| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I.RELATÓRIO
Os Recorrentes, J., F., C. e M., interpuseram recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou verificada a excepção de caso julgado e determinou a absolvição da Fazenda Pública da instância de Impugnação Judicial por eles intentada ao indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRC do ano de 1995.
Para tal formularam as competentes conclusões que se reproduzem.
“CONCLUSÕES:
1ª – Verifica-se uma omissão grave na decisão da matéria de facto, face à ausência total da apreciação dos factos resultantes dos documentos contabilísticos juntos aos autos. Dito de outro modo, o Tribunal a quo não apreciou a prova documental junta aos autos nem dela extraiu qualquer conclusão, e, salvo melhor opinião, devia ter decidido sobre essa matéria de facto, pois que foi essa matéria de facto que deu origem ao pedido de revisão e à impugnação do seu indeferimento. Ora, ao desconsiderar os factos invocados nos artigos 33º a 38º e 56º a 59º da PI, os quais foram o fundamento para o pedido de revisão e, consequentemente, para a impugnação do seu indeferimento, o Tribunal cometeu uma omissão grave, que conduz à nulidade da sentença. Na verdade, os factos alegados como fundamento para o pedido de revisão foram absolutamente ignorados, nomeadamente, os factos alegados nos artigos 33º a 38º e 56º a 59º da PI. Omissão grave porquanto foi essa a factualidade subjacente ao pedido de revisão, e não outra que tão pouco se identifique com a alegada no processo em que foi formulado o pedido de anulação.
2ª - A omissão de análise dos factos documentados e alegados como base fundamentadora para o pedido de revisão são o núcleo fundamental e único sobre o qual o Tribunal se devia ter pronunciado, sendo certo que não o fez, o que é causa de nulidade da sentença nos termos legalmente previstos, Senão vejamos: dispõe o artigo 615º do Código de Processo Civil (CPC) “que é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão” (al. b)) bem assim como, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (1ª parte da alínea d) do mesmo artigo).
3ª - Sem prescindir, ainda que outro fosse o entendimento deste Tribunal superior, então forçoso será reconhecer que se verifica erro de julgamento da matéria de facto por terem sido considerados apenas os factos invocados meticulosamente selecionados para conduzir á decisão de caso julgado, tendo sido desconsiderados os factos invocados nos artigos 33º a 38º e 56º a 59º da PI.
4ª - Também quanto à decisão de Direito o tribunal a quo andou mal, ao decidir pela existência de caso julgado, e pela procedência da exceção invocada.
3ª- Ora, por tudo o que sobejamente se expôs ao longo destas alegações e que aqui se dá por inteiramente reproduzido, não se verifica “Caso Julgado”, no caso concreto em apreciação, porquanto:
a. A causa de pedir e o pedido são objetivamente diferentes;
b. Os fundamentos de facto e de direito são distintos, nos presentes autos e no processo antecedente, no qual se impugnou a liquidação de IRC de 1995;
c. Os efeitos do pedido de revisão, caso tivesse sido acatado conduziria à substituição da liquidação, de modo a espelhar o lucro real a tributar, e não à sua anulação;
d. O próprio Tribunal a quo admite que causa de pedir não será a mesma, uma vez que está em causa um ato tributário diverso do ato tributário da liquidação já decidido em anterior sentença, como referido supra acerca da impugnação do indeferimento do pedido de revisão.
4ª –O pedido de revisão deduzido pelos Recorrentes configura um meio procedimental legítimo e traduz o exercício de um direito fundamental do contribuinte. Com esta figura, pretende aludir-se à revisão de um ato (de liquidação ou de fixação da matéria coletável - cfr. n.ºs 3 e 6 do art.º 78.º da LGT), revisão essa efetuada pela própria entidade que praticou o ato em questão. Ou seja, neste procedimento, o próprio autor do ato irá rever o ato que praticou.
