| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
O., Lda., veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente o recurso de contraordenação interposto da decisão administrativa proferida pelo Serviço de Finanças de Albergaria-a-Velha, que lhe aplicou as coimas no valor de € 2.498,71 e € 246,81, nos processos de contraordenação n.ºs 00272017060000029663 e 00272017060000029612, pela prática de infração prevista e punida pelos artigos 27.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA e 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f) e 26.º, n.º 4 ambos do RGIT, por falta de pagamento do IVA referente ao primeiro trimestre de 2014 e ao quarto trimestre de 2015.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. O Tribunal de 1.ª Instância julgou improcedentes os recursos de contraordenação e, em consequência, manteve a aplicação das coimas no valor de € 2.498,71 (Proc. n.º 1262/17.0BEAVR) e de € 246,81 (Proc. n.º 1267/17.0BEAVR), não se conformando com tal decisão, vem a O., Lda. apresentar o presente recurso.
B. Conforme resulta provado, a Recorrente apenas se apercebeu da omissão do pagamento do IVA referente ao primeiro trimestre de 2014 e ao quarto trimestre de 2015 na sequência da inspeção tributária que decorreu entre 19.10.2016 e 17.02.2017.
C. Logo que teve conhecimento daquela omissão – em 2017 – pagou o montante em dívida correspondente ao IVA do quarto trimestre de 2015 (€ 822,70 e respetivos juros) e acordou, e cumpriu, com a Autoridade Tributária e Aduaneira um pagamento em prestações que engloba o montante da liquidação adicional de IVA do primeiro trimestre de 2014 (€ 8.329,04 e respetivos juros).
D. O comportamento da Recorrente revela um reduzido grau de ilicitude, com diminuto prejuízo para o erário público, e também um reduzido grau de culpa, por se tratar de um comportamento acidental, com expresso reconhecimento pela Recorrente da sua responsabilidade e regularização da situação, não tendo aquela retirado qualquer benefício económico ou vantagem.
E. Conforme resulta da jurisprudência consolidada na matéria, estamos perante uma infração de caráter continuado, devendo ser-lhe aplicado o mesmo regime que decorre do disposto do artigo 30.º, n.º 2 do CPP, aplicável ao processo de contraordenação tributária ex vi do art. 3.º, al. b), do RGIT, conjugado com o art. 32.º do RGCO.
F. Com efeito, tratando-se a infração tributária aqui em análise do mesmo tipo de ilícito já apreciado no âmbito dos Processos n.ºs 1263/17.8BEAVR, 1264/17.8TBEAVR e 1265/17.4BEAVR, tal como o bem jurídico protegido – estamos perante o mesmo imposto e o mesmo montante, sendo as omissões de entrega do IVA temporalmente próximas – deve a infração ser juridicamente considerada como uma só.
G. Assinala-se que já foi aplicada coima à Recorrente no processo n.º 1 264/17.8TBEAVR que, por estarmos perante uma infração continuada, obsta à condenação de novas coimas.
H. Nas sentenças proferidas no âmbito dos processos n.ºs 1263/17.8BEAVR e 1265/17.4BEAVR foi tomado em consideração a realidade deste quadro factual, entendendo que não se deveria aplicar novamente uma coima mas antes uma admoestação, uma vez que seria injusto e que revelar-se-ia apenas num aumento quantitativo e não qualitativo da infração.
I. Com a aplicação da coima apenas no processo n.º 1264/17.8BEAVR ficaram cumpridas todas as finalidades preventivas e punitivas da pena.
J. As coimas aplicadas nos autos sub judice afiguram-se, por isso, desproporcionais, inadequadas e injustas para punir a conduta da Recorrente.
K. A aplicação de uma admoestação ou, subsidiariamente, uma atenuação especial das coimas satisfaz as exigências de prevenção.
