Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00724/09.7BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/27/2016

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO, SUA FUNDAMENTAÇÃO ANÁLISE CRÍTICA DOS MEIOS PROBATÓRIOS IMPOSSIBILIDADE DE SINDICÂNCIA DO ERRO DE JULGAMENTO

Sumário:	A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	Imobiliária..., Lda.
Recorrido 1:	Fazenda Pública


Decisão:	Concedido provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 17/10/2011, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “IMOBILIÁRIA…, Ld.ª”, Pessoa Colectiva n.º 5…, com sede na Rua…, 4620-651 Lousada, versando o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IRS e juros compensatórios, referente ao exercício de 2006, no montante global de €144.397,00.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. A douta sentença de que se recorre, proferida em 17.10.2011, considerou procedente a acção de impugnação, e ordenou a anulação da liquidação de IRS relativa ao ano de 2006 e respectivos juros, pois entendeu que o acto de liquidação padece de vários vícios, que designou por errónea qualificação dos factos tributários, violação do princípio do inquisitório, falta de pronúncia e vício de fundamentação, e errónea quantificação dos factos tributários.
B. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública, de forma alguma, conformar-se, padecendo a sentença de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, na medida em que o douto tribunal errou na apreciação da prova produzida, designadamente da prova testemunhal, logo na subsunção dos factos nas normas legais consideradas pela Fazenda Pública como legítimas,
C. Violando, com a sua decisão o disposto na al. h) do n.° 2 do art.° 5° do CIRS, o disposto no n.° 4 do art.° 6° do CIRS, o disposto no art.° 71° do CIRS, o disposto no art.° 101º do CIRS,
D. O disposto no art.° 103° do CIRS, o art.° 28° da LGT, art.77° da LGT e 58° da LGT
E. Os Serviços de inspecção demonstraram a ocorrência dos pressupostos legais que legitimam a correcção aqui em causa, na medida em que os sócios receberam importâncias pertença da sociedade e que reverteram para a sua esfera pessoal, sem que tenham sido objecto de contabilização pela impugnante,
F. Não consta do Relatório de inspecção qualquer referência à presunção do n.° 4 do artigo 6°, do CIRS, fundamentando se a correcção no que dispõe a alínea h), do n°1, do artigo 5° do CIRS, e encontrando-se claramente demonstrado, sem necessidade de fazer apelo à presunção, que houve distribuição aos sócios de quantias a título de adiantamento por conta de lucros, através valores depositados em contas extra contabilísticas.
G. Alias, a própria Impugnante admite a existência de contas extra contabilísticas.
H. A conta bancária identificada pelos serviços de inspecção funcionava como verdadeira conta corrente de distribuição de lucros da sociedade, a título de adiantamentos, pois beneficiaram os sócios, os quais obtiveram lucros sem que a sociedade suportasse os impostos a que estava obrigada;
I. Encontrando-se, desta forma, cabalmente demonstrada a existência do facto tributário gerador dos rendimentos de capitais, sujeito a IRS nos termos do art. 5°, n°1, alínea h), do respectivo Código.
J. E perante a demonstração da existência dos pressupostos legais que legitimam a correcção ao rendimento declarado pelo Impugnante, dado que o mesmo recebeu importâncias pertença da sociedade e que reverteram para a sua esfera pessoal sem que tenham sido objecto de tributação em sede de IRC, restava ao Impugnante a prova de que tais importâncias haviam sido recebidas a outro título, ou por outros, ou que as mesmas tinham sido transferidas para a sociedade, prova que não logrou fazer.
K. Limitando-se a Impugnante a trazer aos autos registos contabilísticos com movimentos, no seu dizer, rectificativos, elaborados após o procedimento inspectivos, e com valores discordantes dos vistos no procedimento inspectivo.
L. Com efeito, nenhuma prova foi feita de que não ocorreu adiantamento por conta de lucros, nem em sede de procedimento inspectivo, nem em sede de reclamação graciosa ou da presente impugnação, não cumprindo o Impugnante o ónus da prova que lhe é imposto pelo artigo 74°, nº1, da LGT, o qual determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado cabe àquele que os invocar, de acordo, aliás, com a norma geral do artigo 342° do CC, que dispõe «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado».
M. Considera o tribunal a quo considera que a liquidação aqui em causa é anulável por a Administração Tributária ter violado o princípio do inquisitório, pois entende que “A AF limitou-se a presumir a natureza dos rendimentos como adiantamento por conta de lucros, desprezando os elementos ao seu dispor e sem efectuar quaisquer diligências adicionais para a descoberta da verdade”
N. O dever de investigação da Administração Tributária deve ser interpretado tendo em atenção que não poderá significar a obrigatoriedade de realizar todas as diligências que sejam requeridas ou mais tarde reclamadas,
O. nem a admissibilidade absoluta e inquestionável de todos os meios probatórios, mas apenas a vinculação da Administração a realizar as diligências tendentes a alcançar o apuramento da realidade e da verdade dos factos, admitindo e valorando as provas com as quais os interessados podiam razoavelmente confiar como provas atendíveis, para em seguida decidir sobre essa base (cfr. acórdão do STA, de 29.04.2004)
P. Neste pressuposto e como resulta claramente demonstrado nos autos a Administração Tributária realizou todas as diligências necessárias e cabais pata a descoberta da verdade material,
Q. verdade que se reconduz à constatação pelos serviços de inspecção, e que a impugnante aceita e reconhece, de que foram omitidos proveitos,
R. na medida em que o montante acordado pelas partes e que consta nos contratos promessa de compra e venda é superior ao valor declarado nas escrituras públicas de compra e venda.
S. valores omitidos que foram depositados numa conta bancária da Caixa Agrícola, identificada pelo nº 40186631547, conta particular do sócio da impugnante, A…,
T. tendo os sócios recebido importâncias pertença da sociedade e que reverteram para a sua esfera pessoal, sem que tenham sido objecto de contabilização na esfera jurídica da impugnante,
U. não se vislumbrando, portanto, a necessidade de proceder a diligências para além das que se encontram relatadas nos relat6rios de inspecção tributária juntos aos presentes autos.
V. Ademais e como se pode facilmente constatar e concluir a Administração Tributária não efectuou as correcções fundamentada em presunções, mas em factos concretos e consistentes, em elementos/documentos recolhidos no decurso do procedimento inspectivo, coligidos no relatório de inspecção, e que permitiram concluir, sem margem para qualquer dúvida ou suspeição de que os sócios receberam importâncias pertença da sociedade, que reverteram para a sua esfera pessoal, sem que tenham sido objecto de contabilização na esfera jurídica da impugnante.
W. Donde, a Fazenda Pública dissente da decisão do douto tribunal, por errada interpretação e aplicação do disposto no art.° 58° da LGT.
X. Considera ainda, o tribunal a quo que a liquidação aqui em causa é, também, anulável por falta de pronúncia e vício de fundamentação.
Y. A Fazenda Pública, mais uma vez, não pode concordar com tal entendimento.
Z. Percebe a Fazenda Pública que o douto tribunal remete os ditos vícios somente para a decisão da reclamação graciosa, como, aliás, o fez e nos mesmos termos, a impugnante.
AA. A decisão da reclamação graciosa pronunciou sobre todos os vícios reputados pela impugnante à liquidação de IS, e sobre esses se podia debruçar.
BB. Como é bom de ver, o facto da impugnante ter alegadamente e fora de tempo “refeito” a contabilidade em nada colide com os factos apurados em sede de procedimento de inspecção e que fundamentaram o acto de liquidação.
CC. Assim, a reclamação graciosa foi objecto de análise e de pronúncia, cfr resulta de fls 42 a 48 do processo de reclamação graciosa, tendo nessa sede sido apreciados os argumentos apresentados pela impugnante.
DD. Ademais, têm entendido os tribunais superiores que constituindo o objecto da impugnação a decisão de indeferimento e os vícios imputados ao acto tributário, estes têm de ser apreciados na impugnação, ainda que tenha havido anulação do indeferimento por vício formal do procedimento (Acórdão do STA, processo 0463/11, de 12.10.2011).
EE. Ou seja: os vícios que possam inquinar a decisão do procedimento administrativo não afectam o acto de liquidação, não podendo por conseguinte gerar, como assim decidiu o douto tribunal, a anulação do acto de liquidação.
FF. Por fim, entende o douto tribunal que o acto de liquidação enferma de vício de ilegalidade, advinda de errónea quantificação dos factos tributários.
GG. Ora, nos termos do artigo 101, n°1 a) do CIRS, os rendimentos da categoria E devem ser objecto de retenção na fonte à taxa de 15%.
HH. Ainda que, por mera hipótese, se admitisse que os rendimentos em questão estariam sujeitos a uma taxa liberatória de retenção na fonte de 20%, ainda assim sempre existiria a possibilidade dos respectivos titulares optarem pelo englobamento daqueles rendimentos, nos termos do artigo 71, n°6, alínea e) do CIRS.
II. Caso em que, nos termos do n°7 do mesmo artigo 71°, a retenção na fonte que tivesse sido efectuada teria natureza de imposto devido a final.
JJ. De modo que os titulares dos rendimentos em questão poderiam deduzir à colecta do respectivo IRS os valores retidos.
KK. Optando pela liquidação em questão e, atentas as liquidações adicionais de IRS efectuadas nas esferas individuais dos referidos beneficiários, a AF inviabilizou a possibilidade legal de englobamento, que a lei confere aos titulares dos rendimentos.
LL. Englobamento que pode ser benéfico para os titulares dos rendimentos, que nisso podem ter interesse e, que deste modo a AF privou, os contribuintes.
MM. A Fazenda Pública, dissente, mais uma vez, com a decisão do douto tribunal.
NN. Refere o n.° 1 do art.° 101 do CIRS que “As entidades que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto, mediante a aplicação, aos rendimentos ilíquidos de que sejam devedoras e sem prejuízo do disposto nos números seguintes, das seguintes taxas:”
OO. E diz o n.° 2 daquela norma que “Tratando-se de rendimentos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no artigo 71°”
PP. Diz a al. c), do n.° 3 do art.° 71 do CIRS que são tributados à taxa de 20% e para o que interessa nestes autos, os rendimentos a que se refere a al. h) do n.° 2 do art.° 5° do CIRS.
QQ. Donde, a lei é suficientemente clara e não levanta qualquer dúvida quanto à aplicação da taxa de 20% sobre os rendimentos previstos na al. h) do n.° 2 do art.° 5º do CIRS.
RR. Quanto à alegação do douto tribunal de que a liquidação inviabilizou aos titulares de rendimento a possibilidade de englobamento dos rendimentos, nos termos da al. c) do n.° 6 do art.°71, não é a sede própria para a sua apreciação, pois, o que se discute nestes autos é a liquidação de valores de retenção na fonte, cujo pagamento, nos termos do art.° 103° do CIRS e 28° da LGT, é da responsabilidade da impugnante.
SS. Assim, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial, por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito e por violação do disposto na al. h) do n.° 2 do art° 5º do CIRS, no n.° 4 do art° 6° do CIRS, no art.° 71° do CIRS, no art.° 101° do CIRS, no art.° 103° do CIRS, no art.° 28° da LGT, no art.77° da LGT, bem como no art.° 38° da LGT.
Termos em que,
Deve a mesma seja revogada, julgando-se procedente o recurso interposto.”

