| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] SAD. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga, datada de 14 de julho de 2016 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação adicional de IRC n.º ...30, doc. de cobrança n.º ...93, e juros compensatórios incluídos, referente ao exercício de 2010, no montante global de € 112.587,10.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
I. Em virtude do supra exposto, deverá ser julgado totalmente procedente o presente recurso, por provado, revogar-se a sentença recorrida e considerar-se as impugnações adicionais de IRC anuláveis devido à ilegalidade da sua dedução pela AT.
II. Efetivamente, é essencial distinguir as duas situações aqui presentes: por um lado, a) os pagamentos a não residentes decorrentes da cedência à Recorrente dos direitos de imagem dos jogadores «AA» («AA»), «BB» e «CC» pelas empresas [SCom02...] Ltda e [SCom03...]; e, por outro lado, b) os pagamentos às sociedades não residentes [SCom04...], Lda, [SCom05...], Ltda e [SCom06...], Ltda no âmbito da cedência por estas sociedades à Recorrente de parte dos direitos económicos dos jogadores «DD», «EE» e «FF».
III. Na verdade, a Recorrente advoga que os rendimentos em apreço não foram obtidos em virtude da atividade desportiva exercida em território nacional, pelos que estes pagamentos efetuados a entidades não residentes não teriam de ser objeto de retenção na fonte, acrescendo que é de aplicar aos casos aqui em apreço a convenção para evitar dupla tributação estabelecida entre Portugal e o Brasil.
IV. Ora, no que concerne ao primeiro caso - pagamentos a não residentes decorrentes da cedência dos direitos de imagem dos jogadores acima identificados – entendeu o douto Tribunal a quo que os rendimentos em causa derivam diretamente da atividade dos jogadores de futebol em causa, prestada em Portugal, ou seja, que estes pagamentos dizem respeito a rendimentos auferidos por entidades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal, em virtude da cedência desses direitos de imagem à Recorrente e que decorrem intrinsecamente da atividade desportiva dos atletas exercida em território português, pelo que em virtude do disposto no art. 17.º, n.º 2 da CDT celebrada entre Portugal e o Brasil e nos termos do art. 4.º, n.º 3, d) do CIRC tais rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte.
V. Acontece que, o Tribunal recorrido considerou que as testemunhas apresentadas pela Recorrente não mereceram credibilidade em virtude da sua relação profissional com a Recorrente e por defenderem a mesma tese que esta; porém, sempre entenderemos que este fundamento não é de todo convincente e – antes de mais – juridicamente aceitável para descredibilizar os argumentos da Recorrente, desde logo, porque nenhuma prova foi feita em contrário à tese apresentada pela Recorrente.
VI. Na verdade, se por um lado a Recorrente demonstrou com a prova testemunhal efetuada, quais as vicissitudes que levaram à não retenção da fonte dos pagamentos realizados, em particular que os direitos de imagem adquiridos não estão conectados diretamente à atividade desportiva do jogador; por outro lado, o douto Tribunal a quo baseia a sua decisão numa mera presunção de que os direitos de imagem estão ligados à atividade desportiva prestada em território português.
VII. Para validar a tese da Recorrente, as testemunhas apresentadas demonstraram em Tribunal que a Recorrente procedeu à aquisição dos direitos de uso de imagem dos jogadores e fê-lo não por tal direito estar associado à atividade dos atletas, porque em relação a tal é óbvio que tal se afigura desnecessário – por exemplo, o clube pode autorizar a gravação/transmissão de jogos de futebol sem necessitar de consentimento dos jogadores, e para o efeito vai fazer uso da imagem destes enquanto atletas de futebol, no âmbito e no decorrer da atividade desportiva prestada; mas fê-lo porque os atletas em causa são figuras conhecidas internacionalmente, independentemente da atividade desportiva prestada em Portugal, ou seja, comprovou-se que os atletas em causa participaram em diversas acções promotoras do clube, tais como, a campanha publicitária “...” com vista à angariação de sócios; a deslocação a centros comerciais, nomeadamente a “bancas” da Impugnante por forma a “chamar” adeptos às mesmas e incentivando à aquisição de camisolas do clube, …, inscrição como sócios, aumentar o fascínio do adepto pelo clube, aumentando inclusive, as receitas de bilheteira através de tal ação “publicitária”; deslocação a escolas para cativar os mais novos e os seus progenitores de forma a aumentar o número de simpatizantes, adeptos e sócios da Recorrente.
VIII. Como tal, estas atividades não têm necessariamente que ver com a atividade desportiva dos jogadores, mas antes com a sua notoriedade que vai muito para além do mundo do futebol, pelo que é óbvio que tais solicitações, como as que estiveram na origem da aquisição dos direitos de imagem dos jogadores supra mencionados, não têm ligação direta com a atividade desportiva prestada em Portugal, até porque nos exemplos referidos essa atividade já não existe há muito.
IX. Assim, foi neste sentido que a Recorrente tirou vantagem da aquisição do direito de uso da imagem dos atletas em causa – atletas, refira-se, com elevada popularidade, com imagem de peso e que estão entre os mais solicitados do plantel a este nível - levando a um aumento do número de aficionados pelo clube e tal, como é lógico, leva ao aumento de receitas: seja através da compra de camisolas, seja através do aumento de assistência aos jogos do clube, id est, um jogador é mais do que um atleta, é uma pessoa que pode, e no caso tal verifica-se, ser notória independentemente de jogar ou não, não existindo assim uma conexão inequívoca e indissociável da atividade prestada pelos jogadores enquanto desportistas e enquanto figuras públicas conhecidas internacionalmente.
X. Deste modo, a Recorrente conseguiu comprovar que este é o âmbito e o sentido da aquisição dos direitos de imagem, bem assim como demonstrando que a natureza dos direitos de imagem é externa e dissociável da atividade desportiva praticada pelos jogadores; por seu lado o douto Tribunal decidiu baseado em meras conjeturas, sem qualquer fundamento jurídico ou até factual, bastando-se com a referência a uma «experiência comum» para considerar atentatório dessa «experiência» que os direitos de imagem não se encontram relacionados com a atividade desportiva dos jogadores; porém, falhando em demonstrar onde essa «experiência comum» se baseia e se é factualmente comprovada no dia-a-dia desportivo.
XI. Acontece que, se por um lado a «experiência comum» sucumbe quando se apresentam exemplos variados de jogadores que usam os seus direitos de imagem não obstante já não serem jogadores e até em situações que em nada se relacionam com essa atividade desportiva (como por exemplo, campanhas televisivas publicitárias); por outro lado, o argumento do Tribunal a quo utilizado é de que a relação entre os direitos de imagem e a atividade desportiva é intrínseca, ou seja, não é direta, essencial ou fundamental, o que denota uma manifesta contradição no raciocínio lógico-jurídico em que se pretende assentar a decisão.
XII. Ademais, o douto Tribunal recorrido refere que existe uma incoerência no facto de que os contratos de aquisição dos direitos de imagem terem sido celebrados com um hiato temporal próximo face à celebração dos contratos de trabalho desportivos; refere que os valores de aquisição desses direitos são desproporcionais e que esses contratos de aquisição de direitos de imagem podem servir para dissimular pagamentos de rendimentos do trabalho desportista.
XIII. Porém, todas estas considerações são isentas de fundamento, sem qualquer tipo de comprovação factual que possa ser imputada à Recorrente, sendo de denotar que: a) não se pode retirar qualquer fundamento lógico quanto às datas similares entre os contratos de aquisição e o de trabalho desportivo, sendo certo que esse hiato não comprova nada no que diz respeito à referida ligação intrínseca entre os direitos de imagem e a atividade desportiva (quanto muito comprova celeridade do departamento jurídico da Recorrente em formalizar os seus atos societários); b) não reconhece a Recorrente ao douto Tribunal recorrido qualquer conhecimento especializado ou capacidade formada para aferir da desproporcionalidade dos valores de aquisição dos direitos de imagem, particularmente não saberá o douto Tribunal a quo avaliar o valor da imagem, publicidade e know-how dos jogadores em causa; c) o douto Tribunal recorrido não comprova que os contratos de aquisição de direitos de imagem serviram para dissimular algum tipo de rendimento, sendo totalmente desnecessária e infundamentada a afirmação de que é «consabida» a alegada dissimulação efetuada com os referidos contratos.
XIV. Como tal, o Tribunal a quo esgrima meras considerações gerais, não aplicáveis ao caso em concreto da Recorrente, retira conclusões não subsumíveis a factos concretos, equaciona situações que não se verificam in casu, sendo certo que face à única prova efetuada nos autos, é de afirmar que os rendimentos pagos às entidades brasileiras supra identificadas não são rendimentos decorrentes da atividade de desportista exercida pelos atletas em Portugal mas sim da sua notoriedade internacional que vai para além do exercício dessa atividade.
XV. Por consequência, não estamos aqui no âmbito do artigo 17.º, n.º 2 da CDT celebrada entre Portugal e o Brasil, onde se estipula que “os rendimentos da atividade exercida pelos desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado em que são exercidas essas atividades”, pelo que não se aplica ao caso esta exceção à limitação da tributação do Estado Português, mas antes deve ser aplicável o artigo 90.º-A, n.º 1 do CIRC, não existindo obrigação de efetuar retenção na fonte, quando sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação internacional, tal como Portugal celebrou com o Brasil, de onde são as entidades não residentes aqui em causa.