L. Não obstante todo o elencado supra e, apesar de a Recorrente considerar injusto e desproporcional a sua condenação em mais uma coima no âmbito de uma infração sob a forma continuada, mas porque a coima em que foi condenada nos termos do processo n.º 1267/17.0BEAVR é já de um valor reduzido (€ 246,81) propõe-se à realização do pagamento desta, requerendo apenas a aplicação de uma admoestação ou, subsidiariamente, uma atenuação especial da coima que lhe foi aplicada nos termos do processo n.º 1262/17.0BEAVR (€ 2.498,71).
M. Cumprindo e acautelando-se totalmente as exigências de prevenção.
Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, ser anulada a decisão de aplicação da coima no valor de € 2.498,71 relativa ao Proc. n.º 1262/17.0BEAVR, devendo a Recorrente ser punida com uma admoestação ou, subsidiariamente, uma atenuação especial das coimas nos termos dos artigos 51.º do RGCO, aplicável ex vi do disposto na al. b) do artigo 3.º do RGIT e artigo 32.º, n.º 2, do RGIT, respetivamente e, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!
Requer-se, ainda, que na decisão de V. Exas. seja tomado em consideração que a Recorrente se conforma com a aplicação da coima no valor de € 246,81 relativa ao Proc. n.º 1267/17.0BEAVR.
* Não foram apresentadas contra-alegações.
* O Digno Procurador-Geral Adjunto, junto do STA, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, que com a devida vénia transcrevemos:
“O., Lda., inconformada com a decisão proferida pelo TAF de Aveiro, que julgou improcedentes os presentes recursos de contraordenação, interposto pela sociedade acima identificada, contra a decisão administrativa proferida pelo serviço de finanças de Albergaria-a-Velha que lhe aplicou as coimas no valor de € 2.498,71 e 246,81 nos processos de contraordenação n.ºs 00272017060000029663 e 00272017060000029612 pela prática de infração nos termos do disposto nos artigos 27.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA.
Nas conclusões de recurso a Recorrente alega factos, que na sua opinião, conduzem apenas á aplicação da pena de admoestação, ou quanto muito à atenuação uma atenuação especial das coimas.
Assim, afirma que:
- “apenas se apercebeu da omissão do pagamento do IVA referente ao primeiro trimestre de 2014 e ao quarto trimestre de 2015 na sequência da inspeção tributária que decorreu entre 19.10.2016 e 17.02.2017. “
-“Logo que teve conhecimento daquela omissão – em 2017 – pagou o montante em dívida correspondente ao IVA do quarto trimestre de 2015 (€ 822,70 e respetivos juros) e acordou, e cumpriu, com a Autoridade Tributária e Aduaneira um pagamento em prestações que engloba o montante da liquidação adicional de IVA do primeiro trimestre de 2014 (€ 8.329,04 e respetivos juros).”
-que o seu comportamento, “… revela um reduzido grau de ilicitude, com diminuto prejuízo para o erário público, e também um reduzido grau de culpa, por se tratar de um comportamento acidental, com expresso reconhecimento pela Recorrente da sua responsabilidade e regularização da situação, não tendo aquela retirado qualquer benefício económico ou vantagem.”
- e que “A aplicação de uma admoestação ou, subsidiariamente, uma atenuação especial das coimas satisfaz as exigências de prevenção.”
- Refere ainda o Recorrente que já foi condenado pelo mesmo tipo de ilícito, falta de pagamento do mesmo imposto, sendo as omissões de entrega de IVA temporalmente próximas, pelo que deve ser considerado tratar-se de uma infração continuada.
Não foram apresentadas contra-alegações.
Como se verifica apresenta, a Recorrida, vários argumentos, para justificar a sua pretensão.
Vejamos.
Infração continuada.
Assim, defende que nos encontramos perante uma infração continuada por já ter sido condenada por igual ilícito - falta de pagamento do IVA.
Quanto a esta questão uma breve nota, que só interessa para a apreciação da requerida medida de admoestação ou atenuação uma atenuação especial das coimas.