5ª - A ratio desta garantia encontra-se no princípio da verdade material, pois se a administração pratica um ato errado, legalmente impõe-se-lhe o dever de o corrigir, mesmo que, em alguns dos casos, nada tenha sido solicitado pelo contribuinte. Ora, do que vem exposto fica bastante clara a diferença entre um pedido de anulação de uma liquidação e um pedido de revisão de uma liquidação, ainda que se trate da mesma liquidação. Os termos de aferir um e o outro pedido são totalmente diferentes e as consequências de a procedência de cada um deles é substancialmente diferente. Razão pela qual resulta a não verificação do alegado caso julgado, como alegou a AT e veio a ser decidido na sentença recorrida.
6ª – O princípio da intangibilidade do caso julgado (invocado na sentença recorrida) exige uma tríplice igualdade que não se verifica. No caso concreto, só estaria em causa a violação do princípio do caso julgado se, sobre a mesma situação de facto, já tivesse ocorrido, anteriormente, um pedido de revisão do mesmo ato tributário. O que não sucedeu. O que se discutiu no processo mencionado anteriormente foi a apreciação da ilegalidade formal do ato de liquidação do imposto.
7ª - A garantia de revisão do ato tributário é uma oportunidade para o sujeito passivo obter a correção de erros e ser tributado com justiça, mas também é uma oportunidade para a AT reparar o erro e não perder a possibilidade de tributar o sujeito passivo, mas, agora, pelo valor que se revelar justo. Já a anulação tem como consequência a não tributação, de todo, do valor de imposto que até podia ser devido, mas por vício de forma ou de outra natureza o ato de liquidação vem a ser anulado sem qualquer possibilidade de repor a verdade material. Pelo que, fica bastante clara a diferença entre um pedido de anulação de uma liquidação e um pedido de revisão de uma liquidação, ainda que se trate da mesma liquidação. Os termos de aferir um e o outro pedido são totalmente diferentes e as consequências de a procedência de cada um deles é substancialmente diferente
8ª- Acresce que, os atos tributários, liquidações de imposto ou outros, não produzem os mesmos efeitos de decisão judicial (não transitam em julgado), podem e devem, sempre, ser corrigidos quando se apure a existência de um erro que afete a determinação da matéria coletável. Existindo um "erro de Direito" numa liquidação efetuada pela Autoridade Tributária, o erro em questão considera-se imputável aos serviços, pois o n.º 2 do artigo 266.º da CRP e o artigo 55.º da LGT estabelecem a obrigação genérica de a Autoridade Tributária atuar em plena conformidade com a lei, razão pela qual qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração. Esta orientação, segue, aliás, a jurisprudência dos nossos Tribunais superiores sobejamente enunciada ao longo destas alegações e que aqui se dá por reproduzida.
9ª - Estando o sujeito passivo investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado, é inaceitável a recusa da AT em conhecer do pedido formulado no procedimento de revisão, com um argumento formal de caso decidido, o qual não é impedimento ao pedido de revisão, desde logo porque esta pode ser requerida, a todo o tempo, desde que o imposto não tenha sido pago. O indeferimento do pedido de revisão com os fundamentos apresentados configura uma ilegalidade e viola os princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade, da igualdade e da justiça. Essa foi, sim, a causa de pedir nos presentes atos e não a anulação da liquidação do imposto.
10ª – A causa de pedir e o pedido formulados pelos ora recorrentes foi muito clara e incidiu apenas e só sobre o indeferimento do pedido de revisão do ato junto da AT. Tal causa de pedir e pedido em nada se confundem com o pedido de anulação da liquidação formulado no processo anterior, pelo que não se verifica a tríplice igualdade, necessária à configuração de situação de caso julgado.
11ª – A existência de uma Sentença anterior, transitada em julgado, mas que conheceu de alegada ilegalidade da liquidação de IRC do ano de 1995, não impede que o sujeito passivo recorra ao procedimento previsto no artigo 78º da LGT, desde que verificados os pressupostos legais aí enunciados.
12ª - Os fundamentos aqui aduzidos baseiam-se estritamente na análise e relevância dos elementos contabilísticos que comprovam os custos que não foram considerados pela AT. Por isso os Recorrentes pediram que o ato fosse revisto (não anulado). Ora, a recusa do direito à revisão do ato tributário, consiste numa violação ao princípio constitucional do acesso ao direito, constante do artigo 20.º da CRP.