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A sociedade recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
A. “O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do recorrente – cfr. art. 684.º n.º 3 e 690.º n.º 1 do CPC “ex vi” art. 281.º e 2.º e) do CPPT – ressalvadas as matérias de conhecimento oficioso.
B. A decisão da 1.ª Instância sobre a matéria de facto só pode ser alterada nas situações previstas no n.º 1 do art. 712.º do CPC, nomeadamente se, tendo ocorrido gravação dos depoimentos prestados, tiver sido impugnada, nos termos do artigo 685.º-B do mesmo diploma legal, a decisão com base neles proferida.
C. Por sua vez, dispõe o art. 685.º-B, n.º 1 e 2 do CPC, que, quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos meios probatórios – documentais e testemunhais - constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida,
D. sendo que, em caso de registo ou gravação dos depoimentos das testemunhas – como sucedeu “in casu” - incumbe ao recorrente indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição,
E. e sendo que, nos termos do n.º 2 do art. 522.º-C do CPC, quando haja lugar a registo áudio ou vídeo, devem ser assinalados na acta o início e termo da gravação de cada depoimento, informação ou esclarecimento, de forma a ser possível uma identificação precisa e separada dos mesmos.
F. Ora, é manifesto que a Recorrente, ao impugnar a decisão sobre a matéria de facto, não cumpriu estes ónus jurídicos, o que implica, nos termos da lei, a rejeição do recurso na parte em que neste se impugna o julgamento da matéria de facto.

Sem prescindir,

G. Para o caso de assim não se entender – o que apenas se admite por cautela processual – o Tribunal de recurso teria de verificar se, perante os meios de prova indicados pelo recorrente (que no caso concreto do presente recurso não foram indicados), ocorreu na 1.ª Instância um erro no julgamento da matéria de facto.
H. Essa verificação teria sempre de ser feita com respeito pelo princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 655.º do CPC.
I. Sendo que o depoimento das testemunhas tem de ser apreciado na globalidade dos depoimentos prestados e a credibilidade que a cada testemunha é atribuída para a prova de determinado facto também é diferente.
J. Na apreciação da credibilidade dos depoimentos, deve ter-se presente que a apreciação da prova pelo Tribunal “ad quem” envolve “risco de valoração” de grau mais elevado do que na 1.ª Instância, em que estão presentes os princípios da imediação, concentração e oralidade.
K. Daí que a alteração da matéria de facto pelo Tribunal “ad quem” só deve ocorrer em casos excepcionais, de manifesto erro na apreciação da prova – o que, manifestamente, não é o caso; antes pelo contrário.

Acresce que:

L. A liquidação impugnada pressupõe ter havido distribuição antecipada de lucros aos sócios.
M. Ora, não ficou provado ter ocorrido qualquer distribuição antecipada de lucros a qualquer dos sócios.
N. Outrossim, provou-se que os movimentos financeiros da sociedade a favor dos sócios não representaram quaisquer adiantamentos por conta de lucros, mas sim reembolsos de suprimentos e concessão de crédito a favor dos sócios.
O. A concessão de “adiantamentos por conta de lucros”, previstos no artigo 297º do CSC apenas para o caso das sociedades anónimas –o que não é o caso da Recorrida,
P. está condicionada por apertadas regras, conforme se deduz do teor daquele artigo, pelo risco de descapitalização excessiva e ilegal que tais adiantamentos podem constituir para a sociedade, em prejuízo dos credores da mesma, designadamente fornecedores e trabalhadores, para não falar no próprio Fisco.
Q. Assim, tais adiantamentos têm de estar previstos no contrato de sociedade (cfr. artigo 297º do CSC) – e não se provou que estivessem;
R. Do disposto no nº 2 do artigo 297º do CSC extrai-se a imprescindibilidade de que a figura dos adiantamentos por conta de lucros esteja expressamente autorizada no pacto social, para que tais adiantamentos sejam legalmente admissíveis.
S. A deliberação sobre esses adiantamentos deve ser precedida da elaboração de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que devem observar, no que seja aplicável, as regras dos artigos 32.º e 33.º do CSC, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é efectuado (cfr. artigo 297º do CSC) – nada se provou a esse respeito;
T. Só pode ser efectuado um adiantamento no decurso de cada exercício económico, e sempre na segunda metade desse mesmo exercício (cfr. artigo 297º do CSC) - nada se provou a esse respeito;
U. As importâncias a atribuir como adiantamento não podem exceder metade das que seriam distribuíveis, nos termos supra referidos em S. – ao invés, provou-se que a Recorrida não dispunha de capitais próprios bastantes, nem a sua situação económico-financeira o permitia, para efectuar adiantamentos na ordem de grandeza ficcionada pela AF.
V. Como igualmente bem salienta a douta Sentença recorrida, as verbas que subjazem à liquidação em crise não foram sequer imputadas aos sócios na proporção das quotas de cada sócio.
W. Sendo que, segundo o artigo 22º do CSC, os sócios participam nos lucros segundo a proporção dos valores das respectivas participações no capital, na falta de preceito especial ou convenção em contrário – não se evidenciando norma especial, nem se provando qualquer “convenção em contrário” que legitimasse a imputação dos adiantamentos de lucros aos sócios segundo uma repartição percentual dissonante com a sua participação no capital social da Recorrida.
X. Sendo nula qualquer cláusula do pacto social que exclua um sócio da comunhão nos lucros, salvo o disposto quanto a sócios de indústria (cfr. artigo 22º do CSC) – o revela bem o desacerto da não imputação de quaisquer adiantamentos por conta de lucros precisamente ao sócio maiorário, com 55% do capital social, a “B…, SA”.
Y. E sendo nula qualquer cláusula pela qual a divisão de lucros ou perdas seja deixada ao critério de terceiro (cfr. artigo 22º do CSC) – como aquela que foi feita pela AF, ao imputar ao sócio A… 85% dos adiantamentos por conta de lucros, quando aquele sócio só dispunha de 30% no capital social da Recorrida.
Z. Como bem salienta a douta Sentença recorrida, a partir dos movimentos contabilísticos correctivos voluntariamente adoptados pela Recorrida no decurso do procedimento inspectivo - relevando contabilisticamente as vendas que confessadamente havia anteriormente omitido - a AF poderia, através da contabilidade, avaliar os movimentos financeiros concretamente efectuados entre a Impugnante e os seus sócios,
AA. aferindo, em concreto, da natureza e qualificação concretamente atribuível a esses mesmos movimentos financeiros, ao invés de simplesmente os presumir como “adiantamentos por conta de lucros”.
BB. E tendo esses movimentos contabilísticos correctivos sido feitos no decurso da inspecção, a quem foi dado conhecimento dos mesmos, não se percebe a afirmação da Recorrente, de que “nunca poderia a AF, através da contabilidade, avaliar os movimentos financeiros efectuados entre a impugnante e os seus sócios.”.
CC. Se a AF, alegadamente, não poderia, através da contabilidade, avaliar dos movimentos financeiros efectuados entre a Recorrida e os seus sócios, então não poderia tê-los qualificado, como qualificou, enquanto “adiantamentos por conta de lucros”, a menos que se tivesse socorrido de meios de determinação indirecta da matéria colectável, que obedecem a um procedimento administrativo específico, com regras procedimentais próprias (cfr. artigos 87º e ss. da LGT) – o que a AF claramente não fez.
DD. Do disposto no artigo 6º nº 4 do CIRS advém, como bem salienta a douta Sentença recorrida, que a AF, antes de presumir a qualidade de adiantamentos por conta de lucros, teria de aferir se tais rendimentos não advêm, ao invés, de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
EE. Ora, como resulta dos sinais dos autos, a AF nada averiguou a este respeito, em violação daquela disposição legal, como bem expressa a douta Sentença recorrida.
FF. O que se provou foi que, ao invés de “adiantamentos por conta de lucros”, os movimentos financeiros da sociedade a favor dos sócios representaram reembolsos de suprimentos e a concessão de crédito aos sócios.
GG. Certo é que as presunções legais, em matéria tributável, admitem sempre prova em contrário (cfr. artigo 73º da LGT).
