| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
A Autoridade Tributária e Aduaneira, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a oposição, contra processo de execução fiscal, instaurado no Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívidas de IRC, do ano 2016, no valor global de € 58.910,31.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. Visa o presente recurso interposto da douta sentença datada de 25/07/2023, que decidiu julgar procedente a oposição e, em consequência, determinou a extinção da execução contra a Oponente, na parte cuja dívida exequenda está afetada pela correcção dos prejuízos fiscais referentes aos anos 2008 e 2009, com todas as consequências legais.
2. A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por nela se ter entendido que, em 05/11/2018, data em que a AT procedeu à notificação da liquidação adicional de IRC de 2016, por força do ajustamento de prejuízos fiscais contabilizados nos anos de 2008 e 2009, já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação com tal fundamento, concluindo pela falta de notificação do tributo no prazo de caducidade nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, na parte em que a liquidação está afetada pela correção dos prejuízos fiscais referentes aos anos 2008 e 2009.
3. Discorda a Fazenda Publica, com a ressalva do sempre devido respeito, do entendimento sufragado na sentença recorrida, e com o mesmo não se conforma, porquanto entende que não havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação nos termos do disposto no artigo 45.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, pelas razões que de imediato passa a expender.
4. De acordo com o disposto no n. º 1 do artigo 45. º da LGT:” O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
5. Nos termos do n. º 4 do citado artigo o prazo de caducidade conta-se: “(...) nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (…)”.
6. Assim, tendo em conta que a liquidação adicional de IRC de 2016 subjacente à dívida exequenda foi notificada à Oponente em 05/11/2018, não restam dúvidas de que esta tomou conhecimento da liquidação ainda antes de ultrapassado o respetivo prazo de caducidade.
7. O n.º 3 do referido artigo 45.º da LGT na redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, estabelecia que: “Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.”
8. No que respeita ao regime de dedução de prejuízos fiscais, determinava o artigo 47.º, n.º 1 do CIRC, na redacção dada pelo Decreto lei n.º 198/2001, de 03/07, actual artigo 52.º na redação dada pelo Decreto lei n.º 159/2009, de 1 3/07, que: “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.” Negrito e sublinhado nossos.
9. Nos termos do n.º 4 deste preceito legal: “Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.” Negrito e sublinhado nossos.
10. Da conjugação do disposto nas referidas disposições legais resulta que no caso de ter sido efetuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito, ou seja, seis anos.
11. A Oponente foi sujeita a acção inspectiva realizada em 2018, no âmbito da qual foram corrigidos os prejuízos fiscais apurados nos anos de 2008, 2009, 2014, 2015 e 2016, conforme resulta do ponto 3 da matéria de facto dada como provada e do documento 1 junto com a contestação apresentada pela Fazenda Pública - cfr. ficheiro 004706649, fls. 56 do Sitaf, cujo teor se considera integralmente reproduzido para todos os devidos efeitos.
12. Os prejuízos fiscais que vinham sendo inscritos e deduzidos pela Oponente nas respectivas declarações de rendimentos modelo 22 de IRC, enquanto prejuízos deduzíveis ou reportáveis, foram objecto de ajustamentos em conformidade com as correções promovidas pela AT.
13. Dando lugar aos actos tributários de liquidação adicional de IRC, respeitantes aos exercícios de 2014 [oposição, processo n.º 91/19.0BEAVR], 2015 [oposição, processo 92/19.9BEAVR] e 2016 [oposição, processo n.º 93/19.7BEAVR], não se conformando com os mesmos a Oponente apresentou reclamação graciosa nos termos dos artigos 54.º, n.º 1, alínea f) da LGT e 68.º e seguintes do CPPT, que deu lugar ao procedimento com o n.º ...61, cujo pedido nela formulado foi indeferido por despacho proferido pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., de 23/05/2019, tendo a Oponente apresentado impugnação judicial que deu lugar ao processo n.º 682/19.0BEAVR, pendente de decisão.
14. Foram corrigidos os prejuízos fiscais declarados em 2008 e 2009, estes prejuízos vieram-se a reflectir nos exercícios de 2014, e 2015, conforme resulta do quadro constante na página 44 do relatório de inspecção – documento 1 junto com a contestação apresentada pela Fazenda Pública - cfr. ficheiro 004706649, fls. 56 do Sitaf.
15. O direito à dedução dos prejuízos fiscais declarados em 2008 e 2009 foi e podia ser exercido em anos ainda não abrangidos pela caducidade do exercício desse direito (2014 e 2015), conforme resulta do quadro constante na página 43 do relatório de inspecção - documento 1 junto com a contestação apresentada pela Fazenda Pública - cfr. ficheiro 004706649, fls. 56 do Sitaf.
16. Em 2014, a Oponente teve um lucro tributável de € 270.892,50 (corrigido) e só podia deduzir prejuízos no valor de € 189.624,75.
