Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00145/20.0BECBR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:01/14/2021
Tribunal:TAF de Coimbra
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA; PROCESSO CRIMINAL; FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO.
Sumário:I. Da conjugação do n.º 1 e 5 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária resulta que prazo de caducidade do direito a liquidar os tributos é de 4 ano, no entanto, se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
II. Resulta assim da interpretação do art.º 40.º do RGIT que nos crimes relacionados com ilícitos tributários, aos órgãos da administração tributária são coadjuvadores na ação penal, procedendo a investigação por ordem e sobre as orientações do Ministério Público.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:A.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, A., contribuinte n.º (…), recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Coimbra que julgou improcedente o recurso interposto ao abrigo do artigo 146º-B do CPPT ex vi art.º 89.ºA da LGT, da decisão do Diretor de Finanças do Coimbra de aplicação da avaliação indireta da matéria coletável do IRS (incremento patrimonial não justificado) dos anos 2011 a 2015 por métodos indiretos, fixando os rendimentos líquidos em € 159.379,44, € 178.084,26, € 1.734,70, € 1.776,00 e € 7.087,32, respetivamente, e tributações autónomas de € 292.739,63, € 138.740,24, € 108.089,61, € 195.984,92 e € 289.261,07 para os mesmos anos.

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida interpôs recurso jurisdicional, apresentando alegações formulou as conclusões que se reproduzem:
“(…)
1. Neste recurso a recorrente apenas coloca em crise as causas de pedir identificadas no relatório com os pontos: “c) Foi no âmbito do processo 726/15.4T9CBR-A, de inquérito criminal, que foi efectuado o apuramento dos factos de que resultará o imposto; tendo tal inquérito sido instaurado em Outubro de 2018, a fixação só poderia ter lugar quanto aos anos de 2014 e 2015, sendo ilegal a fixação quanto aos anos de 2011, 2012 e 2013” e d) O acto de fixação não se encontra fundamentado, sendo contraditório com o teor do relatório de que afirma fazer parte integrante”.
2. Havendo, desde logo, que afirmar que o ponto 1 da matéria de facto dado como provado (Em 27-02-2015 foi autuado pelo DIAP – 3.ª Secção de Coimbra, o processo de inquérito n.º 726/15.4T9CBR contra A., pelo crime de branqueamento de capitais, praticado em 2015 (fls. 84 a 85 v.º do processo físico) se encontra erradamente julgado, bastando atentar-se no despacho do MP incorporado no PA com a ref.ª 004990270 do SITAF para se concluir: O inquérito n.º 726/15.4T9CBR teve início com a informação de serviço de fls. 4, lavrada na sequência de um contacto telefónico realizado para a PSP de Coimbra, por pessoa que não se identificou, a qual denunciava a existência de um grupo de pessoas que se dedicava a tráfico de diamantes provenientes de Angola, bem como à introdução de elevadas quantias de dinheiro proveniente de actividades ilícitas. O denunciante identificou como sendo autores destes factos M., A. e I. Gouveia, os dois primeiros cidadãos angolanos e a última funcionária e colaboradora de A.. A factualidade poderia consubstanciar os crimes de contrabando qualificado, previsto e punido pelos artigos 92º, n.º 1, al. b) do RGIT, de fraude fiscal qualificada, ilícito previsto e punido pelos artigos 103º e 104 do RGIT e de branqueamento de capitais, ilícito previsto e punido pelo artigo 368º-A do Código Penal.
3. Não se concorda com o julgamento efectuado relativamente à primeira causa de pedir porque é errado, sendo que a jurisprudência vai no sentido contrário, de que é exemplo o Acórdão do TCA Norte proferido no Processo 02143/15.7BEPRT em 16.2.2017 (Desembargadora Cristina Travassos Bento): “Como se decidiu no acórdão do TCA Norte, de 14 de Julho de 2014, proferido no processo nº 2069/13.9BEBRG, cuja doutrina aqui se acompanha e onde se apreciou questão idêntica à agora suscitada:” Em causa nos autos está a legalidade da decisão que fixou o rendimento tributável ao Recorrente para efeitos de IRS, do ano de 2008, com recurso a métodos indirectos, nos termos previstos no artigo 89º-A da LGT, e não o acto de liquidação que, eventualmente, será emitido pela administração tributária, a jusante e após a confirmação daquela decisão. Assim, sendo a caducidade do direito à liquidação um vício invalidante do acto de liquidação, não seria este, em princípio, nem o momento, nem o meio processual adequado ao conhecimento de tal vício. O sujeito passivo pode, todavia, pretender afastar a tributação do rendimento presumido, fixado com recurso a métodos indirectos, em razão da “manifestação de fortuna”, demonstrando precisamente que os rendimentos não declarados não são tributáveis em virtude de já ter caducado o direito à sua liquidação e, nessa medida, não pode deixar de se entender que tal vício pode contender com a verificação dos pressupostos dessa avaliação e com a legalidade da decisão de fixação do rendimento tributável ao abrigo do artigo 89º-A da LGT.(…)”
4. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dec. Lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr. anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág. 225 e seg.).
5. Em 02-10-2018, na sequência da remessa dos elementos que antecedem foi autuado na DDF de Coimbra processo de inquérito por crime fiscal, nos termos do art. 40.º do RGIT, tendo sido determinada, pelo Sr. Director de Finanças, a comunicação prevista no n.º 3 do art. 40.º do RGIT (fls. 84 v.º a 86 do processo físico), ou seja em data cujo alargamento do prazo previsto no n.º 1 daquele artigo 45º já não era possível relativamente aos anos de 2011, 2012 e 2013, porque foi exactamente no fim desse inquérito (proc. n.º 726/15.4T9CBR-A) que foi desencadeada a actuação da AT.
6. Os rendimentos daqueles anos de 2011, 2012 e 2013, não declarados não são tributáveis em virtude de já ter caducado o direito à sua liquidação e, nessa medida, não pode deixar de se entender que tal vício pode contender com a verificação dos pressupostos dessa avaliação e com a legalidade da decisão de fixação do rendimento tributável ao abrigo do artigo 89º-A da LGT, que é assim é parcialmente ilegal.
7. É incorrecto afirmar-se que o inquérito criminal é o processo do DIAP, já que o instaurado na DDF é apenas uma extensão desse, pois o apenso criado tem autonomia relativamente ao processo inicial instaurado, pois se assim não fosse mal se compreenderia o facto de ter sido extraída certidão, em 26-04-2016, remetida à DDF de Coimbra, para eventual instauração de procedimento criminal, dela constando, entre outros, os seguintes elementos: - escrituras públicas de compra e de venda de imóveis de 2011 a 2014 e documentos relativos a compras de imóveis em 2006, 2007 e 2008, em que foram intervenientes a ora Recorrente, M. e sociedades por ela detidas; - Declarações fiscais da ora Recorrente, de M. e de sociedades por eles detidas (fls. 85 a 88 do processo físico), tendo no mesmo sido investigadas diferentes situações das inicialmente suspeitas, tendo sido delegada a eventual instauração do inquérito crime, o que veio a acontecer em Outubro de 2018.
8. De acordo com o art.º 29.º do Código de Processo Penal (CPP), “para todos os crimes determinantes de uma conexão, nos termos das disposições anteriores, organiza-se um só processo” e “se tiverem já sido instaurados processos distintos, logo que a conexão for reconhecida procede-se à apensação de todos àquele que respeitar ao crime determinante da competência por conexão”.
9. A regra, pois, quando existem casos de conexão, como são aqueles que estão enunciados nos art.°s 24.º e 25.º do CPP, é a de que existe a organização de um só processo para todos os crimes cometidos pelo(s) agente(s).
10. Daí que a competência para o julgamento caiba a um só tribunal nos termos dos art.°s 27.º e 28.º do CPP. Todavia, esta regra da unidade de processo para todos os crimes assumida pelo CPP, sofre a excepção da separação de processos prevista no art.º 30.º do CPP. Ora, foi o que se passou no caso em apreço. Quando o Ministério Público junto do DIAP, Secção de Coimbra, ordenou a extração de certidão do processo que aí corria (o processo de inquérito n.º 726/15.4T9CBR) e a sua remessa à DDF de Coimbra, operou uma separação de processos relativamente ao existente no DIAP, de Coimbra. Sendo assim, o processo instaurado na DDF de Coimbra passou a ser um processo completamente autónomo do pendente no DIAP, autonomia essa que se revela, desde logo, pelo facto de aos órgãos da administração tributária e da segurança social caberem os poderes e funções que o Código de Processo Criminal atribui aos órgãos e autoridades de polícia criminal do DIAP.
11. O processo instaurado na DDF de Coimbra é um processo autónomo sendo o objecto de inquérito a investigação de crimes tributários a fazer pelos órgãos da administração tributária. Por força da separação de processos, a competência do DIAP ficou cingida à matéria criminal não tributária.
12. Nesta senda de raciocínio o efeito previsto nos n.ºs 1 e 5 do art.º 45.º da LGT só pode ser associado ao processo pendente perante a DDF de Coimbra, não podendo ser associado ao existente no DIAP que continua a poder ser objecto de investigação autónoma, pois é dele que poderá decorrer a constatação de factos que sejam factos tributários geradores de imposto não liquidado. Em processo penal não existe, de resto, o instituto da “extensão processual” de um processo em outro. A consideração das provas produzidas em um processo em outro constitui um efeito directo do valor das provas produzidas e não é a resultante de qualquer efeito extensivo do adquirido num processo num outro processo.
13. Logo a convocação do art.º n.º 5 do artigo 45.º da LGT mal se compreende, porque quando o processo-crime (726/15.4T9CBR-A) foi instaurado já havia decorrido o prazo de caducidade para os anos identificados.
14. E mesmo a entender-se pela convocação do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, certo é que tem que existir coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.
15. A AT não invocou nem provou que os factos que originaram a autuação do inquérito criminal se enquadram na alínea a) ou nas alíneas b) ou c) do nº1, do artigo 103º do RGIT.
16. As condutas que justificam a autuação de processo-crime por fraude fiscal não coincidem necessariamente com as condutas que justificam o recurso a métodos indiretos de avaliação por manifestações de fortuna.
17. Sendo de esclarecer ainda que existe a obrigatoriedade que ocorra identidade dos factos tributários com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação, o que levando em consideração a óptica da sentença recorrida não existe de todo.
18. Sendo a AT quem se pretende prevalecer da norma em causa (da previsão do n.º 5 do artigo 45.º da LGT), seria ela quem, nos termos do artigo 74.º/1 da LGT, estava onerada com a demonstração de que, efectivamente e em concreto, “o correcto apuramento do imposto dependente de factos apurados em inquérito criminal”, demonstração essa que não foi feita.
19. Afirmar-se que “o acto de fixação dos rendimentos para os anos de 2011 a 2015 foi efectuado no próprio relatório de inspecção, parcialmente transcrito nos pontos 13. e 15. do probatório, devidamente sancionado superiormente” e que “o ofício, cujo teor se transcreveu no ponto 16. dos factos provados, apenas retirou do relatório de inspecção o excerto da fixação dos rendimentos, não tendo sido em tal documento que se procedeu a essa fixação, mas à comunicação da súmula, como se retira dos seguintes segmentos: “Fica, por este meio notificada a contribuinte (…) do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas: Da fixação do rendimento colectável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) (…) As decisões tomadas referidas nos pontos anteriores têm por base os factos, motivos e fundamentos e, bem assim como, os critérios e cálculos que originaram os valores acima referidos, expressamente desenvolvidos no Relatório de Inspecção Tributária. (…) ”Ou seja, o ofício apenas se limitou a comunicar resumidamente os valores fixados, remetendo a fundamentação para o relatório de inspecção. E assim, sendo o ofício em questão um acto comunicativo, não é nele que se tem que ir buscar a fundamentação dos actos de fixação dos rendimentos colectáveis para os vários anos, e sim ao relatório de inspecção, que o acompanhou e que, de resto, como se disse, não é, nem podia ser, acusado de sofrer desse vício”, constitui um grave erro de análise e, consequentemente, de julgamento.