XVI. No que ao segundo caso diz respeito - os Pagamentos às sociedades não residentes [SCom04...], Lda, [SCom05...], Ltda e [SCom06...], Ltda no âmbito da cedência por estas sociedades à Recorrente de parte dos direitos económicos dos jogador «DD», «EE» e «FF» - veio entender o douto Tribunal a quo que também neste caso os rendimentos das entidades não residentes aqui em causa resultam do exercício em território português da atividade de desportistas dos jogadores referidos, descartando a tese da Recorrente de que esses pagamentos se referem a direitos económicos dos jogadores, ou seja, a compensação paga pela desvinculação de um jogador de um clube, permitindo a sua transferência para outro clube.
XVII. Na realidade, conforme as testemunhas apresentadas pela Recorrente afirmaram os pagamentos efetuados às entidades referidas não são derivados do exercício em território português da atividade de desportistas dos mesmos, mas sim da sua contratação pela Recorrente, pois a Recorrente contratou os jogadores em causa com passe «livre», porém teve que compensar as referidas entidades estrangeiras por terem conseguido desvincular os jogadores e, desse modo, permitir a sua contratação direta pela Recorrente, na referida modalidade de passe «livre».
XVIII. Na verdade, está já reiterado que nos casos em que a cedência do jogador e dos respetivos direitos económico-desportivos ocorra, por parte de uma entidade desportiva não residente a um clube desportivo residente, os rendimentos daí decorrentes não serão tributados em Portugal, por ausência de um elemento de conexão desses rendimentos ao território nacional e, em conformidade, também nas situações de transferência do jogador em que intervenham entidades não desportivas não residentes que se apresentam como detentoras de uma percentagem de “passes” dos jogadores, os rendimentos daí decorrentes não serão tributados, por falta de elemento de conexão com o território nacional.
XIX. O certo é que, o douto Tribunal a quo não tem qualquer prova feita pela Recorrida que possa comprovar que esse não foi o caso, bastando a sua decisão na mera consideração de que as testemunhas não foram suficientes para que o Tribunal pudesse concluir de forma objetiva e segura sobre a origem dos direitos económicos.
XX. Contudo, se por um lado as testemunhas não foram suficientes para convencer o Tribunal, a Recorrente questiona-se como foi o Tribunal convencido do contrário, isto porque a Recorrida não fez qualquer prova de que aqueles pagamentos sejam derivados do exercício da atividade dos jogadores em território português, bastando-se com a mera presunção do mesmo, bem como não ilidiu por qualquer meio a prova efetuada pela Recorrente com as suas testemunhas.
XXI. Deste modo, toda a decisão agora em crise é nada mais de que meras presunções, insustentáveis em prova documental ou testemunhal, e de considerações generalizadas do comércio desportivo em Portugal, sem qualquer subsunção à verdade dos factos, devendo concluir-se que tais rendimentos não estão sujeitos a tributação em sede de IRC e, consequentemente, não estando sujeitos a retenção na fonte, por falta de norma tributária para o efeito.
XXII. De resto, aplica-se também a este caso tudo quanto supra exposto relativamente à CDT celebrada entre Portugal e o Brasil, i.e., ainda que houvesse tributação em sede de IRC relativa a rendimentos decorrentes da aquisição de direitos económicos sobre jogadores de futebol ou outros atletas, estamos perante entidades não residentes em Portugal, residentes no Brasil, com quem Portugal celebrou a CDT respetiva de modo a eliminar a dupla tributação internacional, pelo que por força do artigo 90.º-A, n.º 1 do CIRC, não existe obrigação de efetuar retenção na fonte, quando sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação internacional.
XXIII. Em suma, convém denotar que ainda que as testemunhas apresentadas pela Recorrente sejam colaboradores da mesma, o certo é que o desfecho desta querela lhes é completamente indiferente, acrescendo que as mesmas somente narraram os factos ocorridos, dando exemplos concretos sobre os jogadores e a sua contratação; pelo que não tem o douto Tribunal recorrido como fundamentar que as mesmas não são credíveis.
XXIV. Por outro lado, o próprio RIT e os documentos anexos ao mesmo comprovam as relações estabelecidas entre a Recorrente, aquelas entidades e os jogadores, comprovam a tese partilhada pelas testemunhas e a tese defendida pela Recorrente nas suas alegações, pelo que deve forçosamente concluir-se que a Recorrente agiu em conformidade com a lei e que não é devido tributo algum nos termos defendidos pela Recorrida no douto relatório decorrente da ação inspetiva aqui em causa pelo que, não é devido o montante respeitante à liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios.
XXV. Termos em que a aplicação do direito pelo douto tribunal recorrido é errónea, pelo que devem considerar-se as impugnações adicionais de IRC anuláveis devido à ilegalidade da sua dedução pela AT.
NESTES TERMOS, E NOS MELHORES DE DIREITO, deve julgar-se totalmente procedente o presente recurso, por provado, revogando-se a sentença recorrida e, consequentemente, deverá decretar-se a anulação da liquidação adicional IRC – Retenções na Fonte.
ASSIM SE FAZENDO A TÃO ACOSTUMADA JUSTIÇA!”
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A Recorrida não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado. (Fls. 668 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante é uma sociedade anónima desportiva que promove e participa em atividades desportivas, disputando, atualmente, através da sua equipa principal o campeonato da I Liga portuguesa e competições internacionais organizadas pela UEFA, através da sua equipa B o campeonato da II Liga portuguesa e, através da equipa juniores “A”, o campeonato nacional de juniores – cfr. Processo Administrativo (PA) apenso;
B) No exercício de 2010, a Impugnante considerou como gasto a quantia de € 128.742,52 (conta 643141 – Amortizações do exercício – “Direitos desportivos”), relativo à amortização, dos direitos de imagem do jogador «AA» («AA») que foram adquiridos à empresa [SCom02...], Ltda, pelo valor € 514.970,06 – cfr. fls. 69 do PA apenso (fls. 65 do Relatório de Inspeção).
C) Naquele mesmo exercício de 2010, a Impugnante considerou como gasto a quantia de € 130.000,00 (conta 62201 – trabalhos Especializados), relativo aos direitos de imagem do jogador «BB», que foram adquiridos à empresa [SCom07...], Ltda, pelo valor de € 220.000,00 – cfr. fls.80 do PA apenso (fls. 76 do Relatório de Inspeção).
D) Também no exercício de 2010, a Impugnante considerou como gasto a quantia de € 100.000,00 (conta 62201 – trabalhos Especializados), relativo aos direitos de imagem do jogador «CC», que foram adquiridos à empresa [SCom07...], Ltda, pelo valor de € 190.000,00 – cfr. 81 do PA apenso (fls. 77 do Relatório de inspeção).
E) A Impugnante efetuou acordos com as sociedades [SCom04...], Ltda; [SCom05...], Ltda; e [SCom06...], Ltda, todas não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal, para a aquisição de direitos económicos – “passe” – respetivamente dos jogadores:
- «DD» («DD»): 60% no valor de € 380.000,00;
- «EE» («EE»): 70 % no valor de € 25.000,00;
-«FF» («FF»): 95% no valor de € 150.000,00 – cfr. fls. 102 do PA apenso (fls. 98 do Relatório de Inspeção e respetivos contratos anexos).
F) No âmbito dos acordos referidos na alínea anterior a Impugnante efetuou, durante o período de 2010, pagamentos no valor global de € 155.000,0000 – cfr. fls. 102 do PA apenso (fls. 98 do Relatório de Inspeção).
G) Pela ordem de serviço interna n.º ...79 foi efetuada ação inspetiva de âmbito geral à Impugnante “[SCom01...] SAD”, que incidiu sobre o exercício de 2010 – cfr. fls. 05 e ss. do PA apenso.
H) Foi proferido em 21 de dezembro de 2012 pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... “Relatório de Inspeção Tributária” (e respetivos anexos) relativo ao procedimento inspetivo referido na alínea anterior, onde ficou consignado, na parte que ora importa, o seguinte:
“III.1.2. – IRC – Imposto em Falta
III.1.2.1. – Pagamentos a não residentes (IRC não retido)
III.1.2.1.1. – Direitos de imagem
A [SCom01...] SAD efetuou diversos pagamentos, durante o ano de 2010, no valor global de € 259.772,40, às sociedades [SCom02...], Ltda e [SCom03...], Ltda, não residentes em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores «AA», «BB» e «CC», não tendo efetuado qualquer retenção na fonte sobre os montantes dos pagamentos efetuados.
Natureza dos rendimentos
No que diz respeito à matéria de facto, há a assinalar que, quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade não desportiva os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efetua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objeto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem, intrinsecamente, derivada da sua atividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a atividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma atividade de desportista – a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a atividade de profissional de futebolistas em território português [...].
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua atividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC.
Retenção na fonte
Por sua vez, estipula a alínea f) do n.º 1 do artigo 94.º do CIRC, que os rendimentos referidos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com caráter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de desportistas (cfr. alínea b) do n.º 3 e n.º 5 do artigo 94.º, e n.º 4 do artigo 87.º ambos do CIRC).
No decurso da ação inspetiva, foi possível apurar que não foi dado cumprimento à obrigação de efetuar a retenção na fonte, prevista nos artigos 87.º e 94.º do CIRC, relativamente aos seguintes rendimentos [...].
[...]
O sujeito passivo não comprovou ter efetuado a retenção, nem apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n.º 2 do artigo 17º, que «…os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (…) desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades».
[...]