Nesta conformidade, deve ser anulada sentença recorrida, por nulidade quanto á decisão da matéria de facto, ou se outro for o entendimento deste Tribunal, deve ser revogada a sentença por manifesto erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, o ato tributário impugnado padece de vício de violação de lei e violação dos princípios jurídicos constitucionais da verdade material, da justiça e da proporcionalidade e da proibição do excesso, decorrentes do disposto nos artigos 13.°, 103.° e 266.° da CRP e subjacentes ao artigo 78.° da LGT. Como é de inteira justiça.”* Não foram apresentadas contra-alegações.* Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer de fls.128 a 130, onde pugna pela total improcedência do recurso.* Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
As questões suscitadas resumem-se, em suma, em analisar, a invocada nulidade da sentença e apreciar da bondade da decisão recorrida que julgou procedente a excepção do caso julgado.* II.FUNDAMENTAÇÃO
II.1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:
Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada e não impugnada, encontra-se assente por provada a seguinte factualidade:
1. Os aqui impugnantes apresentam Impugnação Judicial contra a liquidação de IRC, emitida sob o nº 2000.8310012596, de 25/10/2005 com o valor de € 94.820,79, que correu termos neste TAF, na Unidade Orgânica 3, sob o nº 1598/05.2BEPRT – Cfr consulta do SITAF e p.i. junta a fls 50 a 55 do P.A, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
2. O processo referido em 1) teve sentença de improcedência total – cfr fls 18 a 21 do P.A apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais;
3. Da decisão referida em 2) foi interposto recurso pelos impugnantes para o TCA Norte que por douto acórdão de 10/05/2013 veio confirmar a sentença do TAF do Porto – cfr fls 3 a 12 e 14 e 15 do processo de revisão oficiosa apenso aos autos;
4. A presente impugnação foi deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa notificado à impugnante em 11/04/2017 – cfr PA apenso aos autos;
5. O pedido de revisão oficiosa foi apresentado contra a liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1995, com nº 2000.8310012596 de 25/10/2005 com o valor de € 94.820,79, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 11/12/2000 - cfr. liquidação de fls 42 do PA.
6. Em 29-12-2015 foi proferido projeto de decisão no pedido de revisão oficiosa que se transcreve em parte: “(…)
13. Os contribuintes apresentaram o presente pedido de revisão, sumariamente com base no seguinte:
a) Do “Diário-Razão-Balancete” de 2002 da sociedade é possível verificar a existência de uma dívida à CGD de 475.623.691$00 (conta 23 – empréstimos obtidos) e obras em curso no valor de 466.730.610$00 (conta 35 – produtos e trabalhos em curso), correspondendo ao empreendimento M. o valor de 465.920.806$00;
b) No período de Dezembro de 1992 a Dezembro de 1995, não foram registados na contabilidade da M. quaisquer factos patrimoniais positivos (vendas), mantendo-se o balanço com os mesmos valores;
c) Resulta que durante todo este período a sociedade suportou custos elevadíssimos com a dívida à CGD, que teve de liquidar, mas sem a qual não teria terminado a obra;
d) Como resulta do extracto de conta emitido pela CGD em 2007, a dívida apurada era de 218.204.587$00, por valore acumulados entre 1992 e 2007;
e) Logo, esses custos foram, inequivocamente, suportados nos exercícios anteriores (desde 1992) e no próprio exercício de 1995;
f) A inspecção tributária (IT) apenas considerou nos ganhos no exercício os ganhos provenientes das vendas realizadas, desconsiderando totalmente os custos suportados para realização das vendas;
g) As correcções em apreço tiveram por base as cópias de duas escrituras de compra e venda de duas fracções autónomas localizadas no “Empreendimento M.” no valor respectivo de 14.000.000$00 e 16.500.000$00, num total de proveitos de 30.500.000$00;
h) A declaração de IRC modelo 22 entregue, relativa ao período respectivo de 1995, foi preenchida a “zeros”;
i) A razão pela qual não declaram a venda foi porque, nos termos do acordo celebrado com a CGD do dito empréstimo que permitiu finalizar a obra, ficou claro que o produto das vendas seria recebido directamente pela CGD;
j) No presente caso o imposto ainda não se encontra pago, pelo que a revisão pode ser determinada a todo o tempo, nos termos do artigo 78º nº 1 da LGT, atento o erro grosseiro da inspecção na origem da liquidação em juízo;
k) A regra da determinação da matéria colectável, por referência aos proveitos e aos custos de exercício, é uma regra de incidência fiscal que os serviços da Administração Fiscal não podem deixar de verificar se foi ou não devidamente aplicada. Pelo que é adequado afirmar que se verificou uma ilegalidade geradora de injustiça grave e notória que até ao momento não foi reparada. (…)” cfr fls 41 dos autos e PA apenso;
7. Em 17-03-2017 foi proferido o seguinte despacho “convolo em definitiva a decisão de indeferimento, com os fundamentos invocados” – cfr fls 33 dos autos e PA apenso;
8. Do indeferimento do pedido de revisão foi apresentada a presente impugnação judicial, em 05-07-2017 – cfr fls 6 dos autos;
Factos Não Provados
Não resultam provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, tendo em conta a solução de direito.
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo apenso, bem como a posição assumida no articulado pelas partes, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.* Estabilizada a matéria de facto, avancemos para as questões que nos vêm colocadas.* II.2. O DIREITO
A sentença em causa no presente recurso absolveu a Fazenda Publica da instância impugnatória, por julgar verificada excepção do caso julgado, invocada na contestação pela Fazenda Publica, nos seguintes termos:
“Invoca a Fazenda Pública a exceção de caso julgado referindo que embora os fundamentos da presente impugnação não coincidam totalmente com os fundamentos apresentados na impugnação judicial nº 1598/05.2BEPRT, na essência abordam os já ali invocados, mas ainda qua assim não fosse, sempre se dirá que o princípio da segurança e certeza jurídica impede que os mesmos autores venham novamente contender judicialmente o ato tributário aqui atacado. (…)
Relativamente, desde logo, à identidade de sujeitos, não oferece grande dificuldade concluir que estamos em presença dos mesmos sujeitos processuais.
Do ponto de vista da relação material controvertida, as partes são exactamente as mesmas, e têm o mesmo interesse substancial na presente ação. Portanto, existe identidade de sujeitos para efeitos de preenchimento dos pressupostos.
Quanto ao pedido, importa ver, à luz do art.º 581.º, n.º 3, do CPC, se o efeito jurídico que o impugnante pretende obter é o mesmo em ambas as ações, pois o que se pretende é como consequência a anulação da liquidação.
Portanto, também neste caso tem de dar-se por preenchido o requisito relativo à identidade do pedido, para efeitos de dar por verificada a exceção.
Por último, resta saber se existe identidade de causa de pedir, a qual, segundo o n.º 4 do art.º 581.º do CPC, supra transcrito, ocorre quando a pretensão deduzida procede do mesmo facto jurídico.
Ora resumindo, e de acordo com o supra referido e do que resulta do probatório, facilmente se conclui que se verificam os requisitos de identidade de sujeitos e do pedido entre os presentes autos e a Impugnação Judicial n.º 1598/05.2BEPRT.
O pedido de anulação da liquidação relativa ao IRC de 1995 é o mesmo.
A causa de pedir não é bem a mesma, mas é certo que visa a anulação da liquidação.
É a liquidação que deve servir para aferir a verificação dos pressupostos do caso julgado pois se não fosse assim, seriam admissíveis tantas impugnações quantos os vícios que fossem assacados à liquidação mesmo depois da decisão transitada em julgado.”
Os Recorrentes inconformados apontam nesta sede recursiva nulidade por ausência total da apreciação dos factos resultantes dos documentos contabilísticos juntos aos autos e erro de julgamento quanto à excepção do caso julgado.
Posto isto vejamos, começando pelo conhecimento da excepção, por ser questão prévia, fazendo um breve intróito das ocorrências processuais relevantes.
Os ora Recorrentes, enquanto responsáveis subsidiários da sociedade M. na execução fiscal nº (…) contra esta instaurada, interpuseram em 13/07/2005, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto impugnação judicial, relativa à liquidação adicional de IRC de 1995, nº 2000.8310012596, de 25/10/2005, no valor de €94.820,79, cujo processo correu termos com o nº 1598/05.2BEPRT.