20. Nos termos do n.º 6 do art.º 89º-A da LGT: “A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação”. Dito isto, verifica-se que estamos perante um acto de competência própria, autónomo e insusceptível de delegação e sujeito aos requisitos legais de fundamentação, sendo no mesmo que se terá que se verificar se esta é expressa e contextual, clara, suficiente e congruente.
21. O ponto 16 da matéria de facto terá que ser descomposto em dois segmentos: um referente à notificação do relatório de inspecção e dos despachos que sobre o mesmo recaíram; outro referente ao acto de fixação do rendimento.
22. Sendo relativamente a este acto que se imputa o vício de falta de fundamentação, pois que remetendo expressamente para os critérios e cálculos expressamente desenvolvidos no relatório de inspecção, logo se constata a sua contraditoriedade/incongruência com este.
23. Na verdade, como consta do relatório da inspecção a fls. 7, o montante apurado a título de “manifestações de fortuna” (acréscimos patrimoniais Trib. Aut. CAT. G) foi para os anos em causa de 292.739.63€, 138.740.24€, 77.706.67€, 162.080.63€ e 211.436.55€, ao passo que a fixação levada a cabo e notificada para efeitos de apresentação de recurso judicial foi de 159.379.44€, 178.084.26€, 1.734.70€, 1.776.00€ e 7.087.32€, respectivamente e, por conseguinte, bem diferente, resultando visível e de forma cristalina um vício de falta de fundamentação, que afectou o direito de recurso da recorrente, em termos mais amplos.

Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a sentença recorrida, considerando-se totalmente ilegal o despacho de fixação em causa ou, no mínimo, parcialmente ilegal no que respeita aos anos de 2011, 2012 e 2013, com as legais consequências. (…)”

A Recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 608.º, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT) são as de saber: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao julgar que não se encontra caducado o direito de liquidar imposto relativamente aos anos de 2011 a 2013 e ao julgar devidamente fundamentado o ato de fixação da matéria tributável, por recurso a métodos indiretos.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
3.1. Factos Provados
1. Em 27-02-2015 foi autuado pelo DIAP – 3.ª Secção de Coimbra, o processo de inquérito n.º 726/15.4T9CBR contra A., pelo crime de branqueamento de capitais, praticado em 2015 (fls. 84 a 85 v.º do processo físico);
2. Do processo que antecede foi extraída certidão, em 26-04-2016, remetida à DDF de Coimbra, para eventual instauração de procedimento criminal, dela constando, entre outros, os seguintes elementos:
- escrituras públicas de compra e de venda de imóveis de 2011 a 2014 e documentos relativos a compras de imóveis em 2006, 2007 e 2008, em que foram intervenientes a ora Recorrente, M. e sociedades por ela detidas;
- Declarações fiscais da ora Recorrente, de M. e de sociedades por eles detidas (fls. 85 a 88 do processo físico);
3. Em 02-10-2018, na sequência da remessa dos elementos que antecedem foi autuado na DDF de Coimbra processo de inquérito por crime fiscal, nos termos do art. 40.º do RGIT, tendo sido determinada, pelo Sr. Director de Finanças, a comunicação prevista no n.º 3 do art. 40.º do RGIT (fls. 84 v.º a 86 do processo físico);
4. Por despacho de 02-04-2019 do DIAP – 3.ª Secção de Coimbra, proferido no proc. n.º 726/15.4T9CBR, foi decidido arquivar o processo de inquérito do crime de fraude fiscal quanto ao Imposto do Selo e IRS dos anos de 2007 e 2014 e, também, quanto aos rendimentos apurados por métodos indirectos – manifestações de fortuna – para os anos de 2006 a 2015 e acusar a ora Recorrente por cinco crimes de fraude fiscal qualificada, por falta de declaração de rendimentos de IRS, categoria E, dos anos de 2006, 2008, 2009, 2010 e 2013 e um crime de branqueamento de capitais (fls. 292 e ss. do processo físico);
5. O processo n.º 726/15.4T9CBR mantinha-se activo, em 11-08-2020, no Juízo Central Criminal de Coimbra – Juiz 4, tendo sido proferido despacho de pronúncia contra a Recorrente, em 03-07-2019, “pelos factos, pelos crimes e normas legais constantes da acusação” (fls. 356 e ss. e 410 e ss. do processo físico);
6. No dia 02-05-2019, o Exmo. Mandatário da Recorrente enviou à AT uma mensagem de correio electrónico com o seguinte conteúdo:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

”(doc. n.º 4990271 do SITAF, fls. 5);
7. Em 08-05-2019 foram emitidas, pela DDF de Coimbra, as Ordens de Serviço para inspecção externa à Recorrente, de âmbito parcial – IRS e Imposto do Selo -, aos anos de 2009 a 2015, com os números OI201900616, OI201900617, OI201900619, OI201900620, OI201900621 e OI201900622 e, em 10-11-2017, a OI201702017, todas recebidas pelo Exmo. Mandatário da Recorrente em 03-07-2019 (fls. 384 a 390 do processo físico, sendo que todos os documentos se mostram rubricados e carimbados pelo Mandatário, sem qualquer data aposta, e o mesmo assume que os recebeu presencialmente na data referida, cfr. Requerimento de fls. 429 e ss. do processo físico; quanto à OI201702017, apesar de a Recorrente referir, e a AT assumir, que a mesma foi transformada em externa, a verdade é que tal terá acontecido antes da notificação que lhe foi feita e, por isso, o facto de ser inicialmente interna é, para o caso, irrelevante, já que não teve efeitos externos);
8. Com a mesma data, 08-05-2019, foi emitido pela Directora de Finanças Adjunta, por delegação, o despacho n.º DI201900793, a fim de “Consultar, recolher e cruzar elementos” no proc. de inquérito n.º 726/15.4T9CBR (fls. 391 do processo físico);
9. Ainda com a mesma data, 08-05-2019, foram remetidas à Recorrente e ao seu Mandatário, pelos ofícios n.º 3570 e 3572, enviados por correio registado, as cartas-aviso e o folheto informativo a que se referem os artigos 59.º n.º 3 l) da LGT e 49.º do RCPITA, relativas às ordens de serviço identificadas em 7. supra (fls. 392 a 401 do processo físico, sendo que, apesar de a Recorrente pôr em causa o envio ao seu Mandatário em virtude de o ofício conter a morada da Recorrente e em virtude de haver vários ofícios com o mesmo número, a verdade é que estão junto aos autos dois talões de registo diferentes com a mesma data, um com a morada da Recorrente e outro com a morada do Mandatário, o que faz inculcar a convicção de terem sido enviados com o conteúdo que a AT afirma ter; por outro lado, o facto de as cartas aviso terem todas o mesmo número de ofício, não faz suspeitar não serem verdadeiras, já que tal número foi aposto manualmente em cada um dos documentos e pode ser explicado pelo facto de terem sido remetidos todos com o mesmo registo postal);
10. Pelo ofício n.º 4045, de 27-05-2019 foi, pela AT, solicitada ao Exmo. Mandatário da Recorrente a ratificação da autorização de acesso aos elementos bancários da mesma, por ele concedida na sequência do envio do ofício n.º 3462, de 02-05-2019, tendo tal ratificação sido feita por requerimento enviado por correio registado em 31-05-2019 e entrado nos serviços da AT em 03-06-2019 (doc. n.º 4990271 do SITAF, fls. 1 a 4);
11. Em 03-07-2019 o Exmo. Mandatário da Recorrente foi notificado do ofício n.º 4834, nomeadamente, com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(fls. 1 e ss. do documento n.º 4990272 do SITAF);
12. Em resposta ao ofício que antecede a ora Recorrente apresentou, em 13-08- 2019 um requerimento com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(fls. 30 a 33 do documento n.º 4990272 do SITAF);
13. Na sequência da análise aos elementos constantes do processo de inquérito acima identificado, remetidos pelo DIAP, e aos elementos bancários da Recorrente e por esta fornecidos, a AT elaborou um projecto de relatório de inspecção, sancionado superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzido, que, para o que ora importa, tem, nomeadamente, o seguinte teor:
“II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção
II.1 - Credencial e período em que decorreu a acção
A acção de inspecção tem origem no processo 726/15.4T9CBR e foi efectuada ao abrigo das ordens de serviço n.° 01201702017; 01201900616; 01201900617; 01201900619; 01201900620; 01201900621 e 01201900622, cujo início, nos termos do art.° 45°, n.° 5 da LGT, ocorreu em 02/04/2019 (data da decisão de arquivamento das matérias tratadas neste relatório).
ll.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção de inspecção teve como motivo a realização de um procedimento de inspecção externa para os anos de 2008 a 2010, de âmbito parcial para Imposto do Selo e 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015, de âmbito parcial em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e Imposto do Selo (IS), sendo apenas consideradas as matérias objecto de despacho de arquivamento no processo de inquérito n.° 726/15.4T9CBR (anexo 1 -27 fls).
(…)
II.3.2 - Identificação do sujeito passivo
A. (doravante, sujeito passivo ou Dr.ª A.), NIF. (…), com morada na Rua (…). No processo 726/15.4T9CBR foi feita uma informação sobre todos os elementos analisados naquele processo com contingências fiscais.
Neste processo e de acordo com a informação compilada, foi decidido pelo Ministério Público que, o processo 726/15.4T9CBR, prosseguia os seus autos para acusação relativamente às conclusões acima descritas nos pontos F.1.2 (vide anexo 1), pelo que as matérias visadas neste ponto não vão ser consideradas neste relatório de inspecção. Quanto às restantes questões/matérias, ficou decidido o arquivamento quanto à matéria penal, abrindo o prazo de 1 ano para que a AT proceda a liquidações dos impostos que possam ser apurados dos elementos constantes no referido processo, conforme dispõe o art.° 45°, n.° 5, da LGT.
Tendo sido utilizada extensa informação objecto do sigilo bancário, foi o sujeito passivo notificado, através do nosso ofício n.° 3254, de 23/04/2019, para que este autorizasse a AT a usar a referida informação bancária, tendo em resposta, sido autorizada pela Dr. a A. a utilização da informação bancária (anexo 2-3 fls). Sendo que, os movimentos a credito correspondentes às entradas nas contas bancárias para os quais não foi possível verificar se provêm de rendimentos tributados, são imputados como rendimentos dos respectivos anos e categorias de rendimento.
(…)
IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
A Dr.ª A. apresentou declaração de rendimentos em Portugal, para os anos de 2011 a 2015, onde é possível identificar os seguintes rendimentos, tendo sido considerados no quadro 6 abaixo os valores comunicados na modelo 39 relativos a rendimentos obtidos sujeitos a tributação autónoma que não há obrigação de declarar na modelo 3:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em face da análise feita no processo de inquérito 726/15.4T9CBR, constatou-se que os montantes movimentados em saldos de contas bancárias e suprimentos, realizados nas empresas em que a Dr.ª A. é sócia, evidenciam acréscimos de património que não são compatíveis com os rendimentos descritos no quadro 6 acima, conforme passamos a detalhar:
A) Alienação de imóveis
Também importante para esta questão, as alienações ocorridas em 2011,2012 e 2013, no valor global de € 670.000,00, conforme quadro 7:
(…)
Dos valores acima descritos no quadro 7, não foi conseguido, através da análise às contas bancárias, encontrar a totalidade dos montantes recebidos, conforme quadro 8 abaixo, onde descrevemos os montantes encontrados:
(…)
Foram, contudo, encontrados alguns cheques depositados que poderão estar ligados à alienação de imóveis, referimo-nos nomeadamente aos cheques depositados provenientes da sociedade R., Lda, no quadro 9 abaixo:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Dos elementos recolhidos para o processo, constatou-se que a Sr. a M. (doravante Sr.ª M.) agiu, como procuradora, no ano de 2011 em nome da Sr.ª A., aquando da venda, através de escritura pública de 20/05/2011, identificada no quadro 7 acima. De acordo com o encontrado e também confirmado através das aplicações da AT, a Sr.ª M. actuou na qualidade de prestadora de serviços para a empresa R., SA. Quanto às transferências atrás referidas, iremos debruçar-nos sobre elas mais à frente quando se estiver a analisar a conta bancária onde foram recebidas.