Nos termos do estatuído nos artigos 3.°/b) do RGIT e 32.º do RGCO é certo que, quando estivermos perante uma contraordenação na forma continuada, se aplica o regime do artigo 30.º/2 e 79.º do Código Penal.
Como decidiu o STJ (Acórdão de 30 de janeiro de 1986, BMJ, 353.º, 240.) “1. Se tiver havido um só desígnio criminoso, o crime há de ser necessariamente único, já que subsumível a um mesmo tipo criminal, ou seja, ofensivo de idêntico bem jurídico. 2. Ao invés, se o comportamento do arguido revelar uma pluralidade de resoluções poder-se-ão pôr e só então as hipóteses de pluralidade de infrações ou de crime continuado. 3. Tendo havido mais do que uma resolução, a regra será o concurso real de crimes, constituindo a continuação criminosa uma exceção a aceitar quando a culpa se mostre consideravelmente diminuída, mercê de fatores exógenos que facilitaram a recaída ou recaídas”.
São pressupostos da infração continuada:
“1. Realização plúrima do mesmo tipo de infração (ou de vários tipos que protejam fundamentalmente o mesmo bem jurídico;
2. Homogeneidade da forma de execução;
3. Unidade de dolo; as diversas resoluções devem conservar-se dentro de uma linha psicológica continuada;
4. Lesão do mesmo bem jurídico;
5. Persistência de uma situação exterior que facilita a execução e que diminui consideravelmente a culpa” (RGIT, anotado, 4ª edição 2010, página 123/124, Conselheiros Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos).
Ora, como decorre, nitidamente, do probatório se, no caso em análise se podem verificar os pressupostos referidos em 1,2,3 e 4, é manifesto que não ocorre o pressuposto referido em 5.
Na verdade, não ocorre qualquer situação exterior que diminua consideravelmente a culpa da arguida.
Aliás, como resulta do probatório, a Recorrente nem sequer invoca qualquer tipo de justificação para o comportamento subjacente à prática das contraordenações que lhe são imputadas.
Parece-me que não estamos perante uma situação de infração continuada.
Admoestação.
O Regime Geral das Contraordenações e Coimas estabelece no artigo 51.º, n.º 1 que "Quando a reduzida gravidade da infração e da culpa do agente o justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma admoestação".
No presente recurso não foi apenas colocada a questão de direito, teórica e desligada do caso concreto sobre se é aplicável a admoestação para sancionar a prática de infrações tributárias.
A recorrente nas conclusões D, põe em causa a avaliação efetuada pelo tribunal recorrido sobre a gravidade da infração e da culpa do agente.
Foi entendido na douta sentença ora posta em crise não substituir a coima aplicada por uma sanção de admoestação, atenta a gravidade da infração e da culpa do agente.
Diz-se na sentença “a quo” que “Ficou provado nos autos que, pelo menos até à data de apresentação do presente recurso, a Recorrente não procedeu à regularização do IVA referente ao primeiro trimestre de 2014 e que, apenas em 17.10.2017, realizou o pagamento do IVA relativo ao quarto trimestre de 2015. Sublinhe-se, a este propósito, que o pedido e posterior elaboração de um plano de pagamento em prestações não equivale, para o efeito, a regularização do facto gerador da infração.”
E conclui que “Assim, o tempo decorrido desde a prática das infrações, e sem que, em qualquer dos casos, as mesmas estivessem regularizas até à data de aplicação das coimas, é, desde logo, uma circunstância que afasta a possibilidade de ser proferida mera admoestação pela infração cometida.”
Para mais, jamais poderia o Tribunal considerar escassa a gravidade da contraordenação, bem como a culpa do agente, pois ao retardar a entrega do IVA, independentemente do período temporal porque o fez (e que foi muito), reteve em seu poder indevidamente algo que lhe não pertencia.
Cabendo ao sujeito passivo a liquidação e cobrança do imposto e, posteriormente, a entrega nos cofres do Estado, o não cumprimento de tais deveres denota um comportamento censurável.