HH. A existência dos sobreditos suprimentos dos sócios a favor da sociedade, e a existência de um mútuo ou linha de crédito da sociedade a favor dos sócios, com os inerentes fluxos financeiros em ambos os sentidos - ora a favor dos sócios, ora a favor da sociedade - justificam os fluxos financeiros em questão e demonstram que os mesmos nada têm que ver com “adiantamentos por conta de lucros” – como bem sustentou a douta Sentença recorrida.
II. Aliás, a presunção estabelecida naquele artigo 6º nº 4 do CIRS só opera relativamente a lançamentos contabilísticos em contas correntes dos sócios - o que não foi o caso, como se afirma na douta Sentença.
JJ. Como bem salienta a douta Sentença recorrida, atenta a composição dos capitais próprios (situação líquida) da sociedade, era legalmente impossível fazer qualquer distribuição, antecipada ou postecipada (depois do encerramento do exercício económico e social), de quaisquer lucros aos sócios, com referência ao exercício de 2006.
KK. Com efeito, a efectivação de adiantamentos de lucros aos sócios obedece aos condicionalismos legais previstos nos artigos 32º e 33º do CSC, ex vi do artigo 297º do mesmo diploma legal.
LL. Considerar que, em 2006, houve “adiantamentos aos sócios” por conta de lucros, no montante de Euro 721.535,00, é completamente irrealista, face à concreta situação económica e financeira da sociedade à data – que indevidamente não foi tida em consideração pela AF.
MM. Conforme se provou, documental e testemunhalmente, nesse exercício não havia lucros para tantos dividendos alegadamente distribuídos antecipadamente aos sócios.
NN. Já que, como se provou, documental e testemunhalmente, a Recorrida tinha um elevado passivo, designadamente junto da Banca, com vários projectos e empreendimentos imobiliários em curso no Porto, durante 2006.
OO. Como é óbvio, só depois de pagas as dívidas da sociedade é que seria possível qualquer “distribuição antecipada de lucros aos sócios”.
PP. A Recorrente omite a totalidade da factualidade que foi provada segundo a douta Sentença, para além de se basear em factualidade que não ficou provada.
QQ. A Recorrente esta baseia-se apenas no que já constava do relatório inspectivo, abstraindo da totalidade dos factos que ficaram provados segundo a douta Sentença recorrida.
RR. A Recorrente escamoteia o regime jurídico aplicável ao caso, designadamente o disposto no artigo 6º, nº 4 do CIRS.
SS. Quando a Recorrente afirma, por exemplo, que os suprimentos têm de constar de acta da sociedade, denota desconhecimento da lei, designadamente do disposto no artigo 243º nº 6 do CSC, segundo o qual os suprimentos não carecem de forma.
TT. O mesmo se diga em relação ao contrato de mútuo da sociedade a favor dos sócios, sendo certo que, nos termos, designadamente, do artigo 38º nº 1 da LGT, no direito tributário vigora o princípio da prevalência da substância sobre a forma– a eventual ineficácia jurídica dos negócios jurídicos não obsta à tributação, prevalecendo os efeitos económicos do negócio.
UU. Nenhum agente económico está legalmente impedido de efectuar um mútuo a favor de terceiros, mesmo que não tenha por objecto social a concessão de créditos a terceiros.
VV. A Recorrente procura alterar os factos provados, designadamente quando pretende passar a ideia que a contabilidade não expressava os suprimentos dos sócios – provou-se precisamente o contrário, ou seja, provou-se que a contabilidade expressava esses suprimentos e os respectivos valores.
WW. E afirma factos que não foram provados, sem, contudo, explicitar que meios de prova os teriam demonstrado, designadamente quando afirma que a “própria contabilista da impugnante à data dos factos (…) era desconhecedora do empréstimo da sociedade aos seus sócios”.
XX. A Recorrente faz apelo a extractos registados em suporte CD da AF, elaborados pela própria AF e constantes dos registos internos da AF – e não da Recorrida - que se provou não reflectirem a realidade da contabilidade da Recorrida,
YY. como se demonstrou mediante a junção aos autos, pela Recorrida, dos reais e efectivos extractos contabilísticos da conta 25 em questão, corroborados pelo depoimento da técnica oficial de contas responsável pela contabilidade da Recorrida ao tempo (vide, designadamente, a acareação testemunhal efectuada em 06.04.2011).
ZZ. Se a AF pretende prevalecer-se de documentos internos, da própria AF, para relevar a contabilização dos factos sociais, desconsiderando a real contabilidade do contribuinte, então deveria ter optado por métodos indirectos de determinação da matéria colectável, necessariamente obedientes a regras legais próprias, como acima se referiu – o que não fez.
AAA. Sendo que não se provou que os elementos e documentos contabilísticos facultados à AF no decurso da inspecção fossem diferentes daqueles que realmente resultavam da contabilidade.
BBB. Tão pouco se provou que aqueles que a Recorrida juntou aos autos seriam diferentes daqueles que efectivamente constam da sua contabilidade e que foram fornecidos à inspecção pela Recorrida, no decurso do procedimento inspectivo.
CCC. Sendo que, termos do artigo 75º nº 1 da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações apresentadas pelos contribuinte nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
DDD. E que, nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
EEE. A Recorrente confunde valores activos, a receber – como aquele que resulta da concessão de crédito aos sócios – com os valores dos capitais próprios, quando afirma que seria contraditória a concessão de crédito aos sócios numa situação em que a sociedade não tinha lucros para distribuir tantos dividendos.
FFF. Com semelhante asserção, revela desconhecimento das mais regras elementares regras contabilísticas, designadamente de Balanço: o empréstimo a terceiros representa um valor a receber que, por isso, é registado no “Activo” do Balanço; o lucro ou resultado líquido do exercício é registado, no Balanço, na “Situação Líquida” ou, como se diz na gíria, nos “capitais próprios” da sociedade.
GGG. Desse modo, é de uma total incongruência, isso sim, pretender passar a ideia de que a concessão de crédito a terceiros seria incongruente com a inexistência de lucros – a concessão de crédito a terceiros nada tem que ver com a obtenção ou não de lucros.
HHH. Pretende a Recorrente prevalecer-se de normas legais, como o artigo 397º do CSC, que nada tem que ver com sociedades por quotas, mas sim com sociedades anónimas.
III. A Recorrente passa por cima do facto, óbvio, de que o sócio A… e a sociedade de que era administrador – a “B…, SA” - eram e são pessoas jurídicas distintas.
JJJ. A Recorrente não atende a todos os fundamentos com base nos quais a douta Sentença recorrida considerou errada a qualificação dos factos e julgou verificado o vício de violação de lei.
KKK. E pretende extrair ilações de registos contabilísticos respeitantes ao exercício de 2007, quando aqui está em causa o exercício de 2006.
LLL. Padece a liquidação, assim, de errada qualificação dos factos tributários, com o consequente vício de violação de lei, traduzido em errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 6.º n.º4 do CIRS, como bem decidiu a douta Sentença recorrida.

