| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
BANCO ..., SA, sociedade aberta, pessoa colectiva nº 5…, com sede na Praça…, Porto, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 31 de Outubro de 2014, que julgou improcedente a reclamação apresentada contra o acto de indeferimento do requerimento por si apresentado em 15 de Abril de 2014, no Serviço de Finanças do Porto 5, onde solicitava que lhe fosse notificado o cálculo e o prazo para a apresentação da garantia a prestar no processo de execução fiscal a instaurar na sequência do não pagamento das liquidação de IVA e juros compensatórios do ano de 2011, nos montantes de €6.051.137,20 e €413.868,13, respectivamente.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem de seguida:
a) Contrariamente ao que decorre da sentença recorrida, o órgão de execução fiscal não informou o Recorrente do valor relevante da garantia a prestar, limitando-se a informar um valor indicativo, que já não era válido, nos termos e para os efeitos do número 2 do artigo 169.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na data em que o Recorrente dele foi notificado, sendo que o órgão de execução fiscal não poderia deixar de ter consciência deste facto;
b) Acresce que a decisão reclamada não estabeleceu qualquer prazo para o Recorrente prestar a garantia, como expressamente tinha sido solicitado pelo Recorrente, desta forma indeferindo, implicitamente, o pedido do Recorrente;
c) Não é assim correcta a conclusão do Tribunal a quo de que, com base na decisão reclamada, o Recorrente só não prestou garantia em condições de poder obter a suspensão provisória da execução fiscal, logo após a sua instauração, porque “não quis” e que a decisão reclamada não é uma decisão de indeferimento;
d) A sentença recorrida enferma assim de erro de julgamento quanto aos factos dados como provados, ao considerar que através da decisão (que qualifica como “não de indeferimento”) do pedido do Recorrente de notificação do valor da garantia a prestar para efeitos do número 2 do artigo 169.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, apresentado em 15 de Abril de 2014, o Recorrente foi devidamente informado do valor da garantia a prestar que tinha peticionado;
e) A decisão de indeferimento do pedido de notificação do valor da garantia a prestar e respectivo prazo para efeitos do número 2 do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário apresentado em 15 de Abril de 2014 é ilegal por violação do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
f) A decisão de indeferimento do pedido de notificação do valor da garantia a prestar para efeitos do número 2 do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário apresentado em 15 de Abril de 2014 viola o dever de colaboração da Administração Tributária com os sujeitos passivos, previsto no artigo 59.° da Lei Geral Tributária, denotando ainda abuso de direito, pelo que é ilegal.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da reclamação, com as legais consequências.
Em virtude do valor da causa ser superior a €275.000,00, requer-se a Vossas Excelências se dignem, nos termos do número 6 do artigo 7.° do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor, com as legais consequências.**** A Recorrida não apresentou contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se a fls. 196/198 dos autos, no sentido de o recurso não merecer provimento.**** Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).**** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a decisão recorrida incorre em erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do dever de colaboração da Administração Tributária com os sujeitos passivos, previsto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, denotando abuso de direito.
Apreciar-se-á, ainda, o requerimento formulado pelo Recorrente, tendo em vista a dispensa do pagamento das custas acima do valor de €275.000,00.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância, com relevância para a decisão da causa, foram considerados provados os seguintes factos:
a) O reclamante foi notificado da liquidação de IVA do período de 2011/12, com o nº 2014007282678, datada de 01/02/2014, no montante de €6.051,137,20 e demonstração de acerto de contas nº 201400002744910, com data limite de pagamento de 14/04/2014 (cf. fls. 16/17 dos autos).
b) Em relação ao mesmo período de 2011/12, o reclamante foi notificado da demonstração de liquidação de juros de IVA, datada de 01/02/2014, no montante de €413.868,13, com data limite de pagamento de 14/04/2014 (cf. fls. 18/19 dos autos).
c) Em 15/04/2014, o reclamante apresentou no Serviço de Finanças um requerimento onde requereu que:
(Imagem omissa)
d) Sobre o seu pedido recaiu a seguinte informação (cf. fls. 31 dos autos):
(imagem omissa)
e) Sobre a informação referida em d) recaiu o despacho de 22/04/2014, da Chefe do Serviço de Finanças Adjunta, com o seguinte teor: “Concordo. Dê conhecimento ao contribuinte da presente informação” (cf. fls. 30 dos autos).