Ademais, temos que atender, que a entrega do IVA nos cofres do Estado, não é um qualquer atraso de um imposto, não está em causa um imposto que deva ser pago com recursos do contribuinte, mas a entrega de uma quantia que ele recebeu em depósito dos seus clientes, meses antes, para entregar ao estado.
E o grau de culpa da arguida é também elevado. Pois, como sobressai da factualidade dada como provada, os impostos em falta foram apurados com recurso a métodos indiretos, mediante acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, revelador da prática de diversos erros e inexatidões nos elementos contabilísticos da Recorrente.
Por outro lado, como já vimos, não se trada de um comportamento acidental, revelador de uma reduzida gravidade da culpa, a arguida, vem usando este meio, de forma a usar esse dinheiro, em proveito próprio, enquanto não é obrigado pelos meios fiscalizadores, à sua entrega aos cofres do Estado.
A admoestação é, em meu entender, manifestamente desadequada, no caso concreto em confronto com as regras de determinação da medida da coima constantes do art.º 27.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.
Atenuação especial das coimas.
Parece certo que não se verificam os pressupostos para a atenuação especial da coima.
Nos termos do disposto no artigo 32°, nº2 do RGIT diz-se "Independentemente do disposto no nº 1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infrator reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo." A atenuação especial da coima tem como efeito que os limites máximo e mínimo sejam reduzidos a metade (art. 18°/3 do RGCO).
São, pois, pressupostos da atenuação especial da coima:
1. Que o infrator reconheça a sua responsabilidade;
2. A regularização da sua responsabilidade até à decisão do processo.
Ora, no caso em análise parece manifesto certo que não ocorre o apontado segundo pressuposto.
Já que não pode deixar de se entender que quando o art. 32º, nº 2 do RGIT faz depender a atenuação especial da coima, entre outro, da regularização da situação tributária até à decisão do processo, este terminus só pode ser balizado pela data da notificação da decisão proferida no processo de contraordenação, pois só então o infrator se vê confrontado com o ato decisório e bem assim lhe são dados a conhecer os meios legais à sua disposição para o contrariar.
Tendo a recorrente reconhecido a sua responsabilidade no incumprimento da obrigação de entrega do imposto no prazo, mas não tendo efetuado o pagamento em divida, antes, como resulta do probatório, a arguida/recorrente só procedeu ao pagamento do devido, no âmbito de execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de tal montante, sendo certo que a decisão de aplicação da coima foi proferida antes da regularização da responsabilidade da recorrente.
Não pode, assim, a recorrente beneficiar do instituo da atenuação especial da coima. (conforme acórdão do STA, de 26/10/2011, proferido no recurso n° 085/11).
A nosso ver, a sentença recorrida não merece censura.
Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a decisão recorrida na ordem jurídica.”
*
Embora o recurso tenha sido dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, para onde foi remetido o presente processo, este veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia tendo os autos baixado a este Tribunal para apreciação.* DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO ─ Questões a apreciar:
O objeto do recurso é delimitado pelas respetivas conclusões (cfr. Artigo 412.°, n.º 1, do Código de Processo Penal ex vi artigo 74.°, n.º 4 do RGIMOS), exceto quanto aos vícios de conhecimento oficioso, pelo que este tribunal apreciará e decidirá as questões colocadas pela Recorrente, sendo que importa apreciar o invocado erro de julgamento na decisão que não substituiu a coima aplicada por admoestação e, subsidiariamente, não aplicou coimas especialmente atenuadas.
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2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. DE FACTO:
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:
“FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
Consideram-se provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa:
1. Por ofício datado de 03.04.2017, a Direção de Finanças de Aveiro comunicou à Recorrente o relatório final de inspeção tributária, no qual, com recurso à aplicação de métodos indiretos, foram propostas correções, além do mais, em sede de IVA para o ano de 2014, no montante de € 36.571,12 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 32 a 34 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR e de fls. 36 a 38 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
2. Na sequência de pedido de revisão da matéria tributável, foi, em 14.06.2017, elaborada ata na qual ficou lavrado o acordo entre os peritos da Recorrente e da Administração Tributária, nos seguintes termos:
“[…]
A - Atuação da Inspeção Tributária
No decurso do procedimento de inspeção, […] foram fixados os seguintes valores:
Em sede de IVA
| Anos | Valores em falta |
 | Base tributável | IVA |
| 2014 | 159.004,88 € | 36.571,12 € |
| 2015 | 21.075,94 € | 4.847,47 € |
[…]
Em primeiro lugar o Perito da Autoridade Tributária começou por referir que, na sua opinião, os argumentos e documentos apresentados no decurso das duas reuniões já ocorridas, não permitem afastar a legitimidade do recurso à aplicação de métodos indiretos, porquanto, e a titulo meramente exemplificativo, pode-se referir:
» quanto ao destino dado a 100 mesas „Vetor‟ que constavam do inventário inicial de 2014, mas não foram faturadas em 2014, nem inventariadas no fim desse ano […]
O Perito indicado pelo Contribuinte, referiu que se trata de um trabalho de serralharia, que consiste na estrutura metálica, ou seja, o que está em causa é um estudo, e não a fabricação de um artigo com o objetivo da sua venda posterior, razão pela qual não há vendas desse artigo.
Ora, o Perito da Autoridade Tributária referiu que, por um lado, tratando-se do alegado, não se compreende o tratamento contabilístico dado e, por outro lado, estando em causa uma inventariação física não se compreende como foram contadas 100 unidades de um produto que, alegadamente, apenas existe em projeto.
» quanto ao destino dado a 1558 un. e 299 un. „Paleta Inox Aisi‟, nos anos de 2014 e 2015 […]
Quanto a esta questão o Perito indicado pelo Contribuinte referiu que estas patelas são incorporadas em produtos finais e não vendidas de forma autónoma. É essa a razão da divergência apurada.
Ora, o Perito da Autoridade Tributária referiu que […] existem registo de vendas de patelas, situação que não permite validar e confirmar a justificação dada pelo Perito indicado pelo Contribuinte.
» quanto ao destino dado a „filme extensível‟ mais concretamente quanto ao alegado erro na contabilização das existências, à data de 31-12-2013, de „filme extensível‟ na O. Plásticos que pertenceriam à O. Soluções de Embalagens, o Perito da Autoridade Tributária relembrou que no pedido de revisão tal erro é quantificado em 80.000 kgs, enquanto que no decurso da inspeção foi referido o valor de 50.000 kgs […], o que, no seu ponto de vista, denota uma manifesta falta de conhecimento preciso do que efetivamente sucedeu.
Quanto a este facto, o Perito indicado pelo Contribuinte referiu que, lamentavelmente, de facto ocorreu um engano aquando da elaboração do pedido de revisão, pois o valor em causa é efetivamente de cerca de 50.000 kgs, acrescentando que esse valor dos 50.000 kgs refere-se a duas faturas […] da O. Autoadesivos, SA para a O. Soluções de Embalagem. Lda, ambas datadas de 23-12-2013;
- fatura n.º FCA-A13/06986, referente a 24.480 kgs de FILME AUT 23MY, a 1,534 €/kg;
- fatura n.º FCA-A13/06987, referente a 23.760 kgs de FILME AUT 23MY. a 1,534 €/kg;
O Perito indicado pelo Contribuinte apresentou ainda mapas de vendas do ano de 2014, do filme extensível, da O. Soluções de Embalagens […], através do qual pretende demonstrar que a fita adesiva aparentemente não faturada pela O. Plásticos, foi de facto faturada pela O. Soluções de Embalagem.
Ora, o Perito da Autoridade Tributária referiu que os elementos apresentados não permitem comprovar, nem sequer indiciar, que estamos perante um mero erro na contabilização das existências, à data de 31-12-2013, de „filme extensível‟ na O. Plásticos que pertenceriam à O. Soluções de Embalagens, nem tão pouco, que a fita adesiva aparentemente não faturada pela O. Plásticos foi faturada por outra empresa do grupo.
A única coisa que se prova é que:
- no dia 23-12-2013 foram faturados 48.240 quilos de filme Aut23MY pela O. Autoadesivos à O. Soluções de Embalagens;
- durante o ano de 2014 a O. Soluções de Embalagens vendeu fita adesiva;
Ora, o Perito da Autoridade Tributária referiu que é impossível relacionar uma coisa com a outra, pois não há neste processo qualquer informação sobre a estrutura de compras e vendas das duas empresas em causa.
Frisou ainda o Perito da Autoridade Tributária, que, mesmo admitindo do ponto de vista teórico a existência desse erro de 50.000 kgs, ainda assim, ficava desde logo demonstrada a efetiva venda sem fatura de cerca de 29.000 kgs de filme, dado que resultou da análise à produção o apuramento da falta de venda e/ou inventariação e/ou integração na produção, de cerca de 79.000 kgs de filme.
Tendo em conta todos os fundamentos invocados pela IT no respetivo relatório, o invocado pelo SP no pedido de revisão e o invocado pelo Perito indicado pelo Contribuinte no debate contraditório, o Perito da Autoridade Tributária refere que na sua opinião fica clara e inequivocamente demonstrada a existência de fundamentos para o recurso à aplicação de métodos indiretos, em sede de IRC e IVA, para os anos de 2014 e 2015.
O Perito indicado pelo Contribuinte reconheceu a existência de anomalias que, de facto, podiam legitimar a aplicação de métodos indiretos. Contudo, referiu que conforme tentará demonstrar de seguida existe um claro excesso na quantificação de alguns itens.
Deste modo, ambos os Peritos acordaram em debater os critérios de quantificação dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos.
[…]
Começou o Perito indicado pelo Contribuinte por referir […] as vendas presumidas, referentes ao ano de 2014, no montante de 159.004,88 € […].
De seguida, o Perito indicado pelo Contribuinte, manifestou o seu total desacordo com o critério utilizado para presumir as vendas referentes aos itens „V.2.3.1.1.1.1 Vendas presumidas de „Filme‟ e „V.2.3.1.1.1.2 Vendas presumidas das restantes mercadorias e produtos‟, tendo em conta os seguintes factos:
» V.2.3.1.1.1,1 Vendas presumidas de „Filme
O valor das vendas de „filme‟ foi presumido pela aplicação à quantidade de 60.067,65KG do „preço unitário médio ponderado das vendas de €1,62 […]
Ora, o Perito indicado pelo Contribuinte considera que o valor de 1,62 € é completamente desajustado da realidade, pois nunca tal produto pode ser vendido a esse preço. Acrescentou, ainda, que as margens que resultam da contabilidade, relativamente aos produtos análogos vendidos em 2014 […] varia entre os 2,84% e os 3,21%, sobre preço de custo […]
[…]
Enquanto que na presunção foi utilizada uma margem superior […]
[…]
Assim, alegou o Perito indicado pelo Contribuinte que se fosse aplicada uma margem na ordem dos 2.84 % (que é real, conforme a inspeção constatou) o preço de venda presumido seria na ordem dos 1,59 € (e não de 1,62 €).
Para além disso, acrescentou ainda o Perito indicado pelo Contribuinte que […] o preço de mercado de tal produto ronda os 1,53 € / kg, sendo este o valor que deveria ter sido utilizado pela inspeção.
Quanto ao alegado pelo Perito indicado pelo Contribuinte, o Perito da Autoridade Tributária referiu a pertinência de alguns dos factos invocados, mas sublinhou que na contabilidade da empresa O. Plásticos este produto estava valorizado, na existência inicial de 2014, em 1,55 € (ou seja, mais 2 cêntimos do que o alegado „valor de mercado‟).
Deste modo, ambos os Peritos entenderam ser de toda a justiça, efetuar um ajustamento no preço unitário por kg da presunção, de 1,62 €, para 1,58 €, valor este mais consentâneo com a realidade da empresa, tendo em conta os factos descritos atrás.
[…]
» V.2.3.1.1.1.2 Vendas presumidas das restantes mercadorias e produtos (Mesa + PPL)
No que se refere à quantificação do valor da presunção destes artigos, e uma vez que não existe qualquer venda registada no ano de 2014 que permitisse apurar a margem efetivamente praticada, a inspeção adicionou „ao seu custo a margem bruta do setor de atividade, apurando-se dessa forma o valor daquelas vendas não declaradas‟
[…]
Ou seja, a presunção do valor das vendas foi obtido com recurso ao rácio R16, tendo sido utilizado o rácio referente à média / Unidade Orgânica:
[…]
Trata-se, portanto de uma margem sobre o preço de venda de 52,91 %, que equivale a uma margem de 112,36 % sobra preço de custo.
Ora, o Perito indicado pelo Contribuinte declarou que a margem aplicada pela inspeção nada tem a ver com a realidade da O. Plásticos, nem tão pouco com a realidade dos produtos em causa, fundamentando o seu desacordo nos seguintes factos:
i) as 100 mesas „Vetor‟ não são um produto acabado, isto é, estamos a falar apenas da estrutura metálica das mesas e não de uma mesa completa, pelo que considera desajustado a utilização de um rácio referente „fabricação de mobiliário para escritório‟. Referiu ainda que neste tipo de produtos a empresa usa uma margem de 12% sobre o preço de custo e nunca uma margem de 112,36% como foi aplicado pela inspeção. Como comprovativo do alegado - embora reconheça a fragilidade do documento, pois trata-se de um documento interno - o Perito indicado pelo Contribuinte apresentou cópia de um documento […] no qual é praticado a referida margem.
Quanto ao alegado, o Perito da Autoridade Tributária referiu que o meio documental apresentado é bastante frágil, mas também considerou que tendo em conta a especificidade do produto em causa (trata-se apenas a estrutura metálica da mesas), é perfeitamente legítimo utilizar uma medida de posição inferior, como seja o 1.º quartil, o qual é de 46,65% sobre preço de venda (equivale a 87,44 % sobre preço de custo) […]
O Perito indicado pelo Contribuinte interveio para referir que considera tal rácio exagerado, mas mais justo do que o considerado pela inspeção, pelo que concorda com o mesmo.
[…]
II) no que se refere aos restantes produtos (PPL), o Perito indicado pelo Contribuinte considera estar em condições de apresentar uma margem muito próxima da margem efetivamente praticada e que andará na casa dos 19% sobre o preço de venda (equivale a uma margem de 23,548% sobre preço de custo). Para esse efeito, apresentou um mapa resumo de vendas da O. Soluções de Embalagens referentes às vendas destes produtos num período temporal de 3 anos (de 2012 a 2014) […].
Alega o Perito indicado pelo Contribuinte que sendo possível apurar uma margem tendo em conta a realidade da empresa, deve ser esta privilegiada em relação ao uso de uma margem „cega‟ resultante de valores declarados por uma panóplia de empresas e referentes a uma multiplicidade de artigos.
Quanto ao alegado, o Perito da Autoridade Tributária refere que, pese embora os valores (margens) apresentados não respeitam à O. Plásticos, representam margens praticadas, numa empresa do grupo, relativamente à venda deste tipo de artigo em especifico, pelo que considera razoável a pretensão do Perito indicado pelo Contribuinte.