Na sua PI defendem a errónea quantificação da matéria colectável e pedem a anulação da liquidação impugnada.
No referido processo foi proferida sentença que julgou improcedente a impugnação e após a interposição de recurso jurisdicional por parte dos ora Recorrentes, foi proferido acórdão em 29/07/2013, já transitado em julgado, negando total provimento ao recurso.
A presente impugnação judicial foi apresentada em sequência do indeferimento de um pedido de Revisão Oficiosa da matéria tributável, instaurado nos termos do artigo 78º da LGT e apresentado em 01/09/2015, da liquidação relativa ao IRC nº 2000.8310012596, de 25/10/2005, do exercício de 1995, no valor global de 94.820,79 €. A decisão de indeferimento do pedido de Revisão foi proferida em 15 de Março de 2017.
Verifica-se assim que a principal questão a decidir no presente recurso consiste em saber se a presente acção impugnatória ofende o caso julgado formado pela sentença que julgou improcedente a pretensão anulatória da liquidação do IRC em causa em ambos os processos.
Ora, este mesmo assunto, no qual foi intentada uma impugnação judicial resultante de um indeferimento de um pedido de revisão e outra impugnação judicial visando a mesma liquidação que já tinha sido decidida com transito em julgado, foi já decidido pelo STA no douto acórdão de 07/12/2011, no processo nº 0419/11, publicado in www.dgsi.pt e que por concordarmos in totum com o que aí foi dito, passamos a transcrever:
“Como se sabe, o caso julgado material, a única vertente que aqui interessa, é a autoridade especial que a sentença adquire dentro do processo e fora dele quando já não é susceptível de recurso ordinário (cfr. art. 671º do CPC). Trata-se de um efeito processual da sentença que se projecta sobretudo sobre os titulares da função jurisdicional, quer impedindo que os tribunais se venham a pronunciar no futuro sobre a questão de mérito já decidida, quer vinculando-os a acatar e aplicar a definição transitada em julgado, quando lhes seja submetida a mesma questão.
O caso julgado visa essencialmente a imodificabilidade da decisão transitada e a irrepetibilidade do juízo contido na sentença.
Como ensinava Manuel de Andrade, o caso julgado obsta “a que em novo processo o juiz possa validamente estatuir de modo diverso sobre o direito, situação ou posição jurídica concreta definida por uma anterior decisão, e portanto, desconhecer no todo ou em parte os bens por ela reconhecidos e tutelados” (cfr. Noções Elementares de Processo Civil, pág. 317). Por isso, perante a propositura de nova acção sobre a mesma questão, o juiz deve negar-se a proferir nova decisão autónoma, sob pena de ineficácia da nova decisão (cfr. art. 675º do CPC).
A operatividade da excepção de caso julgado depende pois da relação subsistente entre o que já foi julgado e o que está submetido a decisão como a nova acção. Como a sentença deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à apreciação do juiz, e só essas, salvo as de conhecimento oficioso (cfr. arts. 660º nº 2 do CPC), a eficácia de caso julgado deve limitar-se à decisão que for tomada sobre tais questões. Diz o artigo 673º do CPC que é «nos precisos limites e termos em que se julga» que se determina a extensão do caso julgado, limites subjectivos e objectivos que, por remissão do nº 1 do art. 671º, estão definidos nos artigos 497º e 498º do CPC.
Os limites objectivos do caso julgado definem-se por referência ao objecto do processo. Como se prescreve nestes artigos, é preciso que exista a «repetição de uma causa» depois da “primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admita recurso ordinário”, em que “o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior”, o que acontece «quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir».
Portanto, objecto do processo e a extensão objectiva do caso julgado identificam-se através do pedido e da causa de pedir.
Mas o papel principal é desempenhado pela pretensão do autor, que se identifica como o efeito jurídico pretendido (nº 2 do art. 498º do CPC), ou seja, a providência solicitada ao tribunal (pedido imediato) e a posição jurídica material a tutelar por esse meio (pedido mediato). A causa de pedir serve apenas para individualizar a posição subjectiva que o autor pretende efectivar com a providência solicitada.
Como refere Antunes Varela “a ordem pela qual, compreensivelmente, a lei enumera as três identidades caracterizadoras do caso julgado (a identidade do pedido, antes da identidade da causa de pedir) mostra que é sobre a pretensão do autor, à luz do facto invocado como seu fundamento, que se forma o caso julgado” (cfr. Manual de Processo Civil, pág. 712).
Nos processos de natureza impugnatória, como é o caso da impugnação judicial de actos tributários (cfr. art. 95º da LGT e 96º, 97º e 99º do CPPT), a pretensão do impugnante dirige-se à remoção da ordem jurídica de um acto jurídico inválido. De modo que, no processo de anulação de actos tributários ou de quaisquer outros actos administrativos, o objecto do processo define-se necessariamente por referência a um acto inválido: o pedido imediato do impugnante corresponde à eliminação do acto impugnado da ordem jurídica, e com ela, a cessação da situação lesiva por ele causada; e a causa de pedir, de acordo com a teoria da substanciação consagrada no nº 4 do art. 498º do CPC, corresponde ao «facto concreto ou à nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido», ou seja, às específicas causas de invalidade invocadas.
O acto administrativo é, pois, um elemento incontornável do objecto do processo de impugnação, no sentido de que é contra ele que o impugnante reage e de que é sobre ele que a sentença de anulação projecta os seus efeitos.
Mas, o facto do acto ser um elemento essencial da acção impugnatória, não permite concluir que o objecto do processo se restrinja ou se identifique com ele.
Assim era entendido pela doutrina tradicional que configurava o processo de impugnação como um “processo feito a um acto”, “no sentido de que a pretensão anulatória objecto do processo e à qual se reportava o efeito de caso julgado da sentença é indissociável do acto impugnado e não se projecta para além dele” (cfr. Mário Aroso Almeida, Sobre a autoridade do caso julgado das sentenças de anulação dos actos administrativos, Almedina, pág. 52).
Mas, por força do nº 4 do artigo 268º da CRP, que consagrou um modelo de contencioso administrativo de natureza subjectiva, o objecto do processo estendeu-se para além dos limites definidos pelo acto impugnado.
Como refere Vasco Pereira da Silva, “num sistema de tipo subjectivo, o objecto do processo é o direito substantivo afirmado pelo particular como lesado por um acto administrativo» e assim o pedido de anulação (o pedido imediato) é «visto como um meio de tutela de um direito subjectivo lesado do indivíduo (pedido mediato)” (cfr. Para um contencioso administrativo dos particulares, Almedina, pág. 271).
De igual modo, Aroso de Almeida diz que o processo de impugnação “tem por objecto o reconhecimento do direito à posição jurídica que decorre da modificação, por referência à qual o direito de acção desempenha a função instrumental que lhe é própria em relação à posição substantiva que se destina a servir” (ob. cit. pág. 62).
Na verdade, embora o impugnante pretenda, em primeira linha a anulação do acto ilegal, fá-lo reagindo e contestando o poder e a posição administrativa consubstanciada no acto impugnado, de modo a que seja repristinada ou reconstituída a situação que detinha antes da prática do acto impugnado. Subjacente à pretensão anulatória existe pois uma relação material constituída, por um lado, pela definição introduzida pelo acto na ordem jurídica, e por outro, pela lesão que ele causa aos direitos e interesses legalmente protegidos do impugnante (cfr. art. 95º da LGT e art. 96º do CPPT).
Mais rigorosamente, como escreve Aroso de Almeida, “o que se discute no processo de impugnação do acto ablativo é o bem fundado da pretensão que a Administração fez valer com esse acto. O fundamento no qual assenta a pretensão anulatória do recorrente é a contestação da posição assumida pela Administração no acto impugnado. Por isso, o processo será procedente se for negado o poder da Administração, enquanto autora do acto atacado” (cfr. Anulação de actos administrativos e relações jurídicas emergentes, pág. 190).
A construção alargada do objecto do processo de anulação de actos administrativos não pode deixar de se projectar na extensão da autoridade do caso julgado das sentenças de mérito proferidas nesse tipo de processos. A eficácia objectiva do caso julgado já não se delimita, sem mais, pela questão da validade ou invalidade de um acto, determinando, de forma imodificável, o seu afastamento da ordem jurídica ou a sua confirmação. A delimitação tradicional do caso julgado material deixava de fora o juízo que a sentença faz sobre a relação material na qual se inscreve o acto impugnado. Ora, o juízo que o tribunal faz sobre os pressupostos de que depende o exercício do poder consubstanciado no acto ou sobre a ocorrência de factos impeditivos ou extintivos que obstem a esse exercício, também estão ao alcance do caso julgado, atenta a nova configuração do objecto do processo. De forma bem expressiva, e referindo-se às sentenças de provimento, escreve Aroso de Almeida que, “o caso julgado da sentença de anulação não se delimita, assim, a reconhecer a invalidade do acto sobre o qual recai, mas possui ainda o alcance de proceder ao acertamento negativo da posição consubstanciada no acto inválido, definindo se e em que medida o poder exercido com a prática do acto existia e podia ter sido exercido” (cfr. ob cit. pág. 201).
A extensão do caso julgado material aos aspectos em que o tribunal se baseou para considerar ilegítimo ou legítimo o exercício do poder, e consequentemente proferir a anulação do acto ou declarar a improcedência da acção, tem importância decisiva no caso dos autos.
A sentença recorrida julgou que o objecto é diferente, porque se está perante actos de natureza diferente: na primeira acção, o acto expresso de liquidação do imposto; na presente, o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão daquela liquidação. – no caso dos autos a sentença a quo decidiu em sentido contrario.
Segundo a doutrina tradicional, que restringe o objecto do processo à pretensão anulatória, não haveria caso julgado porque, sendo actos diferentes, não há identidade de pretensões. Mas, se o assunto que se discute no processo é a regularidade formal e material do poder administrativo exercido com a prática do acto impugnado, então haverá identidade de objecto se já existir uma sentença transitada em julgado que apreciou os concretos fundamentos de facto e de direito em que se baseia a pretensão anulatória do acto impugnado. Se o impugnante já contestou a legitimidade do poder consubstanciado no acto, defendendo a posição subjectiva de fundo que foi lesada por esse acto, e se nessa acção foi emitida uma pronúncia judicial que confirma ou nega esse poder, então já há um acertamento do poder manifestado com o acto impugnado que não pode ser repetido, sob pena de ofensa ao caso julgado.
A recorrida move a impugnação contra o indeferimento tácito do pedido de revisão da liquidação. Sendo o acto tácito desprovido de qualquer conteúdo substantivo, a pretensão anulatória tem por fim a eliminação do acto de liquidação objecto do pedido de revisão, precisamente o mesmo contra o qual a recorrida já havia reagido em processo anterior.
Lendo petição inicial, do primeiro ao último artigo, verifica-se que é contra a liquidação adicional do IVA relativo aos anos de 1999 a 2002 que a recorrida pretende reagir, com fundamento em que a alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA lhe dá o direito à dedução, numa coincidência quase total com petição da impugnação daquela liquidação que foi julgada improcedente por sentença transitada em julgado.
Relativamente ao indeferimento tácito, não foram apresentados fundamentos de facto e de direito diferentes dos invocados na impugnação do acto de liquidação. Nem sequer se alegaram “vícios próprios” do acto tácito, como a violação do dever de apreciar os pressupostos procedimentais, do dever de pronúncia ou do dever de decidir (art. 56º da LGT e art. 9º e 83º do CPA).
Mas, mesmo que tivessem sido invocados, como pretendem fazê-lo nas contra-alegações, ainda assim não é a omissão da decisão dentro do prazo legalmente estabelecido que torna diferente o objecto de ambas as causas. A relação material subjacente a ambos aos actos é a mesma: o direito à dedução do IVA com fundamento em que houve prestações de serviços sujeitas a imposto.
Ora, havendo sentença transitada em julgado sobre essa questão, a anulação do indeferimento tácito só poderia produzir a anulação da liquidação se os fundamentos de invalidade fossem outros. Acontece que o pedido de revisão não assentou em fundamentos diversos dos alegados na impugnação judicial anterior, julgada improcedente. E a verdade é que na data em que foi pedida a revisão, pressupondo que havia o dever legal de decidir (cfr. al. c) do nº 2 do art. 56º da LGT), apenas o “erro imputável aos serviços”, e não a ilegalidade já apreciada, poderia servir de fundamento a um pedido do contribuinte para que a administração tributária realizasse a revisão. Não se pode perder de vista que o acto silente, a que o contencioso fiscal ainda dá relevância jurídica (cfr. arts. 57º, nº 5 e 95º, nº 1, al. d) da LGT e 97º, nº 1 al. c), 102º, nº 1 al. d) e 106º do CPPT), tem por única finalidade fazer presumir indeferida a pretensão para o efeito de se poder exercer o respectivo meio legal de impugnação (cfr. art. 109º do CPA). Trata-se de uma figura de ordem adjectiva, um expediente técnico-jurídico para assegurar o acesso à justiça, que não produz quaisquer efeitos jurídico-administrativos substantivos na esfera jurídica do requerente. Por isso, o objecto do processo há-de ser a pretensão material do impugnante, sobre a qual a Administração nada disse, cabendo ao tribunal pronunciar-se sobre ela. E mesmo na eventualidade da anulação do acto tácito com fundamento na violação do dever de decidir, nunca seria possível obter-se a anulação da liquidação com fundamento em que não se verificam os fundamentos de facto e de direito em que ela se baseou, dada a sentença transitada em julgado.
A execução de tal sentença anulatória não poderia projectar os seus efeitos sobre o acto de liquidação, naquilo que anterior sentença confirmou, uma vez que se tornou incontroverso que os recorridos não têm direito à redução do IVA.
A presente acção, nos termos em que a recorrida a apresentou, visa o mesmo efeito jurídico que a impugnação judicial já decidida. Houve uma sentença de improcedência que teve o alcance de declarar com força imperativa que a pretensão formulada não tem fundamento, ou seja, que a liquidação adicional do IVA não padece da ilegalidade que a impugnante lhe apontou.
A específica ilegalidade ali invocada, a existência de prestação de serviços sujeitas a IVA, e a correspondente pretensão anulatória do acto de liquidação, é totalmente idêntica à invocada e formulada no presente processo.
Se o processo prosseguisse, o juiz teria necessariamente de contradizer ou de confirmar a decisão anterior proferida quanto à verificação do direito à dedução do IVA, pois, apesar da natureza do acto impugnado ser diferente, a ilegalidade invocada e a pretensão anulatória não deixam de ser as mesmas.
Nas duas acções está em discussão o mesmo assunto, sendo certo que na primeira já se decidiu que não lugar à dedução do IVA.
E não havendo outro assunto a discutir no processo, tem necessariamente que se julgar procedente a excepção de caso julgado, cuja razão de ser essencial é evitar que se renovem indefinidamente litígios entre as mesmas pessoas, pelos mesmos fundamentos e sobre o mesmo assunto, donde resulta a falta de confiança e tranquilidade social e a possibilidade de decisões contraditórias com o desprestígio para a justiça.”
Ora, transpondo para o caso dos autos verifica-se que as PI de um e outro processo visam a anulação da mesma liquidação de IRC, relativa ao ano de 1995, sendo que no processo 1598/05, já transitado em julgado, foi invocada a errónea quantificação da colectável relativo à desconsideração dos custos relativos ao “Empreendimento do M.”. Na PI do referido processo vem dito o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
E vem dito na sentença proferida o seguinte:
Na PI dos presentes autos, embora com referencia ao indeferimento do pedido de revisão, vem invocado o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se assim que a situação em analise é em tudo semelhante à relatada no citado acórdão e uma vez que nas duas acções está em discussão o mesmo assunto, sendo certo que na primeira já se decidiu que a liquidação de IRC de 1995, com referencia à construção do “Empreendimento do M.”, não padece de errónea quantificação da matéria colectável, uma vez que no acórdão de 10/05/2013 foi decidido, em definitivo, que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Face à jurisprudência citada e a tudo que vem exposto, resta julgar procedente a excepção de caso julgado e, em consequência, julgar prejudicados restantes fundamentos do recurso. * III.DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes.
Porto, 05 de março de 2020.
Barbara Tavares Teles
Paula Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares |
