| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 29/01/2025 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...00 e apensos, que corre termos no Serviço de Finanças ... (OEF), e para o qual foi citada por dívidas da sociedade “[SCom01...] LDA”, respeitantes a IVA, IRC e Juros, de períodos situados entre 2014 e 2016, no valor global de € 16.500,06.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I. Compete à Administração Tributária fazer a prova do exercício efetivo do cargo de gerente no período relevante e de que foi por culpa do gerente que o património se tornou insuficiente para responder pelas dívidas em execução, conforme estabelece o n.º 2, do art. 23º LGT, se estabelece que o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, cabendo à Administração Tributária fazer prova do exercício efetivo do cargo de gerente no período relevante e recaindo sobre o gerente em causa o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efetuou;
II. Resulta do supra exposto que, no regime do artigo 24.º da LGT, a responsabilidade subsidiária pelo pagamento das dívidas da sociedade impende sobre os gerentes ou administradores que tenham exercido as correspondentes funções no período de referência;
III. A gerência de facto da empresa integra, assim, um facto constitutivo do direito da exequente e esta não beneficia de presunção legal ou de outra natureza que inverta o aludido ónus, pelo que, a legalidade do despacho de reversão depende da alegação e prova deste pressuposto, nos termos do art.º 74º nº 1 e 77º da LGT e 342º e 344º do Código Civil;
IV. A falta ou insuficiência de fundamentação acarreta um vício formal, não estando em causa, para avaliar da correção formal do ato, a respetiva valia substancial, mas a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão;
V. O Recorrente conclui, não terem sido indicadas pelo Recorrido as razões de facto e os preceitos legais em que se suporta a decisão de reversão, podendo dizer-se que fundamentação formal do despacho de reversão não integra os elementos necessários, não revelando-se clara e suficiente;
VI. Pelo que, a legalidade da reversão nos termos em que foi operada pelo Recorrido, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, depende da alegação e prova deste pressuposto no período relevante que é o indicado no mesmo normativo - “…dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo”;
VII. O que engloba atos de poderes administrativos com eficácia interna das sociedades, os atos respeitam às relações internas da sociedade e de quem a administra e se o ato respeita às relações com terceiros entramos no campo dos poderes representativos, sendo que, a nomeação formal e inscrição no registo da qualidade de gerente da Oponente, só por si não permite concluir pelo exercício efetivo das funções de gerente;
VIII. Com efeito, não há presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente ou administrador de direito o efetivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária, e só quem goza de uma presunção legal, se encontra dispensado de provar o facto a que ela conduz, nos termos do artigo 350.º n.º 1 do Código Civil;
IX. Todavia, embora o juízo quanto ao efetivo exercício de funções de gerência ou administração não possa ser retirado automaticamente do facto de o revertido; ter sido nomeado gerente, na falta de presunção legal, tem vindo a entender a jurisprudência, que pode o julgador, caso a caso e com base no conjunto de prova produzida, com base nas regras da experiência e em juízos de probabilidade, inferir a gerência efetiva;
X. A presunção judicial da gerência efetiva que o julgador pode extrair, no caso de se provar a gerência nominal, tem de resultar do conjunto da prova produzida, das regras de experiência e dos juízos de probabilidade, não lhe sendo admissível extraí-la quando não é produzida prova bastante nesse sentido, baseando-se a reversão, tão só na designação formal para o exercício do cargo e não decorrendo dos autos factos que, conjugados entre si assim permitam inferir;
XI. O Recorrido assentou a reversão meramente na circunstância de a Devedora principal constar no processo de insolvência, da entrevista realizadas com terceiros, como gerente/administrador único da executada nos períodos a que a dívida se refere,
XII. N[a] analise de facto e de direito supra referido, o pressuposto da responsabilidade subsidiária, tido por verificado pelo Recorrido no despacho de reversão, não pode ter-se por verificado, pois, não se demonstrou a reunião de circunstâncias que permitam inferir a prática de atos de gerência pela Recorrente, no período em que estiveram a pagamento as dividas contra a mesma revertidas, não havendo referência alguma à prática de atos de gerência por parte do Recorrida e tendo a reversão assentado apenas na nomeação na qualidade de gerente ou de entrevistados;
XIII. Assim, no que toca à prova da gerência a mesma tem que ser contemporânea do despacho de reversão, sendo certo que é à Recorrida que incumbe efetuar a prova de ta[is] factos, para se aferir em que consiste a gerência de facto, impõe-se apurar que atos materializam e concretizam o exercício e os poderes de gerência ou administração, nos termos definidos nos artºs. 259º e 260º, do Código das Sociedades Comerciais;
XIV. A prova da gerência de facto implica geralmente a apresentação de documentos ou de testemunhas com documentos, que atestem que o visado praticava, em nome da sociedade, atos que possam ser considerados como de gestão/administração da mesma, como será o caso de vincular a sociedade com a assinatura de documentos reveladores dessa vinculação perante terceiros,
XV. Se não exercerem funções de administração ou de gestão, não se pode dizer que são gerentes ou administradores efetivos, que administram a sociedade, ou a gerem, e se não a administram nem a gerem, também não está nas suas mãos controlar a atividade da sociedade, contactar fornecedor eres, decidir a quem e o que pagar, contratar ou despedir empregados, e de um modo geral delinear o rumo societário,
XVI. Por essa razão, não poderão ser responsabilizados subsidiariamente pelas dívidas fiscais da devedora originária precisamente porque não existe qualquer nexo de causalidade entre estas e a ação do gerente;
XVII. Nestes autos, e contante da fundamentação da sentença, constata-se que a gerência é inferida dos elementos recolhidos no ano de Abril 2022, ou seja dois anos após a declaração de insolvência da devedora principal, e com base em declarações prestadas por escrito, sem ter havido o devido contraditório da factualidade ai apurada, nem existindo nenhum documento escrito que diretamente revele a vinculação de gerente perante terceiros, sem especificar qualquer ato em concreto de onde se possa inferir gerência de facto, o que não se afigura suficiente para comprovar o exercício da mencionada gerência de facto por parte da ora Recorrente;
XVIII. Pela decisão proferida pelo tribunal “a quo” o Recorrente não pode concordar na parte em que, se refere que considerando demonstrado o pressuposto do efetivo exercício da gerência de facto por parte da Oponente no período relevante que é, face à reversão ter sido efetuada com base na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o da data limite de pagamento, cujo ónus da prova incumbia à exequente,
XIX. Considera o tribunal “a quo” deu como provado que o pressuposto de exercício da gerência, ficou demonstrado, “efeito quer do despacho de reversão quer do PEF consta prova abundante no comprovativa do exercício da gerência de facto pela Oponente, estando provado que a Oponente contactava com clientes, fornecedores e com o TOC da empresa, dava ordens a trabalhadores e, também, que foi fixada em sede de sentença de declaração de insolvência como sendo a gerente da sociedade”,
XX. Assim como, considerou o M.º Juiz a quo que caberia ao Oponente ter alegado cabalmente todo o circunstancialismo que conduziu à falta de pagamento das dívidas em causa e toda a sua atuação para obviar a esse incumprimento, o que não ocorreu, que dando-se por afirmações ou vagas/genéricas absolve a Exequente do restante pedidos,
XXI. Ou seja, considerou erradamente o tribunal “a quo” que o Recorrente, não logrou demonstrar que o não pagamento das quotizações e contribuições em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal cuja reversão contra si foi operada não se ficou a dever a culpa sua, improcedendo quanto a este fundamento a oposição,
XXII. Devendo ser alterado o julgado, por não se ter verificado e demonstrado ter havido o devido contraditório da factualidade ai apurada, nem existindo nenhum documento escrito que diretamente revele a vinculação de gerente perante terceiros, sem especificar qualquer ato em concreto de onde se possa inferir gerência de facto, o que não se afigura suficiente para comprovar o exercício da mencionada gerência de facto por parte da ora Recorrente;
XXIII. Por outro lado, entende a Recorrente que a ilegitimidade da pessoa citada, por figurar no título executivo, apesar de não ser a responsável pelo pagamento da dívida, constitui um dos fundamentos da oposição à execução fiscal, constantes do elenco taxativo consagrado no artigo 204.º, n.º 1 do CPPT, mais concretamente na sua alínea b);
XXIV. Já o que concerne ao regime da responsabilidade tributária subsidiária, as relações jurídico-tributárias são relações jurídicas complexas, quer do ponto de vista objetivo, quer ao nível subjetivo, podendo avançar-se, desde já, que, em termos amplos, o sujeito passivo consiste na pessoa ou entidade adstrita ao cumprimento das vinculações que exsurgem da verificação do facto tributário, ou seja, nas pessoas ou entidades que se encontram, por lei, obrigadas ao cumprimento da obrigação principal de pagamento do tributo, e das várias obrigações acessórias que, em regra, gravitam em torno daquela relação;
XXV. A responsabilidade tributária ocorre quando alguém, por imposição legal, é chamado ao cumprimento de dívidas tributárias de outra pessoa ou entidade, ante o incumprimento destas, pelas quais responde com o seu próprio acervo patrimonial, a fim de satisfazer dívidas alheias;
XXVI. O acionamento da responsabilidade tributária tem lugar numa fase desconforme do desenvolvimento da relação jurídica tributária, isto é, quando o sujeito passivo direto (v.g., o contribuinte) não procedeu ao cumprimento da obrigação tributária principal de pagamento de imposto, dentro do prazo legal para pagamento voluntário da dívida, forçando o credor tributário a socorrer-se de meios coercivos para fazer valer a sua pretensão;
XXVII. Contudo entende o Recorrente, que não basta, todavia, que ocorra o mencionado não pagamento da dívida fiscal dentro do prazo legal para o efeito, nem a instauração do PEF para que o credor tributário possa, de antemão, chamar um terceiro a prover ao pagamento de uma dívida alheia com o seu próprio património;
XXVIII. É, ainda, necessário que o património do contribuinte, e de eventuais responsáveis solidários (artigo 22.º, n.º 2 da LGT), se mostre insuficiente para fazer face ao pagamento, mesmo na fase executiva, da dívida tributária e acrescido, e que opere, através da reversão do PEF, originariamente instaurado contra o sujeito passivo direto, uma alteração subjetiva das partes no processo executivo, passando também a figurar, como devedor, o responsável subsidiário, artigo 23.º, n.ºs 1, 2 e 3 da LGT e artigos 159.º e 160.º do CPPT;
XXIX. Resulta, então, manifesto que a responsabilidade tributária não se funda, como sucede relativamente ao contribuinte, na capacidade contributiva, mas sim no incumprimento de determinados deveres de cuidado que, à partida, caso tivessem sido devidamente acautelados, evitariam que o sujeito passivo direto entrasse em incumprimento, como o sejam os que estão associados ao exercício de funções de administração de pessoas coletivas;
XXX. Ora, o artigo 24.º da LGT (em vigor à data dos factos), com a epígrafe responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos, dispõe, no seu n.º 1, que “[o]s administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação.”
XXXI. Por aqui se vê que o regime da responsabilidade subsidiária das pessoas mencionadas no artigo 24.º da LGT convoca, para o apuramento da sua concreta aplicação, os pressupostos da responsabilidade civil extracontratual (artigo 483.º do Código Civil), que tem por pressuposto, justamente, os deveres funcionais dos administradores e gerentes das pessoas coletivas perante terceiros, designadamente ao nível do cumprimento das obrigações que as vinculam, sendo, por isso, relevante o desempenho substantivo dessas funções, e não o atendimento meramente orgânico ou jurídico da qualidade de gerente ou de administrador,
XXXII. Importa, por isso, que se extraia o facto ou a omissão juridicamente relevante, a ilicitude da conduta ativa ou omissiva do administrador ou gerente (manifestada pelo incumprimento dos deveres funcionais que a lei lhes impõe, nos termos supra adensados), o apuramento do dolo ou da negligência inerentes à sua atuação, a produção de determinado dano (necessariamente voltado ao prejuízo para a receita pública de natureza financeira) e, ainda, um nexo entre o facto e o mencionado dano;
XXXIII. A culpa aqui relevante é reportada à omissão da diligência exigível a um administrador de que cure do património da empresa de forma a assegurar que, desse património, se possam pagar os credores da sociedade, e a culpa que aqui releva é a que se há-de aferir pela diligência do "bom pai de família", perante as especificidades do caso concreto, cfr nº 2 do artigo 487º do CC.
XXXIV. È o juízo em termos de nexo de causalidade adequada de que o incumprimento, por parte do gerente/administrador, das disposições legais destinadas à pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento ”,
XXXV. Nas situações referida na disposição legal, o chamamento dos administradores, diretores e gerentes de facto emerge do exercício, por estes, de determinados poderes de administração na pessoa coletiva que figura como devedora originária da dívida exequenda, por se entender que, em face da posição que ocupam ou ocupavam na sua estrutura, tinham o poder de influenciar a sua atividade;
XXXVI. De facto, a vontade da pessoa coletiva é determinada pelas pessoas que a gerem ou administram, por estas passando a tomada de opções organizativas, económicas e financeiras (serão, então, essas pessoas que, de forma reiterada no tempo, decidem o destino das receitas da empresa, que emitem ordens de pagamento em seu nome e no seu interesse, quem determina, perante terceiros, a concretização de negócios jurídicos, etc.), onde se inclui a decisão de cumprimento das obrigações fiscais inerentes ao ente coletivo;
XXXVII. Entende o Recorrente que os gerentes apenas serão acionados pelas dívidas fiscais da empresa que representam desde que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão), de acordo com o disposto no art. 24º, nº 1, al. b) da LGT, e se é certo que, passou a incumbir aos oponentes o ónus da prova (pois que o referido normativo sobre ele faz impender uma presunção de culpa) de que a “falta de pagamento não lhes é imputável”,
XXXVIII. Ou seja, o que importa é a demonstração de qual o património social da empresa e qual a atuação do gerente para o preservar em termos de, com ou por via dele, dar satisfação aos interesses dos credores sociais, ter-se alegado e demonstrado que, à data em que o oponente deixou a administração da sociedade, esta ainda era possuidora de património,
XXXIX. A entidade Recorrida fundamentou a decisão de reversão contra a ora recorrente na insuficiência dos bens penhorados da devedora originária e no exercício da gerência de facto pelo Oponente, para garantir o pagamento da totalidade das dívidas tributárias que foram objeto de reversão.
XL. Para o efeito, deixou-se plasmado na decisão da reversão e do probatório no despacho de reversão no que concerne ao preenchimento do pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária para pagamento das dívidas exequendas, devidas “impende sobre o gerente revertido, o ónus de demonstrar que não foi por culpa sua que o património daquela sociedade se tornou insuficiente para satisfazer os respetivos créditos exequendos, culpa que se presume "iuris tantum”;
XLI. O Recorrente entende, que não se vislumbram quais as concretas diligências levadas a cabo pela Recorrido, quer em outros (quais?) que levaram a concluir pela insuficiência de bens da sociedade devedora originária para pagamento da quantia exequenda, o que se impunha;
XLII. Assim como, o Recorrido, na decisão de reversão, não apura os montantes e contas bancárias e créditos de clientes cujas penhoras foram ordenadas, se foram realizadas e eventual destino dos seus produtos, qual a medida da insuficiência, quais os montantes dos reembolsos de IVA penhorados e o seu destino, quais os bens (móveis e imóveis) da titularidade da sociedade devedora originária existentes e que serão insuficientes para pagamento da dívida exequenda, sua natureza, valor e medida da insuficiência, não consta do processo de reversão quais os documentos que instruíram o processo e fundamentam a decisão de reversão,
XLIII. Ou seja, o Recorrido não alega, discrimina e, consequentemente não comprova, quaisquer factos concretos que demonstrem e provem que existe uma fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, cfr. art. 23º nº2 da LGT, quedando-se por alegar genericamente, mas não comprovar em concreto, se existem créditos, saldos bancários ou património mobiliário ou imobiliário em nome da sociedade devedora originária por forma a que, quer a Oponente, quer o Tribunal a quo, possam aferir da sua fundada insuficiência para pagamento da quantia exequenda nos presente autos;
XLIV. Relo que o Recorrente entende, que o Recorrido não alega no despacho de reversão nem comprova os factos constitutivos do seu direito de reverter a dívida, nomeadamente o da fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária para pagamento da quantia exequenda, contra a Oponente e, como tal, não poderá ter lugar a sua responsabilização, a título subsidiário, pelo pagamento da dívida exequenda;
XLV. Sendo os pressupostos da responsabilidade subsidiária de preenchimento cumulativo e não se considerando preenchido o pressuposto da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (e dos responsáveis solidários), cfr. art. 23º nº2 do CPPT, ficando até prejudicada a apreciação do preenchimento dos restantes;
XLVI. Entende o Recorrente, para que se possa concluir, nesta parte, pela ilegitimidade do Oponente, por não se ter demonstrado quer o pressuposto da fundada insuficiência de bens da devedora originária e de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24º nº1 da LGT,
XLVII. Verifica-se assim, a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge como parte ilegítima na execução, fundamento da presente oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, nº 1, alínea b) do CPPT pelo que se deve julgar a presente oposição totalmente procedente, com a consequente extinção da execução contra o(a) Recorrente;
XLVIII. Não havendo referência alguma à prática de atos de gerência por parte do Recorrido e tendo a reversão assentado apenas na nomeação na qualidade de gerente, no que toca à prova da gerência a mesma tem que ser contemporânea do despacho de reversão, sendo certo que é à Recorrida que incumbe efetuar a prova de tal factos;
XLIX. Constata-se que a gerência é inferida dos elementos da base de dados, ao Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação sem especificar qualquer ato em concreto de onde se possa inferir gerência de facto, o que não se afigura suficiente para comprovar o exercício da mencionada gerência de facto por parte da ora Oponente,
L. Não se considerando demonstrado o pressuposto do efetivo exercício da gerência de facto por parte da Oponente no período relevante que é, face à reversão ter sido efetuada com base na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o da data limite de pagamento, cujo ónus da prova incumbia à exequente, conclui o Recorrente pela procedente a Oposição, por caducidade e ilegitimidade da Oponente para a execução;
LI. Entende o Recorrente que o tribunal “a quo” considerou erradamente, quando refere que o Recorrente não logrou demonstrar que o não pagamento das quotizações e contribuições em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal cuja reversão contra si foi operada não se ficou a dever a culpa sua, improcedendo quanto a este fundamento a oposição;
LII. Encontram-se assim violados as disposições legais previstas nos art. 23º e 24º da LGT, bem como das disposições previstas nos art. 74º e 77º LGT, bem como as disposições do art, 342º, 344º e 487 todos do CC,
TERMOS EM QUE;
DEVE A DOUTA SENTENÇA PROFERIDA POSTA EM CRISE, SER REVOGADA E, SUBSTITUÍDO POR DECISÃO EM QUE DEVE JULGUE A PRESENTE OPOSIÇÃO TOTALMENTE PROCEDENTE, COM A CONSEQUENTE EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO, Assim se fazendo JUSTIÇA!».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela improcedência do recurso, considerando que:
«(…)
Vistos os autos, constata-se que:
- O despacho para audição da oponente proferido, antes da reversão, alude às diligências efectuadas pela AT que comprovavam a fundada insuficiência de bens da executada originária para o pagamento das dívidas tributárias.
O Serviço de Finanças já não lograra identificar nem obter bens, da executada originária, suficientes para o pagamento da dívida.
Tem pois plena aplicação o disposto no art.º 153.º n.º 2 do CPPT quando determina que o chamamento à execução do devedor subsidiário depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
(…)
O despacho de reversão está suficientemente fundamentado uma vez que a reversão da execução fiscal podia ocorrer com a verificação de qualquer daqueles pressupostos.
O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da inexistência ou da fundada insuficiência de bens da devedora principal. Isso implica que a administração tributária faça algumas diligências tendentes a identificar esses bens e que as documente nos autos de execução fiscal, o que, no caso dos autos, aconteceu.
A administração tributária não identificou bens da executada originária, que eram manifestamente insuficientes para pagamento da quantia exequenda.
Logo, não existia qualquer razão para que o processo de execução fiscal não revertesse contra o gerente da executada como executado subsidiário.
(…)
No caso concreto, constitui um pressuposto da responsabilidade subsidiária a fundada insuficiência de bens penhoráveis à devedora principal desde que se consiga provar que foi por culpa dos Oponentes que a sociedade originária se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.
Por outro lado, está consagrado pela LGT o benefício da excussão o que quer dizer que, antes de revertida a execução contra o responsável subsidiário, devem ser penhorados e vendidos os bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.
Resulta do teor do artigo 24º da LGT «que só relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (alínea b) do art.º 24º) se faz incidir sobre o gerente ou administrador o ónus de provar que a falta de pagamento das dívidas tributárias pela sociedade não lhe é imputável.
Assim, a LGT limita a inversão do ónus da prova da culpa do não pagamento das dívidas, às dívidas vencidas no período do exercício de funções.
Resulta claro dos autos que a Oponente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária como bem se define na sentença recorrida.
As dívidas em causa encaixam na previsão do art. 24º nº 1 alínea b) da LGT.
Traz-se à liça o Acórdão do TCA Sul de 06.10.2009, proc. 03336/09: “VII) -Provando-se que o Oponente foi nomeado gerente e que no período temporal a que se reportam as dívidas exequendas assinou documentos necessários ao giro comercial da sociedade, tem-se por verificada a gerência de facto não obstante se admita que todos os demais actos típicos de gerência eram praticados por terceira pessoa.”
(…)
Entende-se, pois, que houve fundamentação bastante do acto em causa
Num patamar seguinte, e quanto à culpa na insuficiência do património da sociedade, era a Oponente que tinha que provar que não teve culpa no facto de a sociedade deixar de ter património suficiente para o pagamento das suas obrigações fiscais.
- vd acórdão TCAN de 29.10.2009 (processo 00228/07) e acórdão do TCAS de 2505.2015 (processo nº 08445/15), aliás citados na contestação da Fazenda.
Ora, dos elementos dos autos, verifica-se que a recorrente não produziu qualquer prova, pelo que nada resulta que possa ilidir a presunção legal acima referida ao período em causa e reconhecido na sentença.
E, deste modo, aderimos em absoluto à fundamentação da douta sentença recorrida, em tudo o mais que estava em apreço, que se afigura isenta de erros na apreciação dos factos e do direito aplicável e correcta e justa na decisão proferida.
Desta forma, ao julgar improcedente a oposição em causa bem andou a douta sentença recorrida que, a nosso ver, deverá ser mantida.».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que tange à fundamentação formal do despacho de reversão, bem como à verificação dos pressupostos da gerência de facto, da insuficiência patrimonial e da culpa.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevo para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Corre termos contra a Oponente no OEF o PEF nº ...00 e apensos, por dívidas da sociedade devedora originária [SCom01...] LDA, resultante de IVA, IRC e Juros, de períodos situados entre 2014 e 2016, perfazendo a quantia exequenda o montante de € 16.500,06 (fls.106/107 do PEF inserto a fls.228/335 do SITAF);
B) Em 05-09-2022 e 06-09-2022, respectivamente, foram elaborados pelo OEF no âmbito do PEF m.i. em A) “INFORMAÇÃO” e “DESPACHO”, do qual consta, além do mais, que se “inicie o procedimento de reversão das dívidas em execução contra, «AA», NIF ...71, «BB», NIF...42 e «CC», NIF ...17.” e a notificação da Oponente para “exercer o direito de audição prévia, consagrado no n.º 4 do art.º 23.º e art.º 60.º da LGT“ (cfr. fls.22/25 do PEF inserto a fls.40/65 do SITAF e cujo teor se dá por reproduzido);
C) Em 19-09-2022 o OEF emitiu no âmbito do PEF m.i. em A) “NOTIFICAÇÃO AUDIÇÃO PRÉVIA” dirigido à Oponente por via postal registada o qual foi entregue em 20-09-2022 (fls.91/94 do documento inserto a fls.228/335 SITAF);
D) Em 26-10-2022 e 01-11-2022, respectivamente, foram elaborados pelo OEF no âmbito do PEF m.i. em A) “INFORMAÇÃO” e “DESPACHO”, do qual consta, além do mais o seguinte (cfr. fls.95/101 do documento inserto a fls.228/335 do SITAF e cujo teor se dá por reproduzido):
“(…)
Bens da devedora originária
Dispõe o n.º 2 do art.º 23.º da LGT, que “A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”. Em conformidade com as instruções constantes no Ofício-Circulado n.º 60058 de 2008/04/17 emanadas pela Direção de Serviços de Justiça Tributária (DSJT), foram efetuadas as diligências necessárias à averiguação da existência de bens ou direitos penhoráveis na esfera da devedora originária, suficientes para o pagamento integral da dívida em execução, verificando-se que em seu nome não constam quaisquer bens ou rendimentos suscetíveis de garantirem o crédito tributário.
A DE foi declarada insolvente no âmbito do processo de Insolvência Nº 5--2/21.... - Juízo de Comércio de Vila Nova de Famalicão - Juiz ..., tendo sido nomeado «DD», NIF - ...60, como administrador da insolvência.
Em 2020-12-14, foi o acima citado processo de insolvência encerrado. A decisão de encerramento do processo foi determinada por insuficiência da massa insolvente, nos termos do art. 230.º, n.º 1 al. d), 232.º, n.º 2 e 233.º, n.º 1, todos do CIRE.
Pelo que estão, desde já, reunidos os pressupostos para se proceder à referida reversão da(s) dívida(s).
(…)
Exercício da gerência de facto - prova
Não obstante, efetuou-se a recolha da seguinte prova do exercício efetivo do cargo de gerente por parte de, «AA», NIF ...71, «BB», NIF...42 e «CC», NIF ...77:
a) Declaração prestada por escrito, em 22-04-2022, pelo cliente [SCom02...] LDA, NIPC ...45, a informar que os serviços eram de subcontratação de serviços de confeção a feitio, os contatos eram estabelecidos com a D. «AA»;
b) Declaração prestada por escrito, em 14-04-2022, pelo cliente [SCom03...], S.A, NIF ...647, a informar que os serviços eram de subcontratação de confeção a feitio; os contatos eram efetuados com a D. «EE» (encarregada); era com ela que os preços eram negociados;
c) Declaração prestada por escrito, em 11-05-2022, pelo cliente [SCom04...], S.A, NIF ...547, a informar que os serviços prestados eram de confeção; a única pessoa com quem contataram foi com a D. «AA»; os preços eram negociados com a D. «AA»;
d) Declaração prestada por escrito, em 11-05-2022, pelo cliente [SCom05...], LDA, NIF ...99, a informar que os serviços prestados eram de confeção; os contatos eram estabelecidos com a D. «AA»; os preços eram negociados com a D. «AA»;
e) Declaração prestada por escrito, em 13-04-2022, pelo fornecedor [SCom06...] LIMITADA, NIPC ...77, a informar que as transações eram de fios de coser; os contatos eram estabelecidos com a D. «AA» e a D. «EE»; os preços eram negociados com D. «AA» e a D. «EE»; quando existiam atrasos nos pagamentos contatavam a D. «AA» e a D. «EE»;
f) Declaração prestada por escrito, em 21-04-2022, pelo fornecedor [SCom07...] LDA, NIPC ...50, a informar que os fornecimentos eram de agulhas e outros acessórios para máquinas de costura; os contatos eram estabelecidos com a D. «AA» (gerente); os preços eram negociados com a D. «AA»; Caso houvessem atrasos nos pagamentos, falavam com a D. «AA»;
g) Declaração prestada por escrito, em 21-04-2022, pelo fornecedor [SCom08...] LDA, NIF ...67, a informar que se tratou de fornecimentos de linhas e fios têxteis; os contatos eram estabelecidos com «FF», assumida como gerente; os pagamentos foram efetuados pela D. «AA»;
h) Declaração prestada por escrito, em 23-04-2022, pela funcionária «GG» NIF ...51, a informar que quem a contratou foi a «AA»; quem lhe dava ordens era a Sr. «AA»; quando faltava ao trabalho avisava Sr. «AA»; se existissem atrasos nos pagamentos contatava Sr. «AA»; na sua opinião quem mandava na empresa era Sr. «AA»; informa que abriram outra empresa com o nome [SCom09...] Unipessoal;
i) Declaração prestada por escrito, em 12-04-2022, pela funcionária, «HH» NIF ...44, a informar que, quem a contratou foi a «AA»; quem lhe dava ordens era a Sr. «AA»; quando faltava ao trabalho avisava Sr. «AA»; se existissem atrasos nos pagamentos contatava Sr. «AA»; na sua opinião quem mandava na empresa era Sr. «AA»; informa que abriram outra empresa com o nome [SCom09...] Unipessoal;
j) Declaração prestada por escrito, em 13-04-2022, pela funcionária «II», NIF ...80, a informar que, já trabalhava na Sr.ª «AA», depois informaram que iriam passara para a [SCom01...]; quem a contratou foram as três (3) irmãs, «AA», «JJ» e «BB»; quem lhe dava ordens era a Sr. «AA»; quando faltava ao trabalho avisava Sr. «AA»; se existissem atrasos nos pagamentos contatava Sr. «AA»; na sua opinião quem mandava na empresa eram as três irmãs, sendo certo que estava mais à frente da empresa era a «AA»; mais tarde abriu a empresa [SCom09...] Unipessoal, em que a Sr.ª «AA» era gerente;
k) Declaração prestada por escrito, em 13-04-2022, pela funcionária, «KK», NIF ...48, a informar que, quem a contratou foi a «AA» e a «EE» («BB»; quem lhe dava ordens era a «AA», mas também a “«EE»” («BB»); caso tivesse que faltar ao trabalho informava a «AA» e a “«EE»”(«BB»); se houvesse atrasos nos pagamentos falava com a «AA» e a “«EE»” («BB»); na sua opinião, quem mandava na empresa era a «AA» e a “«EE»” («BB»); informa que existe uma nova empresa a exercer a mesma atividade em nome do filho da «AA»; A Sócia «BB» era conhecida por “«EE»”;
l) Declaração prestada por escrito, em 20-04-2022, pela entidade de serviços básicos MEO - SERVIÇOS DE COMUNICAÇÕES E MULTIMÉDIA S.A., NIPC...47, que remete contratos em que se mostram apostas as assinaturas de «AA» e «BB»;
m) Informação prestada por escrito em 15-04-20202, pela contabilista certificada «LL», NIF ...00 a informar que foi contatada pela «BB», para exercer as funções de contabilista da sociedade em causa; quem lhe entregava a documentação era a «BB»; era a esta que entregava os documentos para pagamento e a quem alertava das consequências da falta de pagamento; no tempo em que exerceu funções de contabilista a «BB». Também chegou a falar com a «AA»; no período em que exerceu as funções de contabilista, as funções da gerência eram desempenhadas por «BB», de 15-05-2007 a 31-12-2017, «CC», de 15-05-2007 a 03-11-2014 e «AA», de 15-05- 2007 a 31-12-2017; Informa ainda, que quem contatava o gabinete com mais frequência era a «BB», mas as restantes gerentes também o faziam estavam inibidas de assinar cheques; remete ainda o contrato de prestação de serviços, em que se mostra aposta uma assinatura;
n) Informação prestada por escrito em 14-04-20202, pelo contabilista certificado «MM»; NIF ...10, a informar que foi contatado pela «BB», para exercer as funções de contabilista da sociedade em causa; quem lhe entregava a documentação era a «BB»; era a esta que entregava os documentos para pagamento e a quem alertava das consequências da falta de pagamento; no tempo em que exerceu funções de contabilista, as funções de gerência foram exercidas pela «BB», de 01-01-2018 a 06-08-2018 e «AA» de 01-01-2018 a 30-06- 2020; informa ainda que, “a contabilidade da referida empresa veio para nosso escritório em 01/08/2018, a pedido da então sócia-gerente, «BB», que posteriormente, apesar de cessar suas funções na empresa, continuava como representante da sua irmã «AA»”.
o) Informação prestada em 15-04-2022, pelo Administrador de Insolvência «DD», NIF - ...60, que remete documentação, na qual figura como representante legal da devedora originária, «AA»;
Conclusão
Em face do exposto e atendendo ao disposto nos artigos 23.º e 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, conjugados com o artigo 153.º, n.º 2 alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), parecem estar reunidas as condições facto-legais para que se inicie o procedimento de reversão das dívidas em execução contra, «AA», NIF ...71, «BB», NIF...42 e «CC», NIF ...17.” (…);
E) Em 17-03-2021 foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade m.i. em A) no âmbito do processo nº 5--2/21.... que correu termos no Juízo de Comércio de Vila Nova de Famalicão - Juiz ... e no qual foi fixada como gerente a Oponente - (cfr. fls.29/36 do documento inserto a fls.228/335 SITAF e cujo teor se dá por reproduzido);
F) O supra referido processo foi encerrado por decisão de 29-06-2021 (cfr. fls.82 do documento inserto a fls.225/335 SITAF);
G) A Oponente foi gerente de direito e de facto da sociedade devedora originária (cfr. fls.2/12 do documento inserto a fls.56/224 SITAF e de onde resulta a gerência de direito da Oponente na sociedade devedora originária, fls.20, 39, 43, 58, 64, 90, 96, 103, 110, 117 do documento a fls.56/224 SITAF e de onde resulta que a Oponente era uma das gerentes que representava a sociedade junto de clientes, fornecedores e trabalhadores e fls.10 do documento inserto a fls.228/335 SITAF de onde resulta que segundo o TOC da sociedade devedora originária a Oponente era uma das 3 gerentes);
H) Em 16-12-2022 a PI da presente oposição deu entrada junto do OEF (cfr. fls. 4/37 SITAF).
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Inexistem outros factos, provados ou não provados, com interesse para a decisão a proferir.
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Motivação
A decisão da matéria de facto dada como provada efectuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e no PEF e na posição das partes relativamente aos factos alegados e não impugnados, consoante se anota em cada alínea do probatório,
Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados - cfr. arts. 74.º e 76.º, n.º 1, ambos da LGT e art. 342.º e ss do CC.».
3.1.2. Alteração da matéria de facto
Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º do Código de Processo Civil, vamos alterar o ponto G) dos factos provados, que se evidencia conclusivo e, em parte, contem a resolução da lide, passando o mesmo a ter o seguinte teor:
G) Por deliberação de 11/05/2007, a Recorrente foi nomeada gerente da sociedade “[SCom01...], Lda”, a par das outras duas sócias, as quais renunciaram a tal cargo em 29/04/2014 e 06/08/2018 (cfr. fls.2/12 de Documentos da PI (008379346) de 06/01/2023 22:29:00).
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Vamos, ainda, aditar ao elenco dos factos provados a seguinte factualidade, cuja documentação comprovativa consta dos autos, e que se revela necessária para a boa apreciação da causa:
I) As execuções fiscais revertidas foram instauradas com base nas seguintes certidões de dívida:
a) nº 2015/...04, respeitante a IVA do período de 201504 a 201506, cujo prazo legal de pagamento terminou em 08/09/2015 (cfr. Documentos da PI (008379341) de 06/01/2023 22:29:00);
b) nº 2015/...77, respeitante a IRC do ano de 2014 e juros, cujo prazo legal de pagamento terminou em 17/09/2015 (cfr. Documentos da PI (008379342) de 06/01/2023 22:29:00);
c) nº 2016/...63, respeitante a IRC de 2015 e juros, cujo prazo legal de pagamento terminou em 29/08/2016 (cfr. Documentos da PI (008379343) de 06/01/2023 22:29:00);
d) nº 2017/...40, respeitante a IVA do período de 201610 a 201612 e juros, cujo prazo legal de pagamento terminou em 03/03/2017 (cfr. Documentos da PI (008379344) de 06/01/2023 22:29:00).
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Estabilizada a matéria de facto nestes termos, avancemos na apreciação do recurso.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da fundamentação formal do despacho de reversão
Sustenta a Recorrente que não foram indicadas pelo Recorrido as razões de facto e os preceitos legais em que se suporta a decisão de reversão, podendo dizer-se que a fundamentação formal do despacho de reversão não integra os elementos necessários, não se revelando clara e suficiente; mais entende que a legalidade da reversão nos termos em que foi operada pelo Recorrido, ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, depende da alegação e prova deste pressuposto no período relevante que é o indicado no mesmo normativo - “…dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo”.
Sobre esta questão, consta da sentença recorrida a seguinte fundamentação:
«(…)
Relativamente à fundamentação formal, compulsado o teor despacho de reversão que remete para o projeto de reversão, e o documento sob epígrafe “Notificação dos Valores em Dívida”, deles consta a natureza da dívida exequenda, os períodos e o respetivo montante, da insuficiência de bens da devedora originária, e bem assim das razões que sustentam a responsabilidade da aqui Oponente e das normas legais que fundamentam a reversão, nomeadamente, que a mesma é feita ao abrigo do art. 24º nº1 b) da LGT.
A fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade, não se impondo que dele conste uma descrição integral das provas obtidas, sob pena de se subverter o carácter sucinto que deve nortear a fundamentação de qualquer acto, afigura-se, por isso, que a fundamentação resulta a suficiente no caso em apreço, cumprindo o previsto no artigo 77.º da LGT e 153º do CPA.
Com efeito, afigura-se que a Oponente, em sede de projecto de despacho de reversão, bem como no despacho de reversão e respectiva citação, teve conhecimento dos pressupostos da reversão e a incidência temporal.
Assim, tem-se por fundamentado o acto de reversão, dado que o mesmo contém, ainda que de forma sumária e padronizada, a motivação de facto e de direito que sustenta e concretiza a reversão.
Além do mais, sempre se diga que a Oponente demonstra, na sua petição inicial, que apreendeu todo o circunstancialismo de facto e de direito que justificou a reversão.».
É correto este entendimento, que vem sendo sufragado pelos nossos Tribunais superiores.
Analisado o despacho de reversão, é possível constatar que ali estão discriminadas as diligências realizadas junto de fornecedores, clientes, trabalhadores da devedora originária e do seu TOC no sentido de apurar quem exercia, de facto, a gerência da sociedade, bem como os resultados obtidos; consta também que foram realizadas diligências para apuramento de bens na esfera da sociedade, que não foram encontrados, a par da informação de que aquela foi declarada insolvente. Mais consta da citação (como já acontecia com a notificação para audiência prévia) uma relação identificando os números das execuções fiscais revertidas, das respetivas certidões de dívida, período a que estas respeitam, natureza do tributo e datas limite de pagamento voluntário.
Encontram-se, pois, alegados e evidenciados os factos em que a AT se baseou para considerar estarem reunidos os pressupostos para a reversão, bem como a extensão da dívida revertida. Nesta medida, imperioso é concluir que o despacho de reversão (que transcreveu o teor da informação de projeto de despacho de reversão e considerou nada de novo ter sido trazido aos autos no sentido de alterar o projeto de decisão) se encontra devida e adequadamente fundamentado.
Improcede, por isso, o recurso nesta parte.
3.2.2. Da gerência de facto
Sustenta também a Recorrente que, a respeito do exercício da gerência, O Exequente assentou a reversão meramente na circunstância de a Oponente constar no processo de insolvência, da entrevista realizadas com terceiros, como gerente/administrador único da executada nos períodos a que a dívida se refere», porquanto «não se demonstrou a reunião de circunstâncias que permitam inferir a prática de atos de gerência pela Oponente, no período em que estiveram a pagamento as dividas contra a mesma revertidas, não havendo referência alguma à prática de atos de gerência por parte do Exequente e tendo a reversão assentado apenas na nomeação na qualidade de gerente ou de entrevistados». Defende, ainda, que a gerência tem de ser contemporânea do despacho de reversão.
Refere que «a gerência é inferida dos elementos recolhidos no ano de Abril 2022, ou seja dois anos após a declaração de insolvência da devedora principal, e com base em declarações prestadas por escrito, sem ter havido o devido contraditório da factualidade ai apurada, nem existindo nenhum documento escrito que diretamente revele a vinculação de gerente perante terceiros, sem especificar qualquer ato em concreto de onde se possa inferir gerência de facto, o que não se afigura suficiente para comprovar o exercício da mencionada gerência de facto por parte da ora Oponente».
O Tribunal a quo considerou, a este propósito, que «(…) quer do despacho de reversão quer do PEF consta prova abundante […] comprovativa do exercício da gerência de facto pela Oponente, estando provado que a Oponente contactava com clientes, fornecedores e com o TOC da empresa, dava ordens a trabalhadores e, também, que foi fixada em sede de sentença de declaração de insolvência como sendo a gerente da sociedade. // Ou seja, consta dos autos e do despacho de reversão prova suficiente do exercício efectivo pela Oponente da gerência na sociedade devedora originária (vg: prova documental comprovativa de actos de gestão da sociedade como pagamentos a trabalhadores, fornecedores por via da audição de trabalhador ou cliente da devedora originária), pelo que considera o Tribunal que se encontra demonstrado pelo OEF o pressuposto da gerência de facto pela Oponente.».
Analisando, cabe começar por dizer que, contrariamente ao que alega a Recorrente, foi-lhe permitido o contraditório sobre os factos considerados no projeto de despacho de reversão. Com efeito, toda a factualidade apurada consta deste documento, que lhe foi notificado, para efeito de audiência prévia. Porém, optou ela por não exercer o contraditório nem requerer a produção de qualquer prova.
Seguidamente, é de salientar que, ao contrário da fundada insuficiência patrimonial, o pressuposto da gerência de facto não tem de estar verificado à data da reversão. A gerência de facto relevante é a exercida (i) no momento da constituição da dívida ou (ii) naquele em que termina o prazo de pagamento voluntário; isto, ainda que, posteriormente, o gerente tenha deixado de exercer tais funções, não detendo já essa qualidade à data da reversão. Tal é o que resulta da letra do artigo 24º da LGT, cujo nº1 abrange, nas suas alíneas a) e b), respetivamente, «dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste» e «dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo».
No que concerne já à suficiência da prova recolhida pelo OEF para demonstração do pressuposto da gerência de facto, impõe-se acompanhar a sentença recorrida. A prova elencada pela AT foi recolhida junto de clientes, fornecedores, trabalhadores e TOC da devedora original, dela resultando de forma coerente e clara que a Recorrente era gerente de facto da sociedade.
Trata-se de prova idónea que permite concluir, sem qualquer margem para dúvidas, que a Recorrente era, de facto, gerente da devedora originária nas datas da constituição das dívidas exequendas e no termo do prazo do seu pagamento. A tanto não obsta a circunstância de a AT não ter exibido documentos assinados pela Recorrente, pois não só o pressuposto em causa pode dar-se por verificado mesmo que o revertido não tenha praticado atos formais de gerência, como também é admissível, para este efeito, qualquer meio probatório.
Acaso a contemporaneidade invocada respeite, não ao exercício da gerência, mas à prova atendida pelo OEF para efeito da reversão, temos entendido que o Tribunal apenas pode considerar a factualidade que já fosse conhecida no processo de execução fiscal à data da reversão. Analisados os documentos que suportam os factos descritos no projeto de reversão, é possível constatar que a AT solicitou e obteve as informações em abril de 2022. Tratando-se de factualidade pretérita, dificilmente se alteraria de fosse obtida uns meses depois, em data mais próxima do projeto de despacho de reversão.
Não pode, portanto, proceder o recurso quanto a esta questão.
3.2.3. Da insuficiência patrimonial
Quanto a este pressuposto da reversão, alega a Recorrente que «não se vislumbram quais as concretas diligências levadas a cabo pela Exequente, quer em outros (quais?) que levaram a concluir pela insuficiência de bens da sociedade devedora originária para pagamento da quantia exequenda, o que se impunha;», «quais os montantes e contas bancárias e créditos de clientes cujas penhoras foram ordenadas, se foram realizadas e eventual destino dos seus produtos, qual a medida da insuficiência, quais os montantes dos reembolsos de IVA penhorados e o seu destino, quais os bens (móveis e imóveis) da titularidade da sociedade devedora originária existentes e que serão insuficientes para pagamento da dívida exequenda, sua natureza, valor e medida da insuficiência», concluindo que «a Exequente não alega, discrimina e, consequentemente não comprova, quaisquer factos concretos que demonstrem e provem que existe uma fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários».
Por um lado, vimos já que o despacho de reversão está sobejamente fundamentado, tendo sido discriminados os motivos sustentadores da conclusão de que a devedora originária não possuía bens ou direitos. Por outro lado, como bem se refere na sentença recorrida, «(…) é jurisprudência constante dos Tribunais Superiores que o conhecimento da administração tributária da declaração de insolvência da devedora originária é fundamento bastante para justificar a reversão - nesse sentido, vide, entre outros, Ac. do STA (pleno), de 08-07-2020, processo 0484/15.2BESNT, Ac. do TCAS de 16.12.2020, processo 159/15.2BELRS e Ac. do TCAS de 25.02.2021, processo 131/16.5BEFUN, disponíveis em www.dgsi.pt.».
Nesta conformidade, está demonstrada à saciedade a insuficiência patrimonial da devedora originária. Aliás, não podemos deixar de dar nota da menção constante da Ap. ...01 (da certidão do registo comercial da devedora originária), pela qual foi levada a registo a decisão judicial de encerramento do processo de insolvência, quanto à causa desse encerramento: «Insuficiência da massa insolvente para satisfação das custas do processo e demais dívidas da massa insolvente».
Ora, se alguma dúvida houvesse (e não havia) quanto à insuficiência patrimonial da sociedade, à data da reversão, para pagamento das dívidas exequendas, ficaram totalmente dissipadas com o conhecimento da causa do encerramento do processo de insolvência.
Na improcedência de todas as questões suscitadas neste segmento do recurso, deve ser-lhe negado provimento, confirmando-se a sentença recorrida.
3.2.4. Da culpa
Relativamente a este pressuposto da reversão, alega a Recorrente que «o tribunal “a quo” considerou erradamente, quando refere que o Recorrente não logrou demonstrar que o não pagamento das quotizações e contribuições em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal cuja reversão contra si foi operada não se ficou a dever a culpa sua, improcedendo quanto a este fundamento a oposição».
Sobre a questão ora em apreciação, o Meritíssimo Juiz a quo considerou que não foi ilidida a presunção de culpa, assente na seguinte fundamentação:
«(…)
De acordo com o disposto no art. 24º, nº 1, al. b) da LGT, passou a incumbir aos oponentes o ónus da prova (pois que o referido normativo sobre ele faz impender uma presunção de culpa) de que a “falta de pagamento não lhes é imputável”.
Ou seja, o que importa é a demonstração de qual o património social da empresa e qual a actuação do gerente para o preservar em termos de, com ou por via dele, dar satisfação aos interesses dos credores sociais, ter-se alegado e demonstrado que, à data em que a Oponente deixou a administração da sociedade, esta ainda era possuidora de património, qual o destino que lhe foi dado, etc.
Como se escreve no acórdão do TCA do Sul de 2004.01.24, consultável in www.dgsi.pt, “constitui dever dos gerentes praticar não só os actos que os preceitos legais lhes impõem, a eles se dirigindo, como ainda todos os actos necessários para o cumprimento de deveres que as leis impõem à sociedade, a esta se dirigindo, a não ser que outro órgão social seja claramente encarregado desse cumprimento”.
Competia, por isso, aa Oponente, enquanto gerente da sociedade executada, praticar todos os actos a que, legalmente, se encontrava adstrita, o que inclui a obrigação de pagamento dos impostos.
Ora, no caso sub juditio, relativamente à verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão, particularmente não está controvertido que a Oponente era gerente de facto da sociedade, devedora originária, quando o prazo legal de entrega das referidas dívidas terminou.
O que se subsume à alínea b) do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, de resto, previsão que o próprio OEF entendeu preenchida.
Assim sendo, como é, o ónus da prova acerca da culpa da Oponente ser ou não a responsável pela insuficiência patrimonial da devedora originária recai sobre si e não sobre o OEF, em conformidade com o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) do LGT.
Relativamente ao pressuposto da culpa a Oponente alega, em síntese, que nenhuma responsabilidade pode ser imputada, e que o OEF não provou essa culpa.
Porém, não só o ónus da prova da falta de culpa não incumbe ao OEF mas sim à Oponente, como também incumbia-lhe concretizar em que medida e porquê não foi por culpa sua que o património societário se tornou insuficiente para pagamento da dívida exequenda indicando, nomeadamente, que medidas de gestão adoptou para evitar o não pagamento das quantias na origem da dívida exequenda.
Porém, a Oponente apenas se quedou por “atirar” o ónus da prova para a FP (mal!) e efectuando uma alegação genérica (mesmo inexistente) capaz de ilidir a presunção de culpa que pende sobre si por força do art. 24º nº1 b) da LGT.
Acresce que, não vem sequer alegado nem consta do PEF, que a Oponente tenha tentado negociar a dívida na origem do PEF em crise nos autos com o OEF, nomeadamente, requerendo o pagamento em prestações da dívida exequenda ou até impugnado a liquidação na origem do PEF em crise nos autos e requerido a suspensão do PEF apresentando garantia idónea ou requerendo a sua dispensa.
Acresce também que, não vem alegado, porque não ocorreu, que a Oponente para proteger os seus credores, mormente a FP, tenha requerido a insolvência da sociedade devedora originária.
De facto, prescreve o artigo 18.º, n.º 1 do CIRE que o devedor deve requerer a declaração da sua insolvência dentro dos 30 dias seguintes à data do conhecimento da situação de insolvência, tal como descrita no n.º 1 do artigo 3.º, ou à data em que devesse conhecê-la.
Era incumbência e dever da Oponente, na qualidade de gerente, apresentar a sociedade devedora originária à insolvência, atendendo à impossibilidade de cumprimento das suas obrigações, no prazo previsto nos arts. 18º nº1 e 3º nº1 do CIRE, o que não foi manifestamente cumprido.
No mais, a Oponente não indicou medidas que, ainda que comprovadas, pudessem comprovar que foi um gestor diligente segundo o critério de bonus pater famileae, nomeadamente, no que ao credor AT, diz respeito, mas também relativamente a todos os outros credores que existam (nomeadamente por ter deixado perdurar a situação de crise de liquidez da sociedade devedora originária e não ter, desde logo, apresentado a sociedade à insolvência ou requerido o pagamento em prestações da dívida).
Em suma, face a todo o exposto, considera o Tribunal que não logrou a Oponente alegar factos que, ainda que comprovados, pudessem comprovar que não foi por culpa sua a insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária, ónus que sobre se recaía e, em consequência, improcede a oposição nesta parte.».
Também nesta parte temos de concordar com o Meritíssimo Juiz a quo.
O artigo 24º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu nº 1:
A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74º, nº 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. Neste caso, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário.
A presunção de culpa em causa deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32º da LGT, que prevê “(…) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (…) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” - cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132.
Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir. Sendo que, se tal prova não tiver sido feita, ou se subsistirem dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de pagamento do imposto, a oposição não poderá proceder nesta parte.
Tratando-se de uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350º, nº 2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de inexistência/insuficiência se ficou a dever exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA Norte, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos nº 00415/05.8BEBRG e nº 00021/02 - PORTO, respetivamente).
Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais fatores externos no desenvolvimento da atividade social.
Contudo, para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.
O que se exige é tão-só o empenho e atividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há de a final, garantir o seu pagamento, pois o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários - artigos 50º, nº 1 LGT e 601º do Código Civil.
E se, porventura, esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um - cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo nº 1126/06.2BEBRG.
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a atividade ficou exposta.
Em suma, o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial do artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade - cfr., entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no processo n.º 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr., entre outros, Acórdãos do STA, de 12/03/2003, in recurso n.º 1209/02, de 11/07/2012, in recurso n.º 824/11, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e ss. e Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.).
Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la reiteradamente no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Portanto, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32º da LGT).
Assim, conforme sintetizado no acórdão deste TCAN de 29/01/2026, proferido no processo nº 121/20.3BEAVR, disponível em www.dgsi.pt:
«Resulta do entendimento jurisprudencial e doutrinal descrito […], o qual também acompanhamos, que apenas consegue ilidir a presunção de culpa o revertido que demonstre:
- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo;
- a causa dessa inexistência;
- que essa causa não lhe é imputável;
- as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.».
Na situação que nos ocupa, a Recorrente não alegou, nem demonstrou, quaisquer factos evidenciadores da ausência de culpa sua na insuficiência patrimonial da devedora originária, donde que, verificados todos os pressupostos da reversão, deve ser mantida a sentença que negou provimento à oposição.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A prova do exercício da gerência elencada pela AT no despacho de reversão (e no projeto de despacho) foi recolhida junto de clientes, fornecedores, trabalhadores e TOC da devedora original, dela resultando de forma coerente e clara que a Recorrente era gerente de facto da sociedade.
II - Trata-se, portanto, de prova idónea que permite concluir, sem qualquer margem para dúvidas, que a Recorrente era, de facto, gerente da devedora originária nas datas da constituição das dívidas exequendas e no termo do prazo do seu pagamento. A tanto não obsta a circunstância de a AT não ter exibido documentos assinados pela Recorrente, pois não só o pressuposto em causa pode dar-se por verificado mesmo que o revertido não tenha praticado atos formais de gerência, como também é admissível, para este efeito, qualquer meio probatório.
III - Segundo a jurisprudência constante dos Tribunais Superiores, o conhecimento da administração tributária da declaração de insolvência da devedora originária é fundamento bastante para justificar a “fundada insuficiência patrimonial”, tanto mais se causa do encerramento do processo de insolvência for a «Insuficiência da massa insolvente para satisfação das custas do processo e demais dívidas da massa insolvente».
IV - Resulta do entendimento jurisprudencial e doutrinal que acompanhamos, que apenas consegue ilidir a presunção de culpa o revertido que demonstre:
- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo;
- a causa dessa inexistência;
- que essa causa não lhe é imputável;
- as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.
Porto, 16 de abril de 2026
Maria do Rosário Pais - Relatora
Vítor Unas - 1º Adjunto
Ana Patrocínio - 2ª Adjunta |