Posto isto, relativamente a estes rendimentos derivados da atividade de desportista, mesmo existindo uma CDT celebrada com o país de residência da entidade não residente beneficiária, neste caso o Brasil [...], o Estado da fonte dos rendimentos fica habilitado a exercer os seus direitos de tributação sobre as importâncias atribuídas a entidades interpostas entre a entidade desportista e o Clube/SAD pagador dos rendimentos. [...]
Por conseguinte, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficavam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo.
Nestes termos, relativamente aos rendimentos em causa, ficou o sujeito passivo, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. n.º 5 do artigo 98.º do CIRC).
De referir ainda que nos termos do artigo 132.º do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efetuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Assim, nos termos dos artigos e diplomas supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando dos pagamentos, do rendimento derivado do exercício em território português da atividade de desportistas, a entidades não residentes, no total de € 259.772,40, ter efetuado a retenção na fonte à taxa de 25%, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efetuados os pagamentos desses rendimentos.
Face ao exposto, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efetuados os pagamentos, no valor total de € 64.943,10, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 114.º do CIRC e n.º 1 do artigo 35.º da LGT) [...].
[...]
III.1.2.1.2. – Rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de desportistas
A [SCom01...] SAD efetuou acordos com as sociedades [SCom04...], Ltda, [SCom05...], Ltda e [SCom06...], Ltda, não residentes sem estabelecimento estável em Portugal, para a aquisição de direitos económicos (financeiros) - do “passe” - dos jogadores: (i) «DD» (Doravante, «DD») – 60%; (ii) «EE» (doravante, «EE») – 70% e, (iii) o «FF» (doravante, «FF») – 95%, no valor de, respetivamente: (i) € 380.000,00; (ii) € 25.000,00 e, (iii) € 150.000,00, conforme contratos que se juntam em anexo 55 – 10 fls. Relativamente as aquisições descritas, a [SCom01...] SAD efetuou, durante o ano de 2010, pagamentos no valor global de € 155.000,00, [...].
Natureza do Rendimento
O que decorre dos termos do contrato celebrado entre a [SCom01...] SAD e as entidades constantes nos contratos em anexo 55, é que houve uma cessão de “direitos económicos” detidos sobre o “passe” dos jogadores, no entanto, há que analisar donde derivam estes “direitos económicos”, nomeadamente, se resultam de direitos desportivos que já se encontravam à data constituídos.
Para o efeito há a considerar que os direitos desportivos, nos termos da Lei n.º 28/98, de 26 de junho, emergem da celebração de um contrato de trabalho desportivo, não sendo mais do que os direitos de inscrição numa competição por parte da entidade empregadora desportiva, devidamente inscrita na entidade responsável pela organização e supervisão do futebol profissional (v.g., para o caso português, a Liga Portuguesa de Futebol Profissional).
[...]
Conclui-se assim, que a existência de direitos desportivos, só ocorre nos termos acima descritos, não sendo possível a outras entidades (v.g. empresas sem capacidade de disputar competições desportivas com uma equipa própria de jogadores) reclamarem a posse de direitos desportivos sobre jogadores.
Assim, caso estes direitos económicos fossem relativos a direitos desportivos, ou seja, se existisse em vigor um contrato de trabalho desportivo que suportasse os direitos económicos negociados, a [SCom01...] SAD teria que acordar (também) a desvinculação destes direitos desportivos junto do clube/SAD cedente e, este teria que autorizar a transferência do jogador para a [SCom01...] SAD, antes do fim do contrato, o que não sucedeu.
Com efeito, não foi identificado um outro clube/SAD que detivesse os direitos desportivos dos jogadores, aquando da sua transferência para a [SCom01...] SAD. Sucede que o jogador «DD» na época anterior (2009/2010) teve celebrado contrato de trabalho desportivo com outra entidade residente em território português, o Clube 1..., não tendo sido celebrado novo, ou prolongado, contrato com esta entidade, pelo que negociou como jogador “livre” junto da [SCom01...] SAD. O jogador «EE» na época anterior (2009/2010) teve celebrado contrato de trabalho desportivo com outra entidade não residente em território nacional, o .... – Brasil, de acordo com o sistema T.M.S. (Transfer Matching System) da FIFA – anexo 56 – 2 fls, sem que tenha celebrado novo contrato ou prolongado o existente com esta entidade, pelo que negociou como jogador “livre” junto da [SCom01...] SAD. O jogador «FF» na época anterior (2009/2010) teve celebrado contrato de trabalho desportivo com outra entidade residente em território português, o Clube 2... (da ...), não tendo sido celebrado novo, ou prolongado, contrato com esta entidade, tendo negociado, também, como jogador “livre” com a [SCom01...] SAD.
Ora, não existindo direitos desportivos em vigor, pois os jogadores não detinham um contrato desportivo válido a decorrer com uma entidade desportiva, conforme descrito atrás, também não se pode considerar que existam direitos económicos relativos a direitos desportivos, vulgo passe, detidos por uma entidade terceira não desportiva, uma vez que, estes pressupõem a existência de um contrato de trabalho desportivo.
Por conseguinte, encontrando-se o jogador “livre” (cada um deles), para o período que a [SCom01...] SAD pretendia contratar o jogador, ou seja, sem contrato de trabalho desportivo em vigor, quando surge uma entidade não desportiva não residente a cobrar uma importância à [SCom01...] SAD que pretende celebrar um contrato de trabalho desportivo com o jogador, estes direitos económicos não têm na sua origem direitos desportivos, uma vez que inexiste contrato de trabalho desportivo gerador de direitos económicos. Nestas condições, os direitos económicos reclamados para a celebração de um futuro contrato de trabalho desportivo subsumem-se no direito equivalente ao prémio de assinatura que um jogador poderia exigir pela celebração do novo contrato
[...].
Concluímos assim que, as entidades acima identificadas, entidades não desportivas, quando invocam a cedência de direitos económicos, mais não exigem do que o direito de obter, em vez do jogador, uma remuneração pela celebração do contrato de trabalho desportivo.
Posto isto, os rendimentos obtidos pelas entidades não residentes, decorrem inequívoca e indissociavelmente da celebração do contrato de trabalho desportivo com a [SCom01...] SAD, celebrado pelos jogadores na qualidade de desportistas, donde deriva a sua utilização ao serviço do clube/SAD residente. Assim sendo, trata-se de um rendimento que é pago para que se possam utilizar os serviços do jogador em território nacional, e, como tal, considerado como rendimento obtido em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na alínea d) do nº 3 do artigo 4.º do Código do IRC, uma vez que, configuram rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de desportistas [...].
Retenção na Fonte
Os rendimentos obtidos com a cedência de direitos que se subsumem na figura de prémio de assinatura, por uma entidade não residente em território português, estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, nos termos da alínea f) do n.º 1 e da alínea b) do n.º 3 do artigo 94.º do CIRC, à taxa de 25% prevista no n.º 4 do artigo 87º do CIRC.
Por força do disposto no n.º 1 do artigo 98º do CIRC, não existe obrigação de efetuar retenção na fonte, de acordo com o n.º 1 do artigo 94º do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação.
Nos termos do artigo 7.º da Convenção celebrada entre Portugal e o Brasil (local da sede das três entidades descritas, de acordo com certificado RFI apresentado por todas), estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua atividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Contudo, refere também o n.º 2, do artigo 17º da mesma Convenção que “Não obstante o disposto nos artigos 7º (…) os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas”.
Assim, relativamente a estes rendimentos derivados da atividade de desportista, mesmo existindo uma CDT celebrada com o país de residência das entidades, neste caso o Brasil [...], o Estado da fonte dos rendimentos fica habilitado a exercer os seus direitos de tributação sobre as importâncias atribuídas a entidades interpostas entre a entidade desportista e o Clube/SAD pagador dos rendimentos.
Por conseguinte, estando prevista a tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da já mencionada alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, os rendimentos em causa não ficam dispensados da tributação no território nacional e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo em sede de IRC.
De referir ainda que nos termos do artigo 132.º do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderão ser efetuadas sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se mantém, nos termos do n.º 6 do artigo 94º do CIRC [...], a obrigação de efetuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição, [...].
[...]
A [SCom01...] SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do nº 5 do artigo 98º do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos pagos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no artigo 132.º do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para o período em que foi efetuado o pagamento, no valor total de € 38.750,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 114.º do Código do IRC e do artigo 35º da Lei Geral Tributária) – cfr. fls. 06 a 114 do PA apenso (Relatório de Inspeção).
I) Sobre o relatório referido na alínea anterior recaiu parecer de concordância do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., datado de 26 de dezembro de 2012 – cfr. fls. 05 do PA apenso.
J) A Impugnante foi notificada do aludido relatório de inspeção no dia 27 de dezembro de 2012 – cfr. fls. 03 e 04 do PA apenso.
K) Na sequência do referido relatório foi emitida liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2010 com o n.º ...30, documento de cobrança n.º ...93, da qual resultou imposto a entregar no montante de € 103.693,10, acrescidos de € 8.894,00 a título de juros compensatórios, perfazendo um total de € 112.587,10, por correções ao imposto (imposto em falta) relativo a pagamentos a não residentes (IRC não retido) por direitos de imagem e rendimentos derivados do exercício em território nacional da atividade de desportistas – cfr. fls. 33 dos autos e PA apenso.