Relativamente à venda realizada pela Dr.a A. em 2011 no valor de € 350.000,00, estão documentados €323.200.00 (€219.600,00 + €51.800,00 + €51.800,00), desconhecendo-se qual o valor pago pela intermediação. A diferença de € 26.800,00 não foi encontrada mas nela se incluirá ou esgotará o valor da comissão, valores que serão considerados justificadas 14 as suas entradas nas respectivas contas bancárias.
Quanto ao imóvel alienado em 2012, pela Dr. a A. ao Sr. H. (doravante, Sr. H.), conforme quadros 7 e 8 acima, foi encontrada uma transferência bancária, para a conta com o IBAN PT50. (…) da Dr.ª A., no valor de € 8.017,00 não se tendo encontrado qualquer outro valor com a mesma origem. Este Sr. H. é um cidadão angolano mas que tem morada fiscal em Portugal mesmo antes desta aquisição, tendo rendimentos declarados de 2012 a 2015, como residente em Portugal.
Existem neste ano de 2012 muitos depósitos em dinheiro, perfazendo o valor global de € 96.855,00, que somados ao valor transferido excedem o valor da compra de € 100.000,00. Contudo, a Dr.ª A. recebeu anualmente, de 2006 a 2015, muitos depósitos em dinheiro, que sendo um bem fungível torna difícil a sua ligação a determinados eventos mesmo quando coincidentes nas datas em que são realizados.
Quanto aos montantes recebidos, na conta do B. (Portugal) no quadro 8, pertença da Dr.ª A., dizem respeito ao imóvel alienado no ano de 2013 e perfaz o valor integral da venda deste imóvel acima identificado no quadro 7.
B) Suprimentos
B.1) M.
A M., Lda; (doravante, M.) iniciou atividade em 2009, com o capital social de € 5.000,00 detido na íntegra pela Dr.ª A., a quem incumbiu sempre a gerência, com o CAE 46421 - “ Comércio por grosso de vestuário e acessórios ” , código de atividade que ainda mantém sem que, contudo, se tenha encontrado qualquer rendimento na contabilidade, nos períodos analisados, relacionado com esta atividade. A sociedade sempre apresentou prejuízos contabilísticos e fiscais, com um avolumar de resultados transitados negativos superiores aos valores das vendas/ prestações de serviços.
Durante o ano de 2011, a M. adquiriu um imóvel pelo valor de € 330.000,00, onde veio a instalar um salão de cabeleiro que abriu ao público no decurso do ano de 2012. A aquisição deste imóvel foi efetuado por recurso a suprimentos realizados pela sócia gerente à M., que só neste ano totalizaram de € 381.096,94, conforme se pode ver no quadro 10 abaixo. Ainda neste ano de 2011, à uma alteração da composição societária da sociedade, passando de sócio único a dois sócios através da venda, em 07/12/2011, pela Dr.ª A. de 50% da sua quota na sociedade para o Dr. R., conforme é possível verificar no registo comercial da sociedade.
Não se verificou qualquer outra alteração na M., mantendo-se a Dr.ª A. como gerente única e sendo sempre considerados realizados pela Dr,ª A., os suprimentos registados na contabilidade. Nos anos seguintes - 2012 a 2014, a Dr,ª A. continua a fazer entregas de suprimentos no sujeito passivo, conforme se pode verificar pelos saldos nas contas a 31 de Dezembro de cada ano obtidos da IES e que se descrevem no quadro 10:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

A rubrica de outros devedores e credores e a de créditos obtidos dizem respeito a conta 278481 - “A." e à conta 253231 - “A. ", revelando o acréscimo dos empréstimos/suprimentos em cada um dos anos. Os valores registados nestas contas, na contabilidade, resultam de pagamentos de faturas relativas a gastos da sociedade para os quais não foram utilizados meios financeiros da M. (porque não os detinha ou porque não foram mobilizados para o efeito). Não foram encontradas dívidas à banca nesta sociedade.
Da análise das contas bancárias da Dra A. que se detalhará mais abaixo, tendo-se detectado transferências, dessas contas, de montantes para a M. no valor de € 240.000,00 em 2011, de € 5.000,00 em 2012 e de € 2.500,00 em 2015, conforme quadro abaixo:
(…)
Dos elementos analisados, relativos às contas bancárias da Dra A., constatou-se que detinha depósitos que lhe permitem, na maioria das situações, tais suprimentos e as aquisições realizadas.
Contudo, a origem destes montantes nos montantes é que não se encontra esclarecida mesmo porque de forma regular a Dra A. deposita nas suas contas valores em dinheiro, não declarando em Portugal - pais de residência para efeitos fiscais, rendimentos compatíveis com esses montantes movimentados. Ou seja, não se conseguiu fazer a ligação dos pagamentos que esta fez em nome da M. com os valores que depositou em contas bancárias suas, podendo os pagamentos referidos ter sido realizados em dinheiro para o qual desconhecemos a sua origem (tributada/não tributada).
Assim, da análise não foram encontradas as origens de alguns dos montantes recebidos na M. como provindo da Dra A., identificados no quadro 10 acima. Nestes termos, os valores dos suprimentos que excedem as transferências bancárias (identificadas no quadro 11) não se encontram justificados, quanto à sua origem, nos anos de 2011 - € 141.096,94, 2012 - € 54.595.58, 2013 - € 12.216,84, 2014 - € 9.133,79 e 2015 - € 10.325,6118. Os suprimentos, quando não justificados, prevê o art.° 89-A, n.° 4, da LGT como melhor se detalhara mais abaixo, são considerados manifestações de fortuna quando superiores a € 50.000,00 e os rendimentos declarados sejam inferiores a 30% do rendimento padrão calculado. Ou, sendo o caso, quando o valor dos acréscimos
de património ou despesa efectuada for superior a € 100.000,00 e tiverem uma desproporção não coerente com os rendimentos declarados, serão analisados nos termos dos art.° 87°, n.° 1, al. f) e n.° 2) da LGT.
B.2) D.
A sociedade D., Lda (doravante, D.), NIPC. (…), encontra-se inscrita na AT desde 10/03/2014 pela actividade principal de 55900 - "outros locais de alojamento", capital social de € 5.000,00, e Activo fixo tangíveis de € 306.811,19 em 2015, tendo como sócia única a Dr.a A., que figura também como gerente. Foram recolhidos elementos contabilísticos da D., tendo-se detectado que existem suprimentos realizados pela Dr.a A., conforme quadro 12 abaixo:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Também esta sociedade sempre apresentou prejuízos contabilísticos e fiscais, não gerando rendimentos para pagamento das despesas efectuadas. Procedeu-se ao cruzamento destes montantes com as contas bancárias, tendo-se verificado que foram transferidos valores para a D. no montante global de € 130.416,00 em 2014 e de € 254.659,66 em 2015, conforme quadro 13:
(…)
Desta análise, concluiu-se adicionalmente que houve transferências bancárias, omitidas na contabilidade, a favor da Dr.a A. da conta bancária da D., que deveriam ter sido deduzidos23 (mas não foram) à divida da D. para com a Dra A., no valor global apurado no quadro 14 abaixo:
(…)
Contudo, para além do descrito, existem montantes pagos relativos a facturas que a D. não tinha meios monetários suficientes e que excediam os montantes globais já transferidos a titulo de suprimentos, tendo sido atribuído o seu pagamento à Dr.a A.. Não foi encontrada a existência de dívida à banca nesta sociedade. Nestes termos, encontra-se por justificar a origem do montante de € 21.834.44, no ano de 2015. Os suprimentos realizados em 2014 e 2015 destinaram-se a pagar as obras que a D. realizou no imóvel (que se encontrava "em muito mau estado", conforme cláusula Sexta do contrato de arrendamento) que a Dr.a A. lhe cedeu por arrendamento e que havia adquirido em fevereiro de 2014. Foram realizadas obras no imóvel referido, tendo sido concluídas no final do mês de junho de 2016, data em que foi iniciada a atividade de alojamento local naquele local, conforme se pode verificar pela primeira factura emitida em 30/06/2016 (factura RECAD 1/1), sem que tenham sido participadas no prazo de 60 dias após a sua conclusão, nos termos do art.° 13°, n.° 1, al. do CIMI. Nestes termos, vai ser levantado auto de notícia pela falta verificada, nos termos do art.° 117°, n.° 2 do RGIT.
Dos valores no quadro 12 e no quadro 13 mostram que existem montantes pagos relativos a facturas que a D. não tinha meios monetários suficientes, tendo sido atribuído o seu pagamento à sua sócia gerente - Dr.a A.. Nestes termos, encontra-se por justificar a origem do montante de € 21.834.4426, no ano de 2015.
Os suprimentos realizados para a D. encontram-se justificados pela receção de transferências bancárias, identificado no quadro 13, sobrando apenas por justificar o valor atrás referido que não excede o montante definido no art.° 89-A da LGT, contudo, será de acrescentar aos acima referidos para a M. e, de analisar nos termos do art.° 87°, n.° 1, al. f) da LGT.
Ficou também claro que, a atividade desenvolvida na D., não permite a retirada dos valores movimentados pela Dr.a A., sendo evidente o seu contrário, i.e., o constante financiar da atividade, tal como havíamos já concluído para a M., e que a atividade é desenvolvida no imóvel adquirido pela Dr.a A. em 2014, para o qual realizou um contrato de arrendamento com a D. mas do qual até à data deste relatório não declarou qualquer valor de rendas a titulo pessoal, sem que se tenha, por outro lado, detetado qualquer pagamento a este título.
C) CONTAS BANCÁRIAS
Tendo sido levantado o sigilo bancário, nos termos do art.° 79°, n.° 1 da RGICSF para a Dr.a A., vide anexo 2, foram identificadas e remetidos extratos bancários, pelos bancos, das contas bancárias que a seguir se enumeram e as que se encontraram nos elementos recolhidos durante o processo de inquérito 726/15.4T9CBR, para as quais se procedeu à análise dos seus movimentos a crédito e as respetivas implicações fiscais:
C.1) B. Portugal
Da análise realizada aos movimentos na conta bancária do B. com o IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 1 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A., no período de 22/11/2011 a 02/12/2015, constatamos com interesse para a investigação que apenas o depósito inicial da conta no valor de € 1.000,00 em 22/11/2011, não se encontra justificada a sua origem, valor que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
É ainda de relevar que, através de 2 registos a crédito no valor de € 40.000,00 (em 19/08/2013) e de € 180.000,00 (em 17/12/2013) que resultam do pagamento do imóvel alienado em 2013, identificado no quadro 7 acima. Este montante foi aplicado em depósitos a prazo tendo sido transferidos €60.000,00, em 17/02/2014, para conta onde figura como titular o Dr. R. mas que se desconhece qual é esta conta pois o detalhe/descrição do extrato não identifica. De acordo com os extractos recebidos o restante montante ainda se encontra em aplicações associadas a esta conta.
C.2) Banco B.
Da análise realizada aos movimentos na conta bancária PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 2 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A., foi encontrado um depósito em dinheiro de € 500,00, em 16/03/2014, que será considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.3) M. - Conta (…)
Da análise realizada aos movimentos na conta bancária do M.com o número de conta (…), constante no ponto 5 e no anexo 3 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A.. Nos elementos de abertura de conta constatou-se que é titular a Dr.a A., constando nas assinaturas para além da Dr.a A. a Sr.a I. (Doravante, Sr.a I.), estando assim como autorizada nesta conta.
Da análise para o período existente nos extratos - 17/11/2011 a 31/12/2013, constata-se que é conta de uso diário, com muitos pagamentos de pequenos montantes (pagamentos de telefone, compras continente, levantamentos de dinheiro, etc). Também ficou evidente que alguns dos movimentos a débito, normalmente transferências bancárias de cerca de € 500,00, serão os pagamentos realizados para a Sr.a I., funcionária doméstica da Dr.a A..