f) Aquele despacho foi notificado ao reclamante através do ofício nº 4620/3190-30 de 23/04/2014 (cf. fls. 29 dos autos).
g) Em 28/04/2014, o Reclamante solicitou ao abrigo do disposto no art. 37º do CPPT que “(…) lhe fossem notificados os meios de defesa e os respectivos prazos para reacção contra a decisão proferida quanto ao seu pedido apresentado em 15 de Abril de 2014” (cf. fls. 35/36 dos autos).
h) Pelo ofício nº 4927/3190-30 datado de 2014/05/08, o Reclamante foi notificado do despacho proferido em 07/05/2014, com o seguinte teor:
(imagem omissa)
i) Em 15/05/2014 foram instaurados em nome do reclamante, os processos executivos nº 3190201401189948 por dívida de IVA no valor de €6.051.137,20 e nº 3190201401189956 por dívida de juros compensatórios no valor de €413.868,13 (cf. informação de fls. 83 dos autos).
j) O reclamante foi citado para as execuções em 23/05/2014, com indicação dos valores de garantia a prestar (cf. fls. 76/80 dos autos).
k) Em 28/05/2104, na sequência da citação, o Reclamante apresentou as garantias bancárias prestadas pelo Banco de …, SA com o nº 00182-02-0006814, pelo valor de €7.684.577,51 e nº 00182-02-0006823 pelo valor de €525.799,14, requerendo a manutenção da suspensão da execução (cf. informação de fls. 83 dos autos).
l) A presente reclamação foi intentada em 26/05/2015 (cf. fls. 2 dos autos).
m) O teor das demonstrações de aplicação de créditos efectuadas em 16/05/2014, 18/05/2014, 20/05/2014 e 25/05/2014, respectivamente, efectuadas no âmbito do processo executivo nº 3190201401189956 (cf. fls.92 a 103 dos autos).
Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.*** *** O tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de contestação.
2. O Direito
Com a presente reclamação, o ora Recorrente pretende a declaração de ilegalidade do acto que qualificou de indeferimento do pedido apresentado em 15/04/2014, para efeitos do n.º 2 do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Por um lado, entende verificar-se violação do disposto neste artigo 169.º do CPPT e, por outro, violar o dever de colaboração da Administração Tributária com os sujeitos passivos, previsto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT), denotando abuso de direito.
O aqui Recorrente foi notificado das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do ano de 2011, nos montantes de €6.051.137,20 e €413.868,13, respectivamente.
O prazo para pagamento voluntário da dívida esgotou-se sem que tenha efectuado esse pagamento.
No entanto, em 15/04/2014, para efeitos do disposto no artigo 169.º, n.º 2 do CPPT, apresentou no Serviço de Finanças competente um pedido onde solicitava que lhe fosse notificado o cálculo e prazo para apresentação da garantia a prestar no processo de execução fiscal a instaurar na sequência do não pagamento das referidas liquidações, bem como a suspensão do processo de execução em causa imediatamente após a instauração.
A este pedido o Serviço de Finanças veio a responder em 22/04/2014, informando que “O cálculo do valor da garantia é determinado nos termos do n.º 6 do artigo 199.º do CPPT, tendo por base os valores em dívida no momento do cálculo, e nesta data perfaz o valor de €8.091.060,45”, além de prestar outras informações como melhor se colhe da leitura da referida decisão.
Na sentença recorrida foi decidido o seguinte:
“ (…) Compulsados os autos, constata-se que ao abrigo do disposto no art. 169º, nº 2 do CPPT, o reclamante solicitou que lhe fosse notificado o cálculo da garantia a prestar para garantir os valores das liquidações que não pagou e, dessa forma, evitar que o processo executivo a instaurar não ficasse de imediato suspenso. ---
Na data em que apresentou aquele pedido o processo executivo ainda não tinha sido instaurado.---
A informação solicitada foi-lhe facultada uma vez que, apesar de os serviços entenderem que de acordo com o disposto no art. 169º, nº 6 e 13 do CPPT, não há dever de notificar, mas apenas de informar, o certo é que o reclamante foi informado de qual era o valor da garantia a prestar naquele momento, que se cifrava no montante de €8.091.060,45.---
Assim, o reclamante não prestou garantia após a recepção de tal informação porque não quis, pois tinha perfeito conhecimento de qual era o valor para esse efeito.--- (…).”
Desde logo, ressalta estar em crise um acto informativo, que, por natureza, não é um acto lesivo, por isso insusceptível de reclamação para o tribunal – cfr. Acórdão do TCAN, de 30/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 02907/13.6BEPRT e Acórdão do STA, de 24/09/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 0890/14.
Na verdade, são impugnáveis por via de reclamação judicial para o tribunal tributário os actos lesivos praticados na execução fiscal, entendendo-se estes como os que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro.
Na situação em análise, a Administração Tributária informou, previamente à instauração de processo de execução fiscal, do valor da garantia a prestar naquele momento, não introduzindo qualquer modificação na ordem jurídica - carecendo de conteúdo decisório - tendo carácter meramente informativo, razão pela qual se afigura como inimpugnável.
De todo o modo, uma vez que não foi satisfeita expressamente a totalidade do pedido, já que a Administração Tributária não indicou o prazo para prestação da garantia, conforme solicitado pelo aqui Recorrente, sempre poderemos dizer que, parcialmente, ocorreu uma recusa/omissão na satisfação da pretensão.
Por este motivo, atentemos, então, nos normativos pertinentes, a fim de apreciar os vícios imputados ao acto impugnado.
Dir-se-á que a versão do CPPT aplicável ao caso sub judice (cfr. artigo 12.º do Código Civil) é a actual, resultante das alterações introduzidas pelo O.E. de 2012 (cfr. Lei n.º 64-B/2011, de 30/12).
Refira-se, igualmente, que a determinação do sentido das normas fiscais se rege pelos princípios gerais sobre interpretação das leis, princípio já doutrinariamente aceite e que veio a ter consagração expressa com a Lei Geral Tributária (cfr. artigo 11.º da LGT).
A actual versão do artigo 169.º do CPPT, resultante da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, é a seguinte:
“Artigo 169.º
Suspensão da execução. Garantias
1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. (Redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12)
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)
3 - O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)
4 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)
5 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)
6 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
7 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
8 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
9 - O executado que não der conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora (Anterior 8 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
10 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.os 1 a 7. (Anterior 9 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
11 - O disposto no presente artigo não se aplica às dívidas de recursos próprios comunitários. (Anterior 10 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
12 - Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia. (Anterior 11 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
13 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação (Aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro).”
Da actual versão do artigo 190.º do CPPT, resultante da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, consta:
“Artigo 190.º
(Formalidades das citações)
1 - A citação deve conter os elementos previstos nas alíneas a), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 163.º do presente Código ou, em alternativa, ser acompanhada de cópia do título executivo.
2 - A citação é sempre acompanhada da nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, nos termos do presente título, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da lei geral tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efectiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa. (…)”
Por sua vez, a versão anterior do artigo 169.º do CPPT, resultante da Lei n.º 3-B/2010, de 28/4 (OE 2010), relatava o seguinte:
“Artigo 169.º
(Suspensão da execução. Garantias)
1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.
3 - O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.
4 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º
5 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A.
6 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no n.º 1 dentro do prazo de 15 dias.
7 - Se a garantia não for prestada nos termos do número anterior procede-se de imediato à penhora.
8 - O executado que não der conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora.
9 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.ºs 1 a 7.
10 - O disposto no presente artigo não se aplica às dívidas de recursos próprios comunitários.
11 - Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia.”
A suspensão da execução enquadra-se no direito constitucionalmente garantido à efectividade da tutela judicial (cfr. artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), o qual também se encontra reconhecido no artigo 9.º, n.º 1 da LGT (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.423).
A sedimentação de tal efeito suspensivo deriva da prestação de garantia (ou incidente de dispensa da mesma) no prazo de quinze dias computados desde o momento da dedução da oposição, atento o disposto nos nºs.6 e 7, do artigo 169.º do CPPT, mas não obrigando a lei a qualquer notificação ao oponente para o efeito de fixar prazo para a mesma prestação de garantia, dado pressupor que tal informação já foi levada ao conhecimento do executado no momento da citação (cfr. artigo 190.º, n.º 2, do CPPT, na redacção actual, resultante da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12).
Pelo contrário, ao abrigo do regime previsto no artigo 169.º do CPPT, na redacção resultante da Lei n.º 3-B/2010, de 28/4, após o recebimento da oposição à execução fiscal o efeito suspensivo estava dependente da prestação de garantia, devendo o executado ser notificado para a prestar no prazo de 15 dias, face ao consagrado nos nºs.5 e 6, do normativo em exame (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.218).
No caso, vigorando o regime previsto no artigo 169.º do CPPT, actualmente em vigor (resultante da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12), conforme se acaba de examinar, o legislador não impõe ao órgão de execução fiscal a notificação do executado que deduz oposição no sentido de prestar garantia no prazo de quinze dias, contrariamente ao que se verificava na redacção anterior da norma, visto pressupor que tal informação já foi prestada com a citação conforme mencionado supra.
Efectivamente, o artigo 169.º, nº 6 do CPPT, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, aqui aplicável, apenas obriga a Administração Tributária a disponibilizar a informação que o reclamante solicitou no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, fornecendo a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução aquando da sua efectiva prestação.
As alterações efectuadas aos artigos 169.º, 170.º e 190.º do CPPT pela Lei n.º 64-B/2011 de 30/12 tiveram por objectivo acabar com a notificação autónoma para a prestação de garantia e incluir tal informação na citação para a execução, de modo que os 15 dias para constituir ou oferecer a garantia ou requer a sua dispensa começam a contar a partir da apresentação dos meios de reacção previstos na lei como susceptíveis de proporcionar a suspensão da execução fiscal.
Contudo, in casu, o processo de execução fiscal ainda não havia sido instaurado aquando do pedido formulado pelo ora Recorrente, nem tão-pouco tinha sido apresentado o meio gracioso ou judicial correspondente, tendo em vista o disposto no n.º 2 do artigo 169.º do CPPT.
Neste contexto, por forma a alcançar efeito útil do disposto no n.º 2 do artigo 169.º do CPPT, viabilizando a prestação de garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda, impõe-se que o sujeito passivo conheça o montante da garantia a prestar (antes da instauração do processo executivo).
Ora, a Administração Tributária informou o ora recorrente de qual era o valor da garantia a prestar naquele momento, que se cifrava no montante de €8.091.060,45, como resulta da informação de 22/04/2014 (cfr. factualidade assente).
Logo, a sentença recorrida não laborou em qualquer erro de julgamento quanto aos factos dados como provados, mostrando-se tal informação apta à finalidade de obter a quantificação da garantia a prestar e alcançar a suspensão do processo de execução fiscal, logo que este viesse a ser instaurado, após o termo do prazo de pagamento voluntário, de modo a que o sujeito passivo não seja obrigado a antecipar a apresentação da reclamação graciosa ou da impugnação judicial para obter tal desiderato.
Assegura-se, assim, o direito do sujeito passivo à suspensão imediata do processo de execução fiscal, embora provisória, dependendo a sedimentação desse efeito da efectiva interposição do meio gracioso ou judicial contra a liquidação.
Vejamos, agora, apesar de o aqui Recorrente dispor de informação quanto ao valor a garantir, se o facto de não lhe ter sido fixado um prazo para a efectiva prestação inviabilizou a sua apresentação a tempo de suspender o processo executivo ab initio.
A existência de um prazo para prestação de garantia visa contribuir para a diminuição, na esfera do contribuinte, das implicações gravosas que a prestação da mesma pode acarretar.
Saliente-se, também, que enquanto o executado estiver em tempo para prestar a garantia, e porque se deve considerar temporária e condicionalmente suspensa a execução fiscal até ao termo desse prazo (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 4 a) ao artigo 169.º, pág. 217.), não pode o órgão de execução fiscal avançar para a fase da penhora. Daí a razão de ser do prazo de 15 dias constante dos n.º 7 e 8 do artigo 169.º do CPPT.
Assim, não obstante os normativos em apreço não indicarem que o acto de prestação de garantia deve, na situação específica em análise, ser praticado em determinado prazo, é nossa convicção que a lei pretendeu, por coerência e interpretação sistemática, apontar para a fixação de prazo para a efectiva prática do acto. Nem podia ser de outra forma, atento o facto de o valor da garantia a prestar (quando seja bancária, por exemplo) ser “rapidamente mutável”, pelo impacto do vencimento diário dos juros e do cálculo dos juros de mora que são mutáveis; e, genericamente, devido às implicações gravosas que a prestação da mesma pode acarretar.
Espelho desta conclusão é precisamente o disposto no artigo 169.º, n.º 13 do CPPT, pois o valor da garantia é o que consta mencionado na citação, contando que a mesma seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação (período durante o qual o montante permanece válido e actual).
Nesta conformidade, a ratio dos normativos em análise aponta para uma vontade do legislador no sentido de existir sempre um prazo para a prestação de garantia; ou seja, se a lei não fixou esse prazo, tudo indica que deva ser fixado pela Administração Tributária no procedimento tributário.
No artigo 23.º do CPPT estabelecem-se limites ao poder do juiz e da administração tributária de fixação de prazos para actos dos interessados nos processos judiciais e no procedimento tributário, respectivamente.
Assim, no caso concreto, antes da instauração do processo de execução fiscal, tendo o Recorrente solicitado a fixação de prazo para a prestação de garantia, se a Administração Tributária não o fixar, este será de 10 (dez) dias, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2 do CPPT. Trata-se, portanto, do prazo supletivo, para as situações em que a Administração Tributária devesse fixar prazo para a prática do acto e não o efectuou.
Destarte, fornecida a informação do montante da garantia a prestar, que permaneceria válido pelo prazo de 10 (dez) dias, não vislumbramos onde ocorra a alegada ilegalidade ou a violação do dever de colaboração ou sequer o indeferimento do pedido, conforme foi decidido na primeira instância. Quando muito, existe somente uma omissão na fixação do prazo para praticar o acto de prestação de garantia, que pode ser supletivamente suprida pelo prazo previsto no artigo 23.º, n.º 2 do CPPT.
O disposto no artigo 57.º, n.º 2 da LGT vai no mesmo sentido: os actos do procedimento tributário devem ser praticados no prazo de 10 dias, salvo disposição legal em sentido contrário - recordamos que o requerimento a que se refere o n.º 2 do artigo 169.º do CPPT dá início a um procedimento – cfr. artigo 169.º, n.º 3 do CPPT.
Nestes termos, embora o legislador tenha eliminado a obrigatoriedade de notificação do sujeito passivo para prestar garantia, o certo é que nada o impediu, no caso concreto, de prestar garantia pelo montante de €8.091.060,45 devidamente comunicado na sequência do seu pedido de 15/04/2014, no prazo de 10 (dez) dias.
Pelo exposto, é imputável ao aqui Recorrente o facto de o processo de execução fiscal não se ter suspendido desde logo (15/05/2014), pois podia validamente até 08/05/2014 ter prestado garantia idónea, tendo por base o valor que lhe foi informado.
Efectivamente, nos casos de fixação de prazos a efectuar pela Administração Tributária, em procedimento tributário, eles correm continuamente, não se suspendendo em férias judiciais, em conformidade com o preceituado nos artigos 57.º, n.º 3 da LGT, 20.º, n.º 1 do CPPT e 279.º do Código Civil (cfr. alínea f) do probatório - data do envio da informação ao reclamante).
Logo, tendo sido instaurados os processos de execução fiscal em causa em 15/05/2014 (cfr. alínea i) da factualidade assente), sem que tivesse sido prestada garantia idónea até 08/05/2014, não operou, ope legis, a suspensão dos mesmos desde a sua instauração – cfr., além do disposto no artigo 169.º vindo a referenciar, o estabelecido no artigo 52º da LGT:
“1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre as empresas associadas de diferentes estados.
2. A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. (…) ”.
Embora, com as alterações efectuadas aos artigos 169.º, 170.º e 190.º do CPPT, se verifique que a intenção do legislador foi acabar com a notificação autónoma para a prestação de garantia e incluir tal informação na citação para a execução, de modo que os 15 dias para constituir ou oferecer a garantia ou requer a sua dispensa comecem a contar a partir da apresentação dos meios de reacção previstos na lei como susceptíveis de proporcionar a suspensão da execução fiscal; o comportamento da Administração Tributária, no caso concreto para efeitos do disposto no artigo 169.º, n.º 2 do CPPT, não consubstanciou qualquer óbice à prestação de garantia, nem denota abuso de direito, pois colaborou com o sujeito passivo, informando o montante de €8.091.060,45, sendo este válido pelo prazo de dez dias (cfr. os referidos artigos 23.º, n.º 2 do CPPT e 57.º, n.º 2 da LGT).
Com os fundamentos expostos, sem que se vislumbre qualquer violação do disposto no artigo 169.º do CPPT ou no artigo 59.º da LGT, é negado provimento ao recurso.
Vejamos, agora, o requerimento formulado pelo Recorrente de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Ou seja, como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.
No caso sub judice, não se nos afigura a decisão de complexidade inferior à comum (designadamente por se tratar de questão já antes decidida pelos tribunais superiores ou por o processo ter terminado sem decisão de mérito), tratando-se, ao invés, de questão que, pelas suas especificidades da factualidade concreta e por estar em causa recente alteração ao disposto no artigo 169.º do CPPT, pressupôs uma análise interpretativa atenta e inédita, não se vislumbrando, por aí, motivo para a dispensa do remanescente da taxa de justiça.
No que respeita à simplificação da tramitação processual, seja em razão da específica situação processual, seja pela conduta processual das partes, também não descortinamos motivo para a requerida dispensa.
Por outro lado, o Recorrente não aponta um único fundamento que permita ao tribunal densificar a natureza excepcional da situação em apreço.
Nesta conformidade, deverão ser aplicadas, nesta sede de recurso, as regras gerais previstas no Regulamento das Custas Processuais, não se vislumbrando qualquer motivação para determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nem se afigurar o montante da taxa de justiça devida desproporcionado em face do concreto serviço prestado.
Pelo exposto, o pedido de dispensa quanto a custas não pode ser deferido.
Conclusões/Sumário
I. Com as alterações efectuadas aos artigos 169.º, 170.º e 190.º do CPPT pela Lei n.º 64-B/2011 de 30/12, verifica-se que a intenção do legislador foi acabar com a notificação autónoma para a prestação de garantia e incluir tal informação na citação para a execução, de modo que os 15 dias para constituir ou oferecer a garantia ou requer a sua dispensa comecem a contar a partir da apresentação dos meios de reacção previstos na lei como susceptíveis de proporcionar a suspensão da execução fiscal.
II. Por forma a alcançar efeito útil do disposto no n.º 2 do artigo 169.º do CPPT, viabilizando a prestação de garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente - acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda, impõe-se que o sujeito passivo conheça o montante da garantia a prestar, mesmo antes da instauração do processo executivo.
III. Nesta sequência, o processo de execução fiscal fica suspenso, desde o seu início, se for prestada garantia idónea no prazo fixado pela Administração Tributária.
IV. Não consubstancia violação do disposto no artigo 169.º do CPPT, nem do princípio da colaboração com o sujeito passivo, nem abuso de direito por parte da Administração Tributária, se esta se limita a informar o montante da garantia em determinado momento temporal, sem fixar prazo para prestação da mesma.
V. Estando subjacente à ratio do artigo 169.º do CPPT que o legislador teve em vista a existência (sempre) de um prazo para prestação de garantia, não tendo a Administração Tributária procedido à fixação desse prazo, é aplicável o prazo de dez dias indicado no artigo 23.º, n.º 2 do CPPT e no artigo 57.º, n.º 2 e n.º 3 da LGT.
VI. Não se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, se o montante da taxa de justiça devida não se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, por a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 15 de Janeiro de 2015
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
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