Mais

MMM. Uma correcta qualificação dos factos obrigaria à integral apreciação dos mesmos e à análise de outros elementos e realidades, constantes da contabilidade da Recorrida, conforme imposto pelos princípios fundamentais do inquisitório e na senda da descoberta da verdade material (cfr. artigo 58.º da LGT).
NNN. A AF não procurou averiguar, efectuando diligências adicionais, se os movimentos da sociedade a favor dos sócios não poderia configurar, por exemplo, reembolsos de suprimentos por aqueles efectuados a favor da sociedade, tendo em conta que a contabilidade da Recorrida relevava claramente a existência e valores desses créditos (por suprimentos) titulados pelos sócios junto da sociedade.
OOO. Dado que a AF não agiu em obediência a esses princípios legais, actuou, também por isso, em violação de lei, como bem reconheceu a douta Sentença recorrida.

Mais

PPP. No despacho de indeferimento da reclamação, a AF vem referir que «O lançamento a débito da conta 25 [ou seja, “Accionistas”] é uma prerrogativa do contribuinte, dependendo do intuito primário de distribui-lo, por conta da mesma, com a obrigatoriedade de lançamento contabilístico, o de passar completamente à parte da contabilidade.».
QQQ. Concluindo aí, depois, que «Em tempo útil o contribuinte optou por não retratar tal situação, tendo a opção exercida pela AF sido a correcta.».
RRR. Como se verifica, a AF não expõe ou explicita por que motivo não considerou as correcções contabilísticas correctivas operadas pela Recorrida, descritas e documentadas na reclamação graciosa apresentada.
SSS. Não se percebendo por que razão afirma a Recorrente que o facto a Recorrida ter voluntariamente reposto a verdade dos factos, no decurso do procedimento inspectivo, mediante os lançamentos contabilísticos de correcção, inviabilizava que tais correcções voluntárias operadas pelo contribuinte pudessem ser consideradas, quer na emissão da liquidação, quer na prolação da decisão sobre a reclamação graciosa,
TTT. tendo em conta que tais correções voluntárias foram operadas pelo contribuinte no decurso da inspecção – antes, portanto, da conclusão da inspecção, antes da emissão da liquidação e antes da decisão da reclamação graciosa.
UUU. Muito pelo contrário: essa regularização voluntária da situação demandava que esses movimentos contabilísticos correctivos tivessem sido considerados em qualquer desses momentos e actos tributários – pressuposto que a tributação assenta precisamente na contabilidade do contribuinte, como vem constitucionalmente consagrado (cfr. artigo 104º nº 2 da CRP).
VVV. Padece o despacho de indeferimento da reclamação, por isso, de vício de forma por insuficiente fundamentação, em violação dos artigos 77º da LGT e 268º nº 3 da CRP.

Acresce que

WWW. Nos termos do artigo 101º nº 1 a) do CIRS, os rendimentos da categoria E devem ser objecto de retenção na fonte à taxa de 15% - e não de 20%, como sucede com a liquidação impugnada.
XXX. Ainda que, por mera hipótese, se admitisse que os rendimentos em questão estariam sujeitos a uma taxa liberatória de retenção na fonte de 20%, sempre existiria a possibilidade dos respectivos titulares optarem pelo englobamento daqueles rendimentos, nos termos do artigo 71º nº 6 c) do CIRS.
YYY. Caso em que, nos termos do nº 7 do mesmo artigo 71º, a retenção na fonte que tivesse sido efectuada teria a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final - de modo que os titulares dos rendimentos em questão poderiam deduzir à colecta do respectivo IRS os valores retidos.
ZZZ. Não obstante, optando pela liquidação em questão, e atentas as liquidações adicionais de IRS efectuadas nas esferas individuais dos ditos beneficiários, a AF inviabilizou esta possibilidade legal de englobamento, que a lei confere aos titulares dos rendimentos – pois esse englobamento pode ser benéfico para os titulares dos rendimentos, que nisso podem ter interesse,
AAAA. como bem se reconheceu na douta Sentença recorrida.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., negando provimento ao presente recurso e mantendo a douta Sentença recorrida, com a consequente procedência da impugnação judicial e a anulação da liquidação impugnada e as demais legais consequências, V. Exas. farão, como sempre, inteira Justiça”

