticos (bolos de casamento, baptizado etc), em quantidades superiores aqueles que seriam consideradas normais, de consumo médio por pessoa, relativamente ao número de participantes indicados pela [SCom01...] Unip. Lda, em determinada festa,
i) Evento de casamento e baptizado, em 14.06.2014 (FR2014/42 e FR 2014/12) cuja facturação corresponde a 68 adultos e 7 crianças e cujos “bolos artísticos” adquiridos para o evento, de 7,3 kg E 6,5 KG, dariam para um número de pessoas de 81 -91 pessoas, respectivamente. Vd. Lançamento nº 23, de 14.06.2014 (diário 220);
ii) Aquisição de “bolo artístico” com 18 kg, em 18.07.2015, lançamento nº 23 (diário 220), contabilizado em 2015-08, cujo peso corresponde a evento com 200 a 225 participantes, todavia a facturação deste evento refere-se a 163 adultos e 8 crianças;
• Períodos no ano, nomeadamente entre outubro e dezembro de 2014, em que foram efectuadas compras e não facturados quaisquer eventos;
• Contabilização de gastos com o pessoal - recibos verdes - dos quais não consta a data da realização do serviço. (…)
• Locais de descarga constantes das facturas dos fornecedores onde não se realizou nenhum evento.
• Aumento do volume de negócios no ano de 2015 em 53,18%, com diminuição acréscimo de CEV de 39,58, diminuição de FSE em 3,57 e diminuição dos gastos com pessoal em 10,4%, sendo que os principais gastos directos estão directamente relacionados com as prestações de serviços, revelando assim algumas incongruências (Vd. Anexo 12)
Aquando da utilização de vários procedimentos básicos de cruzamento de informação com clientes e locais de eventos (Quintas) onde a empresa de catering em análise prestou serviços, com a finalidade de esclarecer dúvidas relacionadas com a inspecção, bem como da análise dos elementos contabilísticos e seus documentos de suporte, verificámos que o sujeito passivo não emitiu facturas a alguns clientes, pese embora tenha prestado serviços a esses mesmos clientes, omitindo, assim, proveitos decorrentes dessas situações.
Por outro lado, as facturas emitidas pela [SCom01...] Unip. Lda ao longo dos anos em análise não cumprem os requisitos legalmente previstos (cf. Artº 36º CIVA), no que toca à discriminação das quantidades/valores dos serviços prestados. Não é indicado o número de participantes em cada evento, a data do mesmo, nem o valor unitário do respectivo serviço, mas tão só o valor global cobrado pelo serviço de catering, constando das facturas apenas a designação “serviço de catering” ou “sinal”.
Esta situação assume maior importância nas situações em que o serviço de catering inclui outros serviços, como “balões”, “pessoal técnico” ou serviço de “pequeno-almoço “cujo descritivo das facturas não especifica.
Também identificámos atrasos na emissão da facturação, designadamente situações em que a factura foi emitida apenas no dia seguinte ao da prestação de serviço, contrariamente ao disposto no artº 36º nº 1 do CIVA.
Ao abrigo das presentes ordens de serviço foi solicitado ao sujeito passivo, através do ofício nº 2585 de 24.03.2017, relativamente às facturas emitidas nos anos de 2014 e 2015, os seguintes elementos: data e local da realização do evento; número de participantes (adultos/crianças); valor do serviço por pessoa (discriminação dos serviços incluídos); existência de pagamento de sinal (indicando o nº da factura correspondente) para os serviços catering realizados. Relativamente aos “sinais” pagos e para os quais não foi identificado qualquer serviço de catering facturado posteriormente, solicitámos que fosse dada indicação da data de realização do serviço, qual o valor do mesmo e, caso exista, a correspondente factura. Pedimos ainda para justificar o motivo pelo qual adquiriu bolos em diversos sias e não existem facturas de prestação de serviços emitidas nessas mesmas datas.
Nem todas estas situações foram devidamente esclarecidas - vd. Anexo 5- nomeadamente porque existiram eventos que, apesar de facturados, não nos foi fornecida informação adicional relativamente ao espaço onde decorreu e ao número de participantes. Também não foi esclarecido facto de existirem compras e não existirem para esses períodos facturas emitidas.
Os próprios contratos escritos que são efectuados, dos quais nos foram fornecidos 2 exemplares pela própria [SCom01...] - vd anexo 6 - mostram-se particularmente insuficientes no que toca à informação relevante, relativamente aos custos do evento e, portanto, para a nossa análise. Do mesmo não constam os valores a cobrar pelo serviço de catering nem o número previsto de participantes.
Da informação prestada pela própria empresa, da circularização da informação levada a cabo junto de diversos clientes, bem como junto das empresas que procederam à cedência dos espaços para os eventos, constatámos que o sujeito passivo não procedeu à facturação de diversos serviços de catering (…) que deviam ter sido objecto de facturação e registo aquando da sua realização.
Identificam-se, a título de exemplo, situações de omissões totais e parciais de serviços prestados pelo sujeito passivo inspecionado apuradas em resultado de informações recolhidas junto dos espaços de eventos e de clientes, conjugadas ainda com as próprias informações prestadas pela empresa de Catering em análise:
- Evento de casamento de 09.08.2015 de «BB» (NIF...19) e baptizado de «CC»:
Relativamente a este evento a empresa esclareceu ter-se tratado de um casamento com 126 adultos (preço unit. 58 Euros) e 13 crianças (preço unit 27,5 euros), devendo a facturação perfazer um total de 7161,50 euros.
Constatámos ter sido emitida factura nº2015/64 de 10.08.2015 de 6140,00 euros relativa ao “serviço de catering”, tendo sido indicada a factura nº2014/43 de 19.06.2014, no montante de 1000,00 euros, como correspondendo ao sinal. Conjuntamente totalizavam 7 140,00 euros. A diferença, de 21,50 euros “cobrada a menos”, referia-se a um “desconto de balões”.
Porém, verifica-se que a factura indicada como correspondendo ao sinal daquele evento corresponde afinal ao produto da alienação do único veículo da [SCom01...].
Aferem-se em falta 1021,50 euros (7 161,50 - 6140,00) de proveitos para os quais não foi emitida a correspondente factura. Omissão parcial de proveitos.
- Evento de casamento em 03.10.2015, de «DD» (NIF...59)
A recolha da declaração junto do cliente permitiu confirmar a data do evento bem como a empresa prestadora do serviço de catering e os valores cobrados pelo mesmo. O serviço teve um valor global de 12 836,00 e foi pago em numerário.
No próprio contrato elaborado antecipadamente com Quinta "T"..., espaço onde veio a decorrer o evento, foi referenciada a empresa [SCom01...] como fornecedora de serviços de catering. O próprio D. «EE» publicitou a festa nas redes sociais através de comentários diversos, referências aos noivos, ao local da mesma e algumas fotos do evento.
Não obstante, a empresa [SCom01...] Unipessoal Lda facturou apenas um valor de 750,00 euros e nos esclarecimentos prestados, por escrito, em mapa de recolha de informação elaborado para o efeito, informou que o evento só se realizaria em 05.08.2017, comprovando-se incongruências.
Mostram-se, assim, em falta 12 086,00 euros de proveitos não facturados.
- Evento de aniversário/batizado de «FF», em 01.11.2015 (mãe «GG», NIF ...43)
Este evento, do qual foi efectuada publicidade pelo D. «EE» nas redes sociais, realizou-se na Quinta "V"..., na data cima referida, e divulgadas diversas fotos alusivas à organização e decoração do espaço. Constatámos a inexistência de facturação relativa aos serviços de catering, pese embora o evento tivesse sido facturado pela Quinta "V"... no que se refere à cedência do espaço.
Contactada a adquirente do serviço foi confirmado que o serviço de catering desta festa de aniversário, que contou com cerca de 70 pessoas (61 adultos e 9 crianças) esteve a cargo da empresa [SCom01...], serviço que ascendeu a 1342,25 euros. Foi pago por transferência bancária para a conta da D. «AA» (gerente) cf comprovativo que nos foi fornecido.
Verifica-se a omissão total de proveitos relativamente a este evento.
Apesar de nos ter sido informado pela gerente da empresa em apreço que a generalidade dos eventos são objecto de contrato escrito, sendo pago um “sinal” relativo ao serviço, verificámos, contudo, i) foram facturados diversos serviços ao longo dos dois anos em análise sem que se verifique a emissão da factura relativa ao dito sinal. Identificámos 10 eventos em cada um dos anos em análise nestas circunstâncias; ii) constatámos, pelas declarações dos clientes circularizados que esse contrato escrito nem sempre existe.
Ora, além das falhas de facturação identificadas relativamente a diversos eventos espalhados ao logo do ano, verificámos ainda períodos bem delimitados em cada um dos anos, em que foram efectuadas aquisições de bens (e contabilizadas as respectivas facturas) e não se verificam proveitos para esses mesmos períodos, ou seja, realizou compras de bens perecíveis sem vendas/prestações de serviços em datas próximas.
Tratando-se de uma empresa que, por força do objecto do negócio, tem uma elevada rotação de stocks, não detém inventários no final de cada ano. Acresce, ainda que, segundo informações prestadas pela sócia-gerente, não dispõe de espaço próprio de armazenamento de matérias primas que, maioritariamente, são perecíveis. Na prática, verificámos que as compras mais representativas (bens alimentares) são efectuadas semanalmente, para os eventos a realizar em cada fim-de-semana. Referimo-nos concretamente à aquisição de bens perecíveis (carne, peixe, fruta, sobremesas) comprados com uma antecedência de um, dois ou três dias relativamente à data do evento. De notar que há mesmo bens que por regra são adquiridos no próprio dia (ex: pão, leitão assado, etc).
Face à constatação de que o último evento facturado no ano de 2014 corresponde ao de 27.09.2014 e o primeiro evento facturado em 2015 é de 25.04.2015, e considerando que entre essas datas foram efectuadas compras no valor global de 4 443,82 euros, sem que existam proveitos declarados associados a tais gastos, parece inequívoco estarmos perante incongruências entre os elementos contabilísticos (custos/proveitos) que sugerem omissões de facturação.
A rentabilidade fiscal das vendas declaradas (R16) desta empresa apresentou-se, em 2013, muito aquém da rentabilidade apurada no sector, quer a nível regional quer nacional. No ano de 2015, pese embora se evidencie melhorada, apresenta-se ainda também abaixo do sector, consubstanciando assim mais um factor indiciador da omissão de proveitos (…)
Assim, e dadas as irregularidades detectadas, a presunção de “…veracidade e de boa fé” a que se refere o artº 75º nº 1 da Lei Geral Tributária, relativa às declarações, designadamente à Mod. 22 de IRC, bem como os “…dados e apuramento inscritos na sua contabilidade…” não se verifica, ou seja, estamos em presença do que prevê a alínea a) do nº 2 deste normativo legal, pelo facto de a contabilidade e consequentemente as declarações fiscais conterem indícios fundados de omissões aos proveitos, não reflectindo o conhecimento da matéria tributável real deste sujeito passivo, concluindo-se assim a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa da matéria tributável de IVA e IRC, a alínea b) do artº 87º da LGT, encontrando-se esta situação prevista na alínea do artº 88º da citada Lei.
Efectivamente há serviços prestados aos seus clientes que se encontram por facturar e como tal omitidos à contabilidade e às declarações fiscais de IVA e IRC.
(…)
Em suma, encontram-se reunidos os pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, conforme previsto no artº 57º do CIRC, no artº 90º do CIVA e artºs 87º e 88º da LGT. Referimo-nos concretamente à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável de IVA e IRC relativos aos anos em análise (artº 87º nº 1 b)), decorrente da insuficiência dos elementos da contabilidade (artº 88º, alínea a)) (…).
V- Critério e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos - artº 90º da LGT.
V- Considerações gerais
Verificada a necessidade de formulação de uma proposta de tributação com recurso a métodos indirectos, no que respeita ao apuramento de proveitos omitidos (…) identificámos neste item os critérios de avaliação indirecta conducentes à determinação da matéria tributável e do IVA a fixar por métodos indirectos conforme prevê o artº 90º nº 1 da LGT.
Para o efeito, e em face do que observámos, socorremo-nos da ação conjugada dos seguintes critérios constantes daquele preceito legal, a saber:
1. Elementos e informações declaradas à Administração Tributária (Cf alínea d) daquele artigo);
2. Elementos recolhidos junto dos clientes com quem a empresa de catering manteve relações económicas, junto das empresas que procederam à cedência dos espaços para os eventos (alínea d)), bem como das próprias informações fornecidas pelo sujeito passivo;
3. O facto de se tratar de um contribuinte de reduzida dimensão económica (alínea e));
4. Uma relação o mais congruente possível entre os factos ora apurados e a situação concreta do contribuinte (alínea i)).
Conforme referido, a estimativa de proveitos teve em consideração a circularização de informação junto de clientes e espaços onde foram realizados eventos, mas também informações prestadas pela gerente da empresa [SCom01...] Lda relacionadas com a prática da sua actividade, que assumem particular relevância nas presunções efectuadas:
i)os serviços de catering prestados incluem, em regra, o catering propriamente dito (alimentação), flores (decoração do espaço), atoalhados, e ainda o bolo artístico (bolo de casamento);
ii) o peso do bolo relaciona-se directamente com o número de participantes no evento, e corresponderá, em média, a 80 a 90 gr por pessoa;
iii) Pode acontecer realizar, em determinados dias, mais do que um evento eventualmente em diferentes locais;
iv) Os preços praticados variam em função dos menus e oscilam vulgarmente entre os 50,00euros e os 70,00 euros, no caso dos casamentos, e entre os 28 euros e os 35 euros, no caso dos baptizados. Nos restantes eventos (ex.: jantares de empresa) não existe um valor de referência, dependendo das escolhas dos clientes;
v) As crianças com idade inferior a 4 anos não pagam e entre os 5 e os 9 anos pagam 50% do valor do catering/adulto;
vi) São efectuados contratos escritos com os clientes, e por norma todo o evento é sinalizado quando da realização do contrato, correspondendo esse sinal a 150,00 no caso de um evento de baptizado e de 250,00 ou 500,00 quando se trata de casamentos, consoante o número de pessoas previsto seja abaixo ou acima de 100, respectivamente;
vii) Em regra, a cedência do espaço para realização do evento é diretamente facturada ao cliente pelas empresas onde o mesmo se realiza;
viii) Os eventos em que participa realizam-se onde cliente pretender, todavia existe já um "leque" de espaços nos quais presta serviços mais frequentemente, como seja a "Quinta "V"...", "Convento de "S"..., Quinta "T"..., ou "Quinta "R"...";
ix) A major parte dos eventos realizaram-se nestes anos, na Quinta "V"... (Empreendimentos Turísticos SA, NEF ...54]
V - 2. Determinação dos Proveitos em Falta - Matéria Coletável a Fixar
Tendo em conta as considerações supra referidas (item V- 1.), para efeitos de determinação dos proveitos estimados, a matéria coletável proposta para fixação, para cada um dos anos objeto de é aquela que consta da tabela 10, em síntese deste item
Considerando,
i) As lacunas existentes na faturação emitida pela [SCom01...] unipessoal, a cada um dos clientes constantes da referida tabela;
ii) As justificações apresentadas pela sócia gerente, Srª. Dª «AA», para as referidas falhas de faturação;
iii) A informação colhidas junto das Quintas onde se realizarem os eventos, e dos destinatários das mesmas;
iv) As referências e publicidade feita em diversos sítios da internet, designadamente redes sociais,
O montante total dos serviços de catering não faturados foi determinado da seguinte forma:
• Nos casos em que foi possível analisar a fatura relativa à cedência do espaço, apurámos o número de participantes, porquanto haverá de corresponder àqueles que foram servidos no serviço de catering; presumimos que o valor em falta era o correspondente ao produto do valor unitário mínimo (adulto ou criança) para aquele tipo de serviço casamento) pelo número de participantes; o valor unitário poderá não corresponder ao mínimo, se existir informação fornecido pela empresa ou pelo cliente que aponte para valor distinto;
• No caso de outros eventos (que não Casamentos ou baptizados), visto tratarem-se de encontros de grupo segundo informação prestada pele gerente não têm um "preço base"), considerámos o valor unitário de 25,00€, por corresponder a um valor normal' de mercado a ser gago por almoço/jantar de grupo num espaço reservado e de requinte;
• Por via da informação prestada directamente pelo cliente, considerando, nestes casos a sua indicação relativamente ao número de participantes e valor pago pelo serviço (sendo certo que esta informação se mostra congruente com informações recolhidas por outra via) encontrando-se, todavia, estimado e discriminado caso a caso, em documento anexo (nº 10) a este relatório, a forma de apuramento dos proveitos presumivelmente em falta;
• Para os eventos de casamento, baptizado ou casamento/baptizado - tendo conta que se tratam de eventos com características próprias, que representam datas memoráveis, que envolvem valores consideráveis e para segurança de ambas as partes envolvidas - é de presumir a existência de "adiantamento/sinal". Nos casos em que identificámos a ausência de sinal estimámos em falta o valor do mesmo e com referência ao próprio ano em que se realizou evento, Efetivamente, presumimos que o valor desse, "sinal" há-de corresponde ao valor vulgarmente cobrado - depende directamente do tipo de evento que estiver em causa e, oa caso dos casamentos, do número previsível de convidados - cf, anexo 7;
Não estimámos "sinais" em falta para os outros eventos, como sejam jantares de grupo, por diversas razões: inexistência de um valor de referência; facto da organização dos convidados ser muitas vezes feita de forma informal, por um dos participantes, não existindo “condições práticas" para o Catering exigir sinal; por informação de um cliente circularizado, que declarou não ter adiantado qualquer Sinal;
Pela informação obtida pela via informal, em resultado dos eventos publicitadas pelo D. «EE» nas redes sociais, designadamente fotos dos mesmos, algumas das quais evidenciam a distribuição dos convidados por mesas e permitiu apurar um número aproximado de participantes;
Para o período compreendido entre 27.09.2014 e 15.04.2015 (último evento faturado no ano de 2014 e primeiro evento faturado no ano de 2015, respetivamente),
Considerando que,
• Foram efectuadas (e contabilizadas) compras, sem que haja quaisquer proveitos declarados relativamente a eventos realizados nesse período;
• Existem fortes indícios de terem sido efectuados eventos tendo em conta que dada publicidade dos mesmos, pelo próprio D. «EE», conforme fotografias exibidas nas redes sociais;
• Foi identificado e circularizado um desses eventos, vd. anexo 8, designadamente a festa de aniversário do Núcleo Sportinguista do Mondego, no ano de 2015 (março}, cujos faturação presumivelmente omitida, ronda os 750,00E - no entanto, este valor é muito diminuto face às compras efectuadas pelo sujeito passivo para aquele período;
Estimámos vendas com base nas compras efectuadas e contabilizadas, pois i) o facto de se tratarem aquisições de bens alimentares para consumo quase imediato, indicia que foram utlizados/consumidos nesse período e foram par isso geradores de proveitos (não declarados); ii) a margem bruta das compras obtida a partir de dois períodos distintos, um do ano de 2014 e outro do ano de 2015, em que foram identificadas compras e vendas regulares, será a margem a aplicar ao período em que foram efectuadas -e contabilizadas compras, e não se verifica facturação de serviços de catering, conforme se segue:
Tabela 7- Apuramento da margem bruta das compras
| | De 28.07.2014 a 31.08.2014 | De 01.09.2015 a 12.09.2015 | Total | MBI= ((Compras-Vendas)/Compras) |
| Compras | 41 283,31 | 14 170,80 | 55 454,11 | |
| Vendas | 82,096,14 | 30 505,50 | 112 601,64 | 103,05% |
Ora, o apuramento da margem bruta das compras, com base em dois períodos distintos, em que se verificaram compras regulares, cujas faturas se encontram contabilizadas, e proveitos declarados para esses mesmos eventos (aonde se inclui, caso exista, o sinal pago), permite obter uma margem que se aproximará da margem “real” do sujeito passivo.
Esta margem (103,05%) é manifestamente superior à margem calculada em função dos valores declarados pelo sujeito passivo (62,18% e 77,98%, nos anos de 2014 e 2015, respectivamente, mas que ainda assim fica aquém da margem do sector em que se insere (catering), porquanto estas margens correspondem a nível regional, de 112,44% a 124,47%, respectivamente, constatação que vem dar força à existência de proveitos não declarados, cf damos conta neste relatório.
Assim, calculada a margem bruta das compras, essa margem às compras conhecidas para o período compreendida entre 28.09.2014 cujas faturas foram contabilizadas no sentido de estimarmos os proveitos em falta para esse mesmo período - vd anexo 9.
Tabela S - Cálculo da margem bruta das compras na período compreendida o entre 28.09.2014 e 09.04.2015.
| Ano | Período | Compras conhecidas com IVA | Facturação presumida C/ IVA (Compras x margem bruta das compras | Proveitos presumidos | IVA a liquidar (presumido) |
| 2014 | 28.09.2014 a 31.12.2014 | 1 577,76 | 3203,76 | 2604,63 | 599,07 |
| 2015 | 01.01.2015 a 09.04.2015 | 2 866,06 | 2866,06 | 4731,42 | 1088,23 |
Face ao exposto e com base nos procedimentos acabados de explanar estimámos o volume de negócios, o lucro tributável e a matéria colectável a fixar, bem como o IVA, igualmente a fixar, para cada um dos anos em análise.
Em suma, procedemos ao apuramento,
- Cliente, a cliente dos proveitos não declarados, nos casos em que possível identificar o evento);
- Recorrendo à margem bruta das compras para os períodos que, apesar de conhecidas as compras, não foi possível identificar em concreto eventos e/ou os seus participantes que pudessem justificar tais aquisições;
Detalham-se os proveitos em falta no anexo 10 r e sintetizam-se na Tabela seguinte
(…).
Importa referir que o volume de negócios apurado em resultado da presunção de proveitos aqui explanada, permite agora apurar uma rentabilidade bruta das vendas do sujeito passivo de 41,63% e 53,52%, nos anos de 2014 e 2015, respectivamente. Contudo, no de 2014 fica ainda muito aquém das margens apuradas para o sector; pois neste ano apuram-se - 52,93% a nível regional e 52,93% a - nível nacional, equiparando-se, ano de 2015, aos rácios de 535,45% e 53,75% apurados no âmbito regional e nacional respectivamente. Vd, anexo 11.
Assim, a matéria tributável a fixar tendo em conta quer as correções técnicas, quer as correções indiciárias ore apuradas, relativamente ao lucro tributável, quer ainda as correcções relativas aos prejuízos fiscais reportados pelo contribuinte e não passíveis de dedução em virtude das presentes propostas de tributação por métodos indirectos (cf. Artº 52 º CIRC) ascende, por cada período em análise, aos seguintes montantes:
Tabela 10 - Matéria tributável a fixar
| | Rubricas/anos | 2014 | 2015 |
| 1 | Lucro tributável contabilidade | 7 246,15 | 48 938,30 |
| 2 | Correcções técnicas | 3225,00 | 7431,49 |
| 3 | Correcções Métodos Indirectos | 5 610,65 | 42 795,23 |
| 4 | Lucro tributável corrigido (1)+(2)+(3) | 16 081,80 | 99 165,02 |
| 5 | Reporte de prejuízos aceites | 0,00 | 0,00 |
| 6 | Matéria colectável a fixar (4)-(5) | 16 081,80 | 99 165,02 |
| 7 | Matéria colectável declarada | 2 173,84 | 9 724,23 |
| 8 | Correcção proposta (6)-(7=) | 13 907,96 | 89 440,79 |
| 8.1 correcções técnicas | 3 225,00 | 7 431,49 |
| 8.2 Correcções métodos indirectos | 5 610,65 | 42 795,23 |
| 8.3 Reporte de prejuízos dedutíveis | 5 072,31 | 0,00 |
8.4 correcções ao regime de tributação
(reg.simplif.) | 0,00 | 39214,07 |
V -3. Apuramento do IVA a fixar
Todas as considerações supra referidas item v - 1. e V - 2,) para efeitos de determinação dos proveitos estimados em falta, são diretamente aplicáveis em sede de IVA, nos termos do artº 90ºdo CIVA, possibilitando assim o apuramento das bases tributáveis em falta, para um dos anos em análise.
As bases tributáveis apuradas em falta (que correspondem aos proveitos omitidos), foram obtidas,
• Evento a evento face aos quais se constatou a inexistência de facturação, através do produto do valor unitário mínimo (adulto ou criança) para aquele tipo de serviço (ex. casamento) pelo número de participantes;
• Para os períodos em que foi possível obter dados concretos sobre os serviços de catering realizados, pese embora haja fundados indícios que os mesmos aconteceram (pelo facto de existirem compras de bens), foram presumidos proveitos com base nos critérios explanadas no item anterior e consequentemente as correspondentes bases tributáveis.
Dado que o sujeito passivo, no exercício da sua atividade liquida IVA exclusivamente, à taxa normal prevista no artigo 18º CIVA (23%) o Imposto apurado em falta e a fixar é o que se apurou na tabela 9, e ascende, por período de imposto, aos seguintes montantes:
Tabela 11 -Iva apurado em falta (MI), por período de imposto
| ANO | Período de imposto | IVA em falta (MI) |
| 2014 | 201406T
201409T
201412T | 233,25
458,13
599,07 |
| Total | | 1290,45 |
| 2015 | 201503T
201506T
201519T
201512T | 748,79
1 660,35
3791,87
3641,90 |
| Total | | 9842,91 |
(…)
(Cfr. Projecto de Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 12 1 28 do Processo Instrutor);
8. Em 14.06.2017 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... remeteram para o endereço da sede da ora Impugnante, mediante correio registado, o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária referido no ponto anterior, acompanhado de ofício destinado a operar a sua notificação para se pronunciar em sede audição prévia acerca do visado Projecto no prazo de 15 dias c (Cfr. Ofício de notificação e talão de aceitação dos CTT que constam de fls. 31 e 32 do Processo Instrutor);
9. Em 03.07.2017 deu entrada na Direcção de Finanças ... o articulado de pronúncia em sede audiência prévia apresentado pela ora Impugnante acerca do referido Projecto de Relatório de Inspecção, cujo teor era o seguinte:
“A sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda (…), perante o vosso relatório da Inspeção tributária, vêm contrapor os seguintes pontos:
I II - 2, Iva deduzido indevidamente
Em relação a este ponto discordo da correção técnica proposta em sede IVA, conforme esclarecimento no Ofício-circulado n 30082/2005 de 17 de novembro da DSIVA onde o imposto mencionado em documentos ainda não registados, deve ser efetuado nos termos do artigo 22.2 do CIVA, desde que dentro do prazo previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA.
I II -3. Retenções na Fonte
Relativamente as transferências na valor de 1 114,50€ e 1.342,25, apesar de terem sido efetuadas para a minha conta pessoal conforme comprovativos de transferência em anexo neste relatório, esse dinheiro não consubstancia adiantamentos por conta de lucros meus, uma vez que este dinheiro foi utilizado para pagar a fornecedores/prestadores de serviços da sociedade, conforme exemplo de transferência dos valores de 900€ e 500€ no anexo 3 do vosso relatório e pagamento parcial do IVA 09T/2015 no valor de 4000€ efetuado pela minha conta (anexo 1).
V- 2. Determinação dos proveitos em falta - Matéria colectável a fixar
Em relação à determinação dos proveitos estimados conforme anexo 10 do vosso relatório não concordo com os seguintes eventos(data) propondo as seguintes correções:
- 14.06.2014: Neste evento existem 2 bolos (casamento + baptizado) para o mesmo evento, sendo o nº de pessoas o mesmo para os 2 bolos, e conforme email enviado pela Quinta "V"... a corrigir o nº de pessoas que vos foi previamente enviado a confirmar o nº de pessoas por nós enviado, logo não concordo com esta correção ao nº de pessoas.
- Período 28.09,2014 a 31.12.2014: Em relação a este período o único evento que se realizou foi no dia 01.11. 2014 foi o jantar de fim de época com todos os nossos colaboradores, amigos e família da [SCom01...] Unipessoal, Lda, logo não temos faturação neste período.
- Sinais em falta 2014: Quanto aos sinais em falta em 2014 o evento referente à FR 2014/57 o sinal recebido foi de 500€ e o evento da FR 2014/S não teve qualquer sinal.
- Período 01.01.2015 a 09.04.2015: Neste período os Únicos eventos que tivemos foi o Jantar das Mulheres a 08.03.2015 em que correu multo mal e tivemos 37 pessoas a 15€/cada (parte do catering;), pois o valor cobrado foi de 20€/pessoa e 5€ foi para a Quinta "T"... conforme fatura nº A/199 e o jantar do Sporting a 15.03.2015 em que tivemos 72 adultos a 10€/pessoa e 5 crianças a 5€/pessoa, destes dois eventos neste período recebemos um total de 1300€, sendo as restantes compras referentes a provas de degustação com os noivos que realizamos todos os anos neste período antes dos casamentos para acertar definitivamente as ementas a servir nos casamentos.
- 30.05.2015: O valor da ementa Jantar das mulheres foi de 20€/por pessoa e não 25€ conforme vossa presunção, caso seja necessário podemos indicar pessoas que estiveram no evento.
- 25.07.2015: Este casamento conforme informação anteriormente enviado no anexo 5 do relatório, este casamento foi repartido por duas faturas, a FR 2015/87 emitida a «HH» e a FR2015/52 «II» (mãe do noivo).
- 20.11.2015: Este evento foi faturado à Quinta "V"... pela n/fatura FR2015/78, que por sua vez faturou a totalidade; do evento a [SCom02...] a pedido da mesma;
- Sinais em falta em 2015: Relativamente aos sinais de 2015 o evento relativo à FR 2015/46 não teve qualquer sinal”
(Cfr. Articulado de pronúncia em audição prévia constante de fls. 33 a 35 do Processo Instrutor);
10. Em 17.07.2017 foi elaborado o Relatório Final do visado procedimento de inspecção tributária, o qual contém todo o teor o Projecto de Relatório Final reproduzido no ponto 7 do probatório, acrescentando a esse teor, porém, uma secção intitulada “Direito de audição” cujo teor é designadamente o seguinte:
“(…) O direito de audição foi exercido pelo sujeita passivo [por escrito, tendo dado entrada nesta DF, em 03.07.2017, dentro da prazo legal estabelecido pera c efeito, integrando o Anexo 13 do presente relatório. Daquele documenta constam 10 itens [e 2 document05 em anexo), sobre os quais nos pronunciaremos seguidamente.
IX Relativamente ao IVA deduzido indevidamente (item 2)
(…) Considera o sujeito passivo que Conforme esclarecimento constante Ofício-Circulado 30082/2005 de 17 de novembro essa dedução é legítima, justificando que "...O imposto mencionado nos documentos ainda não registados deve ser efectuada nos termos do artº 22º do CIVA, desde que dentro do prazo previsto no nº 2 do artº 98º CIVA».
Ora, através do Ofício CircuIado nº30082, de 17.11.2005 da DSIVA, toram emitidas instruções administrativas relativas às regularizações constantes do artº 78º (“Regularizações”) do CIVA (anterior 71º). O referido artº 78º do CIVA determina as disposições legais A cumprir; relativamente a situações que originam a necessidade de correcções: as que surgem por acontecimentos ou factos posteriores momento da emissão da factura e as que decorrem de erros ou omissões na própria emissão da fatura.
O contribuinte refere ainda o prazo previsto no nº 2 do artº 98º do CÍVA, sendo que este artigo se refere à revisão oficiosa e prazo do direito à dedução, o qual deve ser conjugado com o art. 78º de LGT, pelo que a revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte a que ocorre na sequência da petição por apresentada para esse efeito e não uma “regularização” de forma direta, sem prenuncia da AT.
Verifica-se, contudo, que o Caso em apreço, não tem enquadramento neste artigo 79º do CIVA. A empresa [SCom01...] Unipessoal Lda contabilizou, em período posterior, faturas emitidas no ano de 2013 sendo que, nos termos do nº do artº 22, a dedução deve ser efectuada no período ou em período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, e o sujeito passivo não fez prova, nas suas alegações, da data de receção daquelas faturas, elemento essencial para aferir da regularidade do procedimento e da dedução imputada a período distinto do da emissão do documento. Em termos de IRC não considerou como gasto do período em que foi contabilizada.
Assim, considerámos não ser de atender a alegação do sujeito passivo, sendo de manter da correcção proposta sob o item - 2.2.
IX -2. Relativamente às retenções na fonte (item III - 3.2)
Constámos que foram feitas transferências para conta pessoal da D, «AA», sócia gerente da empresa em apreço, como se verifica através de dois documentos
(…) Defende o sujeito passivo que estes- movimentos não consubstanciam adiantamentos por conta de lucros. «urna vez que este dinheiro foi utilizado para pagar d fornecedores/prestadores de serviços dando exemplo as transferência de valores da sua conta pessoal para terceiros: transferência de 900,00 e 500,00, ambas 3e 05.09.2014, para [SCom03...]. de Gelados e «JJ», respectivamente, e o pagamento parcial do IVA 09T/20fS no valor de 4.000,00, efetuado também da Sua pessoal, 12.11.2015.
Ora, importa referir que uma daquelas transferências não foi sequer contabilisticamente relevada (500,00) sendo de concluir tratar-se de urna transferência de carácter pessoal.
As outras, nos montantes de 900,00 e € 4.000,00, contabilisticamente, foram relevadas na conta da sócia (Conta 2781101), através dos lançamentos n.0 30030012016 e nº30030011004, a crédito, o que significa que esse valor ficou "em dívida" pela sociedade.
Concluiu-se assim que os valores transferidos da conta pessoal da sócia-gerente para pagamento de dívidas, da sociedade não fundamentam os valores transferidos para esta mesma conta, por dois clientes distintos, relativamente a serviços que lhes toram prestados
Importa ainda referir que, nos termos do artº 63º-C da LGT, os sujeitos passivos de IRC que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada estão obrigados d possuir pelo menos uma conta bancária através da qual devem ser exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes actividade empresarial desenvolvida, o que verifica não ter sido observado no caso concreto.
Face ao exposto, não resultam quaisquer alterações em decorrência do direito de audição, sendo de manter as asserções Ínsitas do ponto III - 3.2. deste relatório.
IX -3. Relativamente à determinação dos proveitos em falta (item V - 2.)
Relativamente aos proveitos não declarados, discriminados no anexo 10 (e anexo 7) O sujeito passivo põe em causa alguns desses proveitos relativos às datas e com os fundamentos que se expõem sob os itens IX - 3.1, a 3.8.
IX - 3.1. Evento de 14.06.2014
(…) Ainda face aos factos relatados, consideramos ser de atender às alegações produzidas desconsiderando, em relação a este evento, qualquer falta de facturação (847,40), proveitos em falta (€ 688,94) e o correspondente IVA em Falta (158,46), alterando-se, por consequência, a anexo 10 a tabela 9, bem como, sob o item V - 3, as tabelas 11 e 12.
IX - 3.2. Período de 28.09.2014 a 31.12.2014
Em relação a este período foi verificado terem sido realizadas e contabilizadas compras de bens e não ter existido qualquer facturação. Os proveitos em falta foram presumidos com base na margem bruta das compras apuradas para dois períodos distintos (cf. item V --2 tabela 7).
O sujeito passivo refere que, em relação a este período o único evento que se realizou foi no dia 01.11.2024 o jantar de fim de época com todos os colaboradores, amigos e família, daí a inexistência de facturação
Face à justificação apresentada pelo sujeito passivo entendemos ser de desconsiderar o proveito atendendo a que não existiu uma contraprestação, sendo que as compras efectuadas) deverão ser considerados gastos dedutíveis nos termos do nº1 do artº 23º do CIRC.
Todavia em sede de IVA, estas prestações de serviços integram a conceito de prestações de serviços a título oneroso, pois conformidade a alínea do nº 2 do artº 4 ºdo CIVA são assim consideradas «as prestações de título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios à mesma».
Neste o imposto exigível no momento em que a prestação de serviço- teve lugar (vd. Nº 4 artº 7º do CIVA). O valor tributável definido conforme alínea c) da nº 3 do artº 16º CIVA, relevando, neste caso o valor normal do serviço.
(…) Ora, no caso concreto - o jantar de fim de época - oferecido a familiares, amigos e colaboradores configura de serviço título gratuito, sujeito a IVA, cujo valor tributável corresponde base tributável apurada constante da tabela 8, porquanto esta foi apurada em resultado da aplicação de uma margem bruta das compras (apurada cf. V - 2) compras conhecidas/contabilizadas do período compreendido entre 28.09.2014 e 31.12.2014-
(…)
IX- 3.3. Sinais em falta de 2014
O sujeito passivo justifica, relativamente aos sinais em falta apurados no 7, que o evento referente à fatura FR 2014/57 foi de 500 € e não de € 750,00. Também foi justificado evento relativo à factura FR 2014/65, cujo sinal presumido foi de 250,00 euros não teve afinal, qualquer sinal.
Acolhemos as justificações do sujeito passivo e, alterámos, em conformidade com elas, a referido anexo 7, deduzindo, assim, à facturação presumivelmente em falta o montante de 500,00 (E 250,00 + 250,00), a que se associa uma base tributável de 406,50 e IVA de € 93, 50. Corrigimos também em consequência, o IVA liquidar relativo ao de 2014, alterando as tabelas e 9, 11 e 12.
IX 3.4 Período de 01.01.2015 e 09.04.2015
Relativamente a este período, atendendo à existência de compras contabilizadas e, simultaneamente, à inexistência de facturação presumimos facturação em falta, através da aplicação da margem bruta das compras (apurada para dois períodos distintos em que dispúnhamos de compras e prestações de serviços regulares) às compras realizadas neste mesmo período (01.01.2015 e 09.04.2015).
O sujeito passivo justificou que neste período os únicos eventos que realizou foi o jantar das Mulheres em 08.03.2015 que segundo informou, correu muito -mal, e contou apenas com a presença de 37 pessoas 15,00 euros cada; o jantar do Sporting em 15.03.2015, que contou com 72 adultos euros 10,00 cada) e 5 crianças (a 5 € cada), o que perfaz um total de valores recebidos de C 1.300, 00 euros, sem qualquer comprovação documental destas alegações.
Justificou ainda que as restantes compras se destinaram a provas de degustação com os noivos, para acertar as ementas a servir nos casamentos.
Tendo em conta as alegações produzidas é de retirar duas constatações distintas para aquele período temporal, subdividindo-o nos seguintes termos:
Entre 01.01.2015 e 15.03.2015:
As compras realizadas neste período, nos dias imediatamente anteriores a cada um dos referidos eventos (jantar das mulheres e Jantar do Sporting) perfazem um total de 1640,10 euros, valor manifestamente inferior ao valor reconhecido como recebido relativamente a esses eventos (1300,00 euros).
Não se afigura razoável, atendendo à previsibilidade dos dias dos eventos e do seu número de pessoas, que as compras realizadas apenas efectuadas nos dias imediatamente anteriores fossem em excesso. A contribuinte tem grande experiência no ramo, não tem meios nem formas de armazenamento de matérias primas, não arrisca efectuar compras supérfluas. Pelos motivos referidos é pouco provável que tenha comprado a mais ao ponto de as próprias compras serem de valor superior às prestações de Serviços, mesmo correndo ma, não comprou bens para deitar fora, com a possibilidade de gerar margens negativas nas próprias compras de matérias primas, pelo que não acolhemos a justificação da contribuinte e aplicámos, àquele volume de compras a margem bruta das compras apurada cf. item deste relatório, o que permite apurar faturação presumivelmente em falta, no montante de 3330,22, a que corresponde urna base tributável de 2.707,50. Apura-se assim, relativamente a este período, IVA a liquidar no montante de 622,72 euros.
Assim, em decorrência da subdivisão temporal efectuada do período inicialmente considerado (01.01.2015 a 09.05.2015), os valores agora apurados em falta e acima referidos retificam os valores antes considerados.
Entre 16.03.2015 e 09.04.2015
As compras efetuadas e contabilizadas totalizaram 1 225,96 euros e deverão ser considerados gastos dedutíveis nos termos do nº 1 do artº 23º CIRC, porquanto se destinaram a provas de degustação que direta ou indirectamente, contribuem para a obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC. Entendemos ser de desconsiderar o proveito estimado porquanto não existiu uma contraprestação especifica para o serviço prestado.
Acolhemos a justificação apresentada e desconsidera-se a facturação antes presumida em falta, calculada para este subperíodo, bem como os proveitos em falta no valor de € 2.023,83.
Também neste caso, e à semelhança do explanado em IX - 3.2, em sede de IVA, estas prestações de Serviços integram o conceito de prestações de serviços título oneroso, de acordo com a alínea b) do nº 2 do artº 4 do CIVA, sendo o imposto exigível no momento em a prestação de serviço teve lugar (vd. nº 4 artº 7 CIVA), sendo seu valor tributável definido conforme alínea c) do nº 3 do artº 16 CIVA pelo valor normal do serviço
Assim, o valor serviço seria o preço que um adquirente teria de pagar em condições normais de concorrência, a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efectuada a operação ou no tempo lugar mais próximos, para obter o bem ou serviço, ou um bem ou serviço similar, como consta do nº 4 do artº 16º CIVA.
Ora, o caso em apreço - de degustação oferecidas aos noivos - configura a prestação de um serviço sujeito a IVA, cujo valor tributável corresponde à base tributável apurada em resultado da aplicação de uma margem bruta das compras (apurada cf. V-2) às compras conhecidas/contabilizadas do período compreendido entre 27.04.2015 e 09.04.2015.
Assim, obtemos uma base de € 2.023,92, que permite apurar o do IVA a liquidar no montante de € 465,48 euros.
Face ao exposto, rectifica-se tabela 8 deste relatório em conformidade, bem como a página 5 do anexo quantificando, de forma individualizada para cada um daqueles períodos, (01.01.2015 15.03.2015 e 16.04.015 a 09.04.2015 as compras conhecidas e contabilizadas, alterando-se ainda, em consequência, o anexo 10 - mapa de apuramento de proveitos em falta. Relativarnente ao IVA a liquidar, não obstante os factos relatados, mantém-se em falta montante já apurado.
IX - 3.5. Evento de 30.05.2015
O evento realizado nesta data, não faturado, foi um jantar de mulheres, que contou com cerca de 102 participantes.
O sujeito passivo relativamente à presunção efectuada, do valor unitário da serviço de catering, que o mesmo foi de 20,00 por pessoa, e não de 25,00 euros.
Acolhemos a alegação e retificámos, em consequência, o anexo 10, diminuindo a facturação presumivelmente em falta, em 510,00 (102 + 5,00) bem como a base tributável associada, em 414,63 e o correspondente IVA no valor de € 95,37.
IX - 3.6, Evento de 25.07.2015
Relativamente a este evento, confirma-se, face às alegações produzidas pelo sujeito passivo, que a facturação foi dividida (FR 2015/52 e FR2015/67), concluindose assim não terem sido omitidos quaisquer proveitos.
Em consequência rectifica-se o anexo 10, dele retirando a facturação presumivelmente em falta relativa a este evento (€ 3.942,00) e o consequente proveito em falta (3.204,88), bem como o correspondente IVA a liquidar (€737,12) reflectindo-se também essas alteracões nas tabelas 11 e 12.
3.7. Evento de 20.11.2015
Relativamente a este evento, acolhe-se a alegação produzida pelo sujeito passivo, informando que “este evento foi facturado à Quinta "V"... pela factura
FR2015/78, que, por sua vez, facturou a totalidade do evento à [SCom02...] a pedido da mesma”
Em consequência, rectifica-se o anexo 10, dele retirando a Facturação presumivelmente em falta relativa este evento (984,00 euros) e o consequente proveito em falta bem como o correspondente IVA a liquidar (184,00 euros) alterando-se, nesta medida, as tabelas 11 e 12.
XX - 3.8. Sinais em falta de 2015
No direito de audição o sujeito passivo pôs apenas em causa, relativamente aos sinais presumivelmente em falta, no ano de 2015, o evento relativo à fatura FR 2015/46, alegando que não teve qualquer sinal.
No caso concreto, havíamos presumido o valor em falta de C 500,00 que, face à informação agora fornecida pelo sujeito passivo desconsiderámos, acolhendo assim aquela posição.
Em consequência, rectifica-se o anexo 7, dele retirando o sinal presumivelmente em falta 500,00 euros) relativa ao evento realizado em 18.07.2015, e o consequente proveito em falta (406,50 euros), bem como o correspondente IVA a liquidar/em falta (93,50euros). Altera-se também o anexo c 10 em conformidade, bem como as tabelas 10 e 11.
Em suma,
As alegações produzidas pelo sujeito passivo, em sede de direito de audição foram, na sua generalidade acolhidas, rectificando-se, assim, os proveitos considerados em falta.
Da sua análise, resultou relativamente ao ano de 2014; a diminuição dos proveitos presumidos, no valor de 3.700,07 (688,94 + 2.604,63 +406,50) e diminuição do valor apurado relativo ao IVA em falta no montante de 251,95 euros
Relativamente aa ano de 2015, a diminuição dos proveitos presumidos no valor 6.849,93 (C (2.023,92 € 414,63 + 3.204,88 + 800,00 406,50) e diminuição do valor apurado relativo ao IVA em falta, no montante de 1 110,00 euros.
(Cfr. Páginas 27 a 35 do Relatório Final de Inspecção Tributária, que correspondem a fls. 54 a 58 verso do Processo Instrutor apenso aos autos);
11. Em 21.08.2017 a ora Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças ... Pedido de Revisão da Matéria Tributável fixada com recurso a métodos indirectos, tendo sido instaurado o procedimento de revisão em 22.08.2017 (Cfr. Articulado do pedido de revisão, intitulado “Reclamação” e autuação do procedimento, constante de fls. 179 e 178 do processo instrutor apenso aos autos);
12. Em 06.09.2017 teve lugar, no âmbito do referido procedimento de revisão da matéria tributável fixada com recurso a métodos indirectos a reunião entre o perito da Administração Tributária e o perito designado pela ora Impugnante, «KK», reunião da qual foi lavrada Ata cujo teor é designadamente o seguinte:
“(…) Acordaram ambos os peritos que se mantêm e são válidos os pressupostos que fundamentaram a tributação por métodos indirectos , nos termos do nº 1, alínea b) do artº 87º e alínea a) do artº 88º ambos da LGT, os quais se encontram devidamente explicados no ponto IVdo relatório de inspecção.
Já relativamente à quantificação e no que se refere ao ano de 2015, o perito do contribuinte alegou que em certos eventos houve excesso de quantificação (…).
Os peritos procederam à análise e discussão das alterações propostas pelo perito do contribuinte, as quais se traduzem no montante de 1 130,00 euros, com IVA incluído (base tributável 837,40 euros e IVA 192,60) tendo ambos os peritos acordado com as alterações em causa.
(…)
Relativamente ao ano de 2014, mantêm-se as correcções propostas no Relatório de Inspecção (…)”
(Cfr. Ata da reunião entre peritos constante de fls. 192 a 194 do Processo Instrutor apenso aos autos);
13. Em Setembro de 2017, foram emitidas, com fundamento nas conclusões vertidas no Relatório Final do procedimento de inspecção referido nos pontos 2 e seguintes do probatório e no acordo obtido entre os peritos no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, as seguintes liquidações adicionais, ora impugnadas:
- liquidação de IRC do período de 2014 no valor de 2076,91 euros;
- liquidação de juros compensatórios e moratórios referentes ao IRC de 2014, no valor de 155,85 euros;
- liquidação de retenções na fonte de IRS, do período de 2014 no valor de 346, 36 euros;
-liquidação de IVA do período 201403T no valor de 87,55 euros;
-liquidação de IVA do período 201406T no valor de 160,67 euros;
-liquidação de IVA do período 201409T no valor de 364,64 euros;
-liquidação de juros compensatórios relativos ao IVA do período 201409T no valor de 38,96 euros;
-liquidação de IVA do período 201412T no valor de 2417,63 euros;
-liquidação de juros compensatórios relativos ao IVA do período 201412T;
- liquidação de IRC do período de 2015 no valor de 20 436,33 euros;
-liquidação de juros compensatórios e moratórios referentes ao IRC de 2015 no valor de 838,02 euros;
- liquidação de retenções na fonte de IRS co período de 2015 no valor de 375,83 euros;
- liquidação de IVA do período 201503T no valor de 3400,01 euros;
- liquidação de juros compensatórios relativos ao IVA do período 201503T no valor de 54,32 euros;
-liquidação de IVA do período 201506T no valor de 1 614,36 euros;
-liquidação de juros compensatórios relativos ao IVA do período 201506T no valor de 124,19 euros;
- liquidação de IVA do período 201509T no valor de 16 706,42 euros;
-liquidação de juros compensatórios relativos ao IVA do período 201409T no valor de 190,51 euros;
- liquidação de IVA do período 201512T no valor de 3 457, 92 euros;
-liquidação de juros compensatórios relativos ao IVA do período 201512T no valor de 197,05 euros.
(Cfr. Demonstrações de liquidação juntas com a Petição Inicial, constantes do documento inserto a fls. 189 do processo electrónico);
14. Em 24.01.2018 a ora Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças ... Reclamação Graciosa das liquidações referidas no ponto anterior (Cfr. Requerimento de Reclamação Graciosa constante de fls. 204 e seguintes do processo instrutor apenso aos autos);
Mais se provou que:
15. Em 08.09.2014 foi efectuada uma transferência por parte de [SCom04...] Lda, para a conta bancária pessoal da sócia gerente da ora Impugnante «AA» na Banco 1... no valor de 1114,50 euros (Cfr. Nota de lançamento de transferências constante de fls. 63 do Processo Instrutor apenso aos autos, integrante do anexo 3 ao Relatório de Inspecção);
16. Em 02.11.2015 foi efectuada uma transferência bancária da conta ...100 da Banco 1... para a conta bancária da sócia gerente da Impugnante (conta nº ...400), com o valor de 1 342,25 euros (Cfr. Comprovativo de operação constante de fls. 64 do Processo Instrutor apenso aos autos, integrante do anexo 3 ao Relatório de Inspecção);
17. Em 25.08.2014, em 09.09.2014, e em 22.09.2014 foram transferidos da conta bancária pessoal da sócia gerente da ora Impugnante, «AA», na Banco 1..., para conta bancária da empresa [SCom03...]. Lda, os montantes de 1 700,00 euros, 900,00 euros e 700,00 euros, respectivamente (Cfr. Notas de lançamento de transferências constantes de fls. 275 a 278 dos autos);
18. Em 31.12.2014 foram lançados na contabilidade da ora Impugnante, na conta da sócia gerente, «AA», a crédito, os valores de 556,31 euros, 195,00 euros, 800,00 euros, 500,00, euros, 1700,00 euros 700,00 euros, 900,00 euros, 700,00 euros, 277,73 euros, 1700,00 euros, 900,00 euros 500,00 euros 700,00, por contrapartida do lançamento das mesmas quantias a débito em contas dos fornecedores da ora Impugnante [SCom03...]., Lda, [SCom05...] Lda, [SCom06...] Unip. Lda e [SCom07...] (…)Lda (Cfr. Diário contabilístico 300 constante de fls. 279 dos autos);
19. A quantidade de bolo por pessoa servida pela ora Impugnante nos serviços que presta está dependente do tipo de bolo em causa, variando consoante a densidade da massa, entre os 80 gramas e os 100 gramas por pessoa (Cfr. declarações de parte da representante legal da Impugnante);
20. As mercadorias compradas pela Impugnante para a realização dos eventos são por vezes entregues em locais (quintas) diferentes daqueles em que vai decorrer o evento, por falta de disponibilidade deste último, sendo entregues numa outra Quinta com a qual a Impugnante tenha relações comerciais, e levada depois para o local onde vai decorrer o evento (Cfr. Declarações de parte da representante legal da Impugnante);
21. Durante os meses de Outubro a Dezembro de 2014 foram realizadas provas de degustação, pelos noivos, dos menus que poderiam ser servidos nos casamentos a fim de acertar os menus a servir efectivamente nos casamentos, provas essas pelas quais nada foi cobrado aos noivos (Cfr. declarações de parte da representante legal da Impugnante).
*
Com interesse para a decisão da causa julgam-se não provados os seguintes factos:
1- A transferência bancária efectuada para a conta pessoal da sócia gerente da Impugnante, «AA», por [SCom04...] Lda, em 08.09.2014, corresponde ao pagamento de serviços de catering por parte da [SCom01...] Unipessoal Lda.
2- A transferência bancária efectuada da conta nº ...100 para a conta bancária da sócia gerente da ora Impugnante nº ...00, no valor de 1342,25 euros, corresponde ao pagamento de serviços de Catering prestados pela [SCom01...] Unipessoal Lda.
*
A convicção do Tribunal quanto aos factos julgados provados resulta do exame crítico dos documentos que integram os autos e o Processo Instrutor apenso aos mesmos, bem como das declarações de parte da Impugnante, conforme vem especificado, para cada facto, em cada ponto do probatório.
As declarações de parte foram achadas credíveis e bastantes para justificar a prova dos factos que com base nelas se provaram na medida da plausibilidade desses factos, à luz da experiência comum e tendo em conta as práticas habituais, conhecidas, no sector de actividade da Impugnante.
No que diz respeito aos factos não provados, o juízo do Tribunal resulta de serem insuficientes para realizar a prova dos mesmos os elementos de prova documental constantes do Anexo 3 do Relatório Final de Inspecção Tributária, para o qual este remete para justificar a afirmação de que foram feitas duas transferências, nos valores de 1114,50 euros e de 1342,25 euros, por parte de clientes da Impugnante, para a conta bancária pessoal da sócia gerente, para efectuar pagamentos de serviços de catering prestados pela Impugnante.
Com efeito, desse anexo 3 consta, por um lado, uma nota de lançamento de transferência bancária, da Banco 1..., da qual resulta demonstrado que [SCom04...] Ldª efectuou uma transferência bancária de 114,50 euros para a conta bancária da Impugnante - documento que permitiu provar o facto enunciado no ponto 15, mas que não demonstra que o autor da transferência fosse cliente da Impugnante nem que tal transferência tivesse correspondido ao pagamento de serviços de Catering prestados pela Impugnante, sendo, para tanto, só por si, insuficiente para prova do facto em causa.
Uma vez que o ónus da prova dos pressupostos da tributação - neste caso, da realização de um pagamento de serviços prestados pela Impugnante para a conta da sua sócia gerente - recai sobre a Administração Tributária, e constatando-se a insuficiência da documentação por si indicada como prova desse facto, impunha-se julgar não provado o facto 1, isto é, que o montante transferido consubstancia o pagamento de serviços prestados pela Impugnante.
Já no que toca ao facto não provado 2, a documentação apresentada pela AT, integrante do anexo 3, consiste num comprovativo de operação, da Banco 1..., o qual, do mesmo modo, permite provar que foi efectuada uma transferência, no montante de 1342,25 euros, para conta bancária da sócia gerente da Impugnante, servindo de base à prova do facto 16, mas que é, por si só, insuficiente para comprovar que tal transferência corresponde ao pagamento de um serviço de catering prestado pela Impugnante, impondo-se, portanto, julgar não provado o facto 2, cujo ónus de prova recai igualmente sobre a AT.
Nem se diga que, na sua Petição Inicial, a Impugnante reconhece ter recebido na sua conta bancária pagamentos de serviços da prestados pela sociedade, uma vez que o artigo da P.I. em que é feita referência aos valores sobre os quais a AT fez incidir retenções na fonte de IR (isto é, os valores correspondentes a pretensos pagamentos de clientes da Impugnante para a conta da sócia gerente) -, concretamente o artº 197º da PI, o que se afirma é: “Na verdade as quantias em causa transferidas da sociedade para a sua sócia são quantias por aquela mutuadas gratuitamente à sociedade para pagamento de contas correntes e proporcionar um desenvolvimento normal da sociedade, porquanto bastas vezes a sociedade não tinha liquidez para fazer face aos custos da actividade, adiantando a sócia taus montantes”.
Assim, a Impugnante referiu-se aos montante em causa, sobre os quais a AT fez incidir Retenções na Fonte, como sendo montantes transferidos da sociedade para a sócia, nada dizendo, portanto, quanto àquilo que a AT verdadeiramente alegou que eram, isto é, montantes transferidos de clientes para sócia para pagamento de serviços, de modo que não poderiam os factos 1 e 2 dar-se por provados com base na respectiva admissão pela Impugnante.»
2.2. De direito
In casu, a recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra que julgando parcialmente procedente a deduzida impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC, IVA e retenções da fonte de IRS, referentes aos anos de 2014 e 2015, decorrente das correcções efectuadas com base no Relatório Final do procedimento de inspecção tributária que lhe foi instaurado na sequência das Ordens de Serviço ...87 e ...88, com recurso a correcções meramente aritméticas e com recurso a métodos indirectos.
Por via da decisão sob recurso logrou a recorrente a obter anulação da s liquidações com referência às correcções meramente aritméticas (i) a totalidade, da liquidação de IVA do período de 201403T; (ii) a liquidação de IVA do período de 201406T na parte em que esta resulta da consideração da dedução indevida de IVA, parte correspondente a 87,55 euros e (iii) a totalidade das liquidações de Retenções na Fonte em sede IRS relativas aos períodos de 2014 e de 2015, e bem assim a improcedência quanto ao mais, mormente quanto às correcções operadas com recurso a métodos indirectos.
Sendo certo, como já referimos, que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cf. artigos 635º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPC).
Discorre das formuladas pela recorrente que o erro de julgamento assacado à sindicada decisão se restringe às correcções operadas com recurso aos métodos indirectos, e dentro destas à questão que a mesma suscitara enquanto vício procedimental determinante da anulação das liquidações em causa, consubstanciada, na alegada omissão pela AT da notificação a que alude o artigo 88º, alínea a) da LGT, desconsiderado pelo Tribunal a quo.
Perante a ausência de impugnação do julgamento de facto, cumpre atendendo à matéria de facto cristalizada supra vertida, conhecer do erro assacado, cumprindo transcrever por extracto o consignado a propósito da sobredita questão na sentença recorrida.
«Da alegada preterição de notificação do sujeito passivo para suprir as insuficiências ou irregularidades detectadas na sua contabilidade.
Entende a Impugnante que decorre do disposto no artº 88º da LGT que a avaliação indirecta da matéria tributável com fundamento na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos casos em que tal impossibilidade decorre da inexistência ou insuficiência dos elementos da contabilidade ou da declaração, falta ou atraso na escrituração de livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução - isto é, quando a avaliação indirecta se funda na aplicação da alínea a) do artº 88º da LGT, a mesma só pode ter lugar depois de o sujeito passivo ter sido notificado para, em prazo, suprir as insuficiências da contabilidade que determinam a impossibilidade da quantificação directa, fundando tal entendimento no facto de na visada alínea a) do artº 88º se referir que as insuficiência da contabilidade justificam o recurso a métodos indirectos “quando não supridas no prazo legal”.
Deve dizer-se, antes de mais, que da referência ao prazo legal para suprimento das deficiências da contabilidade não decorre de modo inequívoco a obrigatoriedade de notificação do sujeito passivo, por parte da AT, para suprir em prazo as deficiências detectadas, uma vez que, por definição, um prazo legal está previamente previsto na lei, distinguindo-se do prazo que é fixado pela entidade administrativa.
Em todo o caso, é certo que a observância do princípio da participação (Cfr. artº 60º da LGT) sempre implicaria dar ao sujeito passivo a oportunidade de, pronunciando-se acerca do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, obstar a tal decisão apresentando os elementos contabilísticos cuja ausência, nos termos desse projecto, se considerava determinante do recurso a esses métodos.
Tal oportunidade, segundo se provou, foi dada ao sujeito passivo, através da notificação do mesmo para se pronunciar em sede de audiência prévia acerca do Projecto de Relatório Final de Inspecção, como se pronunciou (Cfr. factos provados 8 e 9).
Deve, ainda, dizer-se, porém, que mesmo antes da notificação do Projecto de Relatório de Inspecção o sujeito passivo foi notificado para, em prazo, apresentar os elementos contabilísticos necessários para a realização da quantificação directa e exacta da matéria tributável, como se provou, sob o ponto 6 do probatório, não tendo, no entanto, sido os elementos apresentados nessa sequência pela contribuinte considerados suficientes para obviar à decisão de recorrer à avaliação directa.
Em face do exposto, improcede o vício invocado aqui sob análise.»
Vejamos.
A Apelante invoca, que perante a situação concreta AT não cumpriu o regime constante da alínea a) do n.º 1 do art.º 88.º da LGT, que impunha que a mesma tivesse determinado a sua notificação para regularização da contabilidade em prazo determinado.
Assim, na parte que aqui nos interessa, dispõe a norma citada que:
Artigo 88.º, da ”Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável”
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (...)
Assim, a propósito de uma questão semelhante a presente, já teve oportunidade de se pronunciar o STA, no acórdão datado de 07.02.2024, proferido no recurso n.º 425/14.BECBR e, bem assim, este TCA em acórdão datado de 21.02.2024, no âmbito do processo n.º 916/13.4BECBR e acórdão de 14.11.2024, no processo n.º 499/15.0BEBCR, este último em que fomos relatora. Assim, no arresto do STA mencionado, cujos fundamentos e conclusões entendemos serem transponíveis para a presente situação, relatou-se que:
«3.2.4.2.Da exigibilidade da notificação a que se reporta a al. a) do artigo 88.º al. a) da LGT e efeitos da sua missão sendo devida.
Insurge-se ainda a Recorrente quanto ao julgamento de 1ª instância na parte em que concluiu que não era exigível no caso concreto que o sujeito passivo tivesse sido notificado no procedimento inspectivo nos termos consagrados na al. a) do artigo 88.º da LGT.
(...) O julgamento de improcedência deste vício vem sustentado na sentença recorrida em dois tipos de razões.
Por um lado, a insusceptibilidade, face à natureza da irregularidade detectada e à posição adoptada pelo contribuinte ao longo do procedimento inspectivo, de resultar dessa notificação, qualquer que fosse a sua actuação, ultrapassada a necessidade de recurso a métodos indirectos. Ou seja, se bem percebemos o raciocínio da Meritíssima Juíza, constituindo a “omissão de facturas” o fundamento da determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, não tendo o contribuinte aceite essa omissão ou disponibilizado a mesma ao longo do procedimento e não reunindo a sua contabilidade, pelos indícios colhidos, credibilidade para sustentar a quantificação por outro tipo de método, a formalidade de notificação prevista no artigo 88.º, al. a) da LGT traduzir-se-ia, no caso concreto, num acto inútil.
Por outro lado, e esta é a segunda ordem de razões, o Tribunal perfilhou o entendimento de que a notificação consagrados no artigo 88.º, al. a) da LGT só está prevista para duas situações: (i) “de erros e inexactidões na contabilidade das operações”, o que, diz-nos, pressupõe a evidenciação documental das operações, embora com erros e inexactidões; (ii) “falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, o que, volta a concluir, pressupõe a simples falta, atraso ou deficiente organização e execução da escrituração.
Em suma, para o Tribunala quo a exigência de notificação que ora apreciamos não está prevista para as situações de apresentação de elementos documentais que suportem a escrituração.
Reforçando o seu julgamento, adianta ainda a Meritíssima Juíza que a exigibilidade desta notificação tem sempre que ser concatenada com outras normas, como é o caso das normas especiais que existem nos Códigos de IRS, IRC e RGIT, que prevêem, conjugadamente com a norma geral consagrada na al. a) do artigo 88.º da LGT, as situações ou procedimentos em que tal notificação é exigível. E que tal normativo especial não existe no caso do Código do IVA, pelo que, conclui, nos procedimentos inspectivos atinentes a IVA nunca há aplicação à notificação prevista no referido normativo legal geral.
Não acompanhamos este julgamento.
Desde logo, não o acompanhamos por não ter sido apenas na “omissão de facturas” que a Administração sustentou a necessidade de recurso aos métodos indirectos, como resulta por demais evidente da fundamentação do relatório de inspecção e das “incongruências” e “irregularidades” aí identificadas, parte das quais eram susceptíveis de ser ultrapassadas. E, por isso, na parte em que o julgador parte do pressuposto de que o cumprimento da notificação prevista no artigo 88.º a) da LGT nunca poderia resultar no caso concreto qualquer efeito útil por estar em causa a “omissão de emissão de facturas” não merece a nossa concordância. Aliás, mesmo que fosse exclusivamente em “omissão de facturas” que o recurso a métodos indirectos no caso se fundara, nem assim a opção do Tribunala quo merecia a nossa adesão. Porque essa omissão é suprível. E porque, suprível ou não, cabia ao contribuinte adoptar, notificado que fosse, o comportamento que bem entendesse e só após à Administração valorá-lo, designadamente concluindo que dessa actuação não ficavam ultrapassadas (ou suficientemente ultrapassados) os indícios e incongruências determinante do recurso a métodos indirectos. Ou seja, não é a probabilidade, ainda que elevada, de, dessa notificação, não resultar ultrapassada a necessidade de recurso a métodos indirectos que pode nortear a Administração Tributária no cumprimento de notificações legalmente impostas, cumprindo-lhe, sempre que exigíveis, observá-las e, posteriormente, na ausência total de suprimento da irregularidade detectada ou perante um comportamento insuficiente a afastar a necessidade de recurso a métodos indirectos, lançar mão deste mecanismo de determinação da matéria tributável.
Aliás, focando-nos no procedimento inspectivo em causa e nas normas que o regulam, especialmente nas apertadas exigências que o legislador consagrou para legitimar a opção (“ultima ratio”) de recurso a métodos indirectos consagradas nos artigos 87.º e seguintes da LGT, não podemos senão concluir que o âmbito de aplicação da exigência de notificação prevista na al. a) do artigo 88.º da LGT deve ser o mais amplo possível, assim se restringindo o mais possível as situações de determinação da matéria colectável por via indirecta e presuntiva, que, por natureza, asseguram de forma menos rigorosa um resultado de apuramento da matéria tributável correspondente à real capacidade contributiva.
Acresce que, salvo o devido respeito, não se compreende qual a razão que nos deve determinar a excluir de uma eventual regularização a regularização de vendas omitidas na declaração e/ou a apresentação de documentos em falta (que são o suporte da própria escrita e contabilidade), no caso, a apresentação de facturas. Nem se compreende que, na aferição do cumprimento ou não de uma notificação legalmente exigível para regularização (por falta de declaração ou de documentos de suporte), se releve a actuação procedimental ou processual do contribuinte posteriormente ao momento em que tal notificação devia ter sido cumprida. Ou seja, a circunstância do contribuinte, nos actos ou diligências posteriores ao momento em que essa notificação devia ter ocorrido, nunca ter reconhecido a falta de declaração de vendas nem apresentado as facturas que a Administração Tributária entendia estarem em falta por terem sido omitidas as vendas) e ter defendido ao longo do procedimento que não se verificava qualquer omissão de facturação ou que não se verificavam os requisitos legalmente consagrados para que a sua matéria tributável fosse determinada por recurso a métodos indirectos não constituem factores suficientes para que se conclua pela absoluta inutilidade da sua notificação. Nem este juízo de inutilidade permite concluir que a formalidade consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT pode não ser observada, tanto mais que o legislador cuidou de autonomizar as situações em que essa notificação não é exigível (artigo 88.º, als. c) e d) 1ª parte da LGT) e em que a mesma notificação é exigível (als. a) e b) do mesmo preceito e diploma, onde se inclui a situação dos autos).
Por fim, salientamos ainda o seguinte. É verdade, como bem registou a Meritíssima Juíza, que as normas legais não devem ser interpretadas isoladamente e que o julgador, na interpretação de cada norma e para uma melhor aplicação do direito, deve tem presente a função que cada normativo ou instituto assumem no sistema jurídico globalmente considerado, cuja unidade interpretativa e sistemática se deseja. E é também pertinente a enunciação que a Meritíssima Juíza fez de um conjunto de normas, integradas em diversos diplomas (CIRS, CIRC e RGIT) e assertivo o argumento de que o legislador, querendo, podia ter consagrado no CIVA regime especial semelhante aos que consagrou no CIRS, CIRC e no RGIT, situação em que seria indiscutível que a notificação consagrada no artigo 89.º, al. a) da LGT era aplicável aos procedimentos de determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos em matéria de IVA.
Acontece, porém, que, salvo o devido respeito, tal argumentação também não reúne força bastante para que se deva entender que a notificação do contribuinte nos termos do artigo 88.º da LGT não era exigível no caso concreto. Quer, porque, como dissemos já, não se encontra fundamento para afastar a inexistência de declaração de vendas e a apresentação de documentos, incluindo facturas do âmbito de aplicação da alínea a) do artigo 88.º da LGT. Quer, porque, da inexistência de uma norma especial no CIVA não deve extrair-se a conclusão de que a norma geral não tem aplicação a um procedimento de determinação da matéria tributável em que esteja em causa IVA, atenta a vocação de aplicação universal inerente às normas gerais. Ou seja, é precisamente por não existir uma norma especial que a norma geral se aplica ou pode ter aplicação e não o inverso [aliás, sendo o apuramento do IVA indissociável do próprio apuramento de IRC (que resulta da aplicação de uma taxa à base tributável apurada para efeitos de IRC) e sendo indiscutível, à luz da norma geral e da norma especial convocadas na sentença que a observação da formalidade-notificação é exigível, também se não logra compreender a exclusão dessa notificação nas situações em que o procedimento visou igualmente a determinação do IVA].
É esta interpretação abrangente do âmbito de aplicação da exigência de notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT que reiteradamente vem sendo perfilhada por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo desde 2014, como nos é revelado pela leitura dos julgamentos proferidos a 3-12-2015, 13-9-2017, 18-11-2020 e 9-6-2021, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 1262/13, 316/16, 2024/09.6BEPRT e 2577/09.6BEPRT, todos integralmente disponíveis emwww.dgsi.pt, que aqui acolhemos.
Em suma: abarcando a notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT as situações de inexistência de declaração e falta de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa; não sendo impossível que o sujeito passivo apresente documentos, incluindo as facturas em falta capazes de regularizar as “incongruências” e “irregularidades”; que é a este que compete, antes de mais, actuar em conformidade com a possibilidade de regularização e que o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável só é legitimo se posteriormente à referida notificação se mantiver a impossibilidade de quantificação da matéria tributável por outra via (avaliação directa), impõe-se concluir, não tendo ocorrido essa notificação, que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, não podem deixar de ser anuladas.» (fim de transcrição; destacados nossa autoria)
Assim, perscrutada toda a prova documental existente nos autos, nela se incluindo o PA junto, e em conformidade com a factualidade vertida na sentença sob recurso, constatámos que efectivamente não houve lugar à notificação prévia à aplicação de métodos indiretos prevista na alínea a) do artigo 88.º da LGT, o que constitui uma insuprível falta.
Com efeito, na situação presente os motivos que justificaram o recurso a métodos indiretos constam do relatório final da inspeção, no Capitulo IV e V, (item 7. da matéria de facto provada), discorrendo da mesma que a aplicação aos métodos indirectos se verificou dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo facto de a contabilidade não reflectir todas as operações efectuadas, quer pela insuficiência de elementos contabilísticos, quer pelas irregularidades verificadas na sua execução, não contendo todas as vendas efectuadas, tornando impossível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do imposto, foi a mesma determinada através de recurso a métodos indirectos em sede de IVA e IRC dos exercícios de 2014 e 2015, ao abrigo do disposto no nº 1, alínea b) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT, por remissão do artigo 57º, nº 1 do CIRC e artigo 90º do CIVA, tendo em conta alguns critérios de cálculo constantes do artigo 90º da LGT, nomeadamente os referenciados no nº 1, alíneas a), d) e i).
Assim sendo, certo é que, os serviços da AT deveriam ter dado cumprimento ao disposto na alínea a) do art.º 88.º da LGT, ou seja, deveria ter sido notificado o contribuinte para a apresentação dos documentos em falta na sua contabilidade. Com efeito, tais alegadas omissões foram qualificadas como insuficiências e irregularidades do registo contabilístico e, como tal, enquadráveis na estatuição da norma da LGT acima referenciada.
Considerando que também nos presentes autos não é controvertida a inexistência de notificação para suprimento das irregularidades contabilísticas e declarativas expostas no Relatório de Inspecção (efectivamente ao longo da contestação AT apenas alude que foram cumpridas todas as formalidades legais a que se encontra vinculada, repetindo-se por diversas vezes quanto ao direito de participação por via da audiência prévia realizada ao abrigo do artigo 60º da LGT, omitindo por completo qualquer menção ao artigo 88º, al. a) da LGT, vide artigo 2º da contestação, apesar de manifesta a alegação do vicio em sede de petição inicial vide artigo 246 e ss. ), acolhe-se a interpretação jurídica sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo, vertida no acórdão supra transcrito e, consequentemente, com a mesma fundamentação, impõe-se julgar procedente a presente Impugnação, por verificação do visado vício procedimental que inquina as liquidações impugnadas na exacta medida em que as mesmas se mostram influenciadas pelas correcções com recurso a métodos indirectos.
O agora decidido no que tange a este segmento determina a procedência do recurso, a revogação da sentença que assim não considerou, e a procedência da Impugnação e anulação das liquidações adicionais de IRC e IVA dos anos de 2014 e 2015 na parte influenciada pelas correcções com recurso aos métodos indirectos.
2.3. Conclusões
I. A notificação do contribuinte, prevista no artigo 88.º, al. a) da Lei Geral Tributária impõe-se em todas as situações de inexistência e ou irregularidades detectadas na contabilidade, bem como omissão de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa.
II. Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indirectos para determinação da matéria tributável sem realizar essa notificação, há que concluir que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade legal que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, devem ser anuladas.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que a mesma conheceu da “preterição de notificação do sujeito passivo para suprir as insuficiências ou irregularidades detectadas na sua contabilidade”, e consequentemente julgar a impugnação procedente e determinar a anulação das liquidações adicionais de IRC e IVA dos anos de 2014 e 2015 na parte influenciada pelas correcções com recurso aos métodos indirectos, mantendo a sentença no demais quanto às correcções meramente aritméticas.
Custas a cargo da recorrida.
Porto, 28 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Graça Valga Martins
(1.ª Adjunta/ em substituição)
Jorge Monteiro da Costa
(2.º Adjunto) |
