| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 13.04.2020, que julgou improcedente a impugnação, contra liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2011, liquidação n.º ...21, no montante de € 53.891,79, aqui se englobando derrama e juros compensatórios, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A) O presente recurso versa sobre matéria de facto e sobre matéria de direito e incide sobre a douta sentença que julgou totalmente improcedente e não provada a impugnação judicial tributária relativa à Liquidação Adicional de IRC nº ...21, do Exercício de 2011, no montante de € 53.891,79, apresentada pela Impugnante com fundamento em vício de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e de direito, a determinar a errónea qualificação e quantificação da matéria coletável;
B) A douta decisão em dissenso desconsiderou a contabilização de imparidades, levadas a custos no exercício de 2011 pela Impugnante, no montante de € 198.549,98, com fundamento em não estarem cumpridos os requisitos necessários para a sua dedução fiscal, nos termos dos artigos 26º e 28º do CIRC;
C) Além do mais o Tribunal não se pronunciou, em devido tempo quanto à ampliação do pedido de condenação de juros formulado na pendência da causa pela Impugnante, assim incorrendo em vício de nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 615º ex vi nº 3 do artigo 613º do CPC;
D) No tocante ao julgamento da matéria de facto o Tribunal violou o princípio da livre apreciação da prova consubstanciado nos artigos 396º do CC e 607º, nº 5, 1ª parte, do CPC, ao não justificar, de acordo com critérios legais, o iter cognitivo que fundamentou a sua prudente convicção quanto à produção ou não produção da prova de determinado facto ou factos;
E) Além do mais violou ainda no âmbito da livre apreciação da prova os princípios do inquisitório, em ordem a apurar a verdade material, e do ónus da prova dos factos constitutivos, a que se referem os artigos 55º, 58º, 59º, nº 3, alínea d), 74º, nº 1 e 75º, nº 1 da LGT e os artigos 5º, 6º, 9º, nº 1 do RCPIT, nomeadamente atento a que o ato administrativo tributário de liquidação de IRC, em recurso, decorreu de um procedimento da avaliação direta por correções técnicas, nos termos dos artigos 81º, nº 1, 1ª parte e 83º, nº 1, ambos da LGT;
F) Em cumprimento da alínea a) do nº 1 do artigo 640º do CPC, o Tribunal julgou incorretamente os seguintes factos: (i) por excesso os constantes das alíneas B) e D) da matéria assente da sentença, bem como os vocábulos “alguns dos”, constantes da alínea F); (ii) por excesso os constantes das alíneas L), M), N), O), P), Q), R), S), T), U), V), W), X), Y), Z), AA), BB), CC), DD), EE) e FF) reproduzidas e identificadas no § 1. Pontos de Facto Incorretamente Julgados constantes do título III das alegações do presente recurso;
G) Em cumprimento da alínea b) do nº 1 do artigo 640º do CPC, impõem decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida as provas gravadas indicadas no corpo das alegações, concretamente no § 2. do título III, constantes de fls. de 15 a 117, e que aqui se dão como integral e fielmente reproduzidas, assim como os documentos juntos aos autos particularmente os constantes do dossier fiscal entregue à ATA na fase administrativa;
H) Por outro lado, em cumprimento da alínea c) do nº 1 do artigo 640º do CPC a decisão que deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas é a de considerar eliminadas as alíneas B) e D) da matéria assente da sentença, bem como os vocábulos “alguns dos”, constantes da alínea F) e de considerar admitidos e provados os factos constantes das alíneas L), M), N), O), P), Q), R), S), T), U), V), W), X), Y), Z), AA), BB), CC), DD), EE) e FF) reproduzidas e identificadas no § 1. Pontos de Facto Incorretamente Julgados constantes do título III das alegações do presente recurso;
I) No que tange ao direito é entendimento da Recorrente que a douta sentença recorrida incorreu em violação de lei substantiva, ao interpretar e aplicar erroneamente as normas legais aplicáveis, concreta e especialmente os artigos 23º, 26º e 28º do CIRC, para além daquelas que já foram identificadas como a violação do princípio da livre apreciação da prova e da distribuição do ónus da prova e respetivas consequências, a saber: os artigos 55º, 58º, 59º, nº 3, alínea d), 74º, nº 1 e 75º, nº 1 da LGT e os artigos 5º, 6º, 9º, nº 1 do RGPIT, sendo que tais normas deveriam ter sido interpretadas e aplicadas favoravelmente à posição defendida pela recorrente em sede de impugnação e que seguidamente se elencam;
J) Cumpriria, com efeito, apurar se à Impugnante cabia fazer a prova da utilização do critério do último preço no que se refere às imparidades de 25% dos bens identificados na listagem a folhas 110 a 156, com mais de 1 e menos de 3 anos sem venda e em segundo lugar da legalidade da não utilização do referido critério em relação aos bens em inventário e sem venda, há mais de 3 e há mais de 5 anos, constantes de fls. 157 a 173 e 174 a 183 dos autos, também objeto de imparidade em 100% e respetiva conformidade ou observância dos critérios legais aplicáveis;
K) Em relação aos inventários do exercício de 2011, sem venda há mais de 1 anos, a posição sustentada pela Impugnante, e que V. Exas julgarão, é a de que, tratando-se de uma correção à matéria coletável por avaliação direta, assente em correções técnicas, cumpria à ATA, no decurso da ação inspetiva e ao abrigo dos deveres de apuramento da verdade material e da cooperação, como ainda do ónus de prova dos factos constitutivos da liquidação ter solicitado à Impugnante as faturas correspondentes à inscrição do “ultimo preço” de venda dos itens constantes na já referida listagem de fls., o que reconhecidamente não fez;
L) E, além disso, usar de um critério de justiça material, de proporcionalidade e de legalidade fazendo a ATA as correções de acordo com esses elementos e não, pura e simplesmente, como fez, desconsiderar todas as imparidades, sem exceção e na totalidade, ou seja desvalorizando a zero;
M) Já quanto às imparidades relativas aos inventários com mais de 3 e com mais de 5 anos sem vendas, em que a Impugnante não utilizou, reconhecidamente, o critério do “último preço” de venda, mas a desvalorização percentual de 100%, a utilização do critério legal de mensuração da imparidade com base no valor realizável liquido (VLR) e que se referem o artigo 28º nº 1 e 2 do CIRC, remetendo para o nº 4 do artigo 26º, não pode, sem mais, ser utilizado sob pena de distorcer o valor real dos inventários e prestar erróneas informações a todos os terceiros (clientes, credores, bancos e trabalhadores) que lidam com a Impugnante;
N) A Recorrente entendeu e entende, mas V. Exas doutamente decidirão, que o apoio, legal, para a tese de desvalorização reside no segmento da norma constante do nº 4 do artigo 26º do CIRC que, ao referir-se aos últimos preços de venda praticados pelo sujeito passivo, requer que tenham sido praticados em “condições normais” (nomeadamente de mercado), sendo que por condições normais de prática de preços de venda, haverá de entender-se aquelas em que o produto ou os bens, estando disponíveis para ser transacionados, têm procura por parte do mercado de consumidores, por não terem sido substituídos por outros mais modernos, mais eficazes, de menor consumo e até de menor preço, ou que, por qualquer razão, não se tenham tornado obsoletos;
O) Daí que a referência legal ao “último preço” e a sua aplicabilidade deva ser entendida face a cada caso concreto, no sentido de quando possível e passível de ser aplicado, sob pena de serem causadas fortes distorções, injustiças e ilegalidades na tributação, uma vez que, relacionando-se aquele critério com um passado, temporal e comercialmente distante, o mesmo se mostre inaplicável quando se procede ao cálculo da imparidade;
P) Se a Impugnante já não vendia os artigos constantes das listas de há mais de 3 e há mais de 5 anos, como está evidenciado, e não é sequer objeto de discussão, porque é que deve valorizá-los de acordo com uma última venda efetuada há 4 ou há 6 anos;
Q) A alegada conflitualidade decorrente da abrangência e diversidade de bens nas listagens de inventário objeto de imparidade em relação ao disposto no parágrafo 29 da NCFR 18 deveria ter tomado em conta o caracter acessório de um conjunto de produtos que servem para facilitar ou promover a venda daqueles que constituem o verdadeiro objeto de negócio da Impugnante;
R) Contudo, ainda que sejam desconsiderados representam uma percentagem mínima nos valores dos bens inventariados não devendo prejudicar, a aludida conflitualidade a validade e aceitação das demais imparidades dos bens nucleares do negócio;
S) Ao contrário do que se conclui na douta sentença, a impugnante não realizou as imparidades com base “grau de rotação de stocks”, mas antes com base na antiguidade nos itens nos inventários, os quais, de acordo com o que proporciona o sistema de gestão de stocks, permitem detetar a rotação item a item, informando a existência dos artigos que já não são objeto de venda, e desde quando, traduzindo e detetando a existência de riscos associados em relação à recuperação do seu valor de aquisição ou custo médio de venda;
T) A prática utilizada de constituir imparidades e reversões de acordo com os critérios legais em nada colide com a sua admissibilidade para efeitos fiscais e nada tem de estranho, ao contrário do que foi entendido;
U) Contrariamente também ao decidido foram realizados pela Impugnante e Recorrente testes de imparidade;
V) Acresce que, para as finalidades interpretativas e subsuntivas aos artigos 26º e 28º do CIRC, portanto para a dedutibilidade, e assim legalidade, dos ajustamentos efetuados pela Impugnante, salienta-se que o que se questiona e é motivo de dissenso é, no fundo, a noção de valor realizável líquido, ou seja, o preço de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo, nos termos do nº 4 do artigo 26º do CIRC e que a ATA põe em questão por considerar não apurado;
W) Porém, como já se salientou, a propósito do conceito ou significância de “preço de venda”, de acordo com os critérios do número 4 do artigo 26º do CIRC, importará trazer à colação o segmento legal “… os últimos que em condições normais de mercado tenham sido praticados pelo sujeito passivo…” e o segmento “… os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco”.
X) Ora, não só não existiam condições normais de mercado para averiguação e aplicação dos últimos preços praticados como não existiam preços correntes de mercado no final do exercício na medida em que este deixou de existir para os referidos produtos objeto de imparidade, como aliás a Impugnante já enunciava na nota explicativa aos ajustamentos no valor dos inventários constantes do dossiê fiscal;
Y) Assim perante uma concreta realidade de não venda o parágrafo 30 da NCRF 18, respeitante a inventários, refira que as estimativas do valor realizado é o líquido são baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se refere que os inventários venham a realizar, diligências que a Impugnante fez no sentido de testar as fontes de imparidades, como consultas a fornecedores, técnicos de venda, gerentes, sócios, funcionários e outros;
Z) Face tudo quanto ao que antecede a douta sentença recorrida ao não julgar provada e procedente a impugnação da liquidação ajuizada violou as normas legais anteriormente citadas conduzindo a uma dupla tributação do recorrente em frontal violação do artigo 104º da CRP e do artigo 4º da LGT.
Termos em que, deverá ser dado provimento ao presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por douto Acórdão que anule o ato administrativo de Liquidação Adicional de IRC nº ...21, do Exercício de 2011, no montante de € 53.891,79, com fundamento em vício de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e de direito, a determinar a errónea qualificação e quantificação da matéria coletável, e conhecendo da ampliação do pedido condene a ATA no pagamento de juros a favor da Impugnante.
Com o que farão V. Exas, Senhores Juízes Desembargadores, como é apanágio, a devida e merecida, JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso - questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença objecto do presente recurso (i) violou o princípio da livre apreciação da prova por falta de fundamentação do seu julgamento e em ordem a alcançar a verdade material que se impunha; (ii) enferma de erro de julgamento de facto por excesso, que assenta essencialmente na transcrição dos extractos do RIT, por omissão de factos cuja prova decorre da prova testemunhal e documental; (iii) do erro de julgamento de direito e, (iv) da nulidade por omissão de pronúncia sobre o pedido de ampliação do pedido que havia sido formulado de juros indemnizatórios.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
« A) Os Serviços de Inspeção Tributária da D F de ..., em cumprimento da ordem de serviço n.º ...38, procedeu a análise interna à Impugnante [SCom01...], LDA., ao exercício de 2011, que terminou com a elaboração do relatório em 05 de março de 2014, cfr. fls. 4 e 13 do relatório de inspeção que constituem fls. 11 e 15 verso do processo administrativo (PA), que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Na sequência da inspeção verificou-se:
“…
| III DESCRICÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS |
Imparidade em inventários
A empresa efetuou um ajustamento ao valor dos seus inventários (mercadorias) referidos a 31/12/2011, através do reconhecimento e mensuração de uma imparidade de 198.546,98€, cujo efeito em termos de gastos foi registado a débito na conta 65.2 – perdas por imparidade em inventários por contrapartida a crédito da conta 32.9 – perdas por imparidade acumuladas em mercadorias.
Relativamente aos pressupostos da referida imparidade, consta do dossier fiscal que a gerência fez uma consulta a fornecedores, a técnicos de vendas e a funcionários, elaborou uma listagem de artigos em stock há mais de cinco, três e um ano, a qual consta do referido dossier fiscal, tendo decidido criar uma imparidade de 100% para os artigos com mais de 3 e 5 anos e uma imparidade de 25% para os artigos com mais de um ano. Assim obteve um montante de 354.964,46€ de inventários distribuídos …
…
Segundo os responsáveis da empresa tratam-se de artigos obsoletos, fora de linha e desatualizados, quer tecnologicamente quer quanto a níveis de consumo energéticos, que se encontram a ocupar espaço em armazém, mas que, nem ofertas nem em promoções especiais conseguem ser escoados.
No entanto, apesar de afirmar serem artigos sem valor de mercado, a empresa continua a mantê-los em armazém à espera que um dia os possa vender, sem que, até à data, tenha procedido ao seu abate físico e contabilístico, o que denota que os mesmos são ainda vendáveis e terão um valor superior ao atribuído.
Tendo presente a indicação de que estes artigos poderão estar em imparidade, a empresa deveria ter feito um teste de imparidade por forma a estimar a sua quantia recuperável. No entanto, aqui não foi feito qualquer teste nem se procurou verificar qual o valor pelo qual poderia ser alienado, assumindo-se apenas uma percentagem de desvalorização, total em alguns artigos, não tendo em consta o seu valor realizável líquido, cujo conhecimento nada tem a ver com o grau de permanência dos componentes em armazém.
Nos termos do artigo 28º do CIRC….
Ora, no caso sob análise e como já referimos, não se encontra devidamente justificado o valor realizável de cada um dos artigos do inventário objeto de ajustamento. Pelo que não será de aceitar com gasto o ajustamento em inventários no montante de 198. 549,98€ por não estarem cumpridos os requisitos necessários para a sua dedução fiscal conforme dispõem os artigos 26º e 28º do CIRC.
…”, vide fls. 7 e 8 do relatório de inspeção;
C) A Impugnante tendo conhecimento do projeto das correções reagiu apresentando defesa onde argumentou de forma muito próxima da que realizou nestes autos, cfr. fls. 16 a 18 do processo administrativo;
D) E a Inspetora apreciando a defesa disse:
“… a empresa não conseguiu quantificar o valor realizável líquido o qual, deve, de acordo com o parágrafo 30 da mesma NCFR, ser baseado nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar. De acordo com o mesmo parágrafo, estas estimativas tomam em consideração as variações nos preços pelo que poderá e deverá ser utilizado o preço da última transação efetuada em relação ao mesmo item, servindo de prova a última fatura de venda desse mesmo ativo.
Refere ainda o parágrafo 29 da NCRF 18 que não é apropriado reduzir inventários com base numa classificação e inventários de um determinado setor, que foi precisamente o que a empresa fez ao considerar que todos os ativos em armazém há mais de 3 anos têm um valor realizável líquido nulo, ou que os ativos em armazém há mais de um ano devem, sem exceção, ser reduzidos a 75% do seu valor.
Realçamos ainda o facto de não ser de aceitar um valor realizável líquido nulo pois, como o próprio contribuinte reforça no ponto 9 da sua exposição, os artigos são ainda vendáveis, acontecendo regularmente que cheguem a ser transacionados, estando, inclusive, os colaboradores alertados para reforçar a sua atratividade perante o público. E também é do conhecimento geral que, em caso algum o agente expõe mercadoria a preço nulo, procurando, isso sim, realizar a venda pelo máximo preço possível, indo tal política de encontro à finalidade de qualquer sociedade comercial.
O contribuinte alega ainda no ponto 4 da petição que foram corrigidos apenas os gastos com ajustamentos de inventários no valor de 198. 549,98€, não se tendo feito qualquer referência à reversão de toda a imparidade constituída no ano anterior, assente nas mesmas premissas usadas pelo contribuinte, ou seja, com base no grau de rotação de stocks, o que, só por esse facto, leva a que a imparidade, a existir, não esteja económica e devidamente sustentada. E tanto assim é que é o próprio contribuinte a reconhecer que a imparidade fora mal constituída, daí a ter revertido na totalidade e bem. A imparidade no ano de 2010 teve um impacto em desfavor do Estado porque deu origem a uma diminuição no resultado tributável na mesma gradeza do valor da imparidade indevidamente constituída. Já no ano de 2011, o contribuinte corrigiu o erro, revertendo a totalidade da imparidade de 2010 por contrapartida duma conta de rendimento, pelo que, não será de atender a qualquer ajustamento à correção inicialmente proposta.”, vide fls. 11 e 12 do relatório;
E) A imparidade em causa nestes autos, a que originou as correções referidas em B), foi explicada pela Impugnante e teve como base as listas de produtos com mais de um ano, mais de três e mais de cinco, sem rotação, por Aquela elaboradas, cfr. fls. 108 a 183 do processo físico, integrando os documentos que instruíram a petição inicial;
F) Alguns dos artigos, principalmente os eletrodomésticos e artigos de eletrónica, são artigos condicionados e afetados não só pelas constantes tendências de moda e “design” mas também pela permanente evolução tecnológica que por sua vez é sensível à eficiência energética e materiais usados ou incorporados,
G) o que determina uma rápida obsolescência desses bens e respetivos stocks provocando uma permanente desvalorização das existências, redução dos preços de venda e, nalguns casos, a perda total de valor comercial.
H) Exemplos dos artigos referidos em F) e G) decorreram da mudança de placas de gás para as vitrocerâmicas e de indução; da alteração dos fornos tradicionais para os pirolíticos, com tecnologia de limpeza automática e a passagem do analógico para o digital, no que aos televisores respeita. A factualidade descrita nesta e nas duas alíneas anteriores, para além de ser notória foi explicada, com indicação da razão de ciência, pelas testemunhas arroladas pela Impugnante;
I) As correções melhor descritas em B) e D), superiormente ratificadas, originaram a liquidação impugnada, liquidação n.º ...21, de IRC, relativa ao ano de 2011, no montante de € 53 891,79, aqui se englobando derrama e juros compensatórios, com data limite de pagamento de 05-06-2014, vide fls. 4 a 9 do processo administrativo e doc. n.º 1 que instruiu a petição inicial;
J) A Impugnante, inconformada com a liquidação deduziu em 24-06-2014 a petição inicial que deu origem à presente impugnação, vide 1ª folha destes autos constituída pelo comprovativo de entrega de documento.
III II Facto não provado
A factualidade descrita em 30 da petição inicial. Apesar das duas primeiras testemunhas da impugnante se terem referido a tal realidade e o que consta dos documentos de fls. 184 a 213, o Tribunal não se convenceu sobre a comprovação da referida factualidade pois bastavam algumas faturas ou outros documentos de venda onde tal fosse espelhado mas nenhum foi apresentado. Os documentos de fls. 184 a 213 são muito vagos e nada de concreto comprovam. Saliente-se que as ofertas e os preços simbólicos foram referidos pelas duas primeiras testemunhas, mas a terceira apenas falou “no partir do preço” ou seja na venda por preço inferior ao custo. Atente-se que as duas primeiras testemunhas são o TOC e o Revisor Oficial de Contas da Impugnante enquanto a terceira trabalhou para a Impugnante, durante 28 anos, até final de 2017, exercendo funções, fundamentalmente, na parte comercial.
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
A convicção do Tribunal resultou, essencialmente, da análise conjugada e crítica de todos os elementos probatórios referidos em cada uma das alíneas dos fatos assentes e o fato não provado. Na ponderação do depoimento das testemunhas ouvidas registo a divergência entre o depoimento do TOC e da Inspetora sobre o abate de mercadoria em que ambos terão estado: o primeiro referiu que “a Inspetora manifestou estranheza por ir para o lixo tanto material novo” enquanto a segunda disse: “a maioria dos bens abatidos eram avariados ou com qualquer defeito.”. Do que se transcreveu fica a ideia de uma divergente perceção. Das notas de inquirição registo também que a Inspetora se apresentou muito tranquila, serena, tendo a dado passo referido: “…se queriam oferecer ou por um preço simbólico punham um euro ou outro valor equivalente agora zero é que não”; das mesmas notas registo que as testemunhas arroladas pela Impugnante se apresentaram “muito defensoras da mesma”. Atente-se na parte final da fundamentação do único fato não provado.»
2.2. De direito
In casu a Recorrente não se conforma com a sentença que julgou totalmente improcedente e não provada a impugnação judicial que intentou, com fundamento em vício de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e de direito, a determinar a errónea qualificação e quantificação da matéria coletável, contra a Liquidação adicional de IRC nº ...21, do exercício de 2011, no montante de € 53.891,79.
O dissenso discorre da desconsideração pela AT da contabilização de imparidades, levadas a custos no exercício de 2011 pela Recorrente, no montante de € 198.549,98, com fundamento em não estarem cumpridos os requisitos necessários para a sua dedução fiscal, nos termos dos artigos 26º e 28º do CIRC.
Inconformada, avoca a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto, para o qual concorreu a violação do princípio da livre apreciação da prova, e errou no seu julgamento de direito.
Mais, invoca que “o Tribunal não se pronunciou, em devido tempo quanto à ampliação do pedido de condenação de juros formulado na pendência da causa pela Impugnante, assim incorrendo em vício de nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 615º ex vi nº 3 do artigo 613º do CPC.” [conclusão C) das alegações de recurso]. Desde já se refira, que por razões pragmáticas e de economia processual, relega-se para final o conhecimento da alegada omissão, pois que, da eventual improcedência do recurso, escoa dar por prejudicado o seu conhecimento.
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Saliente-se que, sobre a Recorrente recaí o ónus de alegar e apresentar conclusões (artigo 282.º, n.º 5 do CPPT), de forma sintética “pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão” (cf. artigo 639.º do CPC, aplicável ex vi, artigo 2.º, alínea e) do CPPT). Conforme a jurisprudência têm afirmado de forma reiterada, as conclusões das alegações de recurso definem o respectivo objecto e, consequente, a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
In casu, a Recorrente vem sindicar a apreciação e valoração da prova (documental e testemunhal) insurgindo-se com a transcrição dos extractos do RIT e desconsideração dos depoimentos das testemunhas que conduziriam à conclusão de que “(...) a decisão que deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas é a de considerar eliminadas as alíneas B) e D) da matéria assente da sentença, bem como os vocábulos “alguns dos”, constantes da alínea F) e de considerar admitidos e provados os factos constantes das alíneas L), M), N), O), P), Q), R), S), T), U), V), W), X), Y), Z), AA), BB), CC), DD), EE) e FF) reproduzidas e identificadas no § 1. Pontos de Facto Incorretamente Julgados constantes do título III das alegações do presente recurso”, [vide conclusões D) a H) das alegações de recurso.
Apreciando.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Com efeito, elucida António Abrantes Geraldes [in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pág. 333] “(...) quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”.
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.
A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cf. acórdão do TCA Sul de 25.06.2019, proferido no âmbito do processo 2459/14.0BESNT).
Assim sendo, temos desde logo, que a modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
E, de que, a tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
Ora, “como é consabido, não é certamente por uma testemunha se apresentar em Tribunal e, no respectivo depoimento, reproduzir integralmente a versão apresentada por uma das partes, referindo todos os factos essenciais que a compõem, que a mesma virá a ser necessariamente considerada credível pelo tribunal e, consequentemente, que do respectivo depoimento resulte a prova dos factos por si relatados.” – Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, pág. 206 e 207.
E, “Outro elemento susceptivel de revelar maior credibilidade consiste, sem dúvida, no facto de os diversos meios probatórios se articularem ou conjugarem entre si.” – Helena Cabrita in ob cit, pág. 211.
Em suma, o Tribunal de recurso deve modificar a decisão de facto naqueles casos em que a mesma se mostre arbitrária por não racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é plausível a decisão do Tribunal a quo.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do CPC, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Mais diremos, porque, avocado pela Recorrente a sua violação, que segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei [vide força probatória plena dos documentos autênticos - artigo 371º, do Código Civil (CC)] é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação – artigo 607º, nº.5, do CPC; Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg..
E, quanto ao julgamento de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (artigos 596º, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do CPC) e consignar se a considera provada ou não provada (artigo 123º, nº.2, do CPPT).
Prosseguindo, e no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão emitida pelo Tribunal de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao apelante um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Por outras palavras, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o apelante, obrigatoriamente, sob pena de rejeição do recurso, especificar: (i) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; (iii) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 281º do CPPT].
Passemos, então, a conhecer dos fundamentos do recurso em que assenta o erro de julgamento de facto.
Começa a Recorrente por questionar a matéria de facto dada como provada, mormente os itens B) e D) do probatório, por em seu entender os mesmos, se bem entendemos o seu longo discurso, estarmos perante “meras reproduções do teor do relatório de inspeção, não de cariz documental mas meramente opinativo, ou a constatação de que a Impugnante reagiu ao projeto de relatório apresentando defesa, o que não representa, salvo melhor entendimento, prova válida para fundamentar uma sentença e, concretamente, a sentença ora impugnada”
Vejamos, antes do mais, do vertido nos identificados itens do probatório.
O ponto B) inicia-se com a menção de que “Na sequência da inspecção verificou-se: (...)”, passando de imediato a transcrever por extracto a “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas” constante do projecto de RIT, e o ponto D), na sequência do item C) que alude à defesa apresentada pela recorrente, notificada do projecto, transcreve a resposta da inspectora à defesa apresentada. (vide itens B) e D) que aqui não transcrevemos por se tratarem de extractos do projecto de RIT e do RIT final após audiência prévia). Ora, tais pontos espelham o teor exacto do projecto e resposta constantes do processo administrativo, sendo que o seu teor enquanto tal, não é posto em causa pela Recorrente.
O juiz a quo levou ao probatório, factos que extraiu do conteúdo do relatório de inspecção (projecto e final), dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar. Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária, seja na sua versão projecto ou final) que o tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável postas em causa. Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo, nem mesmo fica vinculada em sede de impugnação a reforçar ou apresentar contestação. Ou seja, por força das normas do artigo 76.º, n.º 1 da LGT e do artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal ou mesmo repetir a sua fundamentação em sede de articulados.
Certo é, que se os factos aí afirmados forem impugnados ou infirmados por novos factos em sede de petição inicial, o tribunal não esteja dispensado de valorar a respectiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles. Será em sede do juízo de subsunção dos factos ao direito que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu, porque assim conclui, o que concluiu e demais factos) aprecia a qualidade do respectivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos, e da ilegalidade da tributação efectuada. Quando a impugnação do facto afirmado for feita pelo impugnante, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspecção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 06.06.2012, no âmbito do Processo 79/04.6 BEPNF).
Mais se diga, constituindo o relatório da acção de inspecção um documento autêntico (artigo 371.º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363.º e ss. do CC e 546.º e ss. do CPC).
Em suma, e no que respeita à força probatória do Relatório de Inspecção, cumpre salientar que aquele não faz prova plena dos factos nele exarados, mas exclusivamente, da sua elaboração e de quais foram os fundamentos nele expostos. Ou seja, a Administração Tributária tem, na parte que legalmente lhe está imposta, que fazer a prova dos factos, aqui se incluindo a prova dos factos indiciários que recolheu e em que fundamentou a sua decisão de desconsiderar as perdas por imparidade.
Note-se que, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado e não que a fundamentação dele constante se encontra provada. Compete, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, como realizado no caso vertente.
Logo, não assiste qualquer irregularidade à transcrição do Relatório e às competentes e ulteriores asserções, perfeitamente, autonomizadas na matéria de facto. Esta é, aliás, a técnica jurídica a empreender não merecendo a censura gizada pela Recorrente.
Não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da acção de inspecção e que corresponde ao declarado como encontrado na contabilidade da Impugnante, e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária, nomeadamente, no que respeita à contabilidade de 2011, pois que o fundamento jurídico da correção assenta no tratamento contabilístico de “perdas por imparidade” e nos termos em que as mesmas se operaram, para aferir da sua consideração ou não enquanto custo fiscal para efeitos de apuramento da matéria colectável tributável em sede de IRC, a exigir correcção por não serem os mesmos aceites.
Assim sendo, conclui-se que, ao relevar a factualidade o que consta do relatório de inspecção tributária (em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida pelo tribunal a quo não sobreveio o mesmo em erro de julgamento de facto, pelo que improcede a pretensão da Recorrente de pretender a eliminação tout court dos itens B) e D) do probatório, pois não estamos perante elementos conclusivos, nem perante matéria a expurgar ou alterar.
Cumprindo a este Tribunal ad quem, paralelamente com os outros factos apurados, proceder à valoração dos mesmos e sua subsunção jurídica nos termos que venha a ser exigido perante o alegado pela Recorrente em sede de erro de julgamento de direito.
Prosseguindo, a não eliminação dos itens B) e D) não invalida, que no passo seguinte, mormente, na apreciação da matéria de facto não provada, não possa a pretensão da Recorrente ser atendida na reapreciação da prova nos pontos concretos em que a mesma foi atacada.
A Recorrente invoca que para além dos documentos juntos aos autos, com base nos meios probatórios testemunhais gravados que desenvolve – fls. 14 a 25 por via da transcrição do respectivo depoimento - impõe-se a eliminação do segmento “Alguns dos artigos” do item F) do probatório, de conteúdo “Alguns dos artigos, principalmente os eletrodomésticos e artigos de eletrónica, são artigos condicionados e afetados não só pelas constantes tendências de moda e “design” mas também pela permanente evolução tecnológica que por sua vez é sensível à eficiência energética e materiais usados ou incorporados”.
Mais pretende que (cf. conclusão F)) “Em cumprimento da alínea a) do nº 1 do artigo 640º do CPC, o Tribunal julgou incorretamente os seguintes factos: (...) por excesso os constantes das alíneas L), M), N), O), P), Q), R), S), T), U), V), W), X), Y), Z), AA), BB), CC), DD), EE) e FF) reproduzidas e identificadas no § 1. Pontos de Facto Incorretamente Julgados constantes do título III das alegações do presente recurso;” e quanto aos meio probatórios alude “impõem decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida as provas gravadas indicadas no corpo das alegações, concretamente no § 2. do título III, constantes de fls. de 15 a 117, e que aqui se dão como integral e fielmente reproduzidas, assim como os documentos juntos aos autos particularmente os constantes do dossier fiscal entregue à ATA na fase administrativa;”.
O expresso em sede conclusão, numa visão simplista e formalista, mostra-se inócuo para apreciar e decidir do julgamento de facto, quando expressamente se refere na conclusão que foram incorrectamente julgados por excesso, os factos constantes das alíneas que concretiza no corpo das alegações, a saber fls. 11 a 14, quando os itens do probatório estão devidamente elencados na decisão sob recurso sob os itens A) a J), o que evidencia o erro manifesto em que incorreu a Recorrente.
É que por excesso não acarreta qualquer dúvida que é aquilo que é supérfluo e está a mais, o antónimo de omissão, que presumidamente era aquilo que pretendia e não escreveu.
Contudo concatenando as alegações com as conclusões, é patente tratar-se de um erro manifesto a utilização da expressão “excesso”, pois que a discordância da Recorrente com o julgado, subjaz da afirmação naquele, de que “Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa”, sendo a posição da Recorrente que existem vários factos relevantes para a boa decisão da causa que o Tribunal ignorou e por isso julgou incorrectamente, factos esses com assento na tese que desenvolveu em sede de petição e que se mostram provados por via da prova gravada e documentos juntos ao dossier fiscal entregue à AT na fase administrativa.
Cumpre elencar quais os factos que a Recorrente propugna que sejam aditados ao probatório pela afirmativa, ou seja, dados como provados, são eles:
«L) Como fator de desvalorização concorre ainda a descida de preços em novos produtos de informática e eletrónica ou a imposição de normas de cariz ambiental e de diminuição do consumo energético noutros produtos, como frigoríficos, máquinas de lavar. [segmento final do artigo 17º da petição a complementar a alínea F) dos factos provados].
M) A impugnante tem por objeto e dedica-se à comercialização para revenda de eletrodomésticos de marcas nacionais e internacionais, artigos de eletrónica, produtos para o lar e outros bens de consumo (facto 11 da petição).
N) Com referência ao exercício de 2011, de fls. 110 a 156 dos autos consta a listagem de produtos sem venda há mais de um ano.
O) Com referência ao exercício de 2011, de fls. 157 a 173 dos autos consta a listagem de produtos sem venda há mais de três anos.
P) Com referência ao exercício de 2011, de fls. 174 a 183 dos autos consta a listagem de produtos sem venda há mais de cinco anos.
Q) Não havendo índices de cotação dos produtos constantes das listagens de fls. 110 a 183, a impugnante adota o critério da desvalorização percentual dos mesmos, graduado em função do número de anos que decorre sem venda.” (artigo 20 da pi).
R) Os bens ou produtos referidos na alínea F) não são suscetíveis de “recuperação de valor”, nomeadamente por razões conjunturais de mercado, como sucede vg, com o ferro, o ouro, etc, que têm um valor intrínseco independente da sua transformação ou uma utilidade industrial, científica ou comercial, próprias e constantes. (artigo 25 da pi).
S) Alguns dos produtos que originam as imparidades são, ou podem ser objeto de oferta ou de venda a preços simbólicos (€ 1,00) na compra de outros atualizados, facilitando a venda destes e captando clientela. (artigo 30 da pi).
T) Além dos eletrodomésticos e demais produtos elétricos ou eletrónicos, que constituem o principal objeto de negócio da impugnante e com mais valor, os outros bens constantes das listas de produtos sem venda objeto de constituição de imparidade, têm uma função acessória ou complementar de vendas daqueles. (Discussão da Causa em Audiência)
U) Os pressupostos para a contabilização das perdas por imparidade em inventários, foram feitos com base em elementos objetivados e em juízos sobre o risco efetuado por profissionais e técnicos que conhecem cabalmente o conceito de risco inerente ao negócio de eletrodomésticos, e que apoiam os seus juízos com base numa experiência vivida de dezenas de anos. (artigo 40 da pi e Nota Explicativa do Dossier Fiscal).
V) A Impugnante apresentou à Autoridade Tributária o dossiê fiscal relativo ao exercício de 2011 e no qual consta a nota explicativa do ajustamento no valor dos inventários efetuado em 31/12/2011 (a fls. 85 e 86 dos autos e fls. 7, in fine, do relatório a que se refere o Artigo 62º do RCPIT).
W) Os preços dos atuais equipamentos, mais modernos e mais sofisticados, diminuíram em relação aos preços de muitos dos bens objeto de imparidade. (artigo 62 da pi).
X) Os procedimentos contabilístico-fiscais – constituição de provisões/ imparidades sobre os inventários e reversões – vêm sendo seguidas, pelo menos, desde o ano de 2003, ou seja, há cerca de 8 anos, e constam das respetivas obrigações declarativas e foram consideradas custos efetivos pela Administração Fiscal. (artigo 75 da pi).
Y) Os procedimentos contabilístico-fiscais adotados pela Impugnante não prejudicaram, ao longo do período, o montante de impostos a pagar, e refletem uma gestão prudente dos negócios, uma adequada valorização dos ativos, e um correto apuramento do resultado contabilístico (segmento factual do artigo 77 da pi).
Z) A Impugnante desde 2003 que constituía anualmente e com base nos mesmos critérios de antiguidade, imparidades sobre os produtos não vendidos há mais de um, de três ou de cinco anos, fazendo o correspondente movimento de escrituração contabilístico, sendo esta estimativa revertida na totalidade no exercício seguinte, reconhecendo-se o correspondente rendimento e criando-se nova imparidade com o valor dos bens existentes não vendidos (Nota Explicativa Dossier Fiscal e Discussão da Causa em Audiência).
AA) À medida que os artigos eram vendidos e deixavam de se verificar os riscos associados, as provisões/imparidades anteriormente registadas eram revertidas na sua totalidade no ano seguinte e contabilizadas como proveitos/rendimentos, sendo, por isso, tributadas. (artigo 80 da pi).
BB) A quebra desta sequência procedimental em 2011, prejudica a impugnante, porque este procedimento não reflete os riscos existentes em 2011 relativamente a perdas futuras na venda. (artigo 81 da pi)
C) A Autoridade Tributária não verificou os registos das reversões efetuadas em 2011, utilizando duas medidas para a análise tributária do mesmo acontecimento: a constituição das imparidades foi tributada, não sendo considerada custo fiscal, e por sua vez, a reposição do mesmo acontecimento, através da sua reversão, também foi tributada. (artigo 89 da pi).
DD) Durante a Inspeção Tributária, que não teve lugar nas instalações da Impugnante, não foram solicitadas por parte da Sra. Inspetora, àquela ou ao seu TOC, quaisquer faturas referentes aos últimos preços praticados (Discussão da Causa em Audiência).
EE) No setor e atividade da Impugnante, compra para revenda de produtos elétricos, eletrónicos e eletrodomésticos, não existiam à época, nem existem atualmente, quaisquer publicações referenciais dos valores de mercado de bens em função da sua idade de aquisição (Nota explicativa Dossier Fiscal, Petição e Discussão da Causa em Audiência).
FF) O critério da Impugnante para constituição de imparidades assenta na antiguidade do item/mercadoria nos seus inventários (Nota explicativa Dossier Fiscal, Petição e Discussão da Causa em Audiência).»
Vejamos.
A sentença recorrida, no que diz respeito à fundamentação da sua convicção relativamente à prova produzida, encontra-se solidamente desenvolvida e sedimentada na decisão recorrida como resulta da parte dedicada à motivação do julgamento do facto, da qual retiramos, com premência sobro o erro apreço, o seguinte:
«A factualidade descrita em 30 da petição inicial. Apesar das duas primeiras testemunhas da impugnante se terem referido a tal realidade e o que consta dos documentos de fls. 184 a 213, o Tribunal não se convenceu sobre a comprovação da referida factualidade pois bastavam algumas faturas ou outros documentos de venda onde tal fosse espelhado mas nenhum foi apresentado. Os documentos de fls. 184 a 213 são muito vagos e nada de concreto comprovam. Saliente-se que as ofertas e os preços simbólicos foram referidos pelas duas primeiras testemunhas, mas a terceira apenas falou “no partir do preço” ou seja na venda por preço inferior ao custo. Atente-se que as duas primeiras testemunhas são o TOC e o Revisor Oficial de Contas da Impugnante enquanto a terceira trabalhou para a Impugnante, durante 28 anos, até final de 2017, exercendo funções, fundamentalmente, na parte comercial.
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
A convicção do Tribunal resultou, essencialmente, da análise conjugada e crítica de todos os elementos probatórios referidos em cada uma das alíneas dos fatos assentes e o fato não provado. Na ponderação do depoimento das testemunhas ouvidas registo a divergência entre o depoimento do TOC e da Inspetora sobre o abate de mercadoria em que ambos terão estado: o primeiro referiu que “a Inspetora manifestou estranheza por ir para o lixo tanto material novo” enquanto a segunda disse: “a maioria dos bens abatidos eram avariados ou com qualquer defeito.”. Do que se transcreveu fica a ideia de uma divergente perceção. Das notas de inquirição registo também que a Inspetora se apresentou muito tranquila, serena, tendo a dado passo referido: “…se queriam oferecer ou por um preço simbólico punham um euro ou outro valor equivalente agora zero é que não”; das mesmas notas registo que as testemunhas arroladas pela Impugnante se apresentaram “muito defensoras da mesma”. Atente-se na parte final da fundamentação do único fato não provado.»
Sobressai desta motivação a necessidade de recorremos ao texto do artigo 30º da petição inicial, qual seja “Alguns dos produtos que originam as imparidades são, ou podem ser, por exemplo, objecto de oferta ou de venda a preços simbólicos (€1,00) na compra de outros actualizados, facilitando a venda destes e captando clientela.”, para a sua cabal compreensão.
Por outro lado, da análise dessa fundamentação, nos moldes em que ao tribunal de recurso é permitido a sua apreciação (conforme supra exposto, a matéria de facto fixada no tribunal a quo só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado, considerando o princípio da livre apreciação da prova) não resulta qualquer contradição nos fundamentos ou erro manifesto ou grosseiro na apreciação da prova testemunhal em confronto com a prova documental, atente-se à motivação adicional que consta sobre cada facto com menção do documentos e, quanto aos itens F), G), e H) em que expressamente refere que “A factualidade descrita nesta e nas duas alíneas anteriores, para além de ser notória foi explicada, com indicação da razão de ciência, pelas testemunhas arroladas pela Impugnante.”.
Cumpre não olvidar, por ser inquestionável, nomeadamente no que concerne especificamente à prova testemunhal: atenta a respectiva imediação, o juiz do Tribunal a quo está totalmente habilitado a detectar no comportamento das testemunhas todos os elementos relevantes para aferir da espontaneidade e credibilidade dos seus depoimentos, incluindo aqueles elementos que frequentemente não transparecem da gravação (esta constitui apenas um registo «áudio», e não um registo «vídeo», pelo que não pode transmitir todos os comportamentos da testemunha que respeitam directamente às suas reacções só observáveis através de imagem). Por conseguinte, a modificabilidade da matéria de facto só deverá ordenada quando, ao cumprir a supra referida incumbência de formar o seu próprio juízo probatório, o Tribunal ad quem conclua no sentido de que a prova produzida tem um sentido diverso e impõe uma decisão diferente da que foi proferida pelo Tribunal da 1ªInstância, ou seja, quando consiga alcançar um juízo certo e seguro de que existe erro de julgamento na matéria de facto [neste sentido entre outros, vide acórdãos da Relação de Guimarães de 13.07.2021 e de 09.11.2023, nos processos n.º 3625/20.4T8VCT.G1 e n.º 2275/14.9T8VNF-B.G1, respectivamente].
Como explica Ana Luísa Geraldes, in Impugnação e Reapreciação da decisão sobre matéria de facto, Estudos em Homenagem ao Prof. Dr. Lebre Freitas, Volume I, pág. 609, “Em caso de dúvida, face a depoimentos contraditórios entre si e à fragilidade da prova produzida, deverá prevalecer a decisão proferida pela primeira Instância em observância aos princípios da imediação, da oralidade e da livre apreciação da prova, com a consequente improcedência do recurso nesta parte”.
Relativamente à interpretação do princípio da imediação, chamamos ainda a colacção, por relevante o discorrido no ac. do STJ de 29.10.2008, proferido no âmbito do processo n.º 07P4822, de fixação de jurisprudência: “Sem dúvida que a imediação torna possível, na apreciação das provas, a formação de um juízo insubstituível sobre a credibilidade da prova; das razões que se podem observar, no exame directo da prova, para acreditar, ou não acreditar, na mesma. Significa o exposto que a imediação é o meio pelo qual o tribunal realiza um acto de credibilização sustentada sobre determinados meios de prova em relação a outros. Exemplifica-se o exposto recorrendo ao caso do testemunho que parece mais digno de crédito do que um outro pela percepção directa imediata do seu relato e das circunstâncias em que o mesmo se desenrolou: - terá sido mais categórico, eventualmente mais seguro; terá recorrido menos vezes à aquiescência tácita de terceiro; ter-se-á expressado em termos mais correntes e mais próprios da sua condição social o que induziu o tribunal a pensar que o seu testemunho era mais fidedigno e menos passível de preparação prévia; suportou com maior à vontade o exercício do contraditório. Todas estas, que são razões que servem para acreditar em determinadas provas, e não acreditar noutras, sem dúvida que só são susceptíveis de ser apreciadas directamente pela pessoa que as avalia - o juiz de julgamento em primeira instância - e a possibilidade de admitir que tais circunstancias possam ser aferidas somente com recurso a um escrito - a denominada transcrição - produz uma evidente dificuldade pela ausência, ou diminuta qualidade de informação carreada para o tribunal, susceptível de o informar sobre as razões da atribuição de credibilidade” (os sublinhados são nossos).
Por outro lado, estritamente conexionada com a decisão de facto está o ditame legalmente consagrado no artigo 607º, n. º4 do CPC de que o Tribunal só deve responder aos factos que julga provados e não provados, não envolvendo esta pronúncia aqueles pontos que contenham matéria conclusiva, irrelevante ou de direito.
Como se decidiu no Ac. do STJ de 28.09.2017, processo n.º 809/10.7TBLMG.C1.S1, “Muito embora o art. 646.º, n.º 4, do anterior CPC tenha deixado de figurar expressamente na lei processual vigente, na medida em que, por imperativo do disposto no art. 607.º, n.º 4, do CPC, devem constar da fundamentação da sentença os factos julgados provados e não provados, deve expurgar-se da matéria de facto a matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que, como vem sendo pacificamente aceite, engloba, por analogia, os juízos de valor ou conclusivos”.
Razão pela qual, não constituem factos a considerar provados na sentença nos termos do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 607º do CPC os que contenham apenas formulações absolutamente genéricas e conclusivas, não devendo também constituir «factos provados» para esse efeito as afirmações que numa pura petição de princípio assimile a causa de pedir e o pedido. E, sabendo-se que a linha divisória entre a matéria de facto e a matéria de direito não é fixa, dependendo em larga medida dos termos em que a lide se apresenta, afigura-se-nos que os factos conclusivos não devem relevar (não podem integrar a matéria de facto) quando, porque estão diretamente relacionados com o thema decidendum, impedem ou dificultam de modo relevante a percepção da realidade concreta, seja ela externa ou interna, ditando simultaneamente a solução jurídica, normalmente através da formulação de um juízo de valor.
Sendo de acolher o ensinamento do acórdão da Relação do Porto de 07.12.2018, processo n.º 338/17.8YRPRT: “Acaso o objeto da ação esteja, total ou parcialmente, dependente do significado real das expressões técnico-jurídicas utilizadas, há que concluir que estamos perante matéria de direito e que tais expressões não devem ser submetidas a prova e não podem integrar a decisão sobre matéria de facto. Se, pelo contrário, o objeto da ação não girar em redor da resposta exata que se dê às afirmações feitas pela parte, as expressões utilizadas, sejam elas de significado jurídico, valorativas ou conclusivas, poderão ser integradas na matéria de facto, passível de apuramento através da produção dos meios de prova e de pronúncia final do tribunal que efetua o julgamento, embora com o significado vulgar e corrente e não com o sentido técnico-jurídico que possa colher-se nos textos legais” .
Frise-se que a questão de saber se um concreto facto integra um conceito de direito ou assume feição conclusiva ou valorativa constitui questão de direito, porquanto a sua apreciação não envolve um juízo sobre a idoneidade da prova produzida para a demonstração ou não desse facto enquanto realidade da vida ou sobre o acerto ou desacerto da decisão que o teve por provado ou não provado[44], e, por via disso, quando o recurso tem por objecto saber se um determinado facto julgado provado pelo tribunal contém ou não matéria conclusiva, ao abrigo dos seus poderes decisórios previstos no artigo 662º do CPC, pode o Tribunal de Recurso, caso conclua afirmativamente, eliminá-lo do elenco dos factos provados, ou rejeitar o seu aditamento.
Em suma, a inclusão na fundamentação de facto constante da sentença de matéria de direito ou conclusiva, configure uma deficiência da decisão, vício que é passível de ser conhecido, mesmo oficiosamente, pelo Tribunal ad quem, tal como decorre do artigo 662.º, n. º2, al. c), do CPC. O mesmo se diga, se a pretensão de aditamento de factos propugnada pela apelante relevar factos conclusivos ou de direito, a sua não inclusão deve ser determinada, pela via da improcedência.
Ciente de todas estas considerações jurídicas, cumpre, então proceder à reapreciação dos pontos de facto supra elencados.
Como o próprio dá nota a matéria em questão grosso modo, reconduz-se ao por si alegado em sede de petição inicial e documentos por si juntos com a mesma, a par do dossier fiscal apresentado junto da entidade administrativa.
Relembramos que em resultado de uma ação inspetiva efetuada à impugnante, que incidiu sobre o exercício de 2011, foram realizadas correcções em sede de IRC, para tanto procedendo à realização de correcções meramente aritméticas, correcções essas que se prendem com uma imparidade de inventários reconhecida e mensurada como gasto do exercício, sem que tenham sido verificados os respetivos pressupostos, quer contabilísticos, quer fiscais, nomeadamente, quanto à realização de testes de imparidade assim como fundamentação da quantia recuperável líquida para cada um dos componentes inventariados.
Em consonância AT aceita e não põem em causa, que conforme consta do dossier fiscal que a gerência fez uma consulta a fornecedores, a técnicos de vendas e a funcionários, elaborou uma listagem de artigos em stock há mais de cinco, três e um ano, a qual consta do referido dossier fiscal, tendo decidido criar uma imparidade de 100% para os artigos com mais de 3 e 5 anos e uma imparidade de 25% para os artigos com mais de um ano.
O que AT, põem em questão é tendo sido suscitado tratar-se de artigos obsoletos, fora de linha e desactualizados, que poderão estar em imparidade, a Recorrente deveria ter feito um teste de imparidade de forma a estimar a sua quantia recuperável, o que não fez, nem procurou verificar qual o valor pelo qual poderia ser alienado, assumindo uma percentagem de desvalorização, total em alguns artigos, não tendo em conta o seu valor realizável líquido, afastando-se dos pressupostos do artigo 28º do CIRC.
Por sua vez alega a Recorrente em sede de impugnação que a liquidação impugnada padece de vício de ilegalidade, nomeadamente por erro nos pressupostos de facto e de direito, procedendo a errónea qualificação e quantificação do rendimento colectável da impugnante, devendo ser considerada inválida e insubsistente. Sustentando a sua tese em termos de factualidade na subsistência desde de 2003 do dito comportamento na contabilização das “perdas por imparidades de inventário”, que ao contrário do que AT considera efectuou testes de imparidade ao consultar, fornecedores, técnicos de venda e funcionários (fontes internas) e os estarmos perante artigos obsoletos ou tecnologicamente desactualizados (fontes externas).
Considerando este objecto do litígio, é tão claro quanto inequívoco que, na formulação dos pontos de factos correspondente aos enunciados itens U) [“ Os pressupostos para a contabilização das perdas por imparidade em inventários, foram feitos com base em elementos objetivados e em juízos sobre o risco efetuado por profissionais e técnicos que conhecem cabalmente o conceito de risco inerente ao negócio de eletrodomésticos, e que apoiam os seus juízos com base numa experiência vivida de dezenas de anos.”], BB) [A quebra desta sequência procedimental em 2011, prejudica a impugnante, porque este procedimento não reflete os riscos existentes em 2011 relativamente a perdas futuras na venda.] e CC) [“A Autoridade Tributária não verificou os registos das reversões efetuadas em 2011, utilizando duas medidas para a análise tributária do mesmo acontecimento: a constituição das imparidades foi tributada, não sendo considerada custo fiscal, e por sua vez, a reposição do mesmo acontecimento, através da sua reversão, também foi tributada.”], a Recorrente agrega matéria que assume uma natureza jurídico-conclusiva, directamente relacionada com os themas decidendum. correspondendo a juízos de direito e/ou conclusivos que representam a própria solução jurídica de duas das questões fundamentais a decidir (da existência de um teste de imparidade e da duplicação de tributação), por via disso, não pode constar da decisão de facto (isto é, não pode integrar nem a factualidade provada nem, poderia constar da factualidade não provada), ficando necessária e obviamente prejudicada a apreciação da impugnação de facto que a Recorrente deduziu quanto a esta matéria.
E, o mesmo de diga, se bem que por inócua ou inútil a apreciação e decisão a proferir sobre o aditamento ao probatório dos factos constantes dos itens X) , Y), Z), AA) e DD), os quais contendem com alegada violação do princípio da boa-fé, o princípio da confiança e do princípio da busca da verdade material por parte da AT, sobre o quais a sentença sob recurso não versou, assente que apenas devem ser levadas ao probatório factos que relevem para a decisão a proferir, por um lado, e que o Tribunal ad quem está limitado no seu conhecimento às questões que efectivamente foram objecto de apreciação pela sentença objecto de recurso [salvo nas situação de ser avocado nulidade por omissão de pronúncia ou se tratar de questões de conhecimento oficioso] e na medida em que as mesmas foram refutadas em sede de recurso nas suas conclusões.
Deste modo, a apreciação da impugnação de facto está agora reduzida à matéria dos factos elencados a aditar sob os itens L), M, N). O), P), Q), R), S), T), V), W), EE) e FF).
Como ponto prévio, deixa-se aqui expressamente consignado que foram integralmente ouvidos todos os depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pela Recorrente, AA – Contabilista certificado a prestar serviços a Recorrente, BB – Revisor oficial de contas, a prestar serviços à Recorrente e CC – funcionária do sujeito passivo durante 28 anos e, bem assim, o depoimento da testemunha da AT DD, Inspectora Tributária, e foi analisada toda a prova documental apresentada nos autos (nestes e apenso).
Desde logo, concatenando os itens careados para o probatório pelo Tribunal a quo e a prova produzida nos autos, por os mesmos conterem em si matéria não controvertida, em parte, e se mostrarem complementares e extensores daqueles outros itens provados, este Tribunal ad quem determina que:
Quanto ao item L) [Como fator de desvalorização concorre ainda a descida de preços em novos produtos de informática e eletrónica ou a imposição de normas de cariz ambiental e de diminuição do consumo energético noutros produtos, como frigoríficos, máquinas de lavar. [segmento final do artigo 17º da petição a complementar a alínea F) dos factos provados]] – consideramos que o seu aditamento não se justifica, pois na sua essência o mesmo conta dos factos provados F) e G) que se referem expressamente a electrodomésticos e artigos de electrónica, falando da evolução tecnológica, design, eficiência energética e mencionando a desvalorização das existências, redução de preços e, nalguns casos a perda total do valor comercial.
Quanto ao item M) - A impugnante tem por objeto e dedica-se à comercialização para revenda de eletrodomésticos de marcas nacionais e internacionais, artigos de eletrónica, produtos para o lar e outros bens de consumo – determina-se o seu aditamento, passando a constar do probatório sob o item L), pois em conformidade com os depoimentos das testemunhas arroladas pelo Recorrente, mormente CC e bem assim, do RIT, no qual em sede de caracterização da empresa aí se refere que a mesma se encontra colectada na actividade de comércio a retalho de electrodomésticos, o mesmo se mostra provado.
Quantos aos itens N), O), Q), P) e V) determina-se o seu aditamento aglomerado, enquanto item M) do probatório, com a seguinte redacção: A Impugnante apresentou à Autoridade Tributária o dossiê fiscal relativo ao exercício de 2011 e no qual consta a nota explicativa do ajustamento no valor dos inventários efetuado em 31/12/2011 (a fls. 85 e 86 dos autos), listagem de produtos sem venda há mais de um ano (a fls. 110 a 156 dos autos) listagem de produtos sem venda há mais de três anos (a fls. 157 a 173 dos autos) listagem de produtos sem venda há mais de cinco anos (a fls. 174 a 183 dos autos);
Quanto ao item Q) [Não havendo índices de cotação dos produtos constantes das listagens de fls. 110 a 183, a impugnante adota o critério da desvalorização percentual dos mesmos, graduado em função do número de anos que decorre sem venda.” (artigo 20 da pi)], para lograr o seu aditamento a Recorrente avoca o depoimentos das testemunhas AA e BB (TOC e ROC da Recorrente), no entanto os mesmos, atento os exactos extracto acometidos, não sã susceptíveis por si de reconduzir ao probatório o mesmo. É que, as testemunhas enquanto técnicos falam tão só da exigência da ocorrência de testes de imparidade, e de qual o critério utilizado e que o mesmo era o aconselhado em situações do género pela associação do sector e profissionais. Temos, portanto, que em momento algum é referenciado a inexistência de cotação de produtos e, quanto ao mais, critério utilizado será conclusão da subsunção jurídica que venha a ser feita dos elementos constantes do dossier fiscal item M aditado ao probatório. Improcede o aditamento.
Quanto ao item R) [Os bens ou produtos referidos na alínea F) não são suscetíveis de “recuperação de valor”, nomeadamente por razões conjunturais de mercado, como sucede vg, com o ferro, o ouro, etc, que têm um valor intrínseco independente da sua transformação ou uma utilidade industrial, científica ou comercial, próprias e constantes], acompanhado o referido quanto ao item L), diremos que o seu aditamento não se justiça atenta a redacção constante dos itens F) e G) do probatório, atenta a menção ai contida de “nalguns casos a perda total do valor comercial”, que equivale a não são susceptíveis de “recuperação de valor”.
Quanto ao item S) [Alguns dos produtos que originam as imparidades são, ou podem ser objeto de oferta ou de venda a preços simbólicos (€ 1,00) na compra de outros atualizados, facilitando a venda destes e captando clientela. (artigo 30 da pi)], para lograr o seu aditamento a Recorrente avoca os depoimentos das testemunhas AA e BB (TOC e ROC da Recorrente), de CC (funcionária comercial da Recorrente durante 28 anos) e DD (Inspectora Tributária), desde logo quanto a esta testemunha a mesmo apenas referiu que ouvis dizer, não tendo constado no estabelecimento se efectivamente existiam produtor promocionais nessa situação, pois tratou-se de uma inspecção interna, as restantes testemunhas fizeram referência expressa a essa situação, se bem que o TOC e ROC com contornos contabilísticos, sendo mais credível o depoimento da testemunha CC que exemplificou situações em que isso ocorria nomeadamente tratando-se de bens facilmente depreciados, como os conjuntos de loiça que ficam incompletos. Assim sendo, determina-se que passe a constar do probatório o item N) com a seguinte redacção: Alguns dos produtos que originam as imparidades são, ou podem ser objeto de oferta ou de venda a preços simbólicos (€ 1,00) no âmbito da compra de outros atualizados.
Quanto ao item T) [Além dos eletrodomésticos e demais produtos elétricos ou eletrónicos, que constituem o principal objeto de negócio da impugnante e com mais valor, os outros bens constantes das listas de produtos sem venda objeto de constituição de imparidade, têm uma função acessória ou complementar de vendas daqueles. (Discussão da Causa em Audiência)], para lograr o seu aditamento a Recorrente avoca os depoimentos das testemunhas AA e BB (TOC e ROC da Recorrente), de CC (funcionária comercial da Recorrente durante 28 anos), sendo certo que os mesmo apenas permitem inferir que paralelamente à venda de electrodomésticos de pequeno e grande porte, a Recorrente vendia artigos variados, uns tidos com complementares, como mochilas, trens de cozinhas e copos, e outros menos como têxteis lar e mobílias, razão pela qual se admite a recondução ao probatório sob o item O) com a seguinte redacção: A lista de bens a que se alude em M) é composta por eletrodomésticos e demais produtos elétricos ou eletrónicos, e de produtos para o lar e outros bens de consumo em conformidade com o objecto constante do item L).
Quanto ao item W) [Os preços dos atuais equipamentos, mais modernos e mais sofisticados, diminuíram em relação aos preços de muitos dos bens objeto de imparidade. (artigo 62 da pi)], para lograr o seu aditamento a Recorrente avoca os depoimentos das testemunhas AA e BB (TOC e ROC da Recorrente), de CC (funcionária comercial da Recorrente durante 28 anos), quanto ao depoimento das duas primeiras testemunhas em momento algum referenciaram que os mesmos bens eram na actualidade comercializados a um preço mais baixo, limitaram-se a tecer considerações sobre a desvalorização dos bens em stock fruto da depreciação tecnologia e energética e da necessidade do seu tratamento à luz do ramo de negócios em perdas por imparidade, apenas a segunda testemunha alude à questão, concretizando com o exemplo de um televisor que comprou por 1000€ e que logo de seguida foi substituído pela marca, por um modelo mais moderno e com melhor preço, o que não permite a este Tribunal ad quem extrapolar para uma afirmação generalista à luz do peticionado, razão pela se indefere a pretensão.
Quanto ao item EE) [No setor e atividade da Impugnante, compra para revenda de produtos elétricos, eletrónicos e eletrodomésticos, não existiam à época, nem existem atualmente, quaisquer publicações referenciais dos valores de mercado de bens em função da sua idade de aquisição (Nota explicativa Dossier Fiscal, Petição e Discussão da Causa em Audiência).], para lograr o seu aditamento a Recorrente avoca os depoimentos das testemunhas AA e BB (TOC e ROC da Recorrente), e diga-se que como técnicos que são da área da contabilidade e com ligação à Recorrente, limitaram-se mais uma vez a tecer considerações sobre o critério seguido de antiguidade, assente num mercado caracterizado por uma forte desvalorização, mas em momento algum fazem referência à inexistência de publicações referenciais dos valores de mercado e da sua depreciação em função da antiguidade, a que acresce que nenhuma documentação foi junta, mormente sobre o sector proveniente por exemplo da associação de comerciantes ou outra entidade, que permita concluir no sentido pretendido. Improcede pois o requerido.
Quanto ao item FF) [O critério da Impugnante para constituição de imparidades assenta na antiguidade do item/mercadoria nos seus inventários (Nota explicativa Dossier Fiscal, Petição e Discussão da Causa em Audiência).], efectivamente conforme consta do Dossier fiscal junto aos autos e do depoimento das testemunhas, já referenciadas, o TOC e ROC da Recorrente, dá-se como provado sob o item P) que: Conforme consta do Dossier fiscal apresentado a Recorrente para constituição de imparidades adoptou o critério de antiguidade das mercadorias constantes nos seus inventários.
Aqui chegados, voltamos ao início, pois apenas falta apreciar e decidir sobre o erro de julgamento imputado ao item F) do probatório, mais concretamente à menção nele contida de “Alguns dos artigos”. Argumenta a recorrente que dos depoimentos das testemunhas AA e BB (TOC e ROC da Recorrente), de CC (funcionária comercial da Recorrente durante 28 anos) discorre que o teor do item se devia reconduzir a “Todos os artigos”. Analisando o constante do Dossier fiscal e da vasta lista de bens em confronto com os depoimentos, e bem assim com a motivação constante da sentença recorrida, cremos que a utilização da expressão “Alguns dos artigos” é apropriada, não se vislumbrando ma falta de outros elementos probatórios, e de acordo com as regras da lógica da experiência comum e do normal acontecer [atente-se a um trem de cozinha que não seja por indução, a procura baixa naturalmente, mas não desaparece por completo fruto do avanço tecnológico, sempre existirá a procura, menor, das pessoas que mantém em utilização de bocas de gás e que nunca, abdicam das mesmas, cientes de que revestem características próprias que prezam].
No nosso entendimento, a prova produzida nos autos, porque indicia um sentido contrário e na falta de outros elementos probatórios relevantes e credíveis, impossibilita que se forme uma convicção, minimamente certa e segura, no sentido pretendido, negando-se a alteração do item F) do probatório.
Apreciado e decidido que se mostra o erro de julgamento de facto, de modo a permitir uma asserção mais concreta das alterações infligidas no probatório, elencamos e reproduzimos de seguida os aditamentos concedido nesta sede:
L) A impugnante tem por objeto e dedica-se à comercialização para revenda de eletrodomésticos de marcas nacionais e internacionais, artigos de eletrónica, produtos para o lar e outros bens de consumo.
M) A Impugnante apresentou à Autoridade Tributária o Dossier fiscal relativo ao exercício de 2011, no qual consta a nota explicativa do ajustamento no valor dos inventários efetuado em 31/12/2011 (a fls. 85 e 86 dos autos), listagem de produtos sem venda há mais de um ano (a fls. 110 a 156 dos autos) listagem de produtos sem venda há mais de três anos (a fls. 157 a 173 dos autos) listagem de produtos sem venda há mais de cinco anos (a fls. 174 a 183 dos autos);
N) Alguns dos produtos que originaram as imparidades são, ou podem ser objeto de oferta ou de venda a preços simbólicos (€ 1,00) no âmbito da compra de outros atualizados.
O) A lista de bens a que se alude em M) é composta por eletrodomésticos e demais produtos elétricos ou eletrónicos, e de produtos para o lar e outros bens de consumo em conformidade com o objecto constante do item L);
P). Conforme consta do Dossier fiscal apresentado a Recorrente para constituição de imparidades adoptou o critério de antiguidade das mercadorias constantes nos seus inventários.
Consequentemente, atentas as respostas e aditamentos supra alcançados, conclui-se que logrou a Recorrente a pretensão parcial relativa à impugnação da matéria de facto, nos exactos termos expostos, cumprindo de imediato, cristalizada a matéria de factos, prosseguir na apreciação e decisão do erro de julgamento imputado.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Para melhor e cabal compreensão dos vícios e erros imputados ao julgamento de direito, cumpre tecer umas breves considerações generalistas sobre a temática das “perdas por imparidade”.
As perdas por imparidade consistem na redução do valor contabilístico de um activo de uma empresa, de modo a evidenciar uma perda, potencial ou efectiva, de parte ou da totalidade do seu valor real. E, podem incidir sobre dívidas a receber, inventários, investimentos financeiros, propriedades de investimento, activos fixos tangíveis, activos intangíveis, investimentos em curso e activos não correntes detidos para venda.
De todos os activos de uma empresa é esperado um determinado beneficio económico, contudo, existem circunstâncias que podem afectar a capacidade do activo de gerar esse benefício para a empresa. As “perdas por imparidades” são assim motivadas por eventos internos ou externos à empresa, que indiciam que um determinado activo deixou de ter ou irá perder o seu valor.
Em sede de inventários, podemos equacionar as seguintes situações a justificar “perdas por imparidade”, o inventário perecível perde validade ou não foi vendido em tempo útil, a sua venda ocorre abaixo do preço de custos (saldos/promoções), equipamento obsoleto (tecnologia ultrapassada) e produtos em stocks cuja colocação no mercado não alcança procura, ou seja, produtos que num período de tempo já não se vende.
As “perdas por imparidade” reflectidas na contabilidade da empresa, podem ou não ser fiscalmente dedutíveis, atento o dispostos nos artigos 28º e seguintes do CIRC, isto é o tratamento contabilístico das imparidades pode não ter um mesmo reconhecimento, tratamento em sede fiscal.
Do princípio ínsito no artigo74.º nº 1 da LGT - “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Autoridade tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” - decorre a distribuição do encargo da prova quanto aos gastos incorridos. Assim, os gastos contabilísticos por perdas de imparidade em activos correntes, podem ser deduzidos fiscalmente, nos termos do artigo 23º nº1 al. h) do CIRC, se estiverem comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito, conforme requer o artigo 23º nº 3 do CIRC, por forma a permitirem a verificação do cumprimento das regras e limites que constam dos artigos 28º e seguintes do CIRC.
Atenta a natureza do gasto, resultante de uma operação interna, assente em juízos do sujeito passivo, o documento que servirá de suporte ao registo contabilístico, será um documento interno (elaborado pela empresa), não se requerendo o cumprimento dos formalismos exigidos para o documento externo, previstos no artigo 23º nº 4 e nº 6 do CIRC.
No entanto, para que o registo contabilístico tenha valor probatório, o gasto deve estar apoiado em documentos justificativos, conforme artigo 123º nº 2 al. a) do CIRC. Nas palavras de Tomás Cantista [in Da dependência parcial…, CTF nº 396, p. 123] um documento é justificativo “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação” e “que identifique as operações societárias e que condense um eficaz mecanismo de controlo.”.
Isto sem prejuízo de, conforme entende Rui Morais [in Apontamentos ao IRC, 2009, p. 80]: “(…) Seguindo o que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva.”
Em síntese a suportar os gastos contabilísticos por perdas de imparidade em inventários deverá existir um documento interno que evidencie quantidades, preços unitários de custo, o valor realizável líquido e o valor da imparidade, mas sempre justificativo da natureza e quantificação do facto a evidenciar – o valor da imparidade, o que se verificará se explicitar o inventário, a natureza ou origem do preço de custo e do valor realizável líquido utilizado na determinação do valor da imparidade.
Atentemos ao discurso fundamentador da decisão de improcedência, pois como é consabido e assente é o mesmo que delimita o conhecimento deste Tribunal ad quem, que aqui deixamos por extracto:
«Independentemente da posição que se defenda a resposta tem que se buscar na conjugação dos fatos assente com as pertinentes normas que, neste caso, são os artigos 23º, 26º e 28º do CIRC e os parágrafos 28 e 29 da NCFR:
“Artigo 23.º
Gastos
1 — Consideram -se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
…
h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;
…
SUBSECÇÃO II
Inventários
Artigo 26.º
Inventários
1 — Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação de métodos que utilizem:
a) Custos de aquisição ou de produção;
b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;
c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;
…
4 — Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.
… .”
Artigo 28.º
Ajustamentos em inventários
1 — São dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respectivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.
2 — Para efeitos do disposto no número anterior, entende -se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.
3 — A reversão, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n.º 1, concorre para a formação do lucro tributável.
…”
Os parágrafos 28 e 29 da NCFR (Esta Norma Contabilística e de Relato Financeiro tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 2 Inventários, adotada pelo Regulamento (CE) n.º 2238/2004, da Comissão, de 29 de dezembro) 18
“Valor realizável líquido 28 — O custo dos inventários pode não ser recuperável se esses inventários estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos inventários pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o custo dos inventários (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso.
29 — Os inventários são geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de inventário relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir inventários com base numa classificação de inventários como, por exemplo, bens acabados, ou em todos os inventários de um determinado setor ou segmento geográfico. Normalmente, os prestadores de serviços acumulam custos com respeito a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda individual. Por isso, cada um destes serviços é tratado como um item separado. “
Um dos pontos de dissenso entre as Partes radica em ter-se, ou não, seguido, nas imparidades, o critério do último preço: A Autoridade Tributária diz que não foi seguido e a Impugnante respondeu afirmativamente, vide por exemplo os artigos 46º e 55º da petição inicial.
Se analisarmos as respetivas listas dos artigos considerados na imparidade vemos que, numa larga maioria, o referido último preço equivale ao “valor Existências”, casos esporádicos, de uma divergência muito pequena e noutros, muito raro, o último preço é superior ao do “valor Existências”, vide o Comando Auto [SCom02...] e o Adaptador [SCom02...] Auto de fls. 174 verso, o primeiro de fls. 175; Cabo [SCom03...] de fls. 175 verso; Móvel [SCom04...], Suporte [SCom04...], Forno m/o [SCom05...] fls. 176; Painel [SCom06...], Painel Frontal, Tábua [SCom07...], Ar condicionado [SCom08...] de fls. 177.
Sobre o último preço não se compreende o porquê da não indicação pois a Impugnante afirmou possuir inventário permanente o que lhe possibilitaria, com facilidade, a recolha de elementos sobre a última venda de determinado produto.
E as referidas listas também elucidam que o seu conteúdo abrange eletrodomésticos, móveis, outros artigos de decoração e outros artigos de utilidade doméstica que vão de sprays desodorizantes, toalhas, tapetes, cortinas, chinelos, cabides, facas, etc.
A referida abrangência
- conflitua com o disposto no parágrafo 29 da NCFR 18. Atente-se no que nele se descreve:
“29 — Os inventários são geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de inventário relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir inventários com base numa classificação de inventários como, por exemplo, bens acabados, ou em todos os inventários de um determinado setor ou segmento geográfico. Normalmente, os prestadores de serviços acumulam custos com respeito a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda individual. Por isso, cada um destes serviços é tratado como um item separado.”
- Por outro lado verifica-se que o esforço probatório realizado pela Impugnante no sentido da obsolescência e consequente perda de valor dos eletrométricos e outros produtos eletrónicos não é aplicável a um grande número de produtos constantes das listas. Numa mera amostra, considerando o descritivo dos artigos constantes da penúltima página de cada uma das três listas apresentadas (com 1 ano ou mais, com três anos ou mais e com cinco ou mais), cada uma contendo quarenta e um artigos, a grande maioria não são eletrodomésticos e outros produtos de eletrónica.
A factualidade assente revela, ao nível da imparidade, que no ano anterior ao que importa nestes autos, a Impugnante realizou imparidade, “assente nas mesmas premissas…, ou seja, com base no grau de rotação de stocks “, atuando de forma idêntica à verificada em 2011, no montante global de 31 352,47€, imparidade totalmente revertida. Sobre a total reversão concluiu a Inspetora: ”o que, só por esse facto, leva a que a imparidade, a existir, não esteja económica e devidamente sustentada.”
No ano em causa nestes autos a imparidade atingiu o montante de €198 549,98, mais de seis vezes superior à do ano anterior, mas, se atentarmos bem nos quadros dos artigos considerados na referida imparidade, estamos certos de que pelo menos metade do valor estaria em condições de integrar a paridade realizada em 2010. Não sabemos quais os artigos envolvidos nesta, mas, numa racionalidade económica, de exploração criteriosa dos ativos compreende-se que eles fossem ainda mais antigos que os usados em 2011, ou não terá sido assim?
Independentemente da apreciação final, constante do penúltimo parágrafo, de se concordar ou não com ela, a conjugação deste e do antecedente são de molde a impor reflexão sobre a imparidade, seus critérios e requisitos. O referido no penúltimo parágrafo é de molde a apontar para a fragilidade das premissas usadas pela Impugnante. Ainda sobre a diferença, em 2010 e 2011, do valor das imparidades atente-se na curiosidade dos valores serem próximos daqueles indicados no ponto 25, na primeira linha do mapa “resultado antes de impostos”, do “ANEXO ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS INDIVIDUAIS”, fls. 38 e segs. destes autos.
As normas suprarreferidas, transcritas nas partes tidas como mais relevantes, apontam para uma definição algo restrita de critérios para aceitação fiscal das perdas por imparidade: não é qualquer gasto contabilístico, ainda que alicerçado em justificações e demais documentos internos, que pode ser aceite fiscalmente; visa-se limitar o livre arbítrio do contribuinte.
A conjugação das ditas normas com a factualidade assente impõe a conclusão do acerto das correções impugnadas e consequentemente manutenção da liquidação.
O entendimento defendido pela Impugnante aponta para um livre arbítrio dos operadores económicos na contabilização de imparidades olvidando o enquadramento legal suprarreferido. E o olvido acentua-se no silêncio sobre a reversão total da imparidade de 2010, a qual terá assentado nas “… mesmas premissas…, ou seja, com base no grau de rotação de stocks…”; a reversão completa afasta o argumentado no penúltimo parágrafo da “Nota Explicativa” da imparidade onde se disse; “Com a experiência de exercícios anteriores, verifica-se que desta listagem de produtos apenas cerca de 15 a 20 por cento se conseguem vender ou oferecer…”. Reforça-se na ausência de documentação concreta das ofertas ou abaixamento significativo dos preços “o partir do preço”. Consolida-se em meter “no mesmo saco” no grau de rotação de stocks produtos tão diversos como eletrodomésticos, artigos de decoração ou utilidade doméstica que vão de sprays desodorizantes, toalhas, tapetes, cortinas, chinelos, cabides, facas, etc.
O entendimento que professamos para além de, como se veio de descrever, assentar na factualidade apurada, conjugada com as pertinentes normas encontra conforto nas lucidas consideração do voto de vencido Voto de vencido proferido no Ac. Pro. 638/2015 – T de 2016-10-02 do CAAD e também na Dissertação de Mestrado em Direito apresentada na UNIVERSIDADE CATÓLICA PORTUGUESA por Isabel Cristina Mota Castro, sob a orientação do Prof. Doutor Rui Duarte Morais, com o título “As imparidades em IRC e a importância do princípio da anualidade”
Face ao que se vem de expor temos de concluir que a versão da Impugnante não logrou comprovação.
Não se perfilando outras questões que oficiosamente cumpra conhecer a impugnação tem de improceder.» (fim de transcrição)
A recorrente censura a sentença sob escrutínio por ter considerado “(...) que a douta sentença recorrida incorreu em violação de lei substantiva, ao interpretar e aplicar erroneamente as normas legais aplicáveis, concreta e especialmente os artigos 23º, 26º e 28º do CIRC.” [conclusão I) das alegações de recurso] e concretizando coloca em causa o ónus da prova que lhe está a ser exigido do critério do último preço, sustentando que cumpria à AT “no decurso da ação inspetiva e ao abrigo dos deveres de apuramento da verdade material e da cooperação, como ainda do ónus de prova dos factos constitutivos da liquidação ter solicitado à Impugnante as faturas correspondentes à inscrição do “ultimo preço” de venda dos itens constantes na já referida listagem de fls., o que reconhecidamente não fez;”, aclamando que AT se absteve de usar um critério de justiça material, proporcionalidade e de legalidade [conclusão J) a L) das alegações de recurso], e mais coloca em causa a interpretações e aplicação da menção legal “último preço”, “valor realizável liquido” e “testes por imparidade” patentes no n.º 4 do artigo 26º do CIRC [conclusões M) a P) e V) a Y) das alegações de recurso], da conflitualidade existente entre os bens acessórios e principais que cumpre desvalorizar e de que a “prática utilizada de constituir imparidades e reversões de acordo com os critérios legais em nada colide com a sua admissibilidade para efeitos fiscais e nada tem de estranho, ao contrário do que foi entendido;” [conclusão Q) a T) das alegações de recurso], e por último avoca que “a impugnação da liquidação ajuizada violou as normas legais anteriormente citadas conduzindo a uma dupla tributação do recorrente em frontal violação do artigo 104º da CRP e do artigo 4º da LGT” [conclusão Z) das alegações de recurso].
Vejamos.
Como discorre do extracto da sentença recorrida supra, a mesma apenas se debruçou sobre “se a imparidade dos inventários, a razão das correções aritméticas realizadas, se realizou verificando-se os respetivos pressupostos fiscais e contabilísticos”, se em momento algum do seu discurso aludiu à violação por parte da AT do princípio da busca da verdade material, da justiça material, da proporcionalidade e da legalidade nessa vertente [conclusão J) a L) das alegações de recurso].
Os recursos jurisdicionais visam a sindicância das decisões recorridas, pelo que o que neles releva é o conteúdo real destas decisões e o ataque que é efectuado a tal conteúdo.
Os recursos jurisdicionais visam modificar as decisões de que se recorre e não criar decisões sobre matéria nova, não sendo lícito às partes suscitar questões que se não contenham dentro desses limites.
O recurso jurisdicional destina-se a rever as decisões recorridas, dentro dos fundamentos por que se recorreu, face ao princípio do dispositivo das partes, que opõem ao julgado as razões, de facto e de direito, da sua dissidência, sintetizando-as nas conclusões da alegação e assim determinando o objeto de cognição do tribunal “ad quem”. É assim o recurso jurisdicional um pedido de reapreciação do julgamento “a quo” e não um pedido de reapreciação da legalidade do acto impugnado à luz de novos argumentos.
Ora, se a sentença do TAF do Viseu não apreciou a legalidade do acto à luz das questões ora suscitadas pela Recorrente – não incorrendo em omissão de pronúncia ou em erro de julgamento, por se tratar de questão não alegada pelas partes nem de conhecimento oficioso -, então a Recorrente não a pode suscitar no seu recurso de apelação para este tribunal ad quem, cujo âmbito se circunscreve às questões tratadas na sentença recorrida, ou de conhecimento oficioso, não podendo abranger, pois, “questões novas”, rejeita-se o seu conhecimento.
Prosseguindo, quanto aos custos a título de perdas por imparidade em inventários, importa estabelecer o quadro legal da matéria na perspetiva contabilística e na perspetiva fiscal.
De acordo com o disposto no artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do referido Código. E, conforme resulta do artigo 11.º, n.º 2, da LGT, sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, são os mesmos interpretados no mesmo sentido, excepto se decorrer directamente da lei um sentido diferente. Ora, relativamente aos termos “inventários” e “perdas por imparidade”, os mesmos devem ser interpretados de acordo com o direito contabilístico e nos termos do disposto no Sistema de Normalização Contabilístico (SNC) então vigente.
A Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 12 “Imparidade de activos”, constitui a norma geral do SNC sobre as imparidades e no § 1 afirma:
“O objectivo desta Norma Contabilística e de Relato Financeiro é o de prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar para assegurar que os seus activos sejam escriturados por não mais do que a sua quantia recuperável. Um activo é escriturado por mais do que a sua quantia recuperável se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada através do uso ou venda do activo. Se este for o caso, o activo é descrito como estando com imparidade e a Norma exige que a entidade reconheça uma perda por imparidade. A Norma também especifica as circunstâncias em que uma entidade deve reverter uma perda por imparidade.”
De acordo com o estabelecido na alínea a) do §2 esta Norma não se aplica às imparidades em inventários.
O tratamento das imparidades em inventários é estabelecido pela NCRF 18, §1, nos seguintes termos:
“O objectivo desta Norma Contabilística e de Relato Financeiro é o de prescrever o tratamento para os inventários. Um aspeto primordial na contabilização dos inventários é a quantia do custo a ser reconhecida como um activo e a ser escriturada até que os réditos relacionados sejam reconhecidos. Esta Norma proporciona orientação prática na determinação do custo e no seu subsequente reconhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor realizável líquido. Também proporciona orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos aos inventários.”
No que toca às imparidades em inventários, prevê o §28 da citada norma que, deve proceder-se ao ajustamento da mensuração dos inventários quando se verifique que o seu custo não pode ser recuperado, pela venda ou uso, por estarem danificados, total ou parcialmente obsoletos ou se os preços de venda tiverem diminuído, por redução do valor contabilístico - para o valor realizável líquido estimado.
Segundo os §30 e §31 a estimativa do valor realizável líquido (VRL) assente, nas provas (internas ou externas) mais fiáveis disponíveis no momento deve levar em consideração a finalidade para a qual o inventário é detido. Nos termos do §34 a imparidade não implica o desreconhecimento do activo devendo a sua diminuição ser relevada numa conta específica de inventários porquanto, se num período posterior ocorrer um evento que determine a diminuição da quantia de perda por imparidade, a mesma deve ser revertida.
Posto isto, contabilisticamente, vejamos do lado fiscal, atentando que nesta perspectiva a fiscal todos os lançamentos contabilísticos devem ser apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de apresentação sempre que necessário, de acordo com o disposto no artigo 123.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRC.
O CIRC trata dos inventários, como disso deu nota o tribunal a quo, no artigo 26.º, com a epígrafe Inventários, e no artigo 28.º, tendo por epígrafe Ajustamento em inventários (actualmente Perdas por imparidade em inventários). Ambos os preceitos estão inseridos na subsecção II (Inventários), da secção II (Pessoas coletivas e outras entidades residentes que exerçam, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola) do capítulo III (Determinação da matéria coletável).
Preceitua o artigo 26º, “Inventários” que:
“1 — Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação de métodos que utilizem:
a) Custos de aquisição ou de produção;
b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;
c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;
…
4 — Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.
...”
E, o artigo 28º, “Ajustamentos em inventários” que:
“1 - São dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respectivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.
3 - A reversão, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n.º 1 concorre para a formação do lucro tributável.
...”. (sublinhados nossa autoria).
Do exposto, discorre o estabelecimento de condições legais restritivas para a aceitação fiscal das perdas por imparidade em inventários, pretendo o legislador por via das mesmas obstar que os inventários sejam utilizados para o reconhecimento de qualquer gasto contabilístico, e obviar a sua utilização enquanto um instrumento de planeamento fiscal abusivo por parte das empresas.
Por outras palavras as limitações impostas pelo Código do IRC visam impedir que os inventários sejam utilizados para o reconhecimento de qualquer gasto com base em meras apreciações e/ou estimativas, exigindo elementos que sejam idóneos e controláveis, enumerando as situações admissíveis para o efeito (cf. n.º 4 do artigo 26.º do Código do IRC), onde se verifica que se trata de elementos tendencialmente objectivos e de fonte externa à própria Requerente (elementos oficiais ou preços de mercado).
Podemos, pois, traçar que, partindo do disposto nos artigos 28.º, n.º 2, e 26.º, n.º 4, do CIRC sempre que a definição do preço não seja determinada por elementos oficiais ou pelos últimos preços praticados cumpre ao sujeito passivo demonstrar a sua idoneidade ou que o seu controlo seja inequívoco. Assim, a análise de documentos internos que estabeleçam perdas por imparidade em inventários carece de grande ponderação.
Tanto basta, para podermos afirmar, respondendo à questão colocada pela Recorrente, que o ónus da prova recai sobre si, sobre AT recai tão só o ónus de perante a contabilidade e na posse de todos os documentos internos que a acompanham, partir de uma análise ponderada e questionar como e bem fez, a falta de realização de “testes por imparidade” e o “valor realizável liquido”.
Vejamos.
Quando se constata que o custo de um inventário não seja recuperável (i.e. seja inferior ao seu valor realizável líquido), as regras da contabilidade preveem a possibilidade de ser efectuado um ajustamento ao valor do inventário (perda por imparidade em inventários), o que poderá suceder quando “(...) esses inventários estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído.(...)”conforme consta do parágrafo 28 da NCRF 18, devendo o sujeito passivo munir-se de provas o mais fiáveis possíveis que demonstrem que as quantias a recuperar com a venda dos bens são inferiores aos respectivos custos (cf. parágrafo 30 da NCRF 18).
Como já vimos, as limitações impostas pelo Código do IRC visam impedir que os inventários sejam utilizados para o reconhecimento de qualquer gasto com base em meras apreciações e/ou estimativas, exigindo elementos que sejam idóneos e controláveis, enumerando as situações admissíveis para o efeito (cf. n.º 4 do artigo 26.º do Código do IRC), onde se verifica que se trata de elementos tendencialmente objectivos e de fonte externa à própria Requerente (elementos oficiais ou preços de mercado).
Ora, no caso em apreço, segundo AT “Relativamente aos pressupostos da referida imparidade, consta do dossier fiscal que a gerência fez uma consulta a fornecedores, a técnicos de vendas e a funcionários, elaborou uma listagem de artigos em stock há mais de cinco, três e um ano, a qual consta do referido dossier fiscal, tendo decidido criar uma imparidade de 100% para os artigos com mais de 3 e 5 anos e uma imparidade de 25% para os artigos com mais de um ano. Assim obteve um montante de 354.964,46€ de inventários distribuídos …
…
Segundo os responsáveis da empresa tratam-se de artigos obsoletos, fora de linha e desatualizados, quer tecnologicamente quer quanto a níveis de consumo energéticos, que se encontram a ocupar espaço em armazém, mas que, nem ofertas nem em promoções especiais conseguem ser escoados.
No entanto, apesar de afirmar serem artigos sem valor de mercado, a empresa continua a mantê-los em armazém à espera que um dia os possa vender, sem que, até à data, tenha procedido ao seu abate físico e contabilístico, o que denota que os mesmos são ainda vendáveis e terão um valor superior ao atribuído.
Tendo presente a indicação de que estes artigos poderão estar em imparidade, a empresa deveria ter feito um teste de imparidade por forma a estimar a sua quantia recuperável. No entanto, aqui não foi feito qualquer teste nem se procurou verificar qual o valor pelo qual poderia ser alienado, assumindo-se apenas uma percentagem de desvalorização, total em alguns artigos, não tendo em consta o seu valor realizável líquido, cujo conhecimento nada tem a ver com o grau de permanência dos componentes em armazém.
Nos termos do artigo 28º do CIRC….
Ora, no caso sob análise e como já referimos, não se encontra devidamente justificado o valor realizável de cada um dos artigos do inventário objeto de ajustamento. Pelo que não será de aceitar com gasto o ajustamento em inventários no montante de 198. 549,98€ por não estarem cumpridos os requisitos necessários para a sua dedução fiscal conforme dispõem os artigos 26º e 28º do CIRC.”.
Atendendo ao enquadramento referido anteriormente e, bem assim, à factualidade provada verifica-se que, apesar de não estar em causa os estarmos perante alguns bens com elevada depreciação, pelas diversas razões ali apontadas (tecnológicas, eficiência energética, design, etc), que existe uma base de trabalho assente em função dos anos sem vendas, o que não coloca em causa o seu tratamento contabilístico, faltam elementos que justifiquem, de forma fundamentada, os valores das perdas por imparidade numa perspectiva fiscal.
Com efeito, a idoneidade e controlo de um preço estabelecido internamente merece grandes cautelas, mais ainda, quando por vezes é “zero” ou “1€”, ou quando não são explicitados os critérios que presidiram a estabelecimento daqueles preços em concreto e não de quaisquer outros.
Para que um preço corrente de mercado possa ser considerado idóneo e de controlo inequívoco, este deverá, inevitavelmente, ter como principal requisito a sua independência face ao sujeito passivo, ou seja, um preço existente no mercado (no final do período de tributação) sem qualquer relação com a concreta situação do sujeito passivo e das suas imparidades, situação que, para além de ser explicitada, teria de ser de modo a que pudesse ser validada. Razão pela qual não colhe argumentação da Recorrente que inexistem valores de referência para o sector, eles sempre existirão por comparação, sendo patente e do senso comum que o sector em análise funciona num mercado livre sujeito a pressão da concorrência, em que os preços são ditados em função do preço praticado na empresa congénere (veja-se o caso da Worten e Media Market que praticam preços promocionais em perfeita sintonia e forma a igualar o preço da oferta).
Em suma, a Recorrente, independentemente das alterações de facto que logrou provimento em sede recursória, não logrou aportar qualquer evidência do valor realizável liquido, porquanto aqueles factos são generalistas e aceites para o sector na base da experiência e senso comum, sendo certo que não justificou atento o reduzido e nulo valor, os bens não foram alvo de abate como seria previsível. As menções por parte da Recorrente de que não existem publicações referenciais dos valores de mercado de bens em função da sua idade de aquisição para o sector, ou seja, de que não sabiam qual o valor a dar, demonstra a falta de prova do valor realizável liquido, querendo por inexistência dos mesmos justificar um qualquer valor apresentado.
Em suma, da factualidade provada, temos uma posição comercial da Recorrente, que já ocorrida segundo alega desde 2003, de desvalorização dos artigos em causa, em função das “não vendas” registadas, a promover ofertas ou vendas a preços simbólicos, em que a justificação assenta em desactualização e serem bens obsoletos, mas em rigor, se desconhece se aqueles bens teriam aquele valor no mercado, ou qualquer outro, ou se, no limite, se teriam valor algum.
Razão pela qual, carece de relevo a discussão que a Recorrente pretende conduzir à volta do conceito a considerar de “último preço” e “testes por imparidade”, porque independentemente da nomenclatura atribuída certo é que não se mostra atestado por via da consulta prévia a que alude a profissionais e técnicos do sector, conforme nota explicativa junta ao Dossier fiscal por referência ao “ajustamento no valor dos inventários efetuado em 31/12/2011”, de que “Para se atingir o montante expresso, procurou a empresa de forma consensual consultar os nossos fornecedores, reputados técnicos de venda, os nossos gerentes e sócios tendo por base a sua grande e específica experiencia, todos bastante conhecedores do mercado, isto por não existir outro meio ou forma de conseguir o valor para realizar o ajustamento”, sendo que a prática desenvolvida em iguais termos ao longo dos anos, e fiscalmente aceite, não releva para apreciação em concreto do anos 2011.
Pois, mesmo que na tese da Recorrente, atenhamos ao conceito de “último preço” por referência ao mercado a esse tempo, e não ao último preço de venda de produto igual no seio da empresa, certo é que não foi esse o critério utilizado o do “último preço” comum no mercado. A preços correntes de mercado implica a demonstração da existência de bens idênticos à venda no mercado, sendo por isso um elemento de informação externa, o que de todo foi omitido.
Por todo o exposto, ficou por justificar o valor realizável líquido utilizado para o calcular o valor da imparidade, o que sempre teria que ser feito, por referência ao em, e se o valor usado correspondia ao preço de venda constante em elementos oficiais ou os últimos praticados pelo sujeito passivo ou os correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco, conforme requer o artigo 26º nº 4 do CIRC.
As perdas por imparidade de inventários, à semelhança do que é exigido para as demais perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis, nomeadamente, as que se referem a créditos (artigos 35º e 36º do CIRC), são necessárias evidências objectivas das imparidades, pois que se pretende impedir comportamentos arbitrários na definição do momento considerar gastos e, em consequência, eventualmente transferir resultados de uns exercícios para outros e assim derrogar a regra da anualidade prevista no artigo 18.º do Código do IRC.
Por todo o exposto, este Tribunal superior, à semelhança do Tribunal a quo, entende que os documentos de suporte apresentados pela Recorrente são insuficientes para comprovar as imparidades registadas. Assim, a desconsideração para efeitos fiscais dos gastos incorridos com o ajustamento em inventários, realizada pela AT, foi legal e encontra-se justificada.
E, preclude, a tentativa de a Recorrente apelar, à dupla tributação em frontal violação do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa por força da desconsideração operada pela AT. Porque, apesar da alegação dos princípios constitucionais não logra explanar as razões de facto e de direito que consubstanciam a sua alegação, o que se impunha.
Pois que,, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 639.º do Código de Processo Civil “Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar: a) as normas jurídicas violadas; b) o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; (…)”, consagrando-se assim a teoria da substanciação a respeito da causa de pedir, uma vez que é exigido que esta seja preenchida, integrada por factos concretos, susceptíveis de fundamentar o direito invocado, e não por meras qualificações jurídicas ou outros juízos de valor.
“Não basta invocar a verificação em abstrato de qualquer violação de princípio ínsito em lei ordinária ou inconstitucionalidade, importando que a sua verificação seja
densificada e demonstrada, o que não ocorreu. Com efeito, não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado”. (in acórdão deste TCA Norte de 01.03.2019, proferido no processo n.º 570/14.7BEBRG e no mesmo sentido, cf. acórdão do STA de 29.04.2003, processo n.º 00211/0).
No caso dos presentes autos, a Recorrente, não logrou apresentar as razões pelas quais considera verificar-se a violação dos princípios constitucionais alegados.
Nesta senda, improcede o alegado no que respeita à violação do princípio da dupla tributação e artigo 104º da CRP, por omissão de substanciação no corpo de alegação.
2.2.3. Da nulidade por omissão de pronúncia
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Avoca a Recorrente ter requerido em sede de ampliação do pedido a condenação da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios (vide fls. 118 e 119 das alegações de recurso e conclusão C)).
Compulsados os autos, verificamos que efectivamente por requerimento apresentado em 16.09.2014, deu nota do pagamento da quantia exequenda e mais requereu a condenação da AT à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, como previsto nos artigos 100º e 43º da LGT (vide fls. 330 e 331 do processo físico).
Ora, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, sobre AT recai tão só o ónus de perante a contabilidade e na posse de todos os documentos internos que a acompanham, partir de uma análise ponderada e questionar como e bem fez, a falta de realização de “testes por imparidade” e o “valor realizável liquido”tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” Vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.
In casu, se bem que ocorra a alegada nulidade, pois a sentença sob recurso, não aludiu ao pedido formulado, nem deu o seu conhecimento por prejudicado, atenta a improcedência da acção, certo é que cumpriria a este Tribunal de recurso em substituição suprir a mesma, contudo atenta a manutenção da sentença recorrida e, consequentemente, a improcedência da impugnação, o seu conhecimento mostra-se prejudicado o que aqui se determina.
2.3. Conclusões
I. Vigora no processo tributário português o princípio da livre apreciação da prova ínsito no artigo 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT.
II. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.
III. A apreciação pelo Tribunal de apelação da decisão de facto impugnada não visa um novo julgamento da causa, mas sim uma reapreciação do julgamento proferido pelo Tribunal de 1ª Instância com vista a corrigir eventuais erros de julgamento.
IV. Na descrição da matéria de facto, por força do disposto no artigo 607º, n.º 3 e 4 do CPC, na fundamentação de facto da sentença apenas devem constar os factos julgados provados e não provados, dela devendo ser expurgados todos os que constituem matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que engloba os juízos de valor ou conclusivos, e nessa exacta medida, também deve ser rejeitado o seu aditamento em sede de recurso.
V. Nas perdas por imparidades de inventários, partindo do disposto nos artigos 28.º, n.º 2, e 26.º, n.º 4, do CIRC sempre que a definição do preço não seja determinada por elementos oficiais ou pelos últimos preços praticados cumpre ao sujeito passivo demonstrar a sua idoneidade ou que o seu controlo seja inequívoco. Assim, a análise de documentos internos que estabeleçam perdas por imparidade em inventários carece de grande ponderação.
VI. Sobre AT recai tão só o ónus de perante a contabilidade e na posse de todos os documentos internos que a acompanham, partir de uma análise ponderada e questionar como e bem fez, a falta de realização de “testes por imparidade” e o “valor realizável liquido”.
VII. A idoneidade e controlo de um preço estabelecido internamente merece grandes cautelas, mais ainda quando não são explicitados os critérios que presidiram a estabelecimento daqueles preços em concreto e não de quaisquer outros.
VIII. Para que um preço corrente de mercado possa ser considerado idóneo e de controlo inequívoco, este deverá, inevitavelmente, ter como principal requisito a sua independência face ao sujeito passivo, ou seja, um preço existente no mercado (no final do período de tributação) sem qualquer relação com a concreta situação do sujeito passivo e das suas imparidades.
IX. À semelhança do que é exigido para as demais perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis, nas perdas por imparidades de inventários, são necessárias evidências objectivas das mesmas, pois que se pretende impedir comportamentos arbitrários na definição do momento considerar gastos e, em consequência, eventualmente transferir resultados de uns exercícios para outros e assim derrogar a regra da anualidade prevista no artigo 18.º do Código do IRC.
X. A nulidade do acórdão, por omissão de pronúncia [artigo 615º nº 1 d) do CPC], é um vício que ocorre quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que devia apreciar e que não se encontrem prejudicadas pela solução dada a outras [cf. artigo 608.º, nº 2, do CPC]
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 06 de novembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(1.º Adjunto)
Rui Esteves
(2. Adjunto) |