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à distribuição antecipada de lucros aos sócios.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado com base nos elementos de prova documental e nos depoimentos prestados pelas testemunhas:
1.° - A sociedade impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária, desencadeada a coberto da ordem de serviço nº OI200800744.
2.° - Esta acção de inspecção decorreu entre 23 de Janeiro de 2008 e 3 de Julho de 2008.
3.º - Tinha a sua incidência temporal limitada ao IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
4.° - A acção de inspecção externa visava apurar a situação fiscal da sociedade Impugnante, designadamente. o preço efectivo a que vendeu os apartamentos situados no empreendimento Porto …, situado junto da Igreja da Areosa.
5.º - Esses apartamentos foram escriturados, em média, pelo valor de 25.00000 euros cada.
6.º - A referida inspecção tributária foi desencadeada a pedido do processo de Inquérito nº 5199/06.0TDPRT.
7.º - A inspecção tributária pretendia apurar quais as importâncias que tinham sido contabilizadas como proveitos da sociedade Impugnante e quais as importâncias reais que deviam ter sido contabilizadas.
8.º - A sociedade Impugnante iniciou a sua actividade em 29 de Abril de 1991.
9.º - Encontrava-se registada pelo código CAE 045212 para o exercício da actividade de construção e engenharia civil.
10.º - A Imobiliária… dedicava-se à comercialização imobiliária de fracções para habitação e comércio, quer directamente, quer por intermediação de mediadores imobiliários.
11.º - Para esse efeito adquiria terrenos e mandava edificar os prédios mediante contratos de empreitada.
12.º - Nos exercícios referidos, a sua actividade centrou-se nos empreendimentos Porto ... e Fernão Magalhães.
13.º - Os proveitos reconhecidos no período resultaram da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis cio valor dos contratos de compra e venda de 84% das fracções de quatro lotes do empreendimento Porto ....
14.º - A Impugnante estava enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável.
15.º - Para efeitos de IVA estava enquadrada no regime normal trimestral com periodicidade mensal.
16.º - A sociedade impugnante tinha a forma jurídica de sociedade por quotas e era constituída por três sócios.
17.º - As quotas pertenciam à sociedade B…, SA, a A… e a António….
18.º - O presidente do conselho de administração era A....
19.º - Os sócios gerentes eram A... e António....
20.° - A contabilidade da empresa estava elaborada através de meios informáticos.
21.º - Era responsável pela sua contabilidade desde 2004 F….
22.° - Os serviços de inspecção tributária visitaram as instalações da empresa para consulta e recolha de dados com o objectivo de analisar os registos contabilísticos e os documentos de suporte com eles relacionados.
21° - Os serviços de inspecção tributária efectuaram eh suporte magnético a recolha de elementos contabilísticos e documentos com eles relacionados que estavam registados em suporte informático.
24.° - Foram apreendidos os originais de contratos promessa de compra e venda celebrados entre a Impugnante e os promitentes compradores.
25.º - Esses contratos evidenciavam que os preços de venda acordados eram superiores ao preço que era declarado nas escrituras.
26.° - Através da investigação que efectuaram os Serviços de inspecção Tributária concluíram que existiam custos que tinham, sido indevidamente deduzidos e proveitos que tinham sido omitidos ao rendimento tributável.
27.° - Os serviços de inspecção tributária solicitaram à sociedade de intermediação imobiliária R…, Ld.ª, cópia dos contratos de prestação de serviços celebrados com a Impugnante e os documentos de suporte dos cálculos das comissões que tinham recebido.
28.º - Da análise dos documentos a inspecção tributária concluiu que em 120 fracções, pelo menos, do empreendimento Porto ..., tinha existido omissão do preço real da venda.
29.° - Foi emitida uma ordem de serviço para cada adquirente no sentido de corrigirem a sua situação tributária.
30.º - Dos 120 adquirentes que foram notificados para o direito de audição quanto à liquidação adicional de IMT e Imposto de Selo, 80 regularizaram voluntariamente a sua situação tributária e pagaram os impostos em falta.
31.º - O diferencial entre o valor real da venda e o declarado como tendo sido da compra foi depositado através de cheques numa conta da Caixa Agrícola com o nº 4….
32.º - Os cheques foram assinados no verso por A....
33.º - A sociedade ora Impugnante declarou à inspecção tributária que os prédios onde tinha sido edificado o empreendimento Porto ..., tinham sido adquiridos por contrato de permuta pelo valor global de 648.437,27 euros, pagos em meios financeiros no valor de 224.459,05 euros e de 110.982,53 euros e mais a entrega de sete apartamentos do referido empreendimento.
34.º - A inspecção tributária analisou 113 contratos promessa de compra e venda e concluiu que o valor neles declarado tinha sido superior em 2.936.956,70 euros, ao valor declarado nas escrituras definitivas e contabilizado nos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
35.º - As comissões pagas à Replica tiveram por base os valores declarados nos contratos promessa de compra e venda.
36.° - Relativamente aos prédios dos artigos matriciais 13203 - AB, AC e X, objecto do contrato de permuta foi apurada uma diferença de 80.371,30 euros, entre o valor declarado no contrato promessa e o valor da escritura1 repartido entre os danos dos terrenos e a Imobiliária…, recebendo aqueles 67.153,16 euros e esta 13.218,14 euros.
37.° - Os Serviços de Inspecção Tributária concluíram que foram omitidos proveitos à tributação no valor de 1.409.390,03 ouros em 2004, 706.247,77 euros em 2005 e 754.165,74 euros em 2006, no total de 2.869.803,54 euros.
38.º - Em relação à aquisição do terreno foi declarado nas escrituras o valor de 739.759,58 euros, mas apuraram os Serviços de Inspecção Tributária que foi efectivamente entregue a quantia de 1.075.201,16 euros.
39.º - A AF considerou que foram omitidos pela ora Impugnante custos no valor de 92.174,02 euros em 2004, 74.275,63 euros em 2005 e de 47.659,67 euros em 2006.
40.º - Tendo procedido ás seguintes correcções à matéria tributável:
- em 1,633.973,71 euros em 2004;
- em 620.461,98 euros em 2005;
- e, 706.506,07 euros em 2006.
41.º - O valor que foi omitido à contabilidade e à respectiva tributação em sede de IRC não integrou as disponibilidades da sociedade Impugnante.
42.° - A inspecção tributária dividiu o montante na proporção de 30% para o A..., de 15% para o sócio António… e de 55% para a sociedade B… em função do capital que cada um deles representava.
43.º - Na sequência da referida acção inspectiva efectuada à sociedade B…, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva interna que decorreu sob a ordem de serviço n.° OI200802804 e, que gerou o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) notificado à Impugnante em 16.09.2008.
44.º - A inspecção tributária recolheu um documento em suporte informático onde constavam os valores que tinham sido retirados por cada um dos sócios ao longo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
45.º - O sócio gerente A... retirou 1.574.535,00 euros e o sócio António... retirou 230.000,00 euros.
46.º - A inspecção tributária concluiu que o valor dessas retiradas correspondia à proporção do capital que cada um deles representava, sendo 85% repartidos entre a B… e A… e 15% para António….
47.º - O valor total dos meios financeiros que foram retirados da conta da Caixa Agrícola supra referida foi de 1.574.535,00 euros para o A... e de 413.017,00 euros para António….
48.º - Posteriormente, foi a Impugnante notificada da liquidação adicional de IRS, relativa a retenções na fonte do ano de 2006, no montante de 144,397,00 euros.
49.º - No entender da Administração Fiscal (AF), a impugnante não procedeu à retenção de IRS na fonte relativamente a rendimentos imputável a alguns dos sócios da Impugnante.
50.° - A liquidação impugnada sustenta-se, de acordo com a AF, nos seguintes factos;
As vendas de imóveis, efectuadas pela Impugnante nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, foram de montante superior ao que constava da sua contabilidade e declarações fiscais;
Esses excedentes foram depositados em conta bancária da Caixa Agrícola;
Pelos movimentos de saída de tal conta, apuraram-se em 2006, fluxos financeiros a favor dos sócios A... e António..., nos montantes de 646.535,00 euros e 75.000,00 euros respectivamente;
51.º - São sócios da impugnante a sociedade B…, S.A., com uma quota de 55%, A..., com 30% do capital, e António... detentor dos restantes 15%.
52.º - A AF, com base no disposto no artigo 5º, n.°2, alínea h), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), qualificou tais fluxos financeiros como rendimento da categoria E.
53.º - Em 03.03.2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de imposto.
54.º Em 28.10.2009 foi a Impugnante notificada do indeferimento expresso da referida reclamação graciosa – doc. 1, junto aos autos pela Impugnante.
55.º - Nos anos de 92/93 a ora Impugnante apresentava suprimentos - cfr. prova testemunhal.
56.° - As despesas foram feitas à custa dos suprimentos que durante esses anos os sócios foram concedendo à empresa.
57.° - Os sócios detinham créditos na sociedade Impugnante, a título de suprimentos no final de cada um dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 nos seguintes montantes:
A...:
2003 - 1.716.682,15 euros
2004 – 1.830.172,60 euros
2005 - 1.830.172,60 euros
2006 - 568.667,43 euros
António…
2003 - 310.481,26 euros
2004 - 304 102,04 euros
2005 - 304.102,04 euros
2006- 90.047,04 euros, cfr.doc.3.junto aos autos pela Impugnante.
58.º - No âmbito do direito de audição com respeito à ordem de serviço nº OI20080744 (acção inspectiva que visava fundamentalmente o IRC), cujo relatório abordava a questão da tributação dos sócios, a ora Impugnante fez referência, além dos referidos suprimentos, à existência de contrato de mútuo da sociedade a favor dos sócios - cfr. doc. 4, junto aos autos pela Impugnante.
59.° - Aí deixou explicado a Impugnante que, os sócios, adivinhando período em que, face à forte perspectiva de concretização de empreendimentos com elevada rentabilidade e, como tal, susceptíveis de gerar avultados excedentes financeiros, entenderam criar um Instrumento financeiro que lhes permitisse o acesso a disponibilidades invalidando a necessidade de terem de recorrer a financiamentos bancários pessoais para concretizar os seus projectos.
60.° - A contabilidade da ora impugnante, após os movimentos de rectificação, regista que os sócios são devedores do montante global de 928.837,53 euros - cfr. doc. 5, junto aos autos pela Impugnante.
61.º - No ano de 2006 não houve qualquer distribuição de lucro aos sócios, nem em qualquer outro ano – cfr. prova testemunhal.
62.° - Por vezes as despesas foram suportadas pelos sócios, em cerca de 2 milhões de euros - cfr. prova testemunhal.
63.º - Os dinheiros retirados da conta existente na Caixa Agrícola foram para o Engenheiro Barbosa e para o Sr. A… a título de empréstimo – cfr. prova testemunhal.
64.° - Os levantamentos foram efectuados para reembolso dos suprimentos e não como retirada de lucros - cfr. prova testemunhal.
65.° - Os sócios efectuaram outras retiradas de dinheiro da sociedade, na sequência da celebração de empréstimos aos mesmos - cfr. prova testemunhal.
66.° - Na sequência do contrato de empréstimo de 4 milhões de euros, foram retirados os fundos e os suprimentos - cfr. prova testemunhal.
67.° - Já foram depositados no Banco Santander Totta, 400 mil euros - cfr. prova testemunhal.
68.º - O dinheiro destinou-se à compra de um terreno em Paredes e a fazer face a pagamentos ao Serviço de Finanças - cfr. prova testemunhal.
69.° - Neste momento os sócios ainda, devem dinheiro à sociedade - cfr. prova testemunhal.
70.º - As retiradas de findos não estavam lançadas na contabilidade da Imobiliária… - cfr. prova testemunhal.
71.º - A sociedade tinha empréstimos no ano de 2006 à Banca no valor aproximado de 7 milhões – cfr. prova testemunhal.
72.° - O valor da escritura era o valor registado na contabilidade - cfr. prova testemunhal.
73.º - Os sócios fizeram empréstimos à sociedade até a mesma “ter pernas para andar” - cfr. prova testemunhal.
74.º - No ano de 2006 os sócios eram credores da sociedade cfr. prova testemunhal.
75.º - A conta 25 espelhava esse crédito – cfr. prova testemunhal.
76.° - No âmbito da inspecção tributária, o Sr. A… entregou um extracto bancário que identificava os montantes e as divergências entre os contratos promessa e as escrituras celebradas – cfr. depoimento da testemunha da Fazenda Pública.”

2. O Direito

A Recorrente iniciou as suas alegações e conclusões de recurso considerando que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto.
A Recorrida alerta que a decisão da 1.ª Instância sobre a matéria de facto só pode ser alterada nas situações previstas no n.º 1 do artigo 712.º do CPC, nomeadamente se, tendo ocorrido gravação dos depoimentos prestados, tiver sido impugnada, nos termos do artigo 685.º-B do mesmo diploma legal, a decisão com base neles proferida.
Defende a Recorrida que a Recorrente, ao impugnar a decisão sobre a matéria de facto, não cumpriu estes ónus jurídicos, o que implica, nos termos da lei, a rejeição do recurso na parte em que neste se impugna o julgamento da matéria de facto.
Na verdade, almejando a Recorrente colocar em causa a decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que se dela discordava e pretendia impugná-la, além dos concretos pontos de facto que considerava incorrectamente julgados, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do disposto no artigo 685º-B do CPC (actual 640.º), na redacção aplicável in casu.
Com efeito, de acordo com o regime ínsito no artigo 685º-B do CPC, aqui aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o Recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Sobre a razão desta exigência já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte no Acórdão de 06/01/2011, lavrado in recurso n.º 813/09.8BECBR, que parcialmente se transcreve: “ (….) bem se compreendem estas exigências da lei pois ao tribunal ad quem que tenha competência em matéria de facto não compete reapreciar toda a prova de forma a efectuar um novo julgamento da matéria de facto, como se este não tivesse alguma vez sido efectuado. Quanto ao âmbito do segundo grau de jurisdição em matéria de facto é elucidativo o teor do relatório do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, diploma que introduziu a redacção ao art. 690.º-A que acima deixámos referida. Aí se diz: «A garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto nunca poderá envolver, pela própria natureza das coisas, a reapreciação sistemática e global de toda a prova produzida em audiência – visando apenas a detecção e correcção de pontuais, concretos e seguramente excepcionais erros de julgamento, incidindo sobre pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Não poderá, deste modo, em nenhuma circunstância, admitir-se como sendo lícito ao recorrente que este se limitasse a atacar, de forma genérica e global, a decisão de facto, pedindo, pura e simplesmente, a reapreciação de toda a prova produzida em 1.ª instância, manifestando genérica discordância com o decidido. A consagração desta nova garantia das partes no processo civil implica, naturalmente, a criação de um específico ónus de alegação do recorrente, no que respeita à delimitação do objecto do recurso e à respectiva fundamentação”.
Resulta da análise das alegações e conclusões de recurso, no caso vertente, que tal ónus foi deficiente, mas minimamente cumprido pela Recorrente, uma vez que esta indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados: os pontos 56 a 69, 71, 73 a 75 da decisão da matéria de facto – cfr. ponto 4 das suas alegações de recurso.
Contudo, não indica os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação da prova que impunham decisão diversa relativamente a toda a factualidade contra a qual se insurge, limitando-se a remeter de uma forma genérica para os documentos juntos e para os depoimentos prestados, entendendo que, da análise à prova documental trazida pela impugnante e à produzida em audiência, as mesmas se apresentam repletas de imprecisões e de contradições – cfr. ponto 5 das alegações da Recorrente.
No entanto, a Recorrente acaba por concretizar o ponto 57 que a sentença considerou provado, onde se fixou que os sócios detinham créditos na sociedade impugnante a título de suprimentos no final de cada um dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, indicando os montantes.
A Fazenda Pública alerta que mal andou o tribunal em considerar os valores trazidos pela impugnante como certos e fidedignos, quando os mesmos se apresentavam divergentes daqueles que foram fornecidos pela própria impugnante aquando do procedimento de inspecção tributária.
A este respeito, a Recorrente indicou os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa da apurada na decisão da matéria de facto: a Fazenda Pública juntou aos autos extractos contabilísticos da conta 25 – accionistas (sócios), extractos extraídos dos registos contabilísticos da impugnante, em suporte informático (CD), onde se evidencia que, em 31/12/2006, aquela conta registava os seguintes saldos (…) – cfr. ponto 63 das alegações de recurso.
Nesta conformidade, pontualmente, a Recorrente, além de ter indicado os concretos factos que considera incorrectamente julgados, também indicou prova documental que deveria ter sido valorada, apontando especificamente os documentos que deveriam ter sido tidos em conta.
Relativamente à alegação de erro na apreciação da prova testemunhal produzida, fica a ideia que a mesma deveria ser desconsiderada globalmente, uma vez que a Fazenda Pública menciona genericamente imprecisões e contradições. Assim sendo, então, também não poderia ter indicado passagens da gravação dos depoimentos que implicassem um julgamento diverso da factualidade.
Assim, apesar de a Recorrente não ter dado integral cumprimento ao ónus que sobre si recaía, decorrente do regime ínsito no artigo 685º- B, do CPC, na redacção vigente à data, não se imporá rejeitar totalmente o recurso nesta parte, pois ainda subsistem pontos da factualidade e meios probatórios concretamente indicados, estando minimamente cumprido o referido ónus em parte.
O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e, a título de exemplo, os Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos em 27/02/2014, proc. n.º 409/06.6BEPNF; em 17/04/2015, proc. n.º 735/09.2BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 36/05.5BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 730/09.1BEPNF.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cfr. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.
No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido. Por um lado, grande parte dos factos são elencados sem qualquer referência à prova produzida, enquanto outros se limitam à indicação do meio de prova, por outro lado, não foi efectuada qualquer análise crítica das provas.
É impossível saber que concretos depoimentos, e de que testemunhas, é que foram atendidos e valorados pelo tribunal para formar a sua convicção e as eventuais razões porque foram atendidos uns e não outros.
Num processo em que foram ouvidas testemunhas e produzida outra prova, nomeadamente, documental, é essencial o tribunal proceder ao exame crítico das provas. In casu, tal não se verificou, resultando de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu, mostrando-se irrelevante, por exemplo, mencionar “cfr. prova testemunhal”.
Afirmou-se no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, desta Sessão, de 27/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 409/06.6BEPNF, “(…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”
No presente caso, a Recorrente assaca erro de julgamento sobre a matéria de facto à sentença recorrida, impugnando a mesma, pretendendo que seja reapreciada a prova produzida e identificando a existência desse erro nos factos provados dos pontos 56.º a 69.º, 71.º e 73.º a 75.º da decisão da matéria de facto. Referiu, ainda, meios probatórios que deveriam ter sido valorados – cfr. pontos 3., 4., 5., 31., 32., 62., 63., 64., 66., 67. e conclusão B das alegações de recurso.
Contudo, a ausência de fundamentação e exame crítico da matéria de facto impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento sobre a matéria de facto. Relativamente ao ponto 57, por exemplo, que havíamos destacado, desconhecemos a motivação para assentar tal matéria no documento n.º 3 junto aos autos pela impugnante, quando, supostamente, esta havia fornecido elementos divergentes aquando do procedimento de inspecção tributária, e a Fazenda Pública tinha junto aos autos outros documentos em suporte informático (CD).
A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245 e Acórdão do TCAS n.º 07219/13, de 29/05/2014).
A modificação da decisão de facto não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.
Por outro lado, o tribunal recorrido não elencou na decisão da matéria de facto factos simples, mas antes, em variados casos, juízos de valor, conclusões de facto e de direito que condicionam irremediavelmente a subsunção ao direito e o desfecho da acção – cfr., a título de exemplo, os pontos 13.º, 25.º, 35.º, 41.º, 55.º, 56.º, 57.º, 63.º, 64.º, 73.º, 74.º, 75.º da decisão da matéria de facto.
Atento tudo o que ficou dito, a decisão tem de ser eliminada da ordem jurídica, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem os vícios apontados.
O recurso merece, assim, provimento.
Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Conclusões/Sumário

A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Custas a cargo da Recorrida, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
D.N.
Porto, 27 de Outubro de 2016.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves