| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I. Relatório
J., Lda., NIPC (…), com sede na Zona Industrial (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 20/11/2008, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra os actos tributários de liquidação de IRC, referentes aos exercícios de 2003 e 2004, na importância global de €10.492,33.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1ª: A Recorrente/Impugnante, salvo melhor opinião, entende que a sentença recorrida merece censura não só pela insuficiente/deficiente fundamentação de facto como de direito.
2ª: Não se compreende por que razão o Mm.º Juiz “a quo” só deu como provados os factos constantes da sentença em crise; e
3ª: Não deu como provados quaisquer outros; maxime, os alegados pela recorrente/impugnante.
4ª: A sentença recorrida omite a justificação/fundamentação para chegar a estes – e não outros – factos provados.
5ª: Faz igualmente tábua rasa quanto ao depoimento prestado pelas 3 (três) testemunhas inquiridas em sede de audiência de julgamento.
6ª: Ficando sem se saber se foram ou não tidas em conta na decisão recorrida.
7ª: Ou seja, se não foi de todo valorado o seu depoimento importa saber porquê. Quais as razões ou motivos para o seu descrédito pelo julgador “a quo”.
8ª: Se, ao invés, foi valorado o seu depoimento, importa saber em que medida é que o foi e como é que isso influenciou os factos dados como provados.
9ª: Os depoimentos das testemunhas não foram postos em causa por ninguém.
10ª: Foram prestados de forma isenta, idónea e coerente, merecedores, portanto, de ampla ou total credibilidade.
11ª: Razão pela qual devem ser tidos em conta pelo julgador, influenciando os factos dados como provados e, consequentemente, a decisão.
12ª: Por via dos depoimentos prestados pelas 3 testemunhas devem resultar como provados os factos alegados pela Recorrente quer na petição inicial, quer em sede de alegações, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.
13ª: Assim, a recorrente podia constituir como constituiu provisões de cobrança duvidosa dos créditos que estivessem em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento e existissem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
14ª: A testemunha E., trabalhadora da impugnante desde a abertura em 1995/96, referiu ao ser inquirida, que “as dívidas dos clientes já eram bastante antigas, já seriam do início da actividade da empresa.”
15ª: Mais disse que todos os meses retirava o extracto da conta do cliente, sendo o mesmo enviado pelo correio ou entregue pessoalmente pelo cobrador.
16ª: Referiu ainda ter telefonado a diversos clientes no sentido de cobrar os créditos da empresa.
17ª: A testemunha N., trabalhador da impugnante desde 2000/2001, referiu que “ia quase todos os dias cobrar os créditos da empresa, e, quando estava a atender ao balcão e apareciam devedores, também os interpelava no sentido de pagarem.”
18ª: A testemunha F., trabalhador da impugnante desde o início da actividade desta, referiu que desde sempre tentou cobrar as dívidas que já eram “de trás” e que “houve muitos de quem tentou receber e nunca conseguiu cobrar”.
19ª: Daqui resulta em nossa modesta opinião que mal andou o julgador “a quo” quando decidiu que não havia prova nos autos de que os créditos estavam em mora há mais de 6 meses.
20ª: Aliás, nem a própria Fazenda Pública levanta tal questão, pois tem perfeita consciência que os créditos provisionados são créditos vencidos há mais de 6 meses.
21ª: Assim sendo, o julgador “a quo” fundou a sua decisão em factos não alegados pelas partes, maxime, pela FP, violando o disposto no Artigo 264, n.º 2 do C.P.C.
22ª: Por outro lado, a FP não logrou fazer prova do que quer que fosse nesta matéria.
23ª: No que concerne às cartas e aos registos postais juntos pela impugnante cumpre referir que os mesmos foram juntos a título exemplificativo.
24ª: A recorrente reuniu uma série de cartas e de registos postais, coincidentes ou não com os referidos no relatório de inspecção, e fê-los juntar em sede de exercício do direito de audição para, assim, comprovar da existência de diligências para cobrança dos créditos em mora há mais de 6 meses.
25ª: O mesmo valendo, mutatis mutandis, para a junção de injunções.
26ª: A recorrente concluiu da sua experiência prática que, mais eficaz que uma carta simples ou registada com aviso de recepção, é o contacto/confronto pessoal.
27ª: Daí ter “admitido” um trabalhador independente (testemunha nos autos), pago à comissão, para desempenhar exclusivamente essa tarefa, com os inerentes encargos e esforço financeiro que isso comporta.
28ª: O Artigo 35º do CIRC prevê “provas” (no plural) e não privilegia ou elege uma em especial. Assim, deve o tribunal e a FP aceitar todo e qualquer meio de prova legalmente admissível.
29ª: Seja documento (carta simples ou registada), testemunha, fax, registos telefónicos e até, nos dias de hoje, e-mail.
30ª: Se o legislador pretendesse que existisse uma única forma de fazer prova – por carta (registada ou simples) – tê-lo-ia dito certamente.
31ª: A contabilidade da recorrente é efectuada como mandam as melhores regras: documento a documento e dia a dia, de forma analítica e utilizando a informática. Logo, a análise de milhões de dados introduzidos em computador só é perceptível quando apresentada na forma de listagens: - balancetes, balanços, demonstrações de resultado, extractos de contas, etc.
32ª: O “Anexo 1” de que se fala é um balancete de clientes por antiguidade (idade) de saldos. Cada linha representa um cliente devidamente identificado.
33ª: A FP não viu necessidade de extrair um extracto de conta de cada cliente onde aparecem já não os totais mas todos os documentos, por datas e valores analíticos, pois nos 5 meses de inspecção teve mais do que tempo para verificar a veracidade dos créditos em aspectos como valores, idades e/ou quaisquer outros.
34ª: No que tange às provisões para depreciação das existências, o Mm.º Juiz “a quo” inverteu incorrectamente o ónus da prova, que impendia sobre a FP.
35ª: O ónus da prova material dos pressupostos de facto da liquidação no caso das provisões para depreciação das existências impende sobre a administração fiscal – Por todos, vide o Acórdão do TCA de 29/01/2002, in CTF/Jan./Março/02, pág. 236.
36ª: Também aqui, se valorados os depoimentos prestados pelas testemunhas, deveriam ser dados como provados os factos alegados pela recorrente/impugnante.
37ª: Ou seja, que deu cabal cumprimento ao exposto nos Artigos 34º e 36º do C.I.R.C.
38ª: De acordo com o preceito supra citado esta provisão é igual ao preço de aquisição menos o preço de mercado.
39ª: A constituição de qualquer provisão é feita no exercício em que surgem indícios de que o preço de mercado é inferior ao preço de aquisição. Este é um dos princípios basilares da contabilidade, o princípio da especialização dos exercícios.
40ª: Assim, os custos correspondentes à redução de valores em elementos patrimoniais (créditos, mercadorias, etc.) deverão ser contabilizados no exercício em que se verificarem essas reduções (depreciações).
41ª: Ora, se o preço de mercado é zero ou nulo, é necessariamente inferior ao preço de aquisição.
42ª: As provisões assim constituídas só poderão ser utilizadas no exercício (FUTURO) em que o prejuízo se torne efectivo (no caso, no exercício em que se procedeu à destruição ou abate das peças) – Artigo 36º, n.º 5 do CIRC.
43ª: Acresce que a FP não logrou demonstrar que as provisões para depreciação das existências não poderiam ter sido utilizadas pela recorrente.
44ª: Em face de todos os factos/fundamentos supra exposto e que deviam ter sido dado como provados, não deve haver lugar ao apuramento de qualquer quantia em dívida a título de I.R.C.
45ª: Pelo que devem as liquidações relativas aos anos de 2003 e 2004 ser anuladas, com as legais consequências.
46ª: Todo o exposto resulta em manifesto erro de julgamento da matéria de facto e em manifesto erro de julgamento da matéria de direito.
47ª: Pelo que foram violadas ou incorrectamente aplicadas diversas normas legais, nomeadamente, entre outras, os Artigos 34º a 36º do CIRC e Artigo 264º, n.º 2 do CPC.
NESTES TERMOS e nos melhores em direito aplicáveis que V.ªs Ex.ªs se dignarão suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente, a sentença recorrida ser revogada, sendo, em consequência, anuladas as liquidações de I.R.C. impugnadas.
Com o que se fará a costumada JUSTIÇA!”****
A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:
“A-) A Douta Sentença proferida pelo tribunal a quo, contem uma discriminação dos factos considerados provados, mas apenas da factualidade relevante e essencial para a decisão da causa, e só a ela está obrigado à sua discriminação.
B-) Do teor textual da douta Sentença recorrida infere-se, de modo expresso, quais as provas que alicerçaram a factualidade dada por provada, seja a Documentação junta aos autos, designadamente a identificada na especificação dos factos (cfr.fls 2 da Douta Sentença recorrida).
C-) Legitimado pelo princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal, entendeu considerar determinados factos e provas - os essenciais e relevantes à boa decisão da causa - e desconsiderar outros (factos e provas) - que no juízo livre de apreciação de prova entendeu inócuos e irrelevantes para a decisão da causa.
D-) Apenas a total ausência ou absoluta falta de fundamentação de facto e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação, afecta o valor legal da sentença, que é, esta última, como o recorrente caracteriza o vício em causa, conforme conclusão 1° da Petição de Recurso.
E-) À alegação de deficiente/insuficiente fundamentação de facto, falta a indicação do pedido que lhe corresponde (nulidade da sentença nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC), o que determina o não conhecimento da matéria alegada pelo Tribunal de Recurso,
F-) Os depoimentos sobre a prova de que os créditos estivessem em mora há mais de 6 meses e das diligências para a sua cobrança foram objecto de discussão e contraditação, e que, portanto, a Fazenda Pública (FP) foi parte activa e interventiva na mesma, em sede de Contestação, Alegações Escritas, Audiência Contraditória, e meios de prova,
G-) E que, portanto, o Tribunal fundou a sua decisão nos factos alegados pelas Partes, inexistindo violação do Art. 264.º, n.º 2 do CPC.
H-) Quanto à alegação de que a FP não fez qualquer prova nesta matéria a dizer apenas que, o ónus de alegação e, por efeito, de prova, da factualidade constante da PI cabe à impugnante/recorrente, conquanto facto constitutivo donde emerge o seu direito à anulação da liquidação em causa, e por força do disposto no art. 108° n°1 do CPPT conjugado com a regra geral do ónus da prova prevista no art.342° do CC e 74° da LGT.
I-) As testemunhas não identificam o documento titulador dos créditos em causa (que facturas?), nem quais os créditos em causa e a que ano(s) em concreto respeitavam, e, e, desse modo, inviável se torna aferir do tempo de mora em causa, E não sabendo dizer, também, se os créditos objecto das suas tentativas de cobrança eram os mesmos que os objecto da provisão em causa.
J-) Não é explicado o provisionamento no ano 2004 e 2003, quando em anos anteriores o risco de incobrabilidade já tinha sido constatado.
L-) Do que resulta prejuízo na verificação das condições legais necessárias à aceitação da constituição da provisão em causa, e previstas na al. a) do art.34° do CIRC e das als. a), ou b), ou c) do n°1 do art.35° do CTRC,
M-) Dos registos postais resulta afectação/diminuição/viciação probatória que é a que já consta das alegações de Contestação-arts. 15° a 19°-, e das Alegações Escritas-arts 15° a 17° e 26° a 29°- que aqui damos por reproduzidos para todos os efeitos legais.
N-)O que, tudo, redunda na conclusão reiterada já constante das Alegações Escritas-arts 10° a 30°-para o qual se remete.
O-) O recorrente constitui a provisão pelo valor da aquisição e, só por isso, viola o art.36.º n° 1 CIRC, posto a constituição da provisão deve ser feita pelo valor correspondente à diferença entre o preço de aquisição e o preço de venda, e quando este for inferior àquele
P-) Diferença não alegada/demonstrada porque inexiste qualquer suporte legal, de natureza documental justificativo do preço de venda, optando pelo preço zero
Q-) A constituição da provisão com base no preço de venda nulo é ilegal posto a provisão em causa destinar-se a cobrir um custo incerto resultante do risco de venda da existência a preço inferior ao do custo, mas já não um custo certo e determinado, que é o caso dos autos (existências invendáveis), que a esse título devia ser reflectido e contabilizado na escrita do impugnante.
R-) Quanto ao momento da constituição da provisão, é violado o princípio da especialização previsto no art. 18° CIRC, posto que estando em causa existências em “stock” e sem movimento desde 1995, conforme alegado pela Impugnante e corroborado pelas suas testemunhas, ficou por explicar o seu provisionamento em 2004 e não em anos anteriores, quando, nestes anos, a situação de risco sério de as existências terem de ser vendidas a preço inferior ao de custo já tinha sido constatado.
Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve:
• Ser negado provimento ao presente Recurso
• Ser mantida na ordem jurídica a decisão recorrida de julgamento de improcedência da impugnação Judicial.”**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao decidir manter os actos de liquidação de IRC na ordem jurídica, por deverem ser desconsideradas para efeitos fiscais as provisões declaradas, para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de existências, por não estarem demonstradas as exigências legais previstas nos artigos 35.º e 36.º do Código de IRC, respectivamente.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão dou por provados os seguintes factos:
1. A Impugnante foi alvo de fiscalização tributária, relativamente ao IRC de 2003 e 2004, de 18/7/2006 a 7/12/2006 - Fls. 24 e ss do PA;
2. Nessa sequência, e em data que não se pôde apurar, foi notificada da liquidação adicional e para pagar os montantes de 5.344,30 (referente ao ano de 2003) e de 5.148,03€ (ano de 2004) - Fls. 9 e 10 dos autos;
3. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção de fls. 24 e ss, com o seguinte destaque: “ CAPÍTULO III — Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável // (...) 1.°- PROVISÕES DE COBRANÇA DUVIDOSA (DÍVIDAS A CLIENTES) // (...) Da análise a esta conta, constatamos que o SP constitui estas provisões na contabilidade apenas com base num documento extraído da aplicação informática de gestão “idade de saldos” (anexo 1) não juntando qualquer outro.// (...) estas provisões podem ser constituídas de acordo com a idade dos saldos desde que existam provas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento de créditos, o que não se verificou”// (...) 2.°- PROVISÕES PARA DEPRECIAÇÃO DE EXISTÊNCIAS (MERCADORIAS) // (...) de acordo com os documentos para a constituição desta provisão (anexo 2) constatamos não ter o S.P. qualquer prova, justificação ou documento comprovativo para a constituição desta provisão (…).
4. Aquando do exercício do direito de audição, a Impugnante juntou os documentos que constam de fls. 42 a 134 (que se dão aqui por reproduzidos), que traduzem, na sua opinião, as diligências efectuadas no sentido de efectivar as cobranças dos créditos a clientes;
Dei por provados estes factos considerando os documentos juntos aos autos, principalmente os que se identificaram.”
2. O Direito
Na óptica da Recorrente, a sentença recorrida merece censura, não só devido à deficiente fundamentação de facto, dado que, em face da prova testemunhal produzida, outros factos deveriam ter sido dados como provados, como devido à fundamentação de direito vertida na decisão.
Estão em causa dois tipos de provisões – provisões para créditos de cobrança duvidosa e provisões para depreciação de existências – e, em ambas as situações declaradas, a AT desconsiderou tais provisões para efeitos fiscais, com base na fundamentação que consta do relatório de inspecção tributária – cfr. pontos 3 e 4 do probatório.
Alega a Recorrente que o tribunal recorrido violou o disposto no artigo 264.º, n.º 2 do CPC, pois, nas duas situações, funda a sua decisão em factos não alegados pelas partes.
Ora, não podemos, de facto, olvidar que nos presentes autos, sendo um processo de impugnação judicial, estamos perante um contencioso de mera legalidade, tendo em vista a eliminação dos actos tributários de liquidação impugnados da ordem jurídica, por via da anulação ou declaração de nulidade dos mesmos, onde o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto.
Portanto, na análise da desconsideração pela AT de cada tipo de provisão em causa, partiremos da motivação do acto sindicado e da apreciação da sua legalidade realizada pelo tribunal recorrido, delimitados pelos vícios/erros apontados, objecto do presente recurso.
A AT não aceitou os custos registados em provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois, analisada a respectiva conta, constatou que o sujeito passivo constituiu estas provisões na contabilidade apenas com base num documento, extraído da aplicação informática de gestão, “idade de saldos”, não juntado qualquer outro. Considerou que estas provisões podem ser constituídas de acordo com a idade dos saldos, desde que existam provas de terem sido efectuadas diligências para recebimento dos créditos, o que não se verificou.
Como adiantámos, para análise da questão apenas está em causa saber se os fundamentos da desconsideração apontados pela inspecção tributária, aquando da fiscalização, a montante desta impugnação judicial, são válidos e não outros eventuais fundamentos carreados posteriormente, nomeadamente em sede de contestação desta acção. Portanto, a AT considerou que o documento “idade dos saldos” era insuficiente.
No âmbito do direito de audição prévia, a ora Recorrente juntou vários documentos, tendo em vista colmatar a falha detectada pela AT, que demonstrariam, na sua óptica, diligências efectuadas no sentido de efectivar as cobranças dos créditos a clientes – cfr. ponto 4 do probatório. Nessa sequência, a AT relevou as provisões referentes aos créditos incobráveis cuja tentativa de cobrança já tinha passado pela propositura de injunções, não aceitando o montante de €19.843,43.
Quanto a estas provisões desconsideradas, a Recorrente, em sede de procedimento inspectivo, considerou prova suficiente, das diligências efectuadas com vista ao recebimento, as cartas enviadas, anexando para o efeito um lote de cópias com 21 cartas, um outro lote com 54 cartas e a cópia respeitante ao registo dos CTT, Correios de algumas cartas, a alegação da realização de telefonemas por uma funcionária de escritório e pelo sócio gerente e a existência de um trabalhador independente contratado para receber as dívidas de clientes.
A AT constatou que o subanexo 1 do direito de audição, composto por 21 cartas, dirigidas a clientes no sentido de saldarem as suas dívidas com a firma, são todas datadas de 15 de Dezembro de 2004 e que o subanexo 2, composto por 54 cartas, com o mesmo teor, são todas datadas de 10 de Dezembro de 2003. Verificou, ainda, que o subanexo 3, que pretenderia comprovar os registos das cartas a clientes, não apenas contempla um número mínimo de clientes e um valor insignificante face ao utilizado pela firma para provisões para cobrança duvidosa, como também refere que a data de registo daquelas cartas por parte dos CTT é 15/04/2003, concluindo a AT não ser correspondente a qualquer das cartas antes referidas, existindo uma discrepância entre as datas que justifica a não correspondência entre os documentos referidos. Quanto ao trabalhador independente existente alegadamente para a execução das cobranças, realizada a análise dos anexos J da empresa para os anos de 2003 e 2004, a AT observou que o referido senhor era funcionário da firma (rendimentos da categoria A) e, quanto a 2005, verificou não ter a firma efectuado pagamentos de qualquer espécie (categoria A e B) àquele senhor, concluindo não ter feito prova de aquele efectuar os serviços que menciona (cobrança). Com esta motivação, a AT não considerou devidamente justificado que os destinatários das cartas tenham tido conhecimento das mesmas de acordo com o artigo 34.º e seguintes do CIRC e, consequentemente, não foram considerados como custos – cfr. fundamentação completa do acto a fls. 24, 29 e 30 do processo administrativo apenso.
A este respeito, na sentença recorrida decidiu-se o seguinte: “(…) Como dos documentos juntos pela Impugnante se pode alcançar (Fls. 42 a 118 do PA), todos datados de 10/12/2003 e 15/12/2004 – que, presumimos, se reportarão a dívidas do ano respectivo – não fica comprovado que os créditos neles mencionados estejam em mora há mais de seis meses. A igual conclusão se chegará, porque não alegado, mesmo se se provasse a factualidade plasmada nos artigos 12.º, 13.º, 14, 15.º da PI.
Ora, os registos postais juntos, que, comprovariam o envio das cartas aos clientes devedores, datam de 15/04/2003 e muitos deles não dizem respeito aos destinatários que constam das próprias cartas. Esta situação verifica-se, por exemplo, relativamente aos destinatários que constam de fls. 63, 64, 65, 66, 67, 68, 70, etc, que não encontram correspondência nos registos juntos a fls. 117 e 118.
Por outro lado, a Impugnante não explicou porque é que cartas datadas de 10/12/2003, foram registadas oito meses antes (!), partindo do princípio que se reportam às de 2003 e não às de 2004 (porque se dissessem respeito a estas a discrepância seria maior). (…)”
As provisões “(…) são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto” Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr., ainda, J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402., reflectindo o respeito por dois princípios caracterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.
O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza.
Como referido por Rui Duarte Morais Obra citada, página 119., “t]a como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.
Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados V., a este propósito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.10.2014 (Processo: 0666/13) e de 30.04.2003 (Processo: 0101/03) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.04.2004 (Processo: 04778/01)., não sendo, pois, relevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora Cfr. Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126..
Assim, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.
Nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h), do Código do IRC (CIRC – na redacção vigente à data), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.
O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos artigos 34.º e seguintes do mesmo código.
Assim, desde logo, o artigo 34.º do CIRC enunciava o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando da alínea a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “(…) tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
É ainda de chamar à colação o disposto no artigo 35.º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado.
Assim, nos termos da mencionada disposição legal:
“1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não serão considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1”.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Como delimitámos supra, está apenas em apreço a (in)existência de provas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento dos valores em causa, não sendo questionado qualquer outro dos pressupostos legalmente exigidos para efeitos de constituição das provisões.
Ao tempo da inspecção tributária, não vislumbramos que fosse exigível à AT outra posição, que não a adoptada no procedimento tributário.
Não podemos deixar de alertar que, antes de se iniciar a verificação da possibilidade de dedução de provisões para créditos de cobrança duvidosa, é indispensável identificar tais créditos, sob pena de se comprometer qualquer prova que se pretenda produzir sobre os mesmos.
É nossa convicção que aqui reside o problema dos presentes autos, pois, obviamente, não colocamos em causa que sejam admissíveis quaisquer meios de prova. No entanto, independentemente da prova produzida, como se acentua nas contra-alegações do recurso, as provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas sobre créditos devidamente individualizados e discriminados, o que no caso não sucedeu, dado não bastar uma qualquer demonstração da realização de diligências para a globalidade dos créditos.
A identificação dos tais créditos de cobrança duvidosa deve passar pela indicação do acto que os gerou, do objecto de venda ou da prestação de serviço que lhe subjaz, do tempo em que nasceu, do montante e da data de vencimento, na medida em que apenas por referência a esses elementos identificadores será possível comprovar que, especificamente quanto a cada crédito, foram encetadas diligências tendo em vista a sua cobrança.
Compreendemos as dificuldades sentidas pela AT, dado que faltava correspondência entre as cartas registadas enviadas, relativas a um número muito diminuto de clientes e de valor insignificante, e o montante global declarado como provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Também a sentença recorrida espelha essa falta de paralelismo, pois os registos postais juntos, que comprovariam o envio das cartas aos clientes devedores, datam de 15/04/2003 e muitos deles não dizem respeito aos destinatários que constam das próprias cartas.
Insurge-se a Recorrente contra o decidido, porquanto, na sua perspectiva, o tribunal recorrido não valorou plenamente a prova produzida, só tendo considerado provados os factos que constam da decisão da matéria de facto, quando devia ter dado como provados os factos por si invocados na petição de impugnação e sobre os quais incidiu prova testemunhal.
A verdade é que a Recorrente, nas suas alegações de recurso, admite, no que concerne às cartas e aos registos postais juntos em sede de exercício do direito de audição, que os mesmos foram juntos a título exemplificativo, ou seja, que reuniu uma série de cartas e de registos postais, aleatoriamente, coincidentes ou não com os créditos vencidos referidos no relatório de inspecção, para assim comprovar a existência de diligências para cobrança dos créditos em mora há mais de seis meses – cfr. conclusões 23.ª e 24.ª.
Relembramos que no relatório inspectivo é afirmado que a Recorrente constituiu estas provisões na contabilidade apenas com base num documento, extraído da aplicação informática de gestão, “idade de saldos” (anexo 1). Compulsando este documento, verificamos que apenas quatro ou cinco créditos de clientes aí enumerados correspondem, eventualmente, às cartas simples enviadas aos devedores. Ora, é notório que este trabalho de busca exaustiva deveria ter sido efectuado pela aqui Recorrente, pois o documento extraído da sua escrita contabilística não cumpria a função de demonstração de que haviam sido realizadas diligências de cobrança de créditos especificamente quanto ao montante global provisionado.
Salientamos que, perante a desconsideração de tais provisões pela AT, a impugnante, na sua petição inicial, se limitou a aludir a montantes globais e a remeter para os anexos já então juntos em sede do exercício do direito de audição (as mesmas cartas e registos já mencionados) – cfr. artigos 8.º, 9.º, 10.º e 15.º da petição de impugnação.
E foi sobre esta alegação genérica que se produziu a prova testemunhal na primeira instância, com vista a comprovar que foram efectuadas todas as diligências tendentes à cobrança extrajudicial dos créditos – cfr. acta da diligência de inquirição de testemunhas, realizada em 31/03/2008, ínsita a fls. 160 e 161 do processo físico. Aí se observa que as testemunhas prestaram depoimento sobre a matéria vertida nos artigos 10.º, 12.º, 13.º e 14.º da PI, por exemplo, onde se invocou que a aqui Recorrente efectuou deslocações periódicas ao domicílio dos clientes, sendo que inicialmente tal tarefa era realizada rotativamente por trabalhadores pertencentes ao quadro da empresa e, a partir de 2004, contratou um trabalhador independente, o Sr. F., para efectuar as cobranças ao domicílio, e, para além disso, contactou telefonicamente com os devedores no sentido de regularizarem a situação, para além de o ter feito oralmente, quando os clientes se deslocavam à empresa.
A prova produzida passível de demonstrar a existência de diligências tem de ser uma prova concreta, crédito a crédito, e não uma prova global e genérica nos termos ocorridos, uma vez que esta não permite formar convicção no julgador quanto às provisões específicas em discussão nos presentes autos. Talvez também por esse motivo o Meritíssimo Juiz “a quo” tenha dito na decisão recorrida que a igual conclusão se chegará, porque não alegado, mesmo se se provasse a factualidade plasmada nos artigos 12.º, 13.º, 14.º, 15.º da PI, apontando para a irrelevância de tal matéria invocada e, ainda assim (por deslocalizado da decisão da matéria de facto autonomizada), justificando a desconsideração desta factualidade e da prova produzida sobre a mesma.
Assim, a questão central dos presentes autos acaba por se reconduzir às exigências, do ponto de vista probatório, no tocante à demonstração da ocorrência de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões, por ter sido este o fundamento do acto praticado pela AT.
Vejamos então.
Atentando no teor do artigo 34.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, supra transcrito, resulta que o sujeito passivo deve, desde logo, ter na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida. Refira-se que, do ponto de vista temporal, as diligências têm de já ter ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão.
Ou seja, ao legislador não bastou a exigência do registo contabilístico das provisões, prevendo expressamente a obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de tal prova da efectivação das diligências.
Não sendo apresentada a mencionada prova, encontra-se a AT legitimada a proceder às correcções respectivas, tanto mais que, no âmbito do exercício do direito de audição, tal prova entretanto apresentada não se mostrou cabal à AT, como resulta dos actos sindicados.
Isso não significa que, em sede de impugnação judicial, não possa o sujeito passivo vir a apresentar a referida prova, sendo admissível qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal Cfr. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06), de 15.06.2010 (Processo: 03976/10), de 19.05.2016 (Processo: 07245/13) e de 13.07.2016 (Processo: 09556/16)..
Seja, no entanto, em que momento for, seja em sede administrativa ou em sede judicial, o ónus da prova da realização das diligências com vista à cobrança dos valores em causa é do sujeito passivo Cfr. v.g. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06) e de 17.12.2003 (Processo: 00162/03)..
A exigência do legislador é que, para cada um dos créditos, haja diligências no sentido do seu recebimento.
Aliás, o critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC, em contraponto com o critério estatístico que se adoptou no âmbito do Código da Contribuição Industrial V. Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Código do IRC – Comentado e anotado, DGCI, Lisboa, 1990, pp. 180 e 181., reflecte, justamente, a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 9467/16.4BCLSB.
Ora, os requisitos legais de que depende a dedução para efeitos fiscais das provisões em causa nestes autos são os que se encontram previstos no artigo 35.º do CIRC e não quaisquer outros.
Insistimos, segundo este normativo, o risco de incobrabilidade considera-se devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
Portanto, exige a lei que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, necessário se mostra a demostração da realização das mesmas. In casu, a motivação da AT assenta na falta de comprovação dessas diligências, pelo que desconsiderou as provisões.
Alega a Recorrente que apresentou provas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento dos créditos e que os factos alegados na petição inicial deveriam constar do probatório. Porém, através do anexo 1 (documento “idade de saldos”) ao relatório inspectivo, tudo indica poderem estar em causa várias dezenas de clientes devedores. Ora, como referimos, consideramos imprescindível a identificação dos créditos, sob pena de impossibilidade de prova concreta, em relação a cada um, das diligências de cobrança realizadas.
Tratando-se de várias dezenas de clientes, relativamente aos quais se refere o provisionamento, impunha-se a sua individualização. Não estando concretamente identificados os créditos, não vislumbramos que se possa deduzir montante global como provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Com efeito, se a alegação de facto na petição inicial é manifestamente insuficiente, apresentando-se vaga e genérica, não existem condições para o tribunal formar a sua convicção, dado que a prova que sobre a mesma incidiu não logrou alcançar o objectivo de que foram, efectivamente, realizadas diligências, em concreto quanto a cada um dos créditos cuja provisão foi declarada. Colocando-se o problema ao nível da invocação e identificação dos créditos, a valoração da prova questionada no presente recurso perde relevância. Realmente, ainda que se levasse ao probatório tal matéria de facto, a mesma não seria apta para a Recorrente se desembaraçar do ónus que sobre si impende de demonstrar que efectuou diligências para o recebimento dos específicos créditos que provisionou.
Ora, a factualidade que a Recorrente pretende que se considere determinante para a decisão é uma factualidade demasiado ampla.
Não restam dúvidas que a Recorrente realizou diversas diligências com vista a recuperar créditos, designadamente, por via das injunções subjacentes às provisões que a AT aceitou (note-se que aí esses créditos estavam devidamente identificados nas petições de injunção). E também terá enviado várias cartas com o mesmo fim, mas é inadmissível que a própria Recorrente reconheça que escolheu essas missivas aleatoriamente; têm que dizer respeito aos créditos em apreço.
Ou seja, sendo certo que a Recorrente terá realizado diversas diligências com vista a recuperar créditos, não se extrai dos autos que tenha efectuado tais diligências quanto aos créditos provisionados em 2003 e em 2004, isto é, os individualmente subjacentes à declaração em cada um desses exercícios.
Sendo este tribunal confrontado com uma prova aleatória, genérica e global, não poderá, necessariamente, atender a qualquer conclusão formulada nas presentes alegações de recurso a respeito da provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Está ainda em causa, como equacionámos, a desconsideração pela AT de provisão para depreciação de existências, no montante de €19.249,03, no exercício de 2004.
À semelhança do efectuado anteriormente para as outras provisões, partiremos da fundamentação do acto, sendo que a AT registou que “de acordo com os documentos para a constituição desta provisão (anexo 2) constatamos não ter o S.P. qualquer prova, justificação ou documento comprovativo para constituição desta provisão”.
A Recorrente alega tratar-se de peças invendáveis, logo com um valor de venda ou preço de mercado nulo, depois de tudo ter feito para as vender através de trabalho de balcão. Tanto assim que logo a seguir foram encaminhadas para uma lixeira a coberto de vigilância da inspecção tributária, tendo o abate das peças que tinham sido objecto de depreciação sido efectuado em 2005.
Após ponderação, no âmbito do exercício do direito de audição, a AT complementou a sua motivação para desconsiderar esta provisão, por entender não estar evidenciado que em 31/12/2004 o valor de mercado das mercadorias fosse inferior ao valor de aquisição, uma vez que não apresentou qualquer prova deste facto, acrescendo ainda que o valor do abate é considerado como custo no ano em que se verificou o mesmo (ano de 2005).
A aqui Recorrente, na sua petição de impugnação, insistiu que deu cumprimento ao disposto no artigo 36.º do CIRC, pois concluiu tratar-se de peças invendáveis, logo, com um valor de venda ou preço de mercado nulo, por isso, constituiu a provisão pelo valor de aquisição. Por outro lado, sustentou não ter a AT logrado provar o bem fundado da sua actuação, dado que o ónus da prova material dos pressupostos de facto da liquidação no caso das provisões para depreciação das existências impende sobre ela.
A sentença recorrida, além de reiterar a fundamentação da AT, acrescentou que esta questão deveria ter tido um tratamento contabilístico diferente, designadamente relativo a quebras em existências, porque resultam de alterações na quantidade e valor dessas, não directamente relacionadas com vendas ou consumos – contrariamente ao que acontece para a constituição de provisão que se destinam a cobrir as perdas de valor porque, como se intui da análise do art.º 36.º, n.º 1 e 2 do CIRC, a mercadoria sempre terá um preço de venda.
Nas suas alegações de recurso, a Recorrente reafirma o sustentado na petição inicial, defendendo que o Meritíssimo Juiz “a quo” inverteu incorrectamente o ónus da prova, que impendia sobre a AT. Assim, conclui que a Fazenda Pública não logrou demonstrar que as provisões para depreciação das existências não poderiam ter sido utilizadas pela Recorrente.
Ainda em sede de procedimento administrativo, foi junto um auto de destruição das peças que serviram de base à constituição da provisão, datado de 27/12/2005, entendendo a Recorrente que, decorrido um ano, mantinha-se inalterado o stock das ditas peças, pelo que se confirmava a previsão de invendável. Na verdade, conforme alega a Recorrente, dado que os bens em causa não tinham possibilidade de escoamento comercial e nessa medida o seu valor era nulo, tal deu origem à perda total desses bens.
Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.
Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afectos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício, mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11/05/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1383/09.2BELRA.
Segundo o artigo 34.º, n.º 1, do CIRC:
«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: (…)
b ) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências. (…)»
Por seu turno, o artigo 36.º do mesmo código estabelece:
«1 - A provisão a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda. (…)».
Já o fizemos supra, mas não é de mais revisitar a noção de provisão, trazendo à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28/01/2015, proferido no processo n.º 0652/14: «esclarece o Prof. Rui Morais (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.) que, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.
Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.
Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.
A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:
- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);
- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.
A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante.
Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.
Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).
Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico”.
Também esclarece MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.), “a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:
- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;
- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício”.
Como bem se percebe da leitura desta doutrina, as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto.
Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo - princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”, cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.».
Para o que aqui importa, a conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências». Tal como as demais provisões também esta «será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram».
A provisão para depreciação de existências justifica-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).
Como se consignou no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30/10/2010, proferido no processo n.º 03956/10, só haverá lugar à constituição de provisões para depreciação de existências quando ocorrem circunstâncias das quais resulta o risco de o valor de venda de alguns bens dos stocks poder vir a ser inferior àquele pelo qual figuram nas contas da empresa.
No nosso caso, não estamos perante qualquer “non liquet” que determine fazer accionar as regras do ónus da prova, como pretende a Recorrente. Estas regras ganham relevância quando o juiz é colocado perante um “non liquet” nas questões de facto, caso em que terá de decidir contra quem cabe a respectiva prova.
Como fomos adiantando, não só a Recorrente, no âmbito do exercício do direito de audição, foi esclarecedora nas explicações fornecidas à AT, como demonstrou que o valor das peças em stock era nulo (porque não eram vendidas), que estas foram para a sucata e destruídas – cfr. o documento de fls. 135 do processo administrativo.
Assim, os custos pelos quais foram constituídas as provisões não tinham a necessária característica de incerteza que justifica a constituição das provisões, pelo que não há lugar à constituição da provisão em análise, verificando-se que, neste caso, os bens em causa devem ser abatidos ao inventário e o respectivo valor contabilístico ser considerado como custo desse exercício (2005 – ano do abate), como correctamente consta da fundamentação do acto impugnado e confirmado na sentença recorrida.
Como já vimos, a Recorrente constituiu as provisões para fazer face a produtos que não podem ser introduzidos no circuito comercial, isto é, que não são susceptíveis de serem vendidos, porque se encontram obsoletos ou descontinuados, tratar-se-iam do que vulgarmente é designado por “monos”. Portanto, no momento em que a Recorrente constituiu as provisões relativamente a estes produtos já sabia, de antemão, não só que teria que arcar com o custo (perda) correspondente aos mesmos, bem como qual era o respectivo custo.
Logo, podemos concluir que os custos pelos quais foram constituídas as provisões não tinham a necessária característica de incerteza que justifica a constituição das provisões, nos termos do disposto nos preceitos legais anteriormente referidos, improcedendo, consequentemente, todas as conclusões do recurso em análise.
Nesta conformidade, por tudo o exposto, resta negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.
II – A constituição de provisões reflecte o respeito pelos princípios da prudência e da especialização dos exercícios.
III - O artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida.
IV - São admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeito de demonstração da realização das diligências referidas anteriormente.
V - O critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC reflecte a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, sendo, pois, que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global.
VI - A provisão para depreciação de existências justifica-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências), isto é, a característica da incerteza que justifica a constituição das provisões tem que se mostrar evidenciada; o que não sucede in casu.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.* Porto, 15 de Abril de 2021
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira
_______________________________________
i) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr., ainda, J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402.
ii) Obra citada, página 119.
iii) V., a este propósito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.10.2014 (Processo: 0666/13) e de 30.04.2003 (Processo: 0101/03) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.04.2004 (Processo: 04778/01).
iv) Cfr. Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126.
v) Cfr. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06), de 15.06.2010 (Processo: 03976/10), de 19.05.2016 (Processo: 07245/13) e de 13.07.2016 (Processo: 09556/16).
vi) Cfr. v.g. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06) e de 17.12.2003 (Processo: 00162/03).
vii) V. Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Código do IRC – Comentado e anotado, DGCI, Lisboa, 1990, pp. 180 e 181. |