Da análise resultou ainda que foram feitos depósitos de diversos montantes em dinheiro que não se encontra justificada a sua origem, conforme anexo 12 (1 folha), nos valores de € 14.450,00 para o ano de 2011; € 33.103,3830 para o ano de 2012 e de € 11.335,00 para 2013, valor que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.4) M.- Conta PT50(…)
Da análise realizada aos movimentos na conta bancária do M.com o IBAN PT50(…), na qual é titular a Dr.a A.. Da análise para o período existente nos extratos - 01/01/2014 a 02/12/2015, vide ponto 5 e anexo 4 da nossa notificação em anexo 3, resultou ainda que foram feitos depósitos de montantes em dinheiro que não se encontra justificada a sua origem, de € 21.999,00 para o ano de 2015, valor que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.5) M. - Conta PT50(...)
Da análise realizada aos movimentos na conta bancária do M. com o IBAN PT50(...), constante no ponto 5 e no anexo 7 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A.. Da análise para o período existente nos extratos - 10/03/2010 a 29/12/2015, constata-se que esta é uma conta de uso pessoal da Dr.a A. na qual se pode observar o recebimento de salários e rendas, rendimentos sujeitos a tributação em Portugal que esta declarou nos anos respetivos. Mas na qual existem muitos outros movimentos que implicam outras leituras que passamos a detalhar por ano:
a) Ano de 2011
Constatou-se, como já acima relatado aquando do relatado sobre os elementos encontrados para a M. (ponto A) desta informação), que a Dr.a A. fez 3 transferências bancárias a titular suprimentos para aquela sociedade no valor global de € 240.000,00. No dia de 31/08/2011, foi debitado nesta conta um cheque no valor de € 10.147,00 emitido para a sociedade W., Lda, sendo destinado a pagamento de comissão pela compra de um imóvel, que neste ano apenas pode ter sido a compra feita pela M..
Quanto aos valores que entraram a crédito na conta bancário, encontrámos os constantes no quadro 15 abaixo que não se encontram justificados:
(…)
Foram ainda encontrados creditados nesta conta, dois montantes relativos a cheques, no valor de € 51.800,00 e de € 219.600,00, oriundos da venda do imóvel em 2011, que juntamente com os valores do quadro 15 acima permitem as transferências para a M., a título de suprimentos, e as despesas acima identificadas neste ano. Desta forma, vai ser considerado para o ano de 2011 o valor de € 208.164,30, valor que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
b) Ano de 2012
Nos montantes a crédito, não foram justificados os montantes constantes no quadro 16 abaixo:
(…)
Desta forma vai o valor de € 96.855,00, contantes no quadro 16 acima, ser considerado para o ano de 2012, para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
c) Ano de 2014
Para o ano de 2014, recebeu a crédito diversos montantes conforme quadro 17 abaixo:
(…)
Não tendo sido encontrada qualquer justificação para os montantes recebidos, vai o montante de € 7.300,00 ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
d) Ano de 2015
Quanto às entradas a crédito não justificadas, encontramos entradas no valor de € 6.900,00, que vão ser considerados no ano 2015 valor que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados, conforme quadro 18 abaixo:
(…)
C.6) M. - Conta PT50(...)
Da análise realizada aos movimentos na conta bancária do M. com o IBAN PT50(...), constante no ponto 5 e no anexo 8 da nossa notificação {vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A. para o período existente nos extratos - 30/09/2014 a 15/04/2015, constata-se que esta é uma conta em dólares americanos (USD). Nos movimentos a crédito, existem apenas 4 movimentos a destacar conforme quadro 19 abaixo:
(…)
Os valores recebidos em 2014, perfazem o montante global de € 10.819,32, não justificados e para 2015, perfazem o valor de € 13.943,61, valores que vão ser considerados para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.7) B. - IBAN PT50(…)
Da análise realizada, aos movimentos na conta bancária do BES com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 11 da nossa notificação {vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular Dr.a A. e o Dr. R., para o período existente nos extractos - 21/09/2005 a 01/09/2012, constata-se que através desta conta são feitos débitos diretos de serviços (água, luz, etc). Quanto aos movimentos a crédito, no quadro 20 abaixo detalham-se os que não foi possível obter qualquer justificação para os mesmos:
(…)
Vai ser considerado para cálculo da vantagem patrimonial juntamente com os restantes montantes, o montante de € 17.420,00 para o ano de 2011, valor que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.8) B. - IBAN PT50(…)
Da análise realizada, aos movimentos na conta bancária do BES com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 12 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular Dr.a A. e de S. (filha da Dr. A.), para o período existente nos extratos - 01/10/2013 a 31/12/2015, constata-se que é uma conta onde apenas foi feito um depósito e se encontra em depósito a prazo. Quanto aos movimentos a crédito, apenas existe um depósito em dinheiro no valor de €3.550,00, em 01/10/2013, sem qualquer justificação quanto à sua origem. Nestes termos, vai o valor de € 3.550,00 ser considerado para o ano de 2013 para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.9) C. - Conta (…)
Da análise realizada, aos movimentos na conta bancária do CGD com número (…), constante no ponto 5 e no anexo 13 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular Dr.a A., para o período existente nos extratos - 11/01/2012 a 31/12/2015, constata-se que é uma conta onde existe poucos movimentos e pouco expressivos. Quanto aos movimentos a crédito, existem depósitos em dinheiro no valor de € 3.843,00 (€ 2.950,00 em 11/01/2012 e € 893,00 em 04/04/2012), no ano de 2012 sem qualquer justificação quanto à sua origem. Nestes termos, vai o valor de € 3.843,00 ser considerado para o ano de 2012 para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.10) B. - IBAN PT50 (…)
Da análise realizada, aos movimentos na conta bancária do B. com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 14 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual são titulares a Dr.a A. e Dr. R., para o período existente nos extratos - 16/06/2006 a 31/12/2015, constata-se com muitos movimentos espalhados por diversos anos.
a) Ano de 2011
A crédito neste ano constatámos que houve um movimento, datado de 19/08/2011, no valor de € 10.000,00 em dinheiro, que não se encontra justificado, pelo que vai ser considerado o montante de € 10.000,00, para o ano de 2011, para apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
15. Ano de 2012
A crédito foram encontrados dois movimentos (25/09/2012 - € 1.000,00 e 25/10/2012 - € 5.000,00) relativos a depósitos em dinheiro, no valor global de € 6.000,00, sem qualquer justificação que vai ser considerado, para o ano de 2012, para apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.11) B. - IBAN PT50(...)
Da análise realizada, aos na conta bancária do B. com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 15 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual são titulares a Dr.a A. e Dr. R., para o período existente nos extratos - 25/07/2006 a 31/12/2015. Constatou-se que, uma grande quantidade de transferências realizadas a débito desta conta, foram destinados à conta da Dr.a A. número (…) (analisada no ponto C.10)) na qual foram utilizados para os mais variados pagamentos de serviços (água, luz, etc).
Quanto aos valores a crédito, neste ano de 2014, foram encontradas diversas transferências e depósitos em dinheiro, no valor global de € 91.500,00, conforme quadro abaixo:
(…)
Vai o restante valor de € 91.500,00, este valor ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.12) B. - IBAN PT50(…)
Da análise realizada, aos movimentos na conta bancária em Dólares (USD) do B. com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 16 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), no qual são titulares a Dr.ª A. e Dr. R., para o período existente nos extratos - 26/11/2008 a 20/11/2015, existem alguns movimentos a crédito, que se detalham no quadro 22 abaixo que não têm a sua origem identificada:
(…)
Para todas as situações identificadas a origem resulta do depósito de dólares norte americanos (USD).
Consultado o simulador do Banco de Portugal, com a cotação à data do depósito obtiveram-se os valores, no quadro 22, no valor de € 3.069,03, que vão ser considerados para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.13) B. - IBAN PT50(…)
Da análise realizada, esta conta bancária do B. com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 17 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A. e sua filha S.., para o período existente nos extratos - 13/01/2011 a 18/09/2012, existem vários depósitos em dinheiro, conforme quadro 23 abaixo:
(…)
Para as situações identificadas a origem resulta do depósito em numerário sem origem conhecida e justificada, nos montantes de € 15.000,00 para o ano de 2012 e de € 2.800,00 para 2013, que vão ser considerados para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
C.14) S. - IBAN PT50(…)
Da análise realizada, para a conta bancária do Santander Totta com IBAN PT50(…), constante no ponto 5 e no anexo 18 da nossa notificação (vide anexo 3 deste relatório), na qual é titular a Dr.a A., para o período existente nos extratos - 31/12/2012 a 31/12/2015, foram encontradas transferências a crédito para as quais não foram encontradas justificação ou qual a sua proveniência, no valor de € 106.534,29 para o ano de 2013; de € 162.882,71 para o ano de 2014 e de € 100.124,44 para o ano de 2015.
Por análise aos elementos constantes no processo de inquérito 726/15.4T9CBR, foram encontrados outros extratos bancários desta conta, relativos ao período de 24/10/2008 a 24/09/2012. Destes elementos, constata-se que a Dr.a A. em extrato bancário de 28/11/2008 já detinha, só neste banco, o valor global de € 497.658,01, para os quais desconhecemos a sua origem ou sequer, a data em que passaram a constar nesta conta em nome da Dr.a A.. Destes extratos constatamos os seguintes movimentos a crédito para os quais não foram conseguidas quaisquer justificações ou qual a sua origem no valor de € 109.797,77 para o ano de 2011 e de € 44.248,12 para o ano de 2012. Todos estes valores foram considerados no anexo 18 da nossa notificação, vide anexo 3. Nestes termos, vão os valores de € 109.797,77 para o ano de 2011; de €44.248,12 para o ano de 2012; de € 106.534,29 para o ano de 2013; de € 162.882,71 para o ano de 2014 e de € 100.124,44 para o ano de 2015, ser considerados para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.

C.15) Apreensões de dinheiro
Foram realizadas buscas domiciliárias em 7/08/2015, foram apreendidos e depositados à ordem do processo os valores de 31.219,00 dólares (USD), e nas buscas realizadas em 07/09/2015 foram apreendidos e depositados à ordem do processo os montantes de 107.050 dólares (USD) e € 89.000,00, constante no ponto 5 e no anexo 20 da nossa notificação {vide anexo 3 deste relatório). A Dr.a A. não apresenta rendimentos compatíveis com a utilização de montantes deste nível em dinheiro em Portugal, nem as atividades exercidas pelas duas sociedades que detém em Portugal, o permitem (M. e D.).
Consultando o simulador existente no Banco de Portugal, obtemos que os dólares apreendidos em 07/08/2015, valiam € 28.533,95 e os apreendidos 07/09/2015, valiam € 96.043,42, pelo que vão ser considerados, conjuntamente com os montantes apreendidos em euros no valor de € 89.000,00, perfazendo o valor global de € 213.577,37 que vai ser considerado para o apuramento dos acréscimos patrimoniais não justificados.
D. DO DIREITO
A análise aos rendimentos da Dr.ª A. (ponto C.1 desta informação) mostrou que apenas entregou declaração de rendimentos em Portugal após o ano 2009, tendo neste ano e no ano de 2010 declarado que era não residente em Portugal. No cadastro da AT, a Dr.ª A. manteve a indicação de ser não residente com o respetivo representante nomeado até meados de 2010, pelo que em rigor já deveria ter entregue a declaração deste ano de 2010 como residente. Para o ano de 2011 e seguintes a Dr.a A. apresentou declarações de rendimentos em Portugal, indicando sempre ser residente em no território nacional. Importa ainda salientar que no processo de inquérito 726/15.4T9CBR ficou evidente que a Dr.a A. é residente em Portugal, pelo menos, desde 2006 e que as contas bancárias analisadas, embora tituladas pela Dr.a A. e outros, são usadas por esta exclusivamente.
A residência é importante pois refere o artigo 13° (Sujeito Passivo), n.° 1 do Código do IRS que "Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos". O artigo 15° (Âmbito de Sujeição) do Código do IRS, completa o atrás referido ao dispor que “1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português". E considera o Código do IRS que são residentes em Portugal “as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:
a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;
b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habituai' - artigo 16°, n.º 1.
Após um de janeiro de 2015, foi a redação deste art.° 16 do CIRS alterada através da Lei n.° 82-E/2014, de 31/12 (Orçamento de Estado para 2015), passando a dispor que “são residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com inicio ou fim no ano em causa; b) Tendo permanecido por menos tempo, ai disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual'.
Mas é com as aquisições de 2006 que para a AT revelam a firme intenção (que concretizou) de residir em Portugal, em especial, o apartamento em Coimbra (…) porque nesta aquisição destinou o imóvel a habitação própria e permanente. Para este imóvel conseguiu-se documentar gastos avultados realizados com o seu recheio em dezembro de 2006, parecendo-nos que ficou preenchida a condição prevista no art.°16°, n.°1,al. b) do código do IRS, permitindo-nos considerara Dr.ª A. como residente desde o ano de 2006, nos termos do art.° 16°, n.° 1, al. b) do Código do IRS. Dos elementos encontrados no processo de inquérito 726/15 4T9CBR e durante o atual procedimento de inspeção, não foi detetada qualquer alteração que indicasse a alteração da condição de residente para a Dr.a A., nem tal foi em qualquer altura alegado em sua defesa.
Mais, a Dr.ª A. apresentou declarações modelo 3, no período de 2011 a 2015, considerando-se residente em Portugal e que dos elementos encontrados e descritos no Processo de inquérito 726/15.4T9CBR, não pode a AT deixar de considerar que a Dr.a A. é residente em Portugal. E considerando o que refere o art.° 15°, n.° 1 do Código do IRS que "sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território" - sublinhado nosso, todos os rendimentos encontrados que tenham sido obtidos no estrangeiro são tributáveis em Portugal.
Ora, refere o artigo 81°, n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT) que a avaliação direta “é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei'. Os pressupostos para a realização de avaliação indireta, indica o art.° 87°, n.° 1, al. d) da LGT, só pode efetuar-se em caso de "Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89º-A”.
Refere ainda o art.° 87°, n.° 1, al. f) da LGT que “Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados".
Nos termos do art.° 74°, n.° 3 da LGT compete à AT o preenchimento dos pressupostos para a realização da avaliação indireta e cabe ao sujeito passivo demonstrar o excesso nessa quantificação.
A presunção de veracidade das declarações apresentadas pelo sujeito passivo fica afastada no caso de avaliação indireta, conforme dispõe o art.° 75°, n.° 2, al. d) da LGT. Ora, da análise realizada e descrita sucintamente nos pontos a), B) e C.1 a C.15 acima, obtemos o quadro 24:
(…)
Deste quadro podemos concluir que, os rendimentos declarados pela Dr.ª A. em cada um dos anos de 2011 a 2015, correspondem a menos de 10% dos acréscimos patrimoniais ou despesa encontrados, conforme coluna e) no quadro 24 acima. Desta forma, fica patente e claramente demonstrada a brutal desproporção entre os rendimentos declarados e os incrementos patrimoniais encontrados superiores a €100.000,00, conforme dispõe o art.º 87°, n.° 1, al. f) da LGT. Nestes acréscimos patrimoniais, encontram-se suprimentos realizados pela Dr,ª A. nas sociedades em que é sócia (M. e D.), que se enquadram no art.° 87°, n.° 1 al, d) da LGT, contudo, refere o art.° 87°, n.° 2 da LGT que "No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89°-A".
A este título, veja-se a atual opinião da jurisprudência - Acórdão do TCAN n.° 00955/13.5BEAVR de 26/03/2015, no qual foi relator Ana Patrocínio: “A visada alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° da LGT nenhuma diferenciação/exclusão faz de tipos de bens ou de natureza das despesas, para além de que, tendo sido aditada quando já se encontrava, entre outras, prevista a alínea d), objectivamente, representou a vontade do legislador em aumentar o número das situações de facto legitimantes da efectivação, por parte da Administração Tributária, de avaliação indirecta da matéria tributável, no âmbito de uma estratégia pública de ataque, o mais abrangente possível, à fraude e evasão fiscal.
Em todo caso, ainda que, num primeiro momento, se tenham sentido dúvidas e inerentes dificuldades para compatibilizar, na prática, a aplicação do disposto nas alíneas d) e f) do artigo 87° da LGT, com o aditamento a este do actual n.° 2, foi assumido o claro propósito de dar prevalência ao regime acompanhante da segunda, sobretudo, para efeitos do que se deve considerar como rendimento tributável, opção que, além do mais, evidencia a vontade legislativa de afastar procedimentos e pronúncias, defensoras da existência de regime específico, para algum tipo de bens. Doutro modo, ao admitir, no novo segmento normativo, a possibilidade de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f), o legislador estatuiu o funcionamento da alínea f) mesmo quando estão envolvidos os bens ou realidades relevantes para efeitos da constatação de "manifestações de fortuna", bem como, logicamente, que esta seja actuante nos casos em que os mesmos bens ou realidades não se apresentem com certos e determinados valores monetários.
Assim, a avaliação indirecta da matéria tributável pode ser efectuada a coberto do disposto no artigo 87°, n.° 1, alínea f) da LGT, relativamente a um suprimento de valor inferior a €50.000,00, desde que, como sucede, se registe uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo, no mesmo período de tributação, dado que, no seu todo, a despesa efectuada é de valor superiora €100.000,00.”.
Assim, tendo a AT demonstrado o preenchimento dos pressupostos de recurso a avaliação indirecta para cálculo do rendimento tributável, i. é, de um acréscimo de património superior a € 100.000,00 existindo uma desproporção não justificada com os rendimentos declarados - vide quadro 24 acima, cabia ao sujeito passivo demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados, nomeadamente, provar que tinha outros meios financeiros para efetuar a aquisição ou realizar a despesa, devendo fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
É o que decorre do teor literal da última parte do artigo 89.°-A, n.° 3 da LGT: não basta demonstrar que se tem outros meios de realizar a operação ou operações controvertidas, importando também que se demonstre que foram esses concretos meios que constituíram «a fonte» da manifestação concreta de fortuna em causa, do acréscimo patrimonial ou da despesa efetuada.
É o que decorre também da finalidade da norma. Sendo esta instituída como um importante instrumento de combate à fraude e à evasão fiscais, mal se compreenderia que tivessem maiores possibilidades de iludir a sua eficácia quem tivesse mais meios para justificar a operação. No limite, isso implicaria que as pessoas mais abastadas pudessem manter-se a coberto da sua aplicação conservando rendimentos ou outros meios financeiros susceptíveis de justificar aquisições ou despesas e assim omitir os rendimentos que poderiam servir para justificar outras aquisições ou outras despesas em anos vindouros.
(…)
Tendo o sujeito passivo sido notificado em 03/07/2019, com o nosso ofício n.° 4834 (vide anexo 3 deste relatório), tendo o sujeito passivo apresentado muitos contratos de arrendamento, vide anexo 4, onde refere que:
(…)
De acordo com a resposta obtida, a Dr.ª A. refere que os montantes entrados nas suas contas bancárias resultam de rendas auferidas em Angola, de imóveis que explora, e das actividades empresariais que também exerce naquele país. Ora, dos elementos apresentados apenas nos é possível aferir que concluir que dos imóveis arrendados, foram auferidos pelo seu titular- Dr.a A., sem que contudo se consiga fazer qualquer ligação, sem margem para dúvidas, de que os montantes auferidos através destes contratos são os montantes que foi possível verificar a sua entrada nas contas bancárias em Portugal. Repare-se que é a Dr.a A. que refere que tais montantes resultam dos contratos e de atividades empresariais - "cumpre esclarecer que os valores depositados em contas bancarias de Portugal e as vendas de moeda estrangeira tem a sua origem nos arrendamentos dos imóveis sitos em Angola, cujos contratos já foram remetidos procedimento e bem assim da actividade empresarial que desenvolveu e desenvolve através das sociedades Organizações S., Serviços, E., Lda., M., Lda e M., Lda.”
Da atividade das referidas empresas não nos chegou nenhum elemento. Mais, dos montantes depositados nas contas bancárias nacionais não foi apresentado qualquer elemento que nos pudesse levar a concluir sobre a sua ligação às rendas auferidas, i. é, não pode a AT ficar convencida de que os valores não resultam de outras origens que não os rendimentos de rendas identificados. Assim, os rendimentos considerados a tributar em Portugal, acima descritos no ponto III. 1 deste relatório, não podem ser abatidos aos acréscimos de património superiores a € 100.000,00 aqui apurados.
Na tributação das manifestações de fortuna, o ónus probatório da Administração Tributária é mitigado, dado que não tem de demonstrar que os elementos declarados não correspondem à realidade, basta-lhe, portanto, demonstrar o facto que segundo a lei constitui uma manifestação de fortuna.
Este entendimento encontra acolhimento em diversas decisões do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, (…)
(…)
Através da análise às contas bancárias e dos consumos/despesa encontrados nos diversos anos, evidenciada na informação transcrita, constatou a AT que não são compatíveis com os rendimentos declarados constantes no quadro 1 acima, conforme é acessível concluir a qualquer pessoa pois os rendimentos são muito inferiores a 30% dos montantes movimentados. Nos termos do art.° 89°-A, n.° 3, cabe ao sujeito passivo demonstrar que os rendimentos declarados correspondem aos reais, sendo outra e legítima a origem das manifestações de fortuna, que não fez para os montantes constantes no quadro 24 acima, nos valores de € 487.899,39 para 2011; de € 231.233,73 para 2012; de € 129.511,12 para 2013; de € 270.134,38 para 2014 e de € 352.394,25 para 2015, nos termos dos art.° 87°, n.° 1, al. f) e n.° 2 e art.° 89°-A, n.° 1 e 3 da LGT.
V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
Ora, conforme o exposto no ponto IV deste relatório, os valores descritos no quadro 24 mostram que ainda há montantes não justificados pelo sujeito passivo para os anos de 2011 a 2015. Nos termos do art° 89°-A, n.° 5 da LGT, considera-se como rendimento tributável em sede IRS, na categoria G - art.° 9º , n.° 1, al. d) e n.° 3 do CIRS, a diferença entre o acréscimo património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo em cada um dos exercícios, nos montantes constantes no quadro 25 abaixo:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Assim e nos termos do art.° 9º , n.° 1, al. d) e n.°3; art.° 65°, n.°4 e art.° 72°, n.° 10, todos do CIRS e do art.° 87°, n.° 1, al. d) e f), n.° 2, art.° 89°-A, n.° 3 e 5, ambos da LGT, são de considerar como rendimentos em sede de IRS na categoria G, para os anos de 2011; 2012; 2013; 2014 e 2015, respetivamente os montantes de €487.899,39; €231.233,73; €129.511,12; €270.134,38 e € 352.394,25, gerando respetivamente o montante de imposto por tributação autónoma à taxa de 60% de € 292.739,63; € 138.740,24; € 77.706,67; € 162,080,63 e€ 211.436,55, conforme disposto no art.° 72° do CIRS.
(…)
(cfr. projecto de relatório de Inspecção no PA, que é doc. 4990307 do SITAF);
14. O projecto que antecede foi enviado ao Exmo. Mandatário da Recorrente, o qual exerceu o direito de audição, tal como transcrito nos artigos iniciais da p.i. (cfr. p.i. e docs. n.º 4990301 e 4990307 do SITAF);
15. Em 14-02-2020 foi elaborado o relatório final de inspecção, sancionado superiormente, no qual foram fixados, entre outras situações, os rendimentos globais líquidos para os anos de 2011 a 2015, nos valores de € 159.379,44, € 178.084,26, € 1.734,70, € 1.776,00 e € 7.087,32, respectivamente, relatório de conteúdo, no essencial, idêntico ao do projecto acima parcialmente transcrito, a que acresceram os pontos “VIII – Outros Elementos Relevantes” e “IX – Direito de Audição”, nomeadamente, com o seguinte teor:
“VIII - Outros elementos relevantes
Após o envio do direito de audição, que analisamos no ponto seguinte deste relatório, constatou-se que a ordem de serviço 0I201702017, tem como data de assinatura do sujeito passivo a data de 13/11/2017. Ora, esta data é a data de abertura desta ordem de serviço (altura em foi aberta como ordem de serviço interna), não sendo a data em que o sujeito passivo a assinou, sendo manifestamente um lapso da AT. A referida ordem de serviço teve a respetiva Carta Aviso (após ter sido transformada em ordem de serviço externa) (nos termos do artº 49° do RCPITA) comunicada ao sujeito passivo em 08/05/2019 e foi assinada na mesma data em que foram as restantes ordens de serviço acima indicadas, tendo sido averbada a data de 27/05/2019 para todas as ordens de serviço, conforme consta no sistema informático da AT.
IX - Direito de Audição
Ao abrigo do artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, notificou-se o sujeito passivo na pessoa do seu mandatário - Dr. Luís Miguel Rodrigues, através do n/ ofício n.º 653, datado de 29/01/2020, por carta registada para exercer, no prazo de 25 (quinze) dias, o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspecção tributária, considerando-se notificado a 30/01/2020, nos termos do artº 39°, nº 1, do CPPT.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição em 10/02/2020, conforme anexo 16 (10 fls), que de acordo com a análise que faz a AT se pode dividir em duas partes distintas. Numa primeira parte o sujeito passivo descreve diversos princípios que considera importantes, nas primeiras 7 páginas, destacando-se destas o seguinte:
(…)
Antes de mais, um breve intróito: o procedimento realizado resulta de informação recolhida e analisada em sede de processo de inquérito (o PI. 726/15.4T9CBR), no qual foram extensamente analisados os movimentos bancários, dos quais resultou os elementos notificados (vide anexo 3) com base na norma relativa às manifestações de fortuna. Mais, dessa análise já era possível aferir que poderiam existir mais rendimentos que, contudo, não foi possível obter qualquer informação/prova de que existiam naquele processo. Durante o presente procedimento e com a apresentação dos contratos de arrendamento em Angola pelo sujeito passivo, ficou a certeza de que existiam outros rendimentos - rendas, sem que, contudo, se possa dizer que não há outros rendimentos para além dos agora encontrados do sujeito passivo.
Fica evidente que, que em face da linha de raciocínio expendida no direito de audição, o sujeito passivo considera que a AT, embora tenha a obrigação legal de actuar de acordo com os princípios que regem o estado de direito, considera também que em determinadas circunstâncias se se chegar a um resultado injusto, deve a AT não aplicar a lei — "a administração tributária deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratar discriminatoriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua actuação nestes tenha gerado*. Para tal, considera que deve a AT realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à obtenção da verdade material.

Ora, o interesse público que conforma a atuação da AT resulta do art.° 103°, n.° 1 da CRP e não pode a AT atuar conforme, considere justo ou não o resultado obtido pois, conforme realça também o sujeito passivo, a atuação deve sempre ser de acordo com a lei e, desde que observada a lei, não há juízos de valor sobre os resultados obtidos exceto se a lei os impõe. Se agir da forma que dá a entender o sujeito passivo, como refere o sujeito passivo, iremos obter uma atuação arbitrária da AT, não consentânea com a legalidade a que está obrigada — "Por outro lado, o princípio da legalidade deixou de ter «uma formulação unicamente negativa (como no período do Estado Liberal), para passar a ter uma formulação positiva, constituindo o fundamento, o critério e o limite de toda a actuação administrativa» , «A lei não é apenas um limite à actuação da Administração: é também o fundamento da acção administrativa. Quer isto dizer que, hoje em dia, não há um poder livre de a Administração fazer o que bem entender, salvo quando a lei lho proibir, pelo contrário, vigora a regra de que a Administração só pode fazer aquilo que a lei lhe permitir que faça»
(…)
Por outro lado, sabe o sujeito passivo que, neste procedimento realizado em conformidade com o art.° 89°-A da LGT (nomeadamente o seu n.° 3 e art° 75°, n.° 2, al. d) da LGT, e o art.° 74°, n.° 3, da LGT), cabia-lhe o ónus da prova sobre o excesso na quantificação, não sendo suficiente mostrar que tinha capacidade e rendimentos para tal - vide Acórdão n.° 00955/13. 5BEAVR de 26/03/2015, no qual foi relator Ana Patrocínio citado neste relatório na pág. 35.
Tal não invalida que a AT realize diligências que considere adequadas à descoberta da verdade material, tendo sido realizadas todas as que seriam proporcionais aos objetivos a atingir. Veja-se que para além dos elementos detidos pela AT (obrigações declarativas entregues pelo sujeito passivo e entidades que com ela mantêm relações fiscais) foi realizada uma avaliação extensa sobre as contas bancárias em Portugal do sujeito passivo, como aliás, também impunha o art.° 89°-A, n.° 11 da LGT.
Para além disso, foi exaustivamente analisado o acervo de informação existente no processo de inquérito que origina este procedimento para que apenas fosse tributado o que devia assim ser considerado.
Sendo o sujeito passivo de origem angolana e sabendo a AT que detém património, nomeadamente, contas bancárias em Angola, que não foram convocadas ao processo por quem de direito - o sujeito passivo, fica sempre a sensação de que mais haveria a tratar mas melhor nos debruçaremos mais abaixo.
Acrescenta também o sujeito passivo que a AT lhe havia gerado expectativas sobre determinada interpretação da lei, interpretação que considera que deve ser seguida. Imputa assim à AT que esta deve ter uma conduta de boa-fé (que concordamos) na sua relação com os contribuintes, sendo corolários dessa forma de atuar os artigos 68° da LGT e 57° do CPPT. Ora, não sabemos exactamente a que se refere o sujeito passivo pois nada apresentou que elucidasse esta questão, eventualmente guardando esta informação para ulterior altura. Contudo, deverá estar relacionado com o fato de a AT ter exortado o sujeito passivo a regularizar, declarando os rendimentos através de substituição da modelo 3 já apresentada, os rendimentos conhecidos resultantes dos contratos de arrendamento apresentados e para os quais foram propostas correções à modelo 3, no anexo J, do sujeito passivo para que sejam considerados estes rendimentos de rendas. Este comportamento da AT está de acordo com o disposto no Art.° 89°-A, n.° 11 da LGT que expressamente prevê que no decurso do procedimento pode o sujeito passivo regularizar a sua situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos.
O legislador definiu um conjunto de situações em que cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75 °, n.° 1, da LGT, considerando que as manifestações de fortuna refletem níveis de rendimento desproporcionados com os rendimentos declarados, uma vez que não foram declarados os rendimentos refletidos no seu património, a AT recorreu à avaliação indireta prevista nos art.° 87° a 89°-A da LGT. O recurso ao mesmo pela Administração Tributária é a ultima ratio, justificada quer pelas necessidades de efetivação do princípio da capacidade contributiva, quer por objetivos de luta contra a fraude e à evasão fiscal, e que o art.° 72° do CIRS tributa a taxas superiores como medida de penalizar a proveniência e ocultação de rendimentos. A vantagem declarativa resultaria da não aplicação da taxa especial de 60%.
O sujeito passivo nada fez, não regularizando ainda que parcialmente a sua situação, com os rendimentos que de forma intencional havia omitido à sua declaração de rendimentos em Portugal, onde é residente há mais de 10 anos. Note-se que a boa-fé impende sobre todos os participantes na relação tributária quando, aparentemente, o sujeito passivo considera que se aplica exclusivamente à AT. Contudo, o facto de declarar rendimentos não afasta, tout court, que não possam haver outros rendimentos não declarados e que as manifestações de fortuna detetadas provêm destes rendimentos, fatos que cabia ao sujeito passivo provar.
No direito de audição, contínua o sujeito passivo nos seguintes termos:
(…)
Embora se entenda que possa ter gerado confusão, importa reconhecer de forma clara o que está em questão. É que durante o procedimento ainda não há um enquadramento final sobre a matéria analisada, pois tal só acontece quando se encerra o procedimento. Depois, da relação de cooperação efetuada no decurso do procedimento, sempre se indicou que cabia ao sujeito passivo a prova de que os rendimentos agora indicados (rendas) esgotavam os rendimentos que haviam originado as manifestações de fortuna. E, nessa medida, poder considerar que se encontravam justificadas as manifestações de fortuna.
O art° 89°-A, da LGT, no seu n.° 5, dispõe que (…)
Chegados a este ponto e, tendo a AT feito o enquadramento em manifestação de fortuna, nos termos dos art° 87°, n.° 1, al. d) e f) da LGT, dos valores encontrados por comparação aos rendimentos declarados, cabia ao sujeito passivo mostrar que os rendimentos que não tendo sido declarados e havia lugar a declarar, tinham estado na origem das manifestações de fortuna encontradas. Neste caso, havia que mostrar que os montantes auferidos eram os mesmos que haviam sido depositados nas contas nacionais. E como?
Bom, tal como apresentou os contratos de arrendamento, devia a Dr.ª A. - a quem cabia o ónus da prova, ter apresentado as contas bancárias onde foram percebidos os montantes das rendas e, conforme alegado diversas vezes, donde teriam sido levantados em dinheiro e mais tarde depositado nas contas nacionais. É verdade que este percurso tem as suas dificuldades pois o dinheiro é sempre mais difícil de rastrear, contudo, não houve qualquer esboço nesse sentido.
Refere ainda que os “valores depositados são provenientes desses arrendamentos, cujos montantes foram levantados em bancos/dependências em Angola e trazidos para Portugal nas diversas viagens efetuadas pela expoente e suas filhas. Sendo a proveniência das apreensões exatamente a mesma", quanto a este facto limitou-se a descrever que o dinheiro vinha de Angola para Portugal e pelos valores não tinha obrigatoriedade de o declarar na Alfandega, não provando a sua proveniência nem que tinha sido tributado. Sendo certo que os montantes relativos aos arrendamentos, relativamente aos valores propostos para tributação são muito inferiores e não afastam os acréscimos patrimoniais não justificados.
Ainda a este título e juntando-lhe o facto descrito no ponto C.15 acima, relativo às apreensões de dinheiro realizadas aquando das buscas - cerca de € 200.000,00, considerando que o dinheiro entrava em Portugal em contado, pela certa só parte dele era depositado nas instituições bancárias, tal como constatámos. Terão existido muitos outros montantes que não chegaram a ser depositados, para além dos encontrados aquando das buscas e que o sujeito passivo terá utilizado, sem que seja possível quantificar tais montantes.
O sujeito passivo identificou que os montantes foram trazidos por si e pelas filhas, após os terem levantado nas instituições bancárias em Angola, contudo, sabe a AT que muitos outros lhe serviram de “correio” para receber montantes em dinheiro em Portugal, ou lhe eram enviados através da Moneygram (vide ponto III. 2, no subponto i deste relatório). Dos elementos analisados no PI. 726/15.4T9CBR ficou evidente que terão alguns desses transportes corrido “mal" pois o dinheiro não terá chegado ao destino.
Não chegar vir dizer que “veio de lá", tem que se mostrar que essa leitura é possível, para a realização da manifestação de fortuna controvertida mas, não de somenos importância, provar que foram esses concretos montantes utilizados na realização da manifestação de fortuna, i. é, que os valores depositados nas contas nacionais e/ou utilizados nos suprimentos (as manifestações de fortuna controvertidas) têm origem nos montantes recebidos a título de renda em Angola, conforme descreve o acórdão n.° 00955/13.5BEAVR de 26/03/2015 em que foi relator Ana Patrocínio, sendo relevante entre outros que “A exigência legal que decorre do artigo 89°-A, n.° 3 da LGT impõe que o sujeito passivo alegue e prove quais os meios financeiros que, concretamente, mobilizou para manifestar fortuna ou evidenciar despesas efectuadas ".
A este título completamos nós que, de igual forma se verifica para quando os rendimentos são auferidos no estrangeiro, em países não cooperantes, para que o sujeito passivo possa vir só mostrar os rendimentos que entenda, que permitam conformar os valores identificados como sujeitos a manifestações de fortuna. E desta forma, continuar a não declarar toda a sua capacidade financeira, sendo certo que ainda assim, seria de alguma forma tributado.
(…)
Importa ainda aqui frisar que de acordo com os contratos de arrendamento, é também evidente que a Dr. A. tem encargos em Angola com os imóveis objeto dos contratos, desde manutenção a encargos com impostos naquele país. Desta forma, será natural a existência de outros rendimentos que igualmente não foram declarados nem interessa ao sujeito passivo invocar aqui pois alarga os considerandos a realizar sobre os rendimentos conhecidos/declarados. Mais, é o sujeito passivo que indica que tem empresas em Angola que lhe geram rendimentos mas não apresentou qualquer documento ou prova relativa a tais empresas, nem tão pouco elucidou a AT se era remunerada por tais empresas pela sua gestão, nem se os mesmos foram tributados. Ou seja, nada nos indica que os valores recebidos em contas nacionais dizem respeito aos montantes relativos a rendas, que podem perfeitamente ter sido mantidos em contas em Angola e os valores controvertidos resultarem de montantes retirados das empresas.
(…)
O sujeito passivo nos elementos descritos no direito de audição, convocou a norma constitucional que indica que a tributação das empresas é feita sobre o lucro, contudo, não foi proposta qualquer tributação sobre sociedades, nem é conhecido que a Dr.ª A. exerça qualquer atividade empresarial, como empresaria em nome individual, pelo que não se entende onde quer chegar. É que a tributação das pessoas singulares também conforma previsão constitucional no art.° 104°, n.° 1 da CRP “O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar"
Nestes termos, o sujeito passivo identificou rendimentos que omitiu à AT nas suas declarações, mas não mostrou à AT que os rendimentos obtidos em Angola relativos a rendas esgotam os seus rendimentos globais, dando até a entender que são superiores. Considerando a capacidade financeira que se conhece da análise no âmbito do PI 726/15.4T9CBR, não pode a AT com base nos documentos apresentados aceitar que os valores movimentados em contas bancárias em Portugal esgotam os rendimentos globais da Dr. A., nem tendo esta, a quem cabia o ónus de prova, claramente mostrado uma ligação entre os depósitos/dinheiro apreendido com levantamentos realizados em contas bancárias em Angola.
(…)
O sujeito passivo apresentou no seu direito de audição a identificação de 3 testemunhas, contudo, em lado algum era indicado a que titulo considerava que deviam ser ouvidas no procedimento. Neste conspecto foi enviado email para o mandatário do sujeito passivo, em 10/02/2020, tendo este respondido em 11/02/2020 que tal se devia a lapso (anexo 17-1 folha).
Cabe ao contribuinte nos termos do n.° 3 do art.° 89-A da LGT, demonstrar cabalmente, não apenas através de alegações mas sobretudo através de prova documental a origem das quantias pecuniárias existentes nas contas bancárias e em casa, ou seja, demonstrar o nexo causal entre a alegada fonte de rendimento e o incremento patrimonial constatado pela AT de forma a demonstrar que fora outra a fonte de rendimento das manifestações de fortuna e que não estava obrigado a declará-las.
Pelo que consideramos ser de manter todas as conclusões deste relatório.”
(docs 4990308, 4990310 e 4990312 do SITAF);
16. O relatório que antecede foi enviado ao Exmo. Mandatário e à Recorrente, pelo ofício n.º 1250, de 19-02-2020, remetido por carta registada com AR, assinado em 20-02-2020, do qual consta transcrita, também, a fixação do rendimento colectável em IRS, por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da LGT, para os anos de 2011 a 2015, efectuada no relatório, com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(doc. n.º 4990304 do SITAF);
19. Em 22-02-2020 foi enviada, através do site oficial, a este Tribunal Administrativo e Fiscal a petição inicial dos presentes autos (fls. 2 e seguintes do suporte físico).

3.2. Factos não provados:
Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da causa.
*
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74.º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76.º, n.º 1, da LGT e arts. 362.º e ss. do Código Civil – identificados em cada um dos factos descritos no probatório...(…) “

3.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto relativamente ao ponto n.º 1 da matéria de facto.
A sentença recorrida julgou provado que: “Em 27-02-2015 foi autuado pelo DIAP – 3.ª Secção de Coimbra, o processo de inquérito n.º 726/15.4T9CBR contra A., pelo crime de branqueamento de capitais, praticado em 2015 (fls. 84 a 85 v.º do processo físico);”.
A Recorrente pretende que se altere o referido facto passando a constar que. “O inquérito n.º 726/15.4T9CBR teve início com a informação de serviço de fls. 4, lavrada na sequência de um contacto telefónico realizado para a PSP de Coimbra, por pessoa que não se identificou, a qual denunciava a existência de um grupo de pessoas que se dedicava a tráfico de diamantes provenientes de Angola, bem como à introdução de elevadas quantias de dinheiro proveniente de actividades ilícitas. O denunciante identificou como sendo autores destes factos M., A. e I., os dois primeiros cidadãos angolanos e a última funcionária e colaboradora de A.. A factualidade poderia consubstanciar os crimes de contrabando qualificado, previsto e punido pelos artigos 92º, n.º 1, al. b) do RGIT, de fraude fiscal qualificada, ilícito previsto e punido pelos artigos 103º e 104 do RGIT e de branqueamento de capitais, ilícito previsto e punido pelo artigo 368º-A do Código Penal.”
Pese embora o que a Recorrente afirma consta do despacho de acusação efetuada pelo Ministério Público, a verdade é que em nada contende com o julgamento de facto efetuado na sentença recorrida. O inquérito criminal foi originado por informação lavrada na sequência de contacto telefónico anónimo efetuado para a PSP e foi efetivamente autuado em 27.02.2015 com consta dos documentos do despacho de acusação do Ministério Público, que foram invocados pela sentença recorrida.
Nesta conformidade, estando o facto provado em questão sustentado por documento constante nos autos não se vislumbra a necessidade de alterar a matéria facto nos termos pretendido pela Recorrente, nem se vê qualquer relevância para a decisão do presente recurso.
Pelo que improcede a impugnação da matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão que importa conhecer é a de saber se sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que os rendimentos dos anos de 2011, 2012 e 2013, não declarados não são tributáveis, em virtude de já ter ocorrido a caducidade do direito à sua liquidação.
Quanto a está questão a sentença recorrida, no essencial, julgou nos seguintes termos: “(…) De qualquer maneira, sempre se dirá que, de acordo com o probatório, o processo de inquérito n.º 726/15.4T9CBR foi autuado no DIAP – 3.ª Secção de Coimbra em 27-02-2015 (ponto 1. do probatório).
A data avançada pela Recorrente, de Outubro de 2018, corresponde à autuação na DDF de Coimbra de um processo de inquérito, na sequência da remessa de uma certidão com documentos extraídos do proc. n.º 726/15.4T9CBR (cfr. pontos 2. e 3. do probatório).
Apenas em 02-04-2019 foi proferido despacho no referido processo de inquérito do DIAP determinando, para o que ora nos ocupa, o seu arquivamento quanto aos factos a que se refere o presente processo (ponto 4. dos factos provados).
Ora, daqui resulta que o “inquérito criminal” a que se refere o art. 45.º n.º 5 da LGT (“Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”) é o processo do DIAP, já que o instaurado na DDF é apenas uma extensão desse, e foi-o quando ainda não havia acusação ou arquivamento da inicial.”
E desde já se diga que a sentença recorrida não nos merece qualquer reparo na decisão final.
Pese embora a afirmação no que se refere à inexistência nesta data de liquidações, nunca haveria lugar à apreciação da ilegalidade consubstanciada na caducidade, vai contra o entendimento da jurisprudência deste TCAN plasmada no acórdão n.º 02143/15.7BEPRT de 16.02.2017, (em que a Relatora deste acórdão subscreveu como Adjunta) e do acórdão n.º 2069/13.9BEBRG de 14.07.2014 merece reparo, no entanto não tem relevância para a decisão final, uma vez que, foi apreciada a referida ilegalidade.
No que concerne ao segundo fundamento entende a Recorrente que em 02.10.2018, foi autuado na DDF de Coimbra processo de inquérito por crime fiscal, nos termos do art.º 40.º do RGIT, tendo sido determinada, pelo Sr. Diretor de Finanças, a comunicação prevista no n.º 3 do art.º 40.º do RGIT (fls. 84 v.º a 86 do processo físico), ou seja, em data cujo alargamento do prazo previsto no n.º 1 daquele artigo 45.º já não era possível relativamente aos anos de 2011, 2012 e 2013, porque foi exatamente no fim desse inquérito (proc. n.º 726/15.4T9CBR-A) que foi desencadeada a atuação da AT.
Entende que os rendimentos daqueles anos de 2011, 2012 e 2013, não declarados não são tributáveis em virtude de já ter caducado o direito à sua liquidação e, nessa medida, não pode deixar de se entender que tal vício pode contender com a verificação dos pressupostos dessa avaliação e com a legalidade da decisão de fixação do rendimento tributável ao abrigo do artigo 89º-A da LGT, que é assim é parcialmente ilegal.
Apreciemos:
O n.º 1 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que o direito a liquidar os tributos caduca se não forem validamente notificados ao contribuinte no prazo de 4 anos, quando a lei não fixar outro.
Por sua vez, preceitua o n.º 5 do mesmo normativo que: “. Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”
Da conjugação do n.º 1 e 5 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária resulta que o prazo de caducidade do direito a liquidar os tributos é de 4 ano, no entanto, se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
Resulta da matéria de facto – 1 a 4 – não impugnada, com sucesso, que em 27.02.2015 foi autuado pelo DIAP – 3.ª Secção de Coimbra- , o processo de inquérito n.º 726/15.4T9CBR contra A., pelo crime de branqueamento de capitais, praticado em 2015.
Do processo que antecede foi extraída certidão, em 26.04.2016, remetida à DDF de Coimbra, para eventual instauração de procedimento criminal, dela constando, entre outros, os seguintes elementos, escrituras públicas de compra e de venda de imóveis de 2011 a 2014 e documentos relativos a compras de imóveis em 2006, 2007 e 2008, em que foram intervenientes a ora Recorrente, M. e sociedades por ela detidas; Declarações fiscais da ora Recorrente, de M. e de sociedades por eles detidas.
Em 02.10.2018, na sequência da remessa dos elementos que antecedem, foi autuado na DDF de Coimbra processo de inquérito por crime fiscal, nos termos do art.º 40.º do RGIT, tendo sido determinada, pelo Sr. Diretor de Finanças, a comunicação prevista no n.º 3 do art.º 40.º do RGIT.
Por despacho de 02.04.2019 do DIAP – 3.ª Secção de Coimbra, proferido no proc. n.º 726/15.4T9CBR, foi decidido arquivar o processo de inquérito do crime de fraude fiscal quanto ao Imposto do Selo e IRS dos anos de 2007 e 2014 e, também, quanto aos rendimentos apurados por métodos indiretos – manifestações de fortuna – para os anos de 2006 a 2015 e acusar a ora Recorrente por cinco crimes de fraude fiscal qualificada, por falta de declaração de rendimentos de IRS, categoria E, dos anos de 2006, 2008, 2009, 2010 e 2013 e um crime de branqueamento de capitais.
Nesta conformidade tendo o processo de inquérito criminal n.º 726/15.4T9CBR incidido sobre eventuais crime relativamente aos anos de 2011 a 2015, tendo sido autuada em 27.02.2015, não tinha ocorrido a caducidade do direito de liquidação prevista no n.º 1 do art.º 45.º da LGT, relativamente aos impostos dos anos de 2011 a 2013. E face ao despacho de arquivamento por crimes de que vinha indiciada e pela acusação de outros crimes apurados, em 02.04.2019, por força do n.º 5 do art.º 45.º da LGT o prazo de caducidade, “é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”
Com efeito, estando em causa factos tributários ilícitos que não foram provados como crimes e tendo sido arquivado nesse despacho, prazo de caducidade era alargado por mais um ano após a data do arquivamento do processo de inquérito podendo a Administração Fiscal proceder ao respetivo processo de natureza fiscal, para a eventual liquidação de impostos decorrente desses comportamentos.
Tendo o relatório bem como o ato de fixação da matéria tributável, por recurso a métodos indiretos sido notificada em 19.02.2020 à Recorrente (facto provado no ponto 16.º da matéria de facto) foi efetuado dentro do prazo previsto no n.º 1 e 5 do art.º 45.º da LGT.
A Recorrente alega que o processo de inquérito por crime fiscal n.º 726/15.4TCBR-A foi autuado em 02.10.2018, na DDF de Coimbra, nos termos do art.º 40.º do RGIT, tendo sido determinada, pelo Sr. Diretor de Finanças, a comunicação prevista no n.º 3 do art.º 40.º do RGIT foi em data cujo alargamento do prazo previsto no n.º 1 daquele artigo 45.º da LGT já não era possível relativamente aos anos de 2011, 2012 e 2013, porque foi exatamente no fim desse inquérito que foi desencadeada a atuação da AT.
A Recorrente alega ainda que é incorreta afirmação que o inquérito criminal é o processo do DIAP, já que o instaurado na DDF é apenas uma extensão desse, pois o apenso criado tem autonomia relativamente ao processo inicial instaurado, pois se assim não fosse mal se compreenderia o facto de ter sido extraída certidão, em 26.04.2016, remetida à DDF de Coimbra, para eventual instauração de procedimento criminal, dela constando, entre outros, vários elementos (escrituras públicas de compra e de venda de imóveis de 2011 a 2014 e documentos relativos a compras de imóveis em 2006, 2007 e 2008, em que foram intervenientes a ora Recorrente, M. e sociedades por ela detidas; - Declarações fiscais da ora Recorrente, de M. e de sociedades por eles detidas, tendo no mesmo sido investigadas diferentes situações das inicialmente suspeitas, tendo sido delegada a eventual instauração do inquérito crime, o que veio a acontecer em Outubro de 2018.
Como é sabido, e por força do art.º 40.º do Regime Geral das Infrações Tributária (RGIT) adquirida a notícia crime de crime tributário procede-se a inquérito, sob a direção do Ministério Público, com as finalidades e nos termos do disposto no Código do Processo Penal.
Preceitua o n.º 2 do art.º 40 do RGIT que aos órgãos da administração tributária e aos da segurança social cabem, durante o inquérito, os poderes e funções que o Código de Processo Penal atribui aos órgãos e às autoridades de polícia criminal, presumindo-se-lhes delegada a prática de atos que o Ministério Público pode atribuir àquelas entidades, independentemente do valor da vantagem patrimonial ilegítima.
Exigindo o n.º 3 do mesmo preceito que a instauração de inquérito pelos órgãos da administração tributária e da administração da segurança social ao abrigo da competência delegada deve ser de imediato comunicada ao Ministério Público.
Porém tal normativo não impede que seja o Ministério Público a ter conhecimento da notícia crime de crime tributário e a remeta-la para instauração de inquérito aos órgãos da administração tributária.
Resulta assim da interpretação do art.º 40.º do RGIT que nos crimes relacionados com ilícitos tributários, aos órgãos da administração tributária são coadjuvadores na ação penal, procedendo a investigação por ordem e sobre as orientações do Ministério Público.
No caso em apreço e perante a denúncia anónima foi proferido despacho pelo DIAP, no qual ordenou a extração de certidão e a remeteu à DDF de Coimbra para investigação a qual veio a culminar com a realização do proc. n.º 726/15.4-T9CBR-A o qual foi autuado e apenso ao 726/15.4T9CBR, em 02.10.2018.
Como se pode ver o despacho de acusação do Ministério Público teve como suporte as investigações efetuadas nesse inquérito, tal como consta do discurso fundamentador do mesmo quer para arquivar crimes sobre dos quais havia suspeitas quer para proceder à acusação por outros crimes que foram apurados.
Ora, a data de 02.10.2018, que a Recorrente pretende dar enfâse, trata-se da culminação de diligências processuais penais que foram juntas ao processo de inquérito, no âmbito da ação penal por ordem e sob controlo do Ministério Público e não se tratando de novo processo de apuramento da matéria criminal.
A Recorrente traz ainda à colação o art.º 24.º a 30.º do Código do Processo Penal para levar a crer que a extração de certidão e ordem da sua remessa ao DDF de Coimbra tratava-se de um processo autónomo do processo original e pendente no DIAP, porém este argumento cai completamente na medida em que o Ministério Público, na sua acusação se suporta nos elementos de investigação carreados pela Administração Fiscal na qual delegou os seus poderes de investigação criminal.
A Recorrente avança ainda com os argumentos que o inquérito criminal, uma identidade subjetiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, certo é que tem que existir coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.
E que a AT não invocou nem provou que os factos que originaram a autuação do inquérito criminal se enquadram na alínea a) ou nas alíneas b) ou c) do nº1, do artigo 103º do RGIT.
E que as condutas que justificam a autuação de processo-crime por fraude fiscal não coincidem necessariamente com as condutas que justificam o recurso a métodos indiretos de avaliação por manifestações de fortuna.
E sendo de esclarecer ainda que existe a obrigatoriedade que ocorra identidade dos factos tributários com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação, o que levando em consideração a ótica da sentença recorrida não existe de todo.
Também este argumento não pode vingar pois se atentarmos na matéria de facto provada, não impugnada, o processo de inspeção que conduziu à fixação do rendimento coletável de IRS, por métodos indiretos, à Recorrente iniciou-se através de ordens de serviço datadas de 02.04.2009 (data do despacho de arquivamento), as quais deram origem ao relatório de inspeção, datado de 14.02.2020 e que esta subjacente ao presente acórdão.
Resulta ainda do ponto 13 da matéria de facto provada que a ação de inspeção tributária teve como motivo a realização de um procedimento de inspeção externa para os anos de 2008 a 2010, de âmbito parcial para Imposto do Selo e 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015, de âmbito parcial em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), sendo apenas consideradas as matérias objeto de despacho de arquivamento no processo de inquérito n.° 726/15.4T9CBR.
Referindo no relatório de Inspeção que “Neste processo e de acordo com a informação compilada, foi decidido pelo Ministério Público que, o processo 726/15.4T9CBR, prosseguia os seus autos para acusação relativamente às conclusões acima descritas nos pontos F.1.2 (vide anexo 1), pelo que as matérias visadas neste ponto não vão ser consideradas neste relatório de inspecção. Quanto às restantes questões/matérias, ficou decidido o arquivamento quanto à matéria penal, abrindo o prazo de 1 ano para que a AT proceda a liquidações dos impostos que possam ser apurados dos elementos constantes no referido processo, conforme dispõe o art.° 45°, n.° 5, da LGT. (…)”
Destarte, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento ao não julgar verificada a caducidade do direito de liquidação, relativamente aos impostos dos anos de 2011 a 2013.

4.2. Nas conclusões 19.º a 23.º a Recorrente põe em causa a falta de fundamentação do ato de fixação do rendimento.
Alega que é relativamente a esse ato que imputa o vício de falta de fundamentação, pois que remetendo expressamente para os critérios e cálculos desenvolvidos no relatório de inspeção, constata-se a sua contraditoriedade/incongruência com este.
Refere que consta do relatório da inspeção a fls. 7, o montante apurado a título de “manifestações de fortuna” (acréscimos patrimoniais Trib. Aut. CAT. G) foi para os anos em causa de 292.739.63€, 138.740.24€, 77.706.67€, 162.080.63€ e 211.436.55€, ao passo que a fixação levada a cabo e notificada para efeitos de apresentação de recurso judicial foi de 159.379.44€, 178.084.26€, 1.734.70€, 1.776.00€ e 7.087.32€, respetivamente e, por conseguinte, bem diferente, resultando visível e de forma cristalina um vício de falta de fundamentação, que afetou o direito de recurso da Recorrente, em termos mais amplos.
Alega ainda que nos termos do n.º 6 do art.º 89º-A da LGT: “A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação”.
E que estamos perante um ato de competência própria, autónomo e insuscetível de delegação e sujeito aos requisitos legais de fundamentação, sendo no mesmo que se terá que se verificar se esta é expressa e contextual, clara, suficiente e congruente.
Vejamos.
A sentença relativamente ao vicio invocado refere que: ”Em primeiro lugar apesar de referir que o acto de fixação é contraditório com o teor do relatório, não concretiza em que se traduz essa contraditoriedade. Depois, se bem se percebe, a Recorrente autonomiza o acto de fixação do do relatório de inspecção, sendo que este último não é acusado de sofrer desse vício.(…)”
A sentença recorrida prossegue referindo que o ato de fixação de rendimentos de 2011 a 2015, por referência aos pontos 13.º, 15.º e 16.º da matéria de facto provada encontrava devidamente fundamentado, nos termos da lei.
Nomeadamente refere que: “(…) Ou seja, o ofício apenas se limitou a comunicar resumidamente os valores fixados, remetendo a fundamentação para o relatório de inspecção.
E assim, sendo o ofício em questão um acto comunicativo, não é nele que se tem que ir buscar a fundamentação dos actos de fixação dos rendimentos colectáveis para os vários anos, e sim ao relatório de inspecção, que o acompanhou e que, de resto, como se disse, não é, nem podia ser, acusado de sofrer desse vício. (….)”
Analisando a petição inicial constata-se tal como refere a sentença recorrida que a Recorrente não trouxe argumentos que demonstrasse a contraditoriedade entre o ato de fixação do rendimento nem mesmo do relatório de inspeção que lhe está subjacente. No entanto, a sentença recorrida procedeu à analise do vicio imputado ao “ato de fixação do rendimento” da matéria tributável por recurso a métodos indiretos, externado no oficio parcialmente transcrito no ponto n.º 16.º da matéria de facto provada, concluindo que não existe insuficiência de fundamentação.
Com efeito na página 7 do Relatório de inspeção, sintetizado em quadro, consta os valores de rendimento global liquido proposto de 159.379.44€, 178.084.26€, 1.734.70€, 1.776.00€ e 7.087.32€.
No capitulo V do relatório de inspeção, é esclarecido que, como foram detetados montantes não justificados pela ora Recorrente para os anos de 2011 a 2015, foram-nos termos do art.º 89.A n.º 5 da LGT fixados por recurso a métodos indiretos.
E resulta também do mesmo quadro da página 7, facto que a Recorrente não ignora, para além do global liquido proposto, foram ainda corrigidos em sede de IRS rendimentos provenientes das rendas e tributações autónomas no valor de € 292.739,63, € 138.740,24, € 108.089,61, € 195.984,92 e € 289.261,07 para os mesmos anos.
Nesta conformidade, no “ato de fixação do rendimento” somente foram notificados expressamente os rendimentos por recurso a métodos indiretos por referência ao relatório de inspeção tributária, para o qual remete e também notifica, facto, que a Recorrente não questiona.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pois o “ato de fixação do rendimento” não esta eivado de qualquer contraditoriedade nem mesmo de falta de fundamentação.
A Recorrente alega ainda, nas suas conclusões, reportando-se ao n.º 6 do art.º 89º-A da LGT que a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação. E como tal estamos perante um ato de competência própria, autónomo e insuscetível de delegação e sujeito aos requisitos legais de fundamentação, sendo no mesmo que se terá que se verificar se esta é expressa e contextual, clara, suficiente e congruente.
Não tendo, como supra se referiu alegado tal questão em sede petição inicial e não tendo a sentença recorrida sobre ela emitido pronúncia, não pode em sede de recurso ser apreciada, pois poderá configurar uma questão nova.
Nesta conformidade a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcede o recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. Da conjugação do n.º 1 e 5 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária resulta que prazo de caducidade do direito a liquidar os tributos é de 4 ano, no entanto, se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
II. Resulta assim da interpretação do art.º 40.º do RGIT que nos crimes relacionados com ilícitos tributários, aos órgãos da administração tributária são coadjuvadores na ação penal, procedendo a investigação por ordem e sobre as orientações do Ministério Público.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida.
*
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
*
Porto, 14 de janeiro de 2021

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes