| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 09/12/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...89 (e apensos), instaurado pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., (Secção de Processo Executivo de Braga, doravante IGFSS, IP), para a cobrança coerciva de cotizações, contribuições e respetivos juros, no valor total de € 6.114,98.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1ª. A primeira questão suscitada no presente recurso é referente ao vício de forma (I) e a segunda questão decidenda, fulcral nos presentes autos, é a do ónus da prova da culpa pela insuficiência do património social da empresa e subsequente responsabilização do Recorrente pelas dívidas da sociedade devedora originária (II). Por último, case se aceite que o recorrente seja chamado à reversão por força do disposto no artigo 24º, nº1, alínea b), então cumprirá aferir se a prova por si produzida nos autos é ou não suficiente para ilidir a presunção de culpa. (III).
2ª Quanto à primeira questão suscitada neste recurso, resulta que o despacho de reversão, ao contrário do que afirma a sentença recorrida, não se encontra devidamente fundamentado. Tal despacho, salvo melhor opinião, não se mostra apto a revelar a um destinatário normal ou razoável as razões de facto e de direito que determinaram a decisão, habilitando-o a reagir eficazmente, pelas vias legais ao seu dispor. O que está em causa em sede de defesa do revertido é saber quais os factos em que a Recorrida assentou o despacho de reversão, para aferir se preenchem os pressupostos legais para a reversão, e poder defender-se adequadamente. O despacho de reversão é totalmente omisso quanto aos fundamentos em que se funda para ter concluído como concluiu, limitando-se a reproduzir o texto da lei.
3ª De salientar a este propósito a jurisprudência vertida no Acórdão do STA de 09-04-2014, citado supra: “É inquestionável que a Administração tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou legítimos interesses dos administrados, em harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 124º do CPA e 77º da LGT. E como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
4ª Mas o Recorrente também não se conforma com a decisão de mérito proferida no Tribunal a quo, devendo, salvo melhor entendimento, a apreciação do mérito sobrepor-se à da forma. Assim, não pode aceitar como correta e justa a decisão recorrida, na qual se considera que todas as dívidas cuja data limite de pagamento ocorreu no período de gerência do oponente, se encontram submetidas à regulação da hipótese da alínea b) do artigo 24º da Lei Geral Tributária (doravante LGT). Isto porque, do confronto entre o disposto na alínea a) e b) do referido artigo 24º, nº1 da LGT, resulta que a responsabilidade pelas dívidas resultantes de factos tributários que tenham origem no período de gerência do oponente (revertido) se afere nos termos da alínea a) do artigo 24º, nº1, cabendo o ónus da prova da culpa à entidade demandante.
5ª Já o disposto na alínea b) deve aplicar-se apenas quando a única conexão entre a dívida e o gerente em exercício seja o período em que se vence o seu pagamento, sem qualquer conexão com a origem da mesma. O ónus da prova, neste caso, cabe ao gerente/revertido/oponente, que embora exposto à obrigação de fazer prova de um facto negativo (prova “diabólica”) tem a sua tarefa facilitada por essa prova se bastar com a demonstração de que recebeu a gerência desprovida dos meios financeiros suficientes para efetuar o pagamento das dívidas fiscais oriundas do período anterior. Esta alínea b) tem uma aplicação residual, apenas e só a estes casos. A regra geral, ampla e destinada à regulação da maioria das situações concretas é a prevista na alínea a). Por isso o legislador a coloca em primeiro lugar e com ela cobre a larga maioria das situações concretas abrangidas (facti species). Contudo, ficava fora do âmbito desta alínea a situação de todos aqueles gerentes que, assumindo funções da empresa, se sentissem desobrigados ou até motivados por diferentes razões, a não efetuar o pagamento de dívidas fiscais cuja origem ocorreu no período da gerência anterior. Foi para evitar esta situação que o legislador determinou a regra contida na alínea b). Outro entendimento, inverte o sentido lógico e racional da norma e viola os princípios que devem orientar a interpretação e aplicação da norma jurídica.
6ª Se outra fosse a vontade do legislador, então, devia ter invertido as regras da responsabilidade aí previstas, ou no limite bastaria uma alínea única [(a a)] com um pequeno acrescento onde constassem também todas as que provindas de gerência anterior o pagamento se vencesse na sua gerência. Ora, se o legislador não determinou assim, foi porque objetiva e subjetivamente pretendeu onerar este último tipo de situações com um ónus de prova agravado, para evitar uma situação que seria convidativa ao incumprimento fiscal: os gerentes em funções apenas pagariam (ou pagariam prioritariamente) as dívidas cuja origem ocorresse no período da sua gerência negligenciando as provenientes da gerência anterior. As motivações podiam ser diversas, desde a falta de meios até às menos nobres advindas de conflitos e vingança pessoal. Estes foram, pois, salvo melhor opinião, os desígnios do legislador ao autonomizar este grupo de situações (alínea b)) do anterior ((alínea)]. A sentença recorrida ao decidir como decidiu, considerando apenas parcialmente procedente a oposição à execução, procedeu a uma errada aplicação do direito, pelo que se impõe a sua revogação.
SEM PRESCINDIR,
7ª A todo o exposto acresce que revertido e ora recorrente, consciente da controvérsia em torno da interpretação do artigo 24º, nº1, alíneas a) e b) da LGT, defendeu-se argumentando e provando que não foi por culpa sua que o património da empresa devedora originária se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais em execução. Prova documental e testemunhal bastantes para afastarem a presunção de culpa constante da referida alínea b), mas que o Tribunal a quo valorou de forma errada.
8ª Aliás, a este propósito, há que dizê-lo, a matéria de facto assente em sede de 1ª instância é mais que suficiente para dela extrair a conclusão contrária à que foi vertida na sentença recorrida. Como bem se deixou explanado no ponto 14 das presentes alegações (transcrição do depoimento das testemunhas) a sentença recorrida incorre em manifesta contradição entre a matéria de facto assente e a decisão proferida.
9ª Ao que acresce a insuficiente valoração da prova testemunhal produzida, da qual resultou evidenciada a ausência de atos de alienação de património ou outros que possam ter originado a insuficiência do património. Estes pontos concretos da prova alcançada deviam ter sido levados à matéria de facto assente, o que não ocorreu, mas se requer para os devidos efeitos legais.
10ª Essa informação resulta, aliás, do Relatório do Sr. Administrador de Insolvência junto aos autos. O ora recorrente levou ao conhecimento do Tribunal o que lhe cabia.
11ª Em suma, por estarmos face à exigência de prova de um facto negativo (prova diabólica) o Tribunal devia ter levado em linha de conta que este ónus da prova se basta com a demonstração de inexistência de atos lesivos, de alienação de património ou outros, para que se considere provada a sua não culpa. Não é exigido que o gerente, nessas circunstâncias chamado responder pela dívida, tenha de demonstrar mais do que a sua prudência, diligência e ausência de atos lesivos sobre o património da empresa devedora.
12ª Nestes termos, caso este Tribunal entenda que cabia ao recorrente o ónus da prova nos termos do disposto na alínea b) do art. 24º, nº1 da LGT, o que por mera cautela de patrocínio se admite, impõe-se considerar que o recorrente, por toda a prova produzida, alcançou ilidir a presunção de culpa, pelo que nenhuma responsabilidade lhe deve ser imputada, por não ter sido por culpa sua que o património da sociedade devedora se tornou insuficiente para pagamento das dívidas exequendas.
Nestes termos e nos mais de Direito, com o douto suprimento deste Tribunal, se Requer a Vossas Excelências que considerem o presente recurso procedente, seja revogada a sentença recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que dê provimento integral ao seu pedido e à pretensão do recorrente quanto à procedência da oposição fiscal por si deduzida.
Assim decidindo farão Vossas Excelências inteira JUSTIÇA!».
1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela improcedência do recurso, considerando que:
«(…)
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto dos recursos(cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Que os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre (cfr. entre muitos outros, Acórdão do STA de 29/10/2014, tirado no Proc. nº 0833/14, editado in www.dgsi.pt) – como sucede, in casu, como só agora pela oponente invocada falta de fundamentação do despacho de reversão. Vício esse nunca antes por ele arguido (directa ou indirectamente) – bem pelo contrário (cfr. petitório, ponto 5 / SITAF, p. 62) - e que não é de conhecimento oficioso.
E que no âmbito do presente processo não foram tomadas declarações de parte ao oponente, nem inquiridas quaisquer testemunhas, não se percebendo, assim, o por aquele também ensaiado questionamento da suposta valoração de prova que não foi sequer produzida (cfr. ponto 6 do corpo alegatório e conclusões 7ª a 9ª da peça recursiva e SITAF, pp. 234/243).
Sem prejuízo, cremos não ser de navegar nas águas do recorrente.
E isto por se nos afigurar que, diversamente da visão das coisas por ele oferecida, a sentença recorrida, em face do objecto do processo, denota observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico.
Conforme decorre da respectiva fundamentação.
Não merecendo, pois, a censura que o recorrente lhe dirige.
Encontrando-se, registe-se, por último, o questionado juízo decisório em sintonia com o defendido no parecer pré-sentencial emitido pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p. 238).
(…)».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento, designadamente, por não ter considerado que o despacho de reversão não se encontra fundamentado nem julgado ilidida a presunção de culpa.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados
É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:
1. Corre termos na Secção de Processo Executivo de Braga do IGFSS, LP., o processo de execução fiscal ...89 e apensos ...00, ...59, ...67, instaurados contra a "[SCom01...] — Unipessoal Lda", pelo não pagamento de cotizações e contribuições de junho e agosto de 2019, no valor de € 5.539,95 — cfr. fls. 4 a 8 do SITAF;
2. Em 20-08-2019, por sentença proferida no âmbito do processo que correu termos no Juízo de Comércio de Vila Nova de Famalicão, sob o número 4--0/19...., a sociedade "[SCom01...] — Unipessoal, Lda", foi declarada insolvente e foi ainda determinado que "[atenta] a insuficiência de elementos objectivos, não se declara aberto o incidente de qualificação da insolvência (cfr. artigo 36.°, n.° 1, alínea i), do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, a contrario sensu)" — cfr. fls. 25 a 32 do SITAF;
3. Esta ação de insolvência foi intentada por «BB», «CC» e «DD», que eram trabalhadoras da "[SCom01...] — Unipessoal Lda" — cfr. fls. 25 a 32 e 95 a 110 do SITAF;
4. Em 23-09-2019, o Administrador de Insolvência enviou ao processo 4--0/19...., o relatório por si elaborado, onde constava, designadamente, o seguinte: "A sociedade [SCom01...] - Unipessoal, Lda. foi constituída em 22 de maio de 2017, com o objeto social de confeção de vestuário em série, acabamentos e embalagens, aplicação de bordados, estampados e outros acessórios têxteis, atividade à qual se tem dedicado desde a sua existência e tem a sua sede registada nas instalações de um armazém arrendado, na Rua ..., Armazém 8, ... ..., ....
Efetuando uma análise económica e financeira aos últimos três anos de atividade, resulta que:
Demonstração dos Resultados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os custos inerentes à atividade, nomeadamente fornecimentos e serviços externos (FSE) e custos com o pessoal apresentam valores bastante elevados comparativamente ao volume de negócios gerado.
Os FSE possuem um peso de 33,33%, 10,32% e 93,52% para os anos 2017, 2018 e 2019, respetivamente, sobre o volume de negócios apresentado em cada um dos anos.
Quanto aos custos com o pessoal, estes apresentam um peso de 108,27%, 104,10% e 139,21% para os anos 2017, 2018 e 2019, respetivamente, sobre o volume de negócios.
Comparando os custos da atividade com o volume de negócios gerado, verifica-se que a rubrica que influencia negativa e significativamente o lucro é a de gastos como pessoal, bem como a de fornecimentos e serviços externos, as quais apresentam valores muito altos para os rendimentos obtidos.
Os resultados líquidos referentes aos exercícios económicos 2017, 2018 e 2019, foram sempre negativos.
Verifica-se, assim, que a sociedade não consegue gerar receitas que lhe permitam a obtenção de lucro.
Balanço:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Constata-se que o Passivo é significativamente superior ao valor do Ativo e que o Capital Próprio apresenta valores negativos nos três anos de atividade" — cfr. fls. 95 a 110 do SITAF;
5. Em 19-07-2021, a Coordenadora da Secção de Processo Executivo de Braga, no âmbito do processo de execução fiscal n° ...89 e apensos, determinou o seguinte: "2. Consagrando esta última alínea do n° 1 do art. 24° da LGT, uma presunção do Código Civil, pelo que, logicamente se lhe não impõe que no despacho determinativo da reversão, expresse os fundamentos da culpa do revertido, sendo antes a este que incumbe convencer da ausência dessa culpa.
3. Ora, o gerente/administrador não demonstrou nos autos a falta de culpa pelo não pagamento dos montantes em dívida referentes às contribuições e cotizações do período em análise nos autos.
4. Nem sequer resulta dos autos que o gerente/administrador tenha gerido a devedora originária de molde a evitar que o seu património se tornasse insuficiente para a satisfação das dívidas exequendas.
5. Se a situação económico-financeira da devedora originária se encontrava muito debilitada, tal como alegam os responsáveis subsidiários, ao ponto de se encontrarem impossibilitados de honrar os seus compromissos, e sabendo aquela que a sociedade não teria possibilidade de cumprir as suas obrigações tributárias, deveria ter tomado medidas no sentido de obviar a esta situação, nomeadamente, pedindo a declaração de insolvência atempadamente.
6. A prática continuada da gestão duma sociedade comercial que não enquadra os pagamentos da Segurança Social será sempre culposa.
7. Ora, é esse mesmo o crivo previsto no artigo 64° do Código das Sociedades Comerciais que integra os deveres de cuidado e lealdade e faz impender sobre os gerentes e administradores das sociedades o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado.
8. O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a), do n° 1 daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade, nos termos da alínea b), do n° 1 da citada norma, se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-lo. (...) Em conclusão, e atendendo aos elementos constantes nos processos, encontram-se preenchidos os requisitos exigidos no n.° 2 do art. 23° da LGT, em conjugação com o art. 153° do CPPT, para efectivação da reversão contra o responsável subsidiário de acordo com o definido no art. 24°, n° 1, al. b) da LGT, devendo a presente execução fiscal ser revertida para «AA», NIF. ...58." — cfr. fls. 36 a 42 do SITAF;
6. Em 19-07-2021, foi emitido oficio, dirigido ao Oponente, com o título "CITAÇÃO (REVERSÃO)", que foi expedido por carta registada, com a referência alfanumérica ...98... e cujo aviso de receção foi assinado em 26-07-2021 — cfr. fls. 34 a 44 do SITAF.
Factos não provados
Não existem outros factos alegados a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.
Motivação
A decisão da matéria de facto dada como provada assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.
Tais documentos foram analisados quer isoladamente, quer de forma conjunta. Estes não foram impugnados pelas partes, nem foi identificado qualquer elemento que colocasse em causa a sua credibilidade e autenticidade.».
3.1.2. Recurso quanto à matéria de facto
Pese embora o teor das conclusões 7ª e 9ª, a propósito da suposta prova testemunhal produzida, respetiva valoração pelo Tribunal a quo e factualidade que deve ser aditada ao probatório, conforme pertinentemente referido pelo EPGA no seu douto parecer, não foi realizada audiência contraditória de inquirição de testemunhas, que foi indeferida por desnecessária (cfr. despacho de 22/10/2024).
Assim, nada importa apreciar a este respeito.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da fundamentação do despacho de reversão
Nas conclusões 2ª e 3ª das alegações de recurso, o Recorrente sustenta que, ao contrário do que afirma a sentença recorrida, o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado.
Sucede que, como tinha anunciado aquando da identificação das questões a apreciar, o Tribunal a quo pronunciou-se apenas sobre a ilegitimidade do Oponente por inexistência de culpa sua na falta de pagamento da dívida exequenda.
E bem assim o fez, pois a questão da fundamentação (formal) do despacho de reversão não é do conhecimento oficioso do Tribunal nem foi invocada na petição inicial.
Ademais está vedado ao Tribunal superior conhecer, em sede de recurso, de questões novas, que não sejam de conhecer ex officio.
Como bem se sabe, os recursos são meios a usar para obter a reapreciação de uma decisão, mas não para obter decisões de questões novas, isto é, de questões que não tenham sido suscitadas pelas partes perante o tribunal recorrido.
Além disso, sendo de excluir dos mesmos os meros argumentos ou raciocínios expostos na defesa da tese de cada uma das partes, visam modificar apenas as decisões de que se recorre, e não criar decisões sobre matéria nova, e não é lícito invocar neles questões que não tenham sido objeto das decisões impugnadas.
As questões novas não podem ser apreciadas, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos: destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprir um ou mais graus de jurisdição, prejudicando a parte que ficasse vencida – cfr. Acórdão do STJ de 8/10/2020, rec. 4261/12.4TBBRG-A.G1.S1., disponível em www.dgsi.pt.
Nesta conformidade, não nos pronunciaremos sobre a questão da falta de fundamentação do despacho de reversão.
3.2.2. Da culpa
Entende o Recorrente, por um lado, que a dívida devia ter revertido ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT, cabendo ao OEF a prova da sua culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária, o que não fez. Por outro lado, considera que a factualidade provada permite concluir pela ausência de tal culpa.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(…)
No artigo 32.° da Lei Geral Tributária (LGT) encontra-se consagrado o dever de boa prática tributária, segundo o qual, "aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas".
Para assegurar o cumprimento destes deveres, em especial, o pagamento de tributos de que a Fazenda Pública é credora, surge o instituto da reversão fiscal. Através da reversão, o legislador imputa a responsabilidade pelo pagamento dos créditos de tributos aos representantes das sociedades que exercem funções de administração.
Assim, sob a epígrafe "Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos", o número 1 do artigo 24.° da LGT determina que "Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento."
Com relevância para os autos, há que referir que, desta norma resulta uma presunção de culpa do gerente pela insuficiência do património societário. Desta presunção beneficia o órgão de execução fiscal, na medida em que não tem que provar o preenchimento daquele pressuposto, pelo que caberá ao revertido ilidi-la.
Ora, em sede de oposição, para ilidir esta presunção não basta criar dúvida quanto à culpa pelo não pagamento das dívidas, mediante a prova de circunstâncias genéricas. É necessário demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, pois usou da diligência de um bónus pater familiae, ou seja, de um gestor diligente e criterioso, e, portanto, tal situação se ficou a dever a fatores exógenos.
Sem embargo, cumpre ainda referir que, de acordo com o artigo 185.° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), a insolvência pode ser qualificada como culposa ou fortuita, sendo que, este incidente é apenas aberto na sentença que declara a insolvência, se o juiz dispuser de elementos que o justifiquem. Posto isto, a insolvência deverá ser presumida como fortuita sempre que não seja qualificada/judicialmente reconhecida como culposa, nos termos dos artigos 185.° e 186.° do CIRE.
Sobre a influência que o carácter fortuito ou culposo da insolvência possa ter em sede de execução fiscal, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-02-2018, rec. n.° 0708/17, concordando com Tribunal Central Administrativo, explica que "(...) da qualificação da insolvência da devedora originária como " fortuita" não se pode extrair ipso jure ou automaticamente o afastamento da presunção de culpa do responsável subsidiário pela falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo (artigo 24°, n° 1, alínea b) da LGT)". Com base nesta linha de raciocínio, conclui, que a qualificação como fortuita, não traduz qualquer juízo de mérito da conduta do gerente — Oponente -, mas apenas um juízo de que não foram apurados factos que a determinassem como culposa e que exigissem que fosse averiguada a conduta do responsável pela atividade comercial da insolvente.
Regressemos ao caso concreto.
Analisado o articulado de oposição, verifica-se que o Oponente se limita a alegar que a falta de pagamento das dívidas não lhe é imputável, porque a insuficiência de meios para cumprir com a entrega dos tributos em causa em causa se deveu a razões conjunturais e do próprio setor. Acrescenta que, esta atividade é de difícil rentabilidade e além disso a procura foi deslocalizada para outras zonas com "mão-de-obra muito mais barata".
Portanto, acaba por não descrever as concretas diligências que tomou para que a devedora originária pagasse as suas dívidas. Ao invés, limita-se a formular alegações conclusivas, sem qualquer suporte factual, tal como a "crise global do sector", que configura uma alegação abstrata e vaga, não consubstanciando em que medida a mesma contribuiu para o declínio da situação financeira da sociedade. Ao fim e ao cabo, não é claro o impacto da dita conjuntura económica, quais as margens de lucro que tinha antes e depois, a variação do volume de encomendas e muitos outros elementos contabilísticos que demonstrariam a forma como a dita conjuntura económica penalizou a sociedade de forma tão gravosa.
Ora, como se referiu no Acórdão do TCA Norte de 23-052019, rec. n.° 00468/06.1BEPRT, quanto à prova de inexistência de culpa na insuficiência de património, " (...) importava (...) que se demonstrasse a ocorrência desse processo de decadência da empresa, alegando e provando, nomeadamente: a) O modelo de organização e funcionamento da empresa (tipo de negócio, matéria-prima necessária, existência de stocks, mão-de-obra); b) Quais os seus principais fornecedores e clientes e sua representatividade no volume de negócios anual; c) Quais os clientes que perderam e/ou os que diminuíram as suas aquisições; d) Quais os valores concretos das matérias primas, dos custos agregados e das taxas bancárias e sua oscilação no tempo; e) Medidas concretas tomadas para aumento dos lucros ou diminuição de despesas. Só assim poderia o Tribunal aferir, em concreto, se o oponente tinha meios ao seu dispor para, apesar da situação da empresa, dar cumprimento às dívidas fiscais (...) a alegação da existência de problemas financeiros não é um facto mas uma conclusão a extrair de factos concretos consubstanciados nos dados contabilísticos da empresa, os quais não foram alegados pelo oponente".
Apesar da ausência de concretização do impacto da crise na saúde financeira da devedora originária, o relatório do administrador de insolvência (coligido no ponto 3 do probatório) permite-nos conhecer alguns aspetos do percurso económico-financeiro da devedora originária. Porém, este também não abona a favor do Oponente. É que, segundo aquele relatório, os custos com o pessoal e fornecimento de serviços externos foram sempre demasiado altos para os rendimentos obtidos, os resultados dos exercícios económicos foram sempre negativos, que o passivo era superior ao ativo e que o capital próprio foi sempre negativo. Perante este cenário económico, no mínimo, periclitante, o que fez o Oponente? Não foi alegada qualquer ação concreta, qualquer medida que demonstre a diligência do Oponente no exercício das suas funções de gerente, para contornar - ou pelo menos travar - o declínio económico da devedora originária e impedir a entrada em incumprimento perante a Segurança Social. Até a apresentação à insolvência não proveio do próprio, mas sim dos trabalhadores da devedora originária (cfr. ponto 3 do probatório).
Em suma, a escassa factualidade alegada não permite ter uma noção da dimensão dos alegados problemas financeiros enfrentados e que conduziram aos dados apurados pelo administrador de insolvência e a sua relação de causalidade com o incumprimento das obrigações fiscais. Em rigor, a alegação da existência de problemas financeiros não é um facto, mas uma conclusão a extrair de factos concretos consubstanciados nos dados contabilísticos da empresa, os quais não foram alegados. Ademais, não foram alegadas quaisquer ações concretas que permitam afastar a culpa do Oponente, pelo que este não logrou ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia.
Acresce que, em linha com a jurisprudência acima mencionada, a não abertura do incidente de qualificação da insolvência não é suscetível de afastar a presunção de culpa que aqui cabia ao Oponente ilidir.
Pelo exposto, não ficou demonstrado que a falta de pagamento da dívida exequenda não foi imputável ao Oponente, pelo que a oposição não pode proceder com este fundamento.».
Como veremos de seguida, a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Conforme temos entendido, em sintonia com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, artigo 24º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu nº 1.
A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74º, nº 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. Neste caso, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário.
A presunção em causa deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32º da LGT, que prevê “(…) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (…) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Sendo que, se tal prova não tiver sido feita, ou se subsistirem dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de pagamento do imposto, a oposição não poderá proceder nesta parte.
Tratando-se de uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350º, nº 2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de inexistência/insuficiência se ficou a dever exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA Norte, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos n.º 00415/05.8BEBRG e n.º 00021/02 – PORTO, respetivamente).
Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais fatores externos no desenvolvimento da atividade social.
Contudo, para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.
O que se exige é tão-só o empenho e atividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há de, a final, garantir o seu pagamento, pois o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – artigos 50º, nº 1 LGT e 601º do Código Civil.
E se, porventura, esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1126/06.2BEBRG.
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a atividade ficou exposta.
Em suma, o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial do artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no processo n.º 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr., entre outros, Acórdãos do STA, de 12/03/2003, in recurso n.º 1209/02, de 11/07/2012, in recurso n.º 824/11, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e ss. e Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.).
Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la reiteradamente no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32º da LGT).
Assim, conforme sintetizado no acórdão deste TCAN de 29/01/2026, proferido no processo nº 121/20.3BEAVR, disponível em www.dgsi.pt:
«Resulta do entendimento jurisprudencial e doutrinal descrito na sentença recorrida, o qual também acompanhamos, que apenas consegue ilidir a presunção de culpa o revertido que demonstre:
- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo;
- a causa dessa inexistência;
- que essa causa não lhe é imputável;
- as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.».
Assim, em primeiro lugar e em sintonia com o entendimento jurisprudencial uniforme e constante, que também seguimos, cumpre assinalar que sendo o Recorrente gerente a devedora originária tanto à data da constituição das dívidas exequendas como na do termo do respetivo prazo de pagamento, a reversão operou, corretamente, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT.
Por outro lado, não resulta do probatório a prova de qualquer dos pressupostos supra enunciados, ou seja, «- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo; - a causa dessa inexistência; - que essa causa não lhe é imputável; - as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.».
À míngua desta prova, impera concluir, como na sentença recorrida, que o Recorrente não ilidiu a presunção de culpa que o onera e, por isso, pela improcedência do recurso, mantendo-se a sentença.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Resulta do entendimento jurisprudencial e doutrinal uniforme e constante, o qual também acompanhamos, que apenas consegue ilidir a presunção de culpa o revertido que demonstre:
- a inexistência de disponibilidades/meios da devedora originária para pagamento da concreta dívida exequenda até ao termo do respetivo prazo;
- a causa dessa inexistência;
- que essa causa não lhe é imputável;
- as diligências que, não obstante, realizou tendo em vista o pagamento daquela dívida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, sem prejuízo do apoio judiciário que lhe foi concedido.
Porto, 12 de março de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta
Ana Patrocínio – 2ª Adjunta |