III.2– Factos não provados
1) Os pagamentos efetuados pela Impugnante, durante o ano de 2010, no valor global de € 259.772,40, às sociedades “[SCom02...], Ltda” e “[SCom03...], Ltda”, não residentes em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores «AA», «BB» e «CC» correspondem a rendimentos devidos pela notoriedade internacional e não rendimentos derivados do exercício em território português da sua atividade enquanto desportistas.
2) Os pagamentos efetuados pela Impugnante às sociedades “[SCom04...], Ltda”, “[SCom05...], Ltda”, e “[SCom06...], Ltda”, todas não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal, para a aquisição de direitos económicos – “passe” – dos jogadores supra referidos derivam da contratação de tais atletas parte da Impugnante e não do exercício em território português da atividade desportiva pelos mesmos.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos e no Processo Administrativo apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova, maxime relatório de inspecção e respetivos anexos.
Relativamente à factualidade dada como não provada, a mesma resultou da ausência de prova.
Na verdade, para a demonstração da factualidade alegada a Impugnante arrolou, e foram inquiridas, as seguintes testemunhas: «GG», director de recursos humanos da impugnante, desde 2006, mas sendo seu funcionário desde 2003; e «HH», técnico oficial de contas da impugnante desde 2008.
No entanto, os seus depoimentos não mereceram a credibilidade do tribunal pela forma comprometida e interessada com que prestaram o seu depoimento, mostrando-se inconsistentes e contrários às regras da experiência comum, tal o esforço em defender a tese da impugnante. Assim, os depoimentos prestados não lograram convencer o Tribunal da alegada ausência de ligação entre os “direitos de imagem” e a prestação de trabalho desportivo.
Exemplificando:
Com efeito, não obstante as testemunhas inquiridas terem referido que a imagem dos jogadores em causa foi explorada em campanhas de natureza publicitária e em ações de promoção do [SCom01...] (como a campanha “...”), o que permitiu à Impugnante retirar proveitos dessa imagem, a verdade é que resultou também dos seus depoimentos que outros jogadores foram utilizados nessas iniciativas, sem que a Impugnante tenha adquirido os seus respetivos “direitos de imagem”, o que não acarretou qualquer impedimento à exploração da sua imagem.
De igual forma, apesar das testemunhas mencionarem que determinados patrocinadores (maxime a “Marca 1...” e a “Marca 2...”) obrigaram a Impugnante por via contratual a adquirir os direitos de imagem sobre os atletas em causa, tal afirmação não se mostra suficiente ao Tribunal para, sem mais, apurar de tal necessidade, já que não foram carreados para os autos qualquer elemento objetivo de prova – os respetivos contratos, sendo que não havia qualquer impossibilidade para o efeito.
Para reforçar o que vem de dizer-se da incoerência e inconsistência dos depoimentos, mostra-se atentatório das mais elementares máximas da experiência (a chamada “experiência comum”, assente na razoabilidade e na normalidade das situações da vida) considerar que os valores pagos pela Impugnante pela cedência de “direitos de imagem” dos jogadores «AA» («AA»), «BB» e «CC» configuram rendimentos devidos pela notoriedade internacional daqueles atletas, não se encontrando relacionados com a atividade desportiva dos mesmos.
Para tal constatação contribuíram inúmeros fatores que permitem demonstrar a existência de uma ligação intrínseca entre os “direitos de imagem” e atividade desportiva realizada pelos atletas em questão.
Primeiramente, não se pode deixar de notar que os contratos pelos quais a Impugnante adquiriu os direitos de imagem dos jogadores «AA» («AA»), «BB» e «CC» foram celebrados num hiato temporal muito próximo (quase coincidente) com as datas em que foram celebrados os respetivos contratos de trabalho desportivo, com entidades não residentes em território nacional representadas pelos próprios atletas (vide anexos 17 18, 45, 48 e 49 ao Relatório de Inspeção), pelo que a cedência e exploração da sua imagem se mantém na mesma medida e nos exatos termos em que se mantém do contrato de trabalho desportivo.
Verifica-se, de igual forma, que os valores de aquisição dos direitos de imagem constantes dos correspetivos contratos se apresentam completamente desproporcionais em face das remunerações constantes dos contratos de trabalho desportivo, num rácio de 92 %, no caso de «AA» («AA»), de 147 % no caso de «BB», e de 127 % no caso de «CC» (vide anexos 17, 18, 45, 48 e 49 ao Relatório de Inspeção). Ou seja, a confirmar-se a versão apresentada, a imagem daqueles jogadores materializa um ativo mais valioso que a própria atividade profissional dos atletas: a prática do futebol; o que não é de todo crível.
Ademais, é consabido que os contratos de aquisição de direitos de imagem dos jogadores de futebol possam servir para dissimular pagamentos de rendimentos do trabalho desportista, tendo em vista a diminuição ou até eliminação da sua tributação, num esquema de evasão fiscal apontando como indício sintomático de simulação nos contratos de aquisição dos direitos à imagem os valores desproporcionalmente elevados, pagos a esse título.
Finalmente, ainda, se dirá quanto à alegação de que os pagamentos efetuados às sociedades [SCom04...], Ltda, [SCom05...], Ltda, e [SCom06...], Ltda, todas não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal não são derivados da atividade desportiva dos jogadores «DD», «EE» e «FF», mas, outrossim, da sua contratação por parte da Impugnante, mais uma vez as testemunhas não lograram convencer o Tribunal da verdade da factualidade subjacente.
Neste particular, cumpre dizer que as testemunhas inquiridas referiram, de forma genérica, que os pagamentos em causa tiveram como fito compensar as entidades beneficiárias por terem logrado desvincular os jogadores «DD», «EE» e «FF». Sucede, porém, que tal não se mostrou suficiente para que o Tribunal pudesse concluir de uma forma objetiva e segura sobre a origem dos “direitos económicos” em causa. Por um lado, dado o descrédito já assinalado relativamente aos seus depoimentos, e, por outro lado, a sua existência pressupõe que haja um contrato de trabalho desportivo que os titule, o qual terá de observar a forma escrita, nos termos do art. 5.º da Lei n.º 28/98, de 26 de junho (que estabelece um novo regime jurídico do contrato de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva) e essa prova documental não foi feita, sendo certo que, a ser verdade esta versão dos factos, era de toda a conveniência que a impugnante juntasse a prova respetiva.
ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO Mostrando-se relevante para a decisão a proferir nos presentes autos a fixação de factos cuja prova resulta do processo administrativo, cumpre aditar à matéria assente, ao abrigo do disposto no art. 662º, nº 1, do CPC, os seguintes pontos, seguindo a numeração que antecede:
L) Com data de 24/07/2008 a impugnante, na qualidade de primeira outorgante, assinou com “«AA» LTDA”, na qualidade de segunda outorgante e «AA», na qualidade de terceiro outorgante, o “Contrato de Cedência de Direitos de Exploração de Imagem de Jogador Profissional de Futebol” (cf. Anexo 45, fls. 347 e seguintes do processo administrativo junto aos autos).
M) o contrato referido em L) é composto, além de outras, pelas seguintes clausulas:
“SEGUNDA
§1 - 0 Terceiro Outorgante é jogador profissional de futebol, com contrato de trabalho desportivo com a Primeira Outorgante.
§ 2 - A Segunda Outorgante é detentora, em exclusivo, dos direitos de imagem, voz e utilização do nome profissional do Terceiro Outorgante enquanto jogador profissional de futebol.
TERCEIRA
§ 1 - Pelo presente contrato a Segunda Outorgante cede à Primeira os direitos de exploração comercial, em conjunto ou individualmente, da imagem pública do Terceiro Outorgante como jogador de futebol profissional do [SCom01...], podendo a Primeira Outorgante expor, reproduzir e lançar no comércio a sua imagem para efeitos promocionais, comerciais e de representação.
§ 2 - O Terceiro Outorgante declara aceitar, de livre vontade, a referida cessão.
QUARTA
§ 1 - O presente contrato inicia-se na data da respectiva celebração (24/07/2008) e será válido durante o período em que o Segundo Outorgante mantiver em vigor o contrato de trabalho desportivo com a Primeira Outorgante, caducando automaticamente quando terminar o referido contrato sem necessidade de qualquer outra declaração ou interpelação, escrita ou verbal.
§ 2 - No caso de caducidade ou rescisão do contrato de trabalho desportivo mantido entre a Primeira Outorgante e o Terceiro, deixarão de ser exigíveis prestações que não se tenham entretanto vencido no âmbito deste contrato.”
N) Com data de 08/08/2008 a impugnante, na qualidade de primeira outorgante, assinou com «BB», na qualidade de segundo outorgante, o “Contrato de Trabalho Desportivo” (cf. Anexo 17, fls. 226 e seguintes do processo administrativo junto aos autos).
O) o contrato referido em N) é composto, além de outras, pelas seguintes clausulas:
“DÉCIMA-PRIMEIRA
1. O segundo outorgante obriga-se a utilizar como equipamento desportivo o fornecido pela primeira outorgante, com ou sem marcas publicitárias.
2. Pelo presente contrato e com o mesmo período de duração, o segundo outorgante cede igualmente à primeira, em regime de exclusividade, como parte do valor remuneratório acordado, os direitos de exploração comercial, em conjunto ou individualmente, podendo este expor, reproduzir, lançar no comércio ou ceder a terceiros o retrato daquele.
DÉCIMA-SEGUNDA
1. Considerando o relevante interesse que assume a celebração do presente contrato, tendo designadamente em conta o investimento efectuado pela primeira outorgante, na formação, promoção e valorização do jogador, em caso de rescisão antecipada do presente contrato, e sem justa causa, promovida pelo segundo outorgante, este pagará ao clube, a título de indemnização, um valor não inferior a Euros: 8.000.000,00 (oito milhões de euros), sem prejuízo da primeira outorgante poder ainda reclamar o ressarcimento dos danos efectivamente sofridos, se forem de montante mais elevado e do pagamento da indemnização ou compensação prevista nos Regulamentos Federativos e da LPFP.
2. As partes aceitam expressamente que na hipótese de ser legalmente obrigatória a redução das cláusulas penais, e da indemnização estabelecidas nos números anteriores as quais assumem natureza vinculativa - a prova dos fundamentos dessa redução competirá ao devedor.”
P) Com data de 09/08/2008 a impugnante, na qualidade de primeira outorgante, assinou com «CC», na qualidade de segundo outorgante, o “Contrato de Trabalho Desportivo” (cf. Anexo 17, fls. 230 e seguintes do processo administrativo junto aos autos).
Q) o contrato referido em P) é composto, além de outras, pelas seguintes clausulas:
“DÉCIMA-PRIMEIRA
1. O segundo outorgante obriga-se a utilizar como equipamento desportivo o fornecido pela primeira outorgante, com ou sem marcas publicitárias.
2. Pelo presente contrato e com o mesmo período de duração, o segundo outorgante cede igualmente à primeira, em regime de exclusividade, como parte do valor remuneratório acordado, os direitos de exploração comercial, em conjunto ou individualmente, podendo este expor, reproduzir, lançar no comércio ou ceder a terceiros o retrato daquele.
DÉCIMA-SEGUNDA
1. Considerando o relevante interesse que assume a celebração do presente contrato, tendo designadamente em conta o investimento efectuado pela primeira outorgante, na formação, promoção e valorização do jogador, em caso de rescisão antecipada do presente contrato, e sem justa causa, promovida pelo segundo outorgante, este pagará ao clube, a título de indemnização, um valor não inferior a Euros: 8.000.000,00 (oito milhões de euros), sem prejuízo da primeira outorgante poder ainda reclamar o ressarcimento dos danos efectivamente sofridos, se forem de montante mais elevado e do pagamento da indemnização ou compensação prevista nos Regulamentos Federativos e da LPFP.
2. As partes aceitam expressamente que na hipótese de ser legalmente obrigatória a redução das cláusulas penais, e da indemnização estabelecidas nos números anteriores as quais assumem natureza vinculativa - a prova dos fundamentos dessa redução competirá ao devedor.”
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
O Recorrente veio apresentar recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2010.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
Do erro de julgamento de facto
O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (Art.º 627.º do CPC).
Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (Vide art.º 640º e 662º CPC.).
Só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo que, na formação dessa convicção, não intervêm apenas fatores racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que, em caso algum, podem ser importados para a gravação vídeo ou áudio.
Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.
No caso concreto, a Recorrente insurge-se contra a sentença proferida, entendendo que:
“(…)
V. Acontece que, o Tribunal recorrido considerou que as testemunhas apresentadas pela Recorrente não mereceram credibilidade em virtude da sua relação profissional com a Recorrente e por defenderem a mesma tese que esta; porém, sempre entenderemos que este fundamento não é de todo convincente e – antes de mais – juridicamente aceitável para descredibilizar os argumentos da Recorrente, desde logo, porque nenhuma prova foi feita em contrário à tese apresentada pela Recorrente.
VI. Na verdade, se por um lado a Recorrente demonstrou com a prova testemunhal efetuada, quais as vicissitudes que levaram à não retenção da fonte dos pagamentos realizados, em particular que os direitos de imagem adquiridos não estão conectados diretamente à atividade desportiva do jogador; por outro lado, o douto Tribunal a quo baseia a sua decisão numa mera presunção de que os direitos de imagem estão ligados à atividade desportiva prestada em território português.
VII. Para validar a tese da Recorrente, as testemunhas apresentadas demonstraram em Tribunal que a Recorrente procedeu à aquisição dos direitos de uso de imagem dos jogadores e fê-lo não por tal direito estar associado à atividade dos atletas, porque em relação a tal é óbvio que tal se afigura desnecessário – por exemplo, o clube pode autorizar a gravação/transmissão de jogos de futebol sem necessitar de consentimento dos jogadores, e para o efeito vai fazer uso da imagem destes enquanto atletas de futebol, no âmbito e no decorrer da atividade desportiva prestada; mas fê-lo porque os atletas em causa são figuras conhecidas internacionalmente, independentemente da atividade desportiva prestada em Portugal, ou seja, comprovou-se que os atletas em causa participaram em diversas acções promotoras do clube, tais como, a campanha publicitária “...” com vista à angariação de sócios; a deslocação a centros comerciais, nomeadamente a “bancas” da Impugnante por forma a “chamar” adeptos às mesmas e incentivando à aquisição de camisolas do clube, …, inscrição como sócios, aumentar o fascínio do adepto pelo clube, aumentando inclusive, as receitas de bilheteira através de tal ação “publicitária”; deslocação a escolas para cativar os mais novos e os seus progenitores de forma a aumentar o número de simpatizantes, adeptos e sócios da Recorrente.(…)”
Ora desde já se diga que não cabe ao tribunal de recurso julgar ex-novo a matéria de facto, mas de reapreciar o julgamento que dela foi feito na 1ª instância e, portanto, de aferir se aquela instância não cometeu, nessa decisão, um error in judicando.
Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC):
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do artigo 640.º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta à recorrente manifestar a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados, incumbindo à recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. alínea a)].
Assim e desde logo cumpre salientar, que tendo a prova em questão sido gravada, a Recorrente não cumpre o seu ónus de especificar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, ou, em alternativa, de transcrever os excertos que considera relevantes para fundar o erro de facto que pretende assacar à sentença.
Com efeito, e como foi já aqui salientado, o ónus de especificação assim imposto à Recorrente tem por objetivo salvaguardar a delimitação rigorosa do objeto do recurso, atendendo a que o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto.
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram, de forma suficiente, cumpridos os referidos ónus, nos concretos casos identificados.
Por outro lado, as referências ao erro na apreciação da prova foram feitas de forma vaga, identificando como meio de prova a prova testemunhal.
Cabendo-lhe o ónus, em sede de recurso, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, de demonstrar que houve erro manifesto na apreciação da prova, o que não fez.
No entanto, atenta a noção de erro de julgamento de facto, o mesmo poderá reconduzir-se a um erro de apreciação das provas, ou seja, um “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por umo entanto dado meio de prova”, ou a um erro na fixação dos factos materiais da causa, que se reconduz ao “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade, trazida para o processo nos termos do artigo 5.º, e tida previamente como controvertida (…)” (cf. Rui Pinto, in Manual do Recurso Civil. Volume I, Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).
Como regra, o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º n.º 5, CPC). Pode dizer-se ser pacificamente entendido, quer pela doutrina quer pela jurisprudência, que a livre apreciação da prova não consente que o julgador forme a sua convicção arbitrariamente, antes lhe impondo um processo de valoração racional, dirigido à formação de um prudente juízo crítico global, o qual deve assentar na ponderação conjugada dos diversos meios de prova, aferidos segundo regras da experiência, atendendo aos princípios de racionalidade lógica e considerando as circunstâncias do caso.
O resultado desse processo deve ter na sua base a prova produzida e tal deve decorrer, em termos suficientemente claros e objetivos, da fundamentação da decisão sobre a matéria de facto.
Se o recorrente entende que o Tribunal a quo valorou indevidamente meios de cumpre-lhe evidenciar as razões que revelam o erro, seja por ter decidido ao arrepio das regras da experiência, ou por contrariar princípios de racionalidade lógica, ou por ter descurado quaisquer circunstâncias com influência relevante naquele processo de valoração da prova.
Sendo que é manifestamente insuficiente quando alega que : “(…) por seu lado o douto Tribunal decidiu baseado em meras conjeturas, sem qualquer fundamento jurídico ou até factual, bastando-se com a referência a uma «experiência comum» para considerar atentatório dessa «experiência» que os direitos de imagem não se encontram relacionados com a atividade desportiva dos jogadores; porém, falhando em demonstrar onde essa «experiência comum» se baseia e se é factualmente comprovada no dia-a-dia desportivo(…), ou que XIII (…) todas estas considerações são isentas de fundamento, sem qualquer tipo de comprovação factual que possa ser imputada à Recorrente, sendo de denotar que: a) não se pode retirar qualquer fundamento lógico quanto às datas similares entre os contratos de aquisição e o de trabalho desportivo, sendo certo que esse hiato não comprova nada no que diz respeito à referida ligação intrínseca entre os direitos de imagem e a atividade desportiva (quanto muito comprova celeridade do departamento jurídico da Recorrente em formalizar os seus atos societários); b) não reconhece a Recorrente ao douto Tribunal recorrido qualquer conhecimento especializado ou capacidade formada para aferir da desproporcionalidade dos valores de aquisição dos direitos de imagem, particularmente não saberá o douto Tribunal a quo avaliar o valor da imagem, publicidade e know-how dos jogadores em causa; c) o douto Tribunal recorrido não comprova que os contratos de aquisição de direitos de imagem serviram para dissimular algum tipo de rendimento, sendo totalmente desnecessária e infundamentada a afirmação de que é «consabida» a alegada dissimulação efetuada com os referidos contratos.
XIV. Como tal, o Tribunal a quo esgrima meras considerações gerais, não aplicáveis ao caso em concreto da Recorrente, retira conclusões não subsumíveis a factos concretos, equaciona situações que não se verificam in casu, sendo certo que face à única prova efetuada nos autos, é de afirmar que os rendimentos pagos às entidades brasileiras supra identificadas não são rendimentos decorrentes da atividade de desportista exercida pelos atletas em Portugal mas sim da sua notoriedade internacional que vai para além do exercício dessa atividade.(…)”
Ora, todas estas alegações consubstanciam meras considerações relativamente à apreciação que é feita pelo tribunal a quo e apenas denotam, por parte da Recorrente um entendimento diferente do Mmº Juiz e que este tribunal não pode confirmar até porque como supra se referiu não cumpriu o seu ónus quanto à prova testemunhal.
Mais se dirá, que o Tribunal a quo não se poupou a esforços para fundamentar a decisão sobre a matéria de facto, referindo todos os meios de prova que estiveram subjacentes à formação da sua convicção, o que deles se retirou em concreto, quais as razões que levaram a conferir-lhes maior ou menos credibilidade, enquadrando-os numa perspetiva conjunta e, também, às luzes das regras da experiência.
Sendo ainda de salientar que aquela motivação se apresenta estruturada de forma clara, coerente e em termos lógicos. Pelo que tal crítica relativamente à apreciação que é feita e às regras de experiência referidas não se constatam.
Como se decidiu no douto acórdão do TCA Sul de 9.03.2017 (Relatora: Desembargadora Anabela Russo), disponível em www.dgsi.pt.: “Em recurso jurisdicional, para que haja alteração da matéria de facto assente na livre convicção do julgador objetivamente exteriorizada, não é suficiente a invocação de uma divergência em relação ao que ficou decidido nesses termos, antes sendo indispensável alegar e demonstrar, pela prova efetivamente produzida, que houve erro manifesto na apreciação do seu valor probatório.”
Pelo que, não vislumbramos qualquer erro de julgamento da matéria de facto.
No entanto e por se afigurar necessário à boa decisão da causa, decidimos aditar factos à matéria de facto provada por os mesmos puderem clarificar a decisão quanto ao facto de o direito de uso de imagem dos jogadores estar associado às atividades dos atletas.
Estabilizada a matéria de facto, vejamos o alegado erro de julgamento de direito.
Do erro de julgamento de direito
A sentença recorrida elegeu como questões a decidir:
Dos pagamentos a não residentes decorrentes da cedência à Impugnante dos direitos de imagem dos Jogadores «AA» («AA»), «BB» e «CC»
e
Dos pagamentos às sociedades não residentes “[SCom04...], Lda”, “[SCom05...], Ltda” e “[SCom06...], Ltda” no âmbito da cedência por estas sociedades à Impugnante de parte dos direitos económicos dos jogadores «DD», «EE» e «FF»
E decidiu da seguinte forma:
Quanto à primeira questão “ resultou não provado que os pagamentos efetuados pela Impugnante às sociedades “[SCom02...], Ltda” e “[SCom03...], Ltda”, não residentes em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores «AA», «BB» e «CC» correspondem a rendimentos devidos pela notoriedade internacional e não rendimentos derivados do exercício em território português da sua atividade enquanto desportistas [ponto A) da matéria de facto dada como não provada], pelo que se conclui que não incorreu em erro a Administração Tributária em considerar tais rendimentos como sujeitos a uma taxa de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25 %, ao abrigo do disposto nos artigos 87.º, n.º 4 e 94.º, n.º 5 do Código do IRC.
E que
(…) aplica-se ao caso o n.º 2 do art. 17.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil Destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (doravante CDT Brasil), aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 33/2001, de 01 de março de 2001.(…) e (…) não é aplicável “in casu” a exceção de obrigação de retenção na fonte prevista no n.º 1 do art. 90.º-A do Código do IRC (na redação dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, em vigor à data dos factos, atual art. 98.º)(…)”
Quanto à segunda questão “resta não provado que tais pagamentos tendentes à aquisição de direitos económicos (aquisição do “passe”) dos jogadores «DD», «EE» e «FF» derivam da sua contratação por parte da Impugnante e não do exercício em território português da atividade desportiva pelos mesmos [ponto B) da matéria de facto não provada], o que se mostra suficiente, sem necessidade de mais considerações, para determinar a improcedência da impugnação neste particular. Improcedendo, de igual forma, a alegação da Impugnante relativamente à exceção de retenção na fonte dos rendimentos em causa, já que é de aplicar “in casu” o n.º 2 do art. 17.º da CDT Brasil, nos termos “supra” expostos, que atribui a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um desportista ao Estado da fonte, isto é, a Portugal, não sendo, desta forma, aplicável a exceção de obrigação de retenção na fonte prevista no n.º 1 do art. 90.º-A do Código do IRC. (…)”
Concluindo pela total improcedência da impugnação judicial.
Ora a Recorrente em sede de recurso advoga que “III os rendimentos em apreço não foram obtidos em virtude da atividade desportiva exercida em território nacional, pelos que estes pagamentos efetuados a entidades não residentes não teriam de ser objeto de retenção na fonte, acrescendo que é de aplicar aos casos aqui em apreço a convenção para evitar dupla tributação estabelecida entre Portugal e o Brasil. (…)
XV. Por consequência, não estamos aqui no âmbito do artigo 17.º, n.º 2 da CDT celebrada entre Portugal e o Brasil, onde se estipula que “os rendimentos da atividade exercida pelos desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado em que são exercidas essas atividades”, pelo que não se aplica ao caso esta exceção à limitação da tributação do Estado Português, mas antes deve ser aplicável o artigo 90.º-A, n.º 1 do CIRC, não existindo obrigação de efetuar retenção na fonte, quando sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação internacional, tal como Portugal celebrou com o Brasil, de onde são as entidades não residentes aqui em causa.
Vejamos.
Nos termos do art.º 4º, nº 2, do CIRC, “as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos”.
O nº 3 do mesmo artigo estabelecia, por sua vez, que “para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam”, procedendo, de seguida, a uma enumeração taxativa de quais os rendimentos obtidos por não residentes que, não sendo imputáveis a um estabelecimento estável situado em Portugal, ainda assim se encontram sujeitos a tributação em sede de IRC.
Assim, nos termos da alínea d) do nº 3 do art.º 4º do CIRC, consideram-se obtidos em território português os “rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de profissionais de espectáculos ou desportistas”.
Foi ao abrigo desta norma que a Administração Tributária entendeu que a quantia que a Recorrente pagou estava sujeita a IRC e deveria ter sido efetuada a retenção na fonte, nos termos do artigo 94.º alínea f) do n.º 1 do CIRC, que estabelece o seguinte:
1- O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:
(…)
f) Rendimentos referidos na alínea d) do n.º 3 do artigo 4.º obtidos por entidades não residentes em território português, quando o devedor dos mesmos seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à actividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade;
A questão sobre a qual nos debruçamos relativa ao pagamento a não residentes decorrentes da cedência dos direitos de imagem dos Jogadores já foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido em 07/12/2022, processo nº 02481/17.4BELRS para o qual remetemos, com as devidas adaptações ao caso em concreto, relativo a IRC do exercício de 2010, sendo que no caso se trata de um recurso por parte da AT e aqui é um recurso do impugnante:
“(…)
Está em causa a tributação de rendimentos obtidos por sujeito passivo não residente, dispondo a este propósito o artigo 4.°, n.° 2, do Código do IRC, que «As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos».
Por sua vez dispõe a alínea d) do n.° 3 do mesmo preceito que «Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam: (...)
d) Rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas».
Como objetivamente identifica o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, a questão que se coloca é saber se no caso concreto dos autos os rendimentos pagos às entidades não residentes derivam do exercício em território português da atividade de desportistas, ou seja, se derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelos atletas vinculados à impugnante e aqui Recorrida, caso em que os mesmos estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25%, por força do disposto no artigo 87.°, n.° 4, do Código do IRC, em conjugação com o disposto no artigo 94.°, n.° 5, do mesmo diploma.
A Recorrente AT entende que «tais rendimentos estão sujeitos a tributação em Portugal, por força da norma de incidência constante do artigo 4° n.° 3 alínea d) do CIRC, e artigo 17° n.° 2 da convenção modelo da OCDE, vertidos nas CDT dos autos, rendimentos esses sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 87° n.° 4 e 94° n.° 5 do CIRC».
Esse seu entendimento assenta na presunção, já acima referida, de que existe uma relação intrínseca, direta e necessária entre o contrato de cedência de imagem e o contrato de trabalho desportivo. Trata-se, como refere o ilustre magistrado, de doutrina administrativa da AT que se encontra vertida no ponto n.° 5 da circular n.° 17/2011 que estabelece:
«5. Quando os direitos de imagem de um jogador são detidos por uma entidade não desportiva, não residente em território português, que os cede a um Clube/SAD residente, com o qual o jogador vai celebrar um contrato de trabalho desportivo, os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedência desses direitos encontram-se estreitamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho desportivo celebrado pelo jogador, porque derivam da imagem deste no exercício da sua actividade profissional e apenas subsistem enquanto durar o contrato de trabalho desportivo. Assim, esses rendimentos configuram «rendimentos derivados do exercício em território português de actividade de (...) desportistas» e encontram- se sujeitos a IRC, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4.° do Código do IRC».
Na referida circular a AT faz a distinção entre direitos de imagem coletiva e direitos de imagem individual, fazendo-se a seguinte consideração:
«1. O direito de imagem de um jogador, enquanto elemento de uma equipa, transmite-se implicitamente para o Clube/SAD com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo, conforme dispõe o artigo 10.° da Lei n.° 28/98, de 26 de Junho(*), passando o Clube/SAD a deter e a poder explorar o direito de imagem do jogador integrado na equipa. 2. O direito de imagem disponível, que o jogador pode ceder mediante contrato a um clube/SAD ou a uma entidade não desportiva, residente ou não residente, no território nacional, será o seu direito de imagem individual.»
Essa distinção é feita igualmente no artigo 38.° do Contrato Coletivo de Trabalho celebrado entre a LPFP (Liga Portuguesa de Futebol Profissional) e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol. Desta contraposição de direitos de imagem coletiva e individual resulta que apenas o direito de imagem coletiva se transmite implicitamente para o Club/SAD com o qual o jogador celebrou um contrato de trabalho desportivo.
O direito de imagem individual, sendo um direito de imagem disponível, pode ou não transmitir-se, dependendo da vontade do jogador, e está para além do contrato de trabalho desportivo.
Assim sendo, a exploração dos direitos de imagem por parte de terceira entidade a quem foram cedidos os direitos, ao contrário do defendido pela Recorrente, não se encontra necessariamente relacionada com a atividade desportiva do atleta, mostrando-se necessário apurar, de forma casuística, a existência da ligação entre a cedência dos direitos de imagem e a atividade desportiva exercida pelo atleta. Cabendo à AT, como decidiu a sentença recorrida, o ónus da prova de que os rendimentos derivados da cedência dos direitos imagem individual do jogador derivam do exercício em território português da atividade de desportista, em conformidade com o disposto nos artigos 74.°, n.° 1 da LGT e 342.°, n.° 1 do Código Civil.
Como também refere o ilustre Magistrado, há aqui que chamar à colação o disposto no n.° 2 do artigo 17.° do Modelo de Convenção da OCDE, nos casos em que tenham sido celebradas convenções entre Portugal e o país da residência da entidade terceira que cedeu os direitos de imagem (no caso concreto dos autos existem convenção com todos os países onde estão sedeadas as terceiras entidades - Brasil, Chile, Uruguai e Reino dos Países Baixos).
Dispõe o referido preceito: “Artigo 17.° Artistas e desportistas
1. Não obstante o disposto nos Artigos 7.° e 15.°, os rendimentos obtidos por um residente de Estado contratante na qualidade de profissional de espectáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de desportista, provenientes das suas actividades pessoais exercidas, nessa qualidade, no outro Estado contratante, podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Não obstante o disposto nos Artigos 7.° e 15.°, os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas.
Para uma adequada interpretação deste preceito têm-se considerado relevantes os Comentários elaborados pelos países aderentes à Convenção, designadamente o constante do Comentário 9. que se refere especificamente a esta situação, e de acordo com o qual "além dos direitos obtidos a título das manifestações em que participam directamente, os artistas e desportistas auferem muitas vezes rendimentos sob a forma de royalties, direitos publicitários ou de patrocínio.
Em regra, são aplicáveis outros artigos sempre que não exista uma relação directa entre os rendimentos e um espectáculo público dado pelo artista ou pelo desportista no país em causa. (...).
O artigo 17° aplica-se aos rendimentos obtidos de publicidade ou de patrocínio, etc., directa ou indirectamente ligados às manifestações ou aos espetáculos que têm lugar num determinado Estado.
Os rendimentos do mesmo tipo que não podem ser imputados a essas manifestações ou espectáculos relevam das regras normais do Artigo 7.° ou do Artigo 35.°, consoante o caso"».
Considera-se, assim, que as remunerações pela utilização dos direitos de imagem não caem no âmbito da previsão do n.° 2 do artigo 17.° da Convenção, exceto quando haja uma conexão estreita entre elas e a atividade do desportista no Estado da fonte. Como é mencionado na sentença recorrida, tendo em conta a parte exemplificativa dos Comentários, compreende-se que como “estreita conexão” se deverá entender tudo quanto sejam formas de o desportista promover as suas atividades, por uso da sua voz, assinatura ou retrato, mas sempre nos momentos em que atue na qualidade de desportista. Neste contexto, e como conclui o douto parecer que vimos acompanhando, ainda que se possa considerar, como defende a AT, que os rendimentos pagos às entidades não residentes pela impugnante e aqui Recorrida têm uma relação com a atividade desportiva desenvolvida pelos jogadores, não se mostra minimamente comprovado que essa relação pressuponha uma conexão estreita com essa atividade.
De facto, a AT podia ter recolhido melhores elementos sobre os termos em que foram celebrados os contratos entre a Recorrida e as detentoras dos direitos de imagem dos atletas e que permitisse extrair ilações sobre o âmbito da utilização e exploração desses direitos de imagem por parte da Recorrida. Mas não o tendo feito, não se pode extrair de forma abstrata qualquer ilação que permita concluir que a exploração desses direitos de imagem por parte da Recorrida tem uma conexão estreita com a atividade desportiva desenvolvida por cada um dos atletas.
E assim sendo, a única ilação que se pode extrair dos elementos de facto assentes é que a exploração dos direitos de imagem dos jogadores foi cedida à Recorrida por parte de uma entidade terceira, a quem anteriormente haviam sido cedidos pelo respetivo titular, e mediante uma contrapartida pecuniária, que consubstancia rendimento empresarial dessa entidade não residente, tributável no respectivo Estado onde está sedeada, de harmonia com o disposto no artigo 7.° da Convenção OCDE, que estabelece que «os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado», o que não ocorre em nenhum dos casos destes autos.(…)”
Voltando ao caso em apreço torna-se necessário atentar ao teor dos contratos que se aditaram ao probatório e mais concretamente às clausulas nele insertas, que acabam por responder à questão, pois destas resultam que, sem margem para dúvida, os direitos de exploração comercial da imagem pública cedidos à impugnante, ora recorrente são os direitos dos jogadores de futebol profissional enquanto jogadores do [SCom01...], que pode usar a imagem daquele, em conjunto ou individualmente, para efeitos promocionais, comerciais e de representação, logo é fácil concluir que derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelo atleta vinculado à impugnante e aqui Recorrente enquanto jogador de futebol.
Acresce que, das ditas clausulas resulta, além do mais, que o contrato será válido, apenas e só, enquanto se mantiver em vigor o contrato de trabalho desportivo celebrado entre o jogador e a impugnante, caducando automaticamente quando aquele terminar, sem necessidade de qualquer comunicação ou interpelação, escrita ou verbal, indicando-se, ainda, que em caso de caducidade ou rescisão do contrato de trabalho desportivo deixarão de ser exigíveis as prestações que não se tenham entretanto vencido no âmbito do contrato.
Assim, o contrato assim celebrado denuncia que está intimamente ligado ao contrato de trabalho desportivo celebrado entre o jogador e a Recorrente, o que confirma a tese da AT, ou seja, que estamos na presença de rendimentos intrinsecamente conexos com o exercício da atividade de desportiva do visado jogador, logo, que derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelo atleta vinculado à impugnante, aqui Recorrente e não como esta pretende por serem figuras internacionalmente reconhecidas.
Pelo que se conclui que os rendimentos pagos à entidade não residente pela ora Recorrente têm uma relação com a atividade desportiva desenvolvida pelo jogador e estão sujeitos a IRC e ainda em considerar tais rendimentos como sujeitos a uma taxa de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25 %, ao abrigo do disposto nos artigos 87.º, n.º 4 e 94.º, n.º 5 do Código do IRC.
Logo, aplica-se ao caso o n.º 2 do art. 17.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil Destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (doravante CDT Brasil), aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 33/2001, de 01 de março de 2001, o qual determina que “Não obstante o disposto nos artigos 7.º, 14.º e 15.º, os rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos ou dos desportistas.”
Assim, por força da aludida Convenção, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um desportista, nessa qualidade, é atribuída ao Estado da fonte, isto é, a Portugal, pelo que não é aplicável in casu a exceção de obrigação de retenção na fonte prevista no n.º 1 do art. 90.º-A do Código do IRC (na redação dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, em vigor à data dos factos, atual art. 98.º), que faz depender tal exceção aos casos em que a competência para tributação não seja atribuída ao Estado da fonte por convenção destinada a evitar a dupla tributação.
Sendo que se esclarece que, não obstante o pugnado pela Recorrente, nos termos do art.º 90º-A, nº 2, al. a), do CIRC (na versão em vigor à data dos factos, a que corresponde, atualmente, o art.º 98º), a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, entre os quais se inclui a residência fiscal, deve ser feita através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência, não obstante tais formulários poderem ser substituídos por documento estrangeiro de igual valor nos termos do nº 1 do art.º 365º do Código Civil o que, in casu, não sucedeu.
Esclareça-se ainda que, ao contrário do que a impugnante parece supor, não basta, para se acionar tal Convenção, a prova de que a entidade beneficiária dos rendimentos tem a sua residência fiscal no Brasil, pois aquilo que o art.º 90º-A, nº 2, al. a), do CIRC exige é a prova “da verificação dos pressupostos que resultem de convenção”, o que não é sinónimo de “prova da residência fiscal”, o que bem se compreende à luz do disposto na própria Convenção (cfr. Resolução da Assembleia da República nº 33/2001 – Diário da República nº 98/2001, Série I-A de 2001-04-27), nomeadamente no seu art.º 4º, nº 1, nos termos do qual: “Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar e aplica-se igualmente a este Estado e, bem assim, às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais”.
Significa isto que não basta provar que uma determinada entidade tem residência fiscal no Brasil, tornando-se ainda indispensável que, por tal motivo, esteja aí sujeita a imposto, pois se tal entidade, apesar de ter residência fiscal no Brasil, não se encontrar aí sujeita a imposto, a Convenção não lhe será aplicável, o que apenas poderá ser certificado pelas autoridades fiscais nacionais brasileiras, dado que apenas estas dispõem de tal informação.
Tal interpretação não só se nos afigura ser a única compatível com a letra da lei e o espírito dos ADT’s, como também não constitui qualquer exigência desrazoável, já que a lei nacional não exige que sejam os sujeitos passivos portugueses a obter tal prova.
Aos sujeitos passivos nacionais apenas incumbe proceder à retenção na fonte, obrigação de que ficarão desembaraçados no caso de as entidades beneficiárias dos rendimentos apresentarem prova de que preenchem “os pressupostos que resultem de convenção”.
Ora, se a impugnante, aqui Recorrente, optou por, chamemos-lhe assim, “tomar as dores” da entidade não residentes em causa e, consequentemente, não procedeu à retenção na fonte a que se encontrava obrigada, isso é circunstância que só a si é imputável.
Pelo exposto improcede nesta parte o recurso apresentado.
Quanto à segunda questão alega a Recorrente que:
XVI. No que ao segundo caso diz respeito - os Pagamentos às sociedades não residentes [SCom04...], Lda, [SCom05...], Lda e [SCom06...], Lda no âmbito da cedência por estas sociedades à Recorrente de parte dos direitos económicos dos jogador «DD», «EE» e «FF» - veio entender o douto Tribunal a quo que também neste caso os rendimentos das entidades não residentes aqui em causa resultam do exercício em território português da atividade de desportistas dos jogadores referidos, descartando a tese da Recorrente de que esses pagamentos se referem a direitos económicos dos jogadores, ou seja, a compensação paga pela desvinculação de um jogador de um clube, permitindo a sua transferência para outro clube.
Ora, a Recorrente insurge-se já em sede de petição inicial que a Administração Tributária entendeu erradamente que os rendimentos das entidades não residentes em causa neste âmbito resultam do exercício em território português da atividade de desportistas dos atletas «DD», «EE» e «FF», quando, na verdade, os pagamentos efetuados derivam da sua contratação (pela aquisição de direitos económicos: “passe” do jogador), não estando tais rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRC e, consequentemente sujeitos a retenção na fonte.
Sustentando, de igual modo, que ainda que houvesse tributação em sede de IRC relativa a esses rendimentos, não seria devida qualquer retenção na fonte porque Portugal celebrou com o Brasil uma convenção para evitar a dupla tributação internacional, que os isenta dessa obrigação.
Sendo que em sede de recurso mantém a argumentação.
A sentença sob escrutínio nesta parte discorreu o seguinte:
”(…)
Alegou a Impugnante, de igual modo, que a Administração Tributária entendeu erradamente que os rendimentos das entidades não residentes em causa neste âmbito resultam do exercício em território português da atividade de desportistas dos atletas «DD», «EE» e «FF», quando, na verdade, os pagamentos efetuados derivam da sua contratação (pela aquisição de direitos económicos: “passe” do jogador), não estando tais rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRC e, consequentemente sujeitos a retenção na fonte.
Sustentando, de igual modo, que ainda que houvesse tributação em sede de IRC relativa a esses rendimentos, não seria devida qualquer retenção na fonte porque Portugal celebrou com o Brasil uma convenção para evitar a dupla tributação internacional, que os isenta dessa obrigação.
Todavia, resta não provado que tais pagamentos tendentes à aquisição de direitos económicos (aquisição do “passe”) dos jogadores «DD», «EE» e «FF» derivam da sua contratação por parte da Impugnante e não do exercício em território português da atividade desportiva pelos mesmos [ponto B) da matéria de facto não provada], o que se mostra suficiente, sem necessidade de mais considerações, para determinar a improcedência da impugnação neste particular. Improcedendo, de igual forma, a alegação da Impugnante relativamente à exceção de retenção na fonte dos rendimentos em causa, já que é de aplicar “in casu” on.º 2 do art. 17.º da CDT Brasil, nos termos “supra” expostos, que atribui a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um desportista ao Estado da fonte, isto é, a Portugal, não sendo, desta forma, aplicável a exceção de obrigação de retenção na fonte prevista no n.º 1 do art. 90.º-A do Código do IRC.(…)”
Vejamos.
Ora, como decorre do enquadramento jurídico levado a cabo no Relatório de Inspeção Tributário: “os direitos desportivos, nos termos da Lei n.º 28/98, de 26 de junho, emergem da celebração de um contrato de trabalho desportivo, não sendo mais do que os direitos de inscrição numa competição por parte da entidade empregadora desportiva, devidamente inscrita na entidade responsável pela organização e supervisão do futebol profissional (v.g., para o caso português, a Liga Portuguesa de Futebol Profissional)”
Evidencia-se, ainda, no RIT que “No artigo 7.º, n.º 3, dos Estatutos da Federação Portuguesa de Futebol (…), estabelece-se que o reconhecimento da qualidade de Clube implica a sua inscrição na Associação da sua área geográfica e, no âmbito da competição profissional, na Liga Portuguesa de Futebol Profissional”.
Mais, resulta que “(…) do Regulamento Relativo ao Estatuto e Transferências de Jogadores da FIFA (…), um jogador só pode ser inscrito se o clube submeter um pedido válido à respetiva Federação durante o período de inscrição, tendo esse pedido que ser apresentado com uma cópia do contrato do jogador (…)”.
Sendo certo que só após tal submissão é “(…) que o Clube se pode declarar detentor de direitos desportivos, uma vez que se encontra em vigor, na sua plenitude, um contrato de trabalho desportivo em obediência às exigências legais e regulamentares, podendo utilizar o jogador nas competições em que participa.”
Atento que “(…) a existência de direitos desportivos, só ocorre nos termos acima descritos, não sendo possível a outras entidades (v.g. empresas sem capacidade de disputar competições desportivas com uma equipa própria de jogadores) reclamarem a posse de direitos desportivos sobre jogadores” ; e, ainda atendendo a que“(…) não existindo direitos desportivos em vigor, pois os jogadores não detinham um contrato desportivo válido a decorrer com uma entidade desportiva, conforme descrito atrás, também não se pode considerar que existam direitos económicos relativos a direitos desportivos, vulgo passe, detidos por uma entidade terceira não desportiva, uma vez que, estes pressupõem a existência de um contrato de trabalho desportivo” ;
Concluiu a AT que “estes direitos económicos não têm na sua origem direitos desportivos, uma vez que inexiste contrato de trabalho desportivo gerador de direitos económicos”, antes “(…) subsumem-se no direito equivalente ao prémio de assinatura que um jogador poderia exigir pela celebração do novo contrato”.
Assim e não obstante a Recorrente alegar que: Na realidade, conforme as testemunhas apresentadas pela Recorrente afirmaram os pagamentos efetuados às entidades referidas não são derivados do exercício em território português da atividade de desportistas dos mesmos, mas sim da sua contratação pela Recorrente, pois a Recorrente contratou os jogadores em causa com passe «livre», porém teve que compensar as referidas entidades estrangeiras por terem conseguido desvincular os jogadores e, desse modo, permitir a sua contratação direta pela Recorrente, na referida modalidade de passe «livre».
Estabilizada a matéria de facto e mantendo-se o decidido nessa parte pelo tribunal a quo, não pode vingar a tese da Recorrente.
Pelo que se revela imperioso concluir que os rendimentos aqui em causa decorrendo “inequívoca e indissociavelmente da celebração do contrato de trabalho desportivo” seriam de qualificar como rendimento obtido em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na alínea d) do nº 3 do artigo 4.º do Código do IRC, uma vez que, configuram rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de desportistas.
Mantendo-se o que supra já se determinou e decidiu quanto à não aplicação, como pretende a Recorrente a exceção de obrigação de retenção na fonte prevista no n.º 1 do art. 90.º-A do Código do IRC, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação internacional.
Assim sendo nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Quando os direitos de imagem de um jogador são detidos por uma entidade não desportiva, não residente em território português, que os cede a um Clube/SAD residente, com o qual o jogador vai celebrar um contrato de trabalho desportivo, os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedência desses direitos encontram-se estreitamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho desportivo celebrado pelo jogador, porque derivam da imagem deste no exercício da sua actividade profissional e apenas subsistem enquanto durar o contrato de trabalho desportivo. Assim, esses rendimentos configuram «rendimentos derivados do exercício em território português de actividade de (...) desportistas» e encontram- se sujeitos a IRC, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4.° do Código do IRC».
II- No caso concreto dos autos os rendimentos pagos às entidades não residentes derivam do exercício em território português da atividade de desportistas, ou seja, se derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelos atletas vinculados à impugnante e aqui Recorrida, caso em que os mesmos estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25%, por força do disposto no artigo 87.°, n.° 4, do Código do IRC, em conjugação com o disposto no artigo 94.°, n.° 5, do mesmo diploma.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente
Porto, 20 de novembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Irene Isabel das Neves, em substituição (1.ª Adjunta)
Rui Esteves (2.º Adjunto) |