17. Estes €189.624,75 foram compostos por prejuízos fiscais de 2008 corrigidos no valor de € 27.884,92 e parte do prejuízo fiscal de 2009 corrigido no valor de €161.739,849, conforme resulta dos quadros constantes das páginas 42, 43 e 44 do relatório de inspecção - documento 1 junto com a contestação apresentada pela Fazenda Pública - cfr. ficheiro 004706649, fls. 56 do Sitaf.
18. Em 2015 a Oponente só podia deduzir prejuízos de 2009 no valor de € 62.789,72.
19. Estes € 62.789,72 mais o de 2011 na totalidade no valor de € 113.668,76 [declarado] e o de 2012 no valor de € 76.793,69 [declarado].
20. Assim, em 2012 não havia prejuízos fiscais para deduzir.
21. Em 2016 declarou prejuízo fiscal no valor de € 76.793,69 correspondente ao prejuízo fiscal de 2012.
22. No entanto, não tinha prejuízos fiscais para deduzir porque foram absorvidos (esgotados) na declaração do ano de 2015, motivada pela correcção ao lucro tributável e dos prejuízos fiscais de 2008 e 2009.
23. A Oponente declarou em 2009 um prejuízo fiscal de € 376.588,07, que foi corrigido para € 224.529,55, este prejuízo foi deduzido nos exercícios de 2014 [€ 161.739,84] e de 2015 [€ 62.789,82], conforme resulta dos quadros constantes nas páginas 43 e 44 do relatório de inspecção – documento 1 junto com a contestação apresentada pela Fazenda Pública - cfr. ficheiro 004706649, fls. 56 do Sitaf.
24. A liquidação adicional de IRC do exercício de 2016 reflecte não só a correcção ao lucro tributável, mas também à dedução dos prejuízos fiscais de 2012.
25. A correcção do reporte dos prejuízos fiscais apurados e declarados nos anos de 2008 e 2009 afectou o lucro tributável de 2016, exercício que se encontrava a ser analisado pelos Serviços de Inspecção.
26. De salientar que a AT não emitiu qualquer liquidação a corrigir os exercícios de 2008, 2009, limitou-se a ajustar os prejuízos relativamente a estes exercícios, com o objectivo de corrigir os prejuízos reportáveis aos anos de 2014, 2015 e com reflexos em 2016.
27. Não houve liquidações adicionais dos exercícios de 2008 e 2009, mas tão só do exercício de 2016, por força das correcções supramencionadas.
28. As correcções efectuadas aos prejuízos declarados nos anos de 2008 e 2009 não estão sujeitas a qualquer prazo de caducidade, uma vez que não houve qualquer liquidação e o que a lei regulamenta é a caducidade do direito de liquidação do tributo do ano em que se efectiva/realiza o reporte de prejuízos, podendo dela extrapolar os necessários efeitos ao nível de suporte de uma liquidação adicional de um qualquer outro exercício posterior desde que, relativamente a este ainda não se mostre esgotado o prazo de caducidade, como sucedeu no caso em análise.
29. No caso de reporte de prejuízos o prazo de caducidade é coincidente com o prazo de exercício de tal direito, ficando a AT limitada porque é apenas um prazo de caducidade do direito à liquidação, não prejudica o direito de a mesma corrigir liquidações efectuadas dentro desse prazo, com base na inexistência de prejuízos reportáveis apurados em períodos de tributação anteriores.
30. A AT não pode, pois, proceder a qualquer liquidação respeitante a esses períodos anteriores, mas essa proibição, não prejudica, no entanto, o seu direito de impedir a dedução dos prejuízos que nestes períodos tenham sido apurados, quando esta for efectuada dentro de períodos de tributação relativamente aos quais ainda se não tenha extinto o direito de liquidação.
31. A interpretação que tem sido dada ao n.º 3 do artigo 45.º da LGT e a que permite extrair um efeito útil da extensão do prazo de caducidade, é a de que, nos casos em que o contribuinte proceda à dedução ao lucro tributável de um dado exercício dos prejuízos fiscais de exercidos anteriores, o prazo de caducidade para a liquidação adicional do imposto decorrente da correcção ou anulação de prejuízos é o prazo abstractamente considerado para o exercício da dedução.
32. Por conseguinte, tendo a Oponente sido notificada da liquidação subjacente à divida exequenda, em 05/11/2018, ainda não havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação nos termos do disposto no artigo 45.º, n.ºs 1 e 3 da LGT.
33. Termos em que, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença de que ora se recorre e substituindo-se por outra que julgue improcedente a presente oposição, mantendo-se a execução fiscal n.º ...78 contra a Oponente.
Termos em que, e nos melhores de Direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, determinar-se a revogação da sentença recorrida, com as devidas consequências legais, como se nos afigura mais conforme com o que consideramos ser a melhor realização do Direito e Justiça.»
*
A Recorrida, “[SCom01...], S.A.” apresentou contra alegações, as quais concluiu nos seguintes termos:
«(…)
i) Questão decidenda
i. A questão decidenda, tal como o Tribunal a quo a colocou, é saber se o prazo de caducidade de seis anos previsto no n.º 3 do artigo 45º da LGT e no n.º 1 do então artigo 47º do Código do IRC, se conta a partir do período em que os prejuízos fiscais foram apurados / corrigidos, no caso em apreço 2008 e 2009, ou se se conta a partir dos períodos em que os prejuízos fiscais foram utilizados / deduzidos, no caso em apreço 2014, 2015 e 2016;
ii) O Direito
ii. Para efeitos do n.º 3 do artigo 45º da LGT, o momento relevante é o facto tributário que se pretende corrigir e esse ocorreu em 2008 e 2009, pois foram os prejuízos gerados nesses anos que foram objeto de correção;
iii O propósito foi estabelecer um limite temporal mais longo – indexado ao período de reporte dos prejuízos fiscais – para a AT corrigir os prejuízos fiscais nos anos em que estes foram gerados;
iv. Portanto, de acordo com a melhor interpretação e aplicação das normas aqui aplicáveis, dever-se-á concluir que o prazo (especial) de caducidade de 6 anos aqui aplicável conta-se a partir dos períodos em que os prejuízos fiscais foram gerados / corrigidos, in casu 2008 e 2009, terminando o prazo para notificar validamente o sujeito passivo em 1 de janeiro de 2015 e 1 de janeiro de 2016, respetivamente;
v. Deste modo, podemos concluir que o prazo especial de caducidade de seis anos conta-se a partir dos períodos de tributação em que os prejuízos fiscais foram gerados, in casu 2008 e 2009 (artigo 45º, n.º 3 da LGT e o então artigo 47º do Código do IRC), e, por conseguinte, verifica-se, no presente caso, a falta da notificação da liquidação adicional do IRC de 2016 no prazo de caducidade (artigo 204º, n.º 1, e) do CPPT);
vi. Consequentemente, o recurso interposto pela Recorrente deve ser julgado improcedente e a sentença do Tribunal a quo deverá ser mantida, com todas as consequências.
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, o recurso interposto pela Recorrente deve ser julgado improcedente e a sentença do Tribunal a quo deverá ser mantida, com todas as consequências.
Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!»
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo no sentido de ser dado provimento ao recurso.
*
Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.
*
II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente, cujo objeto do recurso está delimitado pelas conclusões das respetivas alegações – cfr. artigos 608º, nº e, 635º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Procedimento e de processo tributário (CPPT) – que se encontra relacionado com o erro de julgamento em que incorreu a sentença ao considerar como caducado o direito à liquidação da dívida exequenda.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença recorrida foi fixada a seguinte materialidade:
«Com base nos elementos de prova juntos aos autos, considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1- A sociedade “[SCom01...] S.A.”, pessoa coletiva n.º ...48, é uma sociedade anónima que iniciou a sua atividade em 01.01.1987, registada em 09.08.1988, com sede na Rua ..., ..., ... ..., Concelho ..., cujo objeto consiste na «Exploração agrícola, pecuária, silvícola e florestal de propriedades suas e alheias e serviços com ela relacionados, a caça e o povoamento cinegético e a prestação de serviços de alojamento turístico em instalações próprias», e que possui o capital social de €1.250.000,00, encontrando-se fiscalmente coletada pelas atividades: “Principal: CAE 02200- Exploração Agrícola; secundária 1: 01192 – Outras Culturas Temporárias; secundária 2: 01701- Caça e Repovoamento Cinegético, e, secundária 3: 55202 – Turismo em Espaço Rural ” – Cf. pág. 8 e 9 do Relatório de inspeção, fls. 56 verso e 57 do processo físico, facto não controvertido.
2- O capital social da sociedade identificada no ponto anterior é detido na sua totalidade pela sociedade “[SCom02...], SGPS, SA.”, pessoa coletiva n.º ...60 - Cf. pág. 9 do Relatório de inspeção, fls. 57 do processo físico, facto não controvertido.
3- No âmbito das ações inspetivas realizadas a coberto das ordens de serviço n.ºs ...74, ...75, ...58, ...39, ...40, foi realizado em 09.10.2018 Relatório final, homologado por despacho de 11/10/2018, que foi notificado à ora Oponente em 15.10.2018, do qual resulta, além do mais, o seguinte:
“(…) III.2.2 Períodos de tributação de 2008 e 2009
Por seu lado, encontra enquadramento no n.º 3, do artigo 45, da LGT, os anos de 2008 e 2009, uma vez que:
1. o direito à dedução dos prejuízos fiscais aí declarados foi e pode ser exercido em anos ainda não abrangidos pela caducidade (2014, 2015 e 2016, respetivamente), conforme demonstra o quadro seguinte:
| | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 |
| Prejuízo fiscal | 246.7 | 187.66 | 376.5 | 447.7 | 113.6 | 76.79 | |  | | | 1.488.4 |
| Lucro tributável | | | | | | | 37.04 | 83.92 | 316.6 | 125.4 | n.a. |
| Prazo dedução | 6 | 6 | 6 | 4 | 4 | 5 | n.a. | | | | 6 |
| Prejuízo fiscal | n.a | | | | | | 27.78 | 58.74 | 221.6 | 76.79 | n.a. |
| Prejuízo fiscal | n.a. | | | | | | 2007 | 2008 | 2009 | 2012 | n.a. |
| Matéria coletável | n.a. | | | | | | 9.261 | 25.17 | 94.98 | 48.61 | n.a. |
e
2. os prejuízos fiscais aí declarados enfermam das mesmas irregularidades acima descritas, ou seja, apresentam concorrência de gastos não aceites fiscalmente, particularmente a amortização/depreciação praticada relativamente aos elementos que compõem o Monte Alentejano.
Pelo que o prejuízo fiscal declarado nestes dois anos (2008 e 2009) será objeto de correção, no montante correspondente às amortizações praticadas relativamente ao Monte Alentejano. Ou seja, e relembrando o valor dessas amortizações:
| Gastos de depreciação e de | 2008 | 2009 |
| Monte Alentejano H. Defesa | 159.781,71 | 152.058,52 |
| Outros | 30.193,00 | 27.300,32 |
| Total | 189.974,71 | 179.358,84 |
O quadro seguinte demonstra então o prejuízo fiscal declarado e corrigido:
Período
| Prejuízo fiscal | Correção | Prejuízo fiscal |
| (a) | (b) | (c)=(b)+(a) |
| 2008 | -187.666,63 | 159.781,7 | -27.884,92 |
| 2009 | -376.588,07 | 152.058,5 | -224.529,55 |
Consequentemente ocorrerá o correspondente ajustamento de prejuízos fiscais dedutíveis e deduzidos nos anos de 2014, 2015 e 2016, conforme demonstrado no quadro seguinte:
| Perí odo | RF corrigid | % deduç | PF dedutíve | PF deduzido de: | | | | Matéria
Coletável |
| 2008 | 2009 | 2011 | 2012 | soma |
| 6 anos | 6 anos | 4 anos | 5 anos |
| (a) | (b) | (c)=(a)x | (d) | (e) | (f) | (g) | (h) | (i)=(a)+ |
| 2014 | 270.892 | 0,7 | 189.624 | - | - | | | - | 81.267,7 |
| 2015 | 505.027 | 0,7 | 353.519 | | - | - | - | - | 251.775, |
| 2016 | 304.940 | 0,7 | 213.458 | | | | | 0,00 | 304.940, |
| Total | | | | - | - | - | - | | |
Repare-se, que:
a) o Prejuízo fiscal declarado para 2010, não é elegível para dedução, uma vez que apenas pode ser absorvido nos quatro anos imediatos, ou seja, até 2014, sendo que a matéria coletável deste inclui, já, o valor máximo de prejuízos fiscais dedutíveis, de acordo com o n.º 2, do artigo 52, do Código de IRC;
b) os prejuízos fiscais declarados para 2011 e 2012, com 4 e 5 anos de prazo de dedução, são dedutíveis (o primeiro, até 2015 e o segundo, até 2017), apesar de conterem as amortizações praticadas referentes ao Monte Alentejano, pelo facto dos períodos terem sido já objeto de procedimento inspetivo. (…)” - Cf. artigo 1.º da petição inicial e fls. 73 verso, 74 e 78 do processo físico.
4- Em 18.10.2018 a AT efetuou a liquidação nº ...48 referente ao IRC de 2016, na qual apurou IRC, derrama e juros compensatório a pagar, no total de € 58.647,01 – anexos 9 e 10 da p.i., a fls. 21 e 22 do processo físico;
5- Em 29.10.2018, a AT emitiu a compensação nº ...63, referente à liquidação aludida no ponto anterior, que notificou validamente aos sujeitos passivos, para pagamento voluntário até 06.12.2018, na qual foram levados em conta os seguintes elementos:
| Imposto | Período de | Nº da liquidação | | Montan | Total |
| IRC | 2016-01-01 a 2016- | Acerto Liq. 2016 - | Liq. 2018 | - | |
| IRC | 2016-01-01 a 2016- | Juros compensatórios | liq. 2108 | - | - |
| IRC | 2016-01-01 a 2016- | Estorno liq. 2016 – | Liq. 2018 | -0,01 | -0,01 |
- Cf. artigo 2 da p.i. e fls. 23 do processo físico.
6- Em 05.11.2018, a AT notificou a ora Oponente da liquidação adicional n.º ...48 relativa a IRC do ano de 2016. – Facto não controvertido [artigos 2 e 15 da petição inicial e artigo 3.º e 25.º da contestação] e fls. 21 e 22 do processo físico.
7- Em 13.12.2018, foi instaurado e autuado pelo Serviço de Finanças ..., em nome da executada “[SCom01...] S.A.”, o Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º ...78, com base em certidão de dívida emitida na mesma data, para cobrança coerciva da dívida de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC), relativa ao período de 2016, cuja quantia exequenda é € 58.647,02 – Cf. fls. 32 a 33 do processo físico.
8- Em 18.12.2018, a AT citou a agora oponente, via CTT, relativamente ao PEF n.º ...78, incluindo a sua fundamentação, no qual constava como importância a pagar o valor de € 58.910,31 - Cf. artigo 3 da petição inicial e fls. 12, 34 e 35 do processo físico.
9- Em 15.01.2019, a Oponente remeteu, via correio eletrónico (e-mail), a petição inicial da presente oposição para o Serviço de Finanças .... – Cf. fls. 4 e 28 a 31 do processo físico.
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FACTOS NÃO PROVADOS
Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova seja relevante para a decisão dos presentes autos.
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MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PEF que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que - não tendo sido impugnados – art.º 74º da Lei Geral Tributária (LGT) - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.»
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IV – DE DIREITO:
A questão sob recurso é saber se o prazo de caducidade de seis anos previsto no n.º 3 do artigo 45.º da LGT e no n.º 1 do então artigo 47.º do Código do IRC, se conta a partir do período em que os prejuízos fiscais foram apurados / corrigidos, no caso em apreço 2008 e 2009, como decidiu o tribunal a quo, em consonância com a pretensão do oponente, ou se se conta a partir dos períodos em que os prejuízos fiscais foram utilizados / deduzidos, no caso em apreço 2014, 2015 e 2016, como propugna a Recorrente.
Para melhor compreensão da questão decidenda passamos, então a exteriorizar a fundamentação posta em crise, desenvolvida nos seguintes termos:
«A questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se deve ser extinta a execução contra a Oponente, com fundamento na falta da notificação da liquidação no prazo de caducidade [artigo 204.º, n.º 1, alínea e) do CPPT].
A Oponente invoca que, em ação inspetiva, a AT efetuou a correção aos gastos incorridos nos períodos de 2008 e 2009 com repercussão no direito à dedução dos prejuízos fiscais nos anos de 2014, 2015 e 2016.
Sustenta que a contagem do prazo de caducidade se inicia nos anos em que os prejuízos fiscais foram apurados/corrigidos, in casu nos anos de 2008 e 2009 e não nos períodos em que os mesmos são utilizados/deduzidos (2016).
Conclui que, tendo o prazo de caducidade de 6 anos terminado em 01.01.2015 e em 01.01.2016, respetivamente em relação aos prejuízos fiscais apurados/corrigidos dos períodos de 2008 e 2009, e tendo sido notificada da liquidação adicional de IRC do período de 2016 em 05.11.2018, o direito de liquidar os tributos em causa já estava caducado.
A Fazenda Pública contesta, argumentando que o prazo de caducidade é de 6 anos e reporta-se à liquidação em crise, referente ao ano 2016.
Sustenta que a AT não emitiu qualquer liquidação a corrigir os exercícios de 2008 e 2009, limitando-se a ajustar os prejuízos relativamente a estes exercícios, com o objetivo de corrigir os prejuízos reportáveis aos anos de 2014, 2015 e com reflexos em 2016.
Conclui que não houve liquidações adicionais dos exercícios de 2008 e 2009, mas tão só do exercício de 2016, por força das correções efetuadas e que estas não estão sujeitas a qualquer prazo de caducidade, uma vez que o que a lei regulamenta é a caducidade do direito à liquidação do tributo do ano em que se efetiva/realiza e o reporte de prejuízos, podendo dela extrapolar os necessários efeitos a nível de suporte de uma liquidação adicional de um qualquer outro exercício posterior desde que, relativamente a este, ainda não se mostre esgotado o prazo de caducidade.
O DM do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que, à data da notificação da liquidação subjacente à dívida exequenda, ainda não tinha decorrido o prazo de caducidade da liquidação e pugnou pela improcedência da oposição.
Vejamos então.
Está em causa o fundamento de oposição previsto no artigo 204º, nº 1, al. e), do CPPT, relativo à “falta de notificação do tributo no prazo de caducidade”, mas não se discute que a notificação da liquidação foi validamente efetuada em 18/12/2018.
Por isso, cumpre averiguar se essa notificação foi efetuada antes ou depois do termo do prazo de caducidade.
É pacífico que ao instituto da caducidade estão subjacentes evidentes razões de salvaguarda de certeza e segurança nas relações jurídicas.
Na definição do Prof. Castro Mendes, Dir. Civil, Teoria Geral, 1979, vol. III, pág. 606, a caducidade “em sentido amplo é a cessação dum direito, ou duma situação jurídica, não retroativamente, pela verificação dum facto jurídico “stricto sensu”; em sentido restrito é a cessação dum direito ou duma situação jurídica, não retroativamente, pelo decurso de um prazo”.
Segundo Joaquim Gonçalves, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis, pág. 228 e seguintes “a caducidade tem por objeto direitos potestativos, poderes ou faculdades de constituir ou anular uma situação jurídica subjetiva”, encontrando-se “a sua razão de ser no facto objetivo da falta de exercício do direito no prazo pré-estabelecido. Justificando este instituto da caducidade ou perempção apontam-se, por isso, razões atinentes à necessidade da certeza dos direitos e das relações jurídicas, razões de interesse público da paz familiar e segurança social da circulação e interesse da brevidade das relações jurídicas. E a par com este fundamento de índole político-social, apontou-se, igualmente, um fundamento de índole jurídica traduzido no não exercício dos direitos prolongado por um certo decurso de tempo”. Mais se acrescenta aí que “A lei, ao fixar a caducidade, fá-lo por razões objetivas de segurança jurídica, sem atenção à negligência ou inércia do titular do direito, atendendo apenas à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica”. E, em conclusão, refere o citado autor que “a natureza jurídica do direito sujeito a caducidade é a de um direito a prazo ou a termo e a caducidade, tendo a natureza jurídica de uma limitação temporal originária dos direitos, traduz-se, precisamente, na extinção desse direito por ter expirado o seu termo de vida”.
Ora, a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativa ao período de 2016, submetida à apreciação do Tribunal tem por fundamento a correção por parte da AT da dedução ao lucro tributável, declarado pela Oponente naquele exercício de prejuízos fiscais incorridos e reportados aos anos de 2008 e 2009, os quais foram corrigidos, respetivamente, para o valor de € 159.781,71 e € 152.058,52.
Dispunha o artigo 47.º, n.º 1 e 4 do CIRC, na redação do Decreto-Lei n.º 198/2001 de 03 de julho, em vigor em 2008 e 2009, o seguinte:
“Artigo 47º
Dedução de prejuízos fiscais
1 - Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
2 – Sem prejuízo do disposto no número seguinte, nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiretos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis (…);
3 – A determinação do lucro tributável segundo o regime simplificado não prejudica a dedução, nos termos do nº 1, dos prejuízos fiscais apurados em período anteriores (…);
4 - Quando se efetuarem correções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efetuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.
(…)”.
Por sua vez, em matéria de caducidade do direito à liquidação, dispõe o artigo 45.º, n.º 1, 3 e 4 da LGT, o seguinte:
“Artigo 45.º
Caducidade do direito à liquidação
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
3 - Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.
4 -O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
(…)”.
Decorre do quadro jurídico exposto que o direito de liquidar impostos caduca, em regra, no prazo de quatro anos. Porém, quando seja efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito [n.º 3 do artigo 45.º da LGT].
Ou seja, nos termos do disposto nesta última norma, no caso de ter sido efetuado reporte de prejuízos, como sucedeu no caso em análise, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte, o qual era de 6 anos [artigo 47.º, n.º 1, do CIRC aplicável à data dos prejuízos apurados anos de 2008 e 2009].
É inegável que este quadro jurídico apresenta substancial dificuldade de interpretação: por um lado, a conjugação do nº 1 e nº 4 do artigo 45º da LGT impõe a regra de que o prazo de caducidade se conta do facto tributário; por outro lado, o artigo 47º do CIRC, que é uma norma especial em relação à LGT (artigo 2º da LGT) e, portanto, de aplicação prioritária, dispõe que, quando a AT fiscalizar determinado exercício e verificar que o sujeito passivo apurou prejuízos fiscais, reportáveis para anos seguintes, e que esse apuramento não está correto, deve efetuar as necessárias correções aos prejuízo declarados naquele exercício e alterar, em conformidade, as deduções já efetuadas em cada um dos exercícios seguintes; porém, se essa fiscalização ocorrer para além do prazo de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite a AT não pode proceder a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional.
Concorda-se que esta formulação é infeliz e pode criar a convicção de que o prazo de seis anos se conta a partir do exercício a que se reporta o lucro tributável no qual foi efetuada a dedução indevida, obstando a que se faça qualquer correção ou liquidação adicional. O que significa que o prazo de seis anos se conta até ao exercício a que se reporta o lucro tributável no qual foi efetuada a dedução indevida; ou seja, o prazo de 6 anos referido no artigo 47º conta-se, para trás, desde o exercício que a AT está a inspecionar (no caso dos autos é o ano 2016) até ao ano em que se verificarem as incorreções resultantes do errado apuramento de prejuízos (neste caso, 2008 e 2009); daqui resulta que, quanto aos exercícios tributáveis ocorridos há mais de 6 anos, a AT não pode efetuar qualquer correção ou liquidação ainda que adicional e que, ao contrário pode alterar e liquidação adicionalmente todos os lucros tributáveis dos exercícios abrangidos naquele prazo de 6 anos (2016, 2015, 2014, 2013, 2012 e 2011). Pelo que, segundo essa interpretação, aparentemente permitida pelo teor literal da norma, a AT já não poderia alterar o lucro do exercício de 2010, mas poderia alterar o lucro dos exercícios seguintes.
Porém, a jurisprudência tem entendido que a interpretação correta é aquela que considera que o artigo 47º, nº 4, do IRC dispõe algo mais de acordo com a prática quotidiana: a AT costuma verificar o erro no apuramento de prejuízos fiscais de determinado exercício apenas quando fiscaliza o lucro tributário de outro exercício no qual foi deduzido aquele prejuízo fiscal. Por isso, o artigo 47º dispõe que, quando a AT fiscalizar determinado exercício e verificar que o sujeito passivo deduziu prejuízos fiscais, reportados de anos anteriores, e que o respetivo apuramento (e a dedução) não está correto, deve efetuar as necessárias correções aos prejuízo declarados e alterar, em conformidade, as deduções já efetuadas com base naquele apuramento em cada um dos exercícios seguintes; porém, se essa fiscalização ocorrer para além do prazo de seis anos relativamente àquele a que respeite o lucro tributável a corrigir, seja o do exercício do apuramento dos prejuízos seja algum dos exercícios seguintes, a AT não pode proceder a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional.
Com efeito, estando em causa uma correção referente à legalidade do modo do apuramento do prejuízo fiscal e que depois foi reportado, a data do facto tributário não poderá deixar de ser o ano em que foram apurados os prejuízos fiscais e não o do ano em que os prejuízos foram efetivamente utilizados/deduzidos.
Na verdade, o referido facto tributário, sujeito à regra de incidência do IRC, é a obtenção de rendimentos previstos na referida norma e a determinação do “lucro tributável” (positivo ou negativo), e não a dedução de prejuízos fiscais reportados de anos anteriores.
O que se justifica por se considerar que o controle da existência e legalidade desses prejuízos fiscais pode ser feito a partir dos anos em que eles são apurados, uma vez que são evidenciados na declaração de IRC do ano a que respeitam, sendo ilegal a correção e liquidação de IRS referente aos seis exercícios posteriores a esse porque tal correção implica a correção ao lucro do exercício em que ocorreu o errado apuramento dos prejuízos reportados e esse exercício está fora do referido prazo de 6 anos.
Portanto, em 2016 a AT já não podia proceder à correção dos prejuízos apurados em 2008 e 2009, que já estavam abrangidos pela caducidade, e, por isso, também não podia corrigir o lucro tributável de qualquer dos exercícios seguintes com base naquela correção aos prejuízos de 2008 e 2009 por já ter caducado essa possibilidade.
Nesse sentido, sumariou o acórdão do STA de 11.11.2015, proferido no processo n.º 01353/14, disponível em www.dgsi.pt, segundo o qual: “1 - No caso de ter sido efetuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte (art.º 45º, n.º 3, da LGT), que é o de 6 anos (art.º 47º, n.º 1, do CIRC).
2 - Tal prazo conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário (art.º 45º, n.º 4, da LGT).”.
Esse aresto refere o Ac. TCAS, de 22.01.2013, proferido no processo nº 02857/09, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/2a574bb7c60287068 0257afe005c557d?OpenDocument, segundo o qual: «E, não podemos acolher a, contornante, proposta da Rte, no sentido de que não houve liquidação adicional relativamente ao exercício de 1991, mas, somente ao de 1995, querendo significar a respetiva legalidade, pelo respeito do prazo de caducidade contado a partir deste último ano.
Efetivamente, se o visado ato de liquidação apenas tivesse entrado em linha de conta com a realidade tributária, da impugnante, concernente ao exercício de 1995, nada se poderia opor ao raciocínio veiculado.
Porém, como decorre patente da factualidade apurada (entre outros, alíneas c. e r. do ponto C) dos factos provados), para concretizar, nos moldes constantes do processo, a liquidação referente a 1995, os intervenientes serviços da at introduziram correções várias e com significativo alcance monetário, aos prejuízos declarados, pela sociedade impugnante, no momento próprio, quanto ao pretérito ano de 1991.
Ora, em relação aos factos tributários ocorridos neste ano, como sejam os proveitos auferidos e os custos incorridos, de cuja operação puderam resultar prejuízos fiscais, em 1999, estava interdita qualquer alteração capaz de mudar a sua expressão numérica, quantificação, por caducidade do direito de liquidar.
De forma, talvez, mais percetível, queremos sustentar que a at podia, na liquidação adicional para o ano de 1995, concretizada em 1999, operar os prejuízos verificados em 1991, por a impugnante ter procedido, nesse ano, ao respetivo reporte, sem, contudo, os poder sujeitar a correção, em desfavor da contribuinte, sob pena de, encapotadamente, levar a efeito liquidação abrangendo exercício protegido pela caducidade, completada no final do ano de 1996.»
Assim, nos autos, está em causa a liquidação adicional de IRC, que é um imposto periódico, pelo que, nessa medida, o prazo de caducidade conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário [n.º 4 do artigo 45.º da LGT].
Portanto, o prazo de seis anos, resultante da aplicação do nº 3 do artigo 45º da LGT, conta-se a partir de 1.1.2009 (para o prejuízo fiscal declarado em 2008) e de 1.1.2010 (para o prejuízo fiscal declarado em 2009), na medida em que o lucro tributável de 2016, que deu lugar à liquidação adicional que se discute nos autos, se encontra afetado pelos prejuízos reportados daqueles exercícios.
Assim, no que concerne ao reporte de prejuízos oriundos dos anos de 2008 e 2009, os respetivos prazos de caducidade terminaram, quanto aos prejuízos de 2008, em 31.12.2014, e quanto aos prejuízos do ano de 2009, em 31.12.2015, datas que constituíam os termos finais dos direitos de fiscalizar e de liquidar adicionalmente com tal fundamento.
Conforme entendimento expresso no acórdão do STA datado de 04.12.2019, referente ao processo n.º 0927/16.8BEPRT, disponível em www.dgsi.pt, esta solução “(…) exprime um justo equilíbrio de interesses: o interesse do sujeito passivo na dedução ao lucro tributável de determinado exercício de prejuízos de exercícios anteriores, facilitando a regular continuidade da atividade económica e financeira da empresa pela redução da carga fiscal; e o interesse da administração tributária na correção dos prejuízos fiscais indevidamente declarados e indevidamente deduzidos, permitindo-lhe as consequentes e necessárias liquidações adicionais em prazo idêntico de seis anos (art. 47° n° 4 CIRC)” concluindo ainda que “tal prazo se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, dada a natureza do IRC, como imposto periódico.”
Ora, resulta da matéria assente que, em 05.11.2018 [facto 5) do probatório], a AT procedeu à notificação da liquidação adicional de IRC de 2016, por força do ajustamento de prejuízos fiscais contabilizados nos anos de 2008 e 2009, ou seja, em data em que já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação com tal fundamento.
E nessa medida, sem necessidade de ulterior as considerações, procede a alegação formulada pela Oponente, concluindo-se pela falta de notificação do tributo no prazo de caducidade, mas apenas na parte em que a liquidação está afetada pela correção dos prejuízos fiscais referentes aos anos 2008 e 2009.»
Exteriorizada a fundamentação da sentença, da mesma resulta que o tribunal a quo, com proficiência, fez uma exegese rigorosa dos preceitos legais, norteado pelas mais avalizadas jurisprudência dos nossos tribunais superiores e doutrina quanto a esta matéria, bem como procedeu a uma irrepreensível subsunção dos factos ao direito.
Razão pela qual, aqui, a validamos e sancionamos.
Em complemento a esta fundamentação damos também nota da jurisprudência deste TCA Norte, veiculada, designadamente no acórdão de 10.05.2018, processo 1781/15.2BEPRT, o qual deixou consignado o seguinte: «Saliente-se que estamos perante uma correcção referente à legalidade do modo de apuramento do prejuízo fiscal que depois foi reportado. Ora, a ser assim, a data do facto tributário terá de ser o ano em que foi apurado tal prejuízo e não o ano em que foi deduzido, pois o controle da existência e legalidade do prejuízo fiscal pode ser efectuado a partir do ano em que ele é declarado/apurado.» Também no acórdão proferido a 25.03.2021, processo 03001/11.0BEPRT, doutrinou-se que «de acordo com o art. 45.º, n. º3, da LGT, no caso de ter sido efetuado reporte de prejuízos o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. Tratando-se de IRC, determinava o art. 47.º, n. º1, do CIRC, que os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores. Assim, o prazo conta -se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário, no caso o ano a que respeitam o apuramento dos prejuízos (1999 e2002), deve ser reportado ao ano a que respeitam as correções, e não ao ano em que se reportaram os prejuízos (2005)».
Na confluência de todo o exposto, inelutavelmente se conclui que o termo inicial da caducidade do direito de liquidar imposto contar-se-á, no caso objeto, por estar em causa a liquidação de IRC, que tem a natureza de um imposto periódico, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário [cfr. artigo 45.º, n.º 4 da LGT], coincidente com o exercício em que foram apurados os prejuízos [31.12.2008 e 31.12.2009, respetivamente].
Daí que, quanto ao reporte dos prejuízos fiscais dos anos de 2008 e 2009, os correspondentes prazos de caducidade terminaram [quanto aos prejuízos de 2008], a 31.12.2014, e [quanto aos prejuízos fiscais do ano de 2009] a 31.12.2015, datas que constituem os termos finais do direito de a autoridade tributária liquidar imposto com tal fundamento e notificar validamente o contribuinte da emissão do ato tributário.
Pelo que, em consonância com o bem ajuizado pelo tribunal a quo «resulta da matéria assente que, em 05.11.2018 [facto 5) do probatório], a AT procedeu à notificação da liquidação adicional de IRC de 2016, por força do ajustamento de prejuízos fiscais contabilizados nos anos de 2008 e 2009, ou seja, em data em que já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação com tal fundamento.»
Pelo exposto, não logra vencimento o presente recurso, mantendo-se a sentença no ordenamento jurídico.
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - O termo inicial da caducidade do direito de liquidar imposto contar-se-á, no caso objeto, por estar em causa a liquidação de IRC, que tem a natureza de um imposto periódico, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário [cfr. artigo 45.º, n.º 4 da LGT], coincidente com o exercício em que foram apurados os prejuízos [31.12.2008 e 31.12.2009, respetivamente].
II - Daí que, quanto ao reporte dos prejuízos fiscais dos anos de 2008 e 2009, os correspondentes prazos de caducidade terminaram [quanto aos prejuízos de 2008], a 31.12.2014, e [quanto aos prejuízos fiscais do ano de 2009] a 31.12.2015, datas que constituem os termos finais do direito de a autoridade tributária liquidar imposto com tal fundamento e notificar validamente o contribuinte da emissão do ato tributário.
*
V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pela Recorrente.
Porto, 23 de outubro de 2025
[Vítor Salazar Unas]
[Maria do Rosário Pais]
[Cláudia Almeida] |