[…]
Deste modo, e tendo em conta todos os factos anteriormente descritos, ambos os peritos concordam que o valor das vendas presumidas passe de 159.004,88 (valor constante do relatório da Inspeção Tributária), para 144.112.43 € […]
[…]
Uma vez que ambos os peritos concordam com a legitimidade e quantificação das correções por métodos indiretos […], o lucro tributável do exercício de 2014 fixado com recurso à aplicação de métodos indiretos passa de 102.048,24 €, para 87.155,79 € […]
[…]
De igual modo, o valor do IVA em falta, resultante da aplicação da taxa normal de IVA ao valor das vendas presumidas, passa de 36.571,12 €, para 33.145,86 € […]
[…]
Começou o Perito indicado pelo Contribuinte por referir que as vendas presumidas, referentes ao ano de 2015, no montante de 21.075,94 € […]
[…] manifestou que apenas não concorda com o valor da presunção dos produtos PPL, tendo em conta o que se referiu, relativamente ao ano de 2014, sobre este produto.
Deste modo, o Perito indicado pelo Contribuinte alegou que se deve de utilizar na presunção das vendas deste produto o mesmo critério e margem acordadas pelos Peritos aquando da análise do ano de 2014, isto é, deverá ser considerada uma margem de 23,548 % sobre o preço de custo.
Sobre o alegado, o Perito da Autoridade Tributária referiu que não vislumbre nenhuma razão válida para que não seja adotado no ano de 2015 o mesmo critério acordado para o ano anterior - no que ao valor da presunção das vendas do artigo PPL diz respeito - pelo que concorda com a pretensão do Perito indicado pelo Contribuinte.
Desse modo, o valor das vendas presumidas, no ano de 2015, passa de 21.075,94 para 14.307,80 € […]
Desta forma, o valor do IVA em falta resultante da aplicação da taxa normal de IVA ao valor das vendas presumidas passa de 4.847,47 €, para 3.290,75 € […]
[…]
Conclusão:
Assim, poderá concluir-se, que da análise e discussão conjuntamente com o Perito indicado pelo Contribuinte de toda a matéria suscitada na reclamação do contribuinte, bem como de todos os restantes pontos suscitados nesta reunião de Procedimento de Revisão e tendo em conta todos os factos descritos nesta ata bem como os descritos no RIT, que estão reunidos os requisitos para a determinação da matéria tributável com recurso à aplicação dos métodos indiretos […].
Nestes termos, e tendo em conta os argumentos anteriormente invocados, o volume de negócios e o resultado tributável acordados pelo Perito Indicado pelo Contribuinte e pelo Perito Indicado pela Autoridade Tributária, relativamente aos exercícios de 2014 e 2015 foram os seguintes:
| Anos | Valores em falta |
| Base tributável | IVA |
| 2014 | 144.112,43 | 33.145,86 |
| 2015 | 14.307,60 | 3.290,75 |
[…]”
– cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 35 a 49 e 54 a 61 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR e de fls. 39 a 53 e 58 a 65 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
3. Em 06.07.2017, o Serviço de Finanças de Albergaria-a-Velha instaurou o processo de contraordenação n.º 00272017060000029663 com base em Auto de Notícia no qual é imputado à Recorrente a prática de uma infração ao disposto nos artigos 27.º n.º 1 e 41.º n.º 1 alínea b) do Código do IVA, punível pelos artigos 114.º n.º 2 e n.º 5 alínea a) e 26.º n.º 4 do Regime Geral Infrações Tributárias, consubstanciada na falta de entrega de prestação tributária dentro do prazo legal relativa a IVA do primeiro trimestre de 2014, no montante de € 8.329,04 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 5 e 6 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR;
4. Na mesma data, o Serviço de Finanças de Albergaria-a-Velha instaurou também o processo de contraordenação n.º 00272017060000029612 com base em Auto de Notícia no qual é imputado à Recorrente a prática de uma infração ao disposto nos artigos 27.º n.º 1 e 41.º n.º 1 alínea b) do Código do IVA, punível pelos artigos 114.º n.º 2 e n.º 5 alínea a) e 26.º n.º 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias, consubstanciada na falta de entrega de prestação tributária dentro do prazo legal relativa a IVA do quarto trimestre de 2015, no montante de € 822,70 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 6 e 8 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
5. Em 20.07.2017, deram entrada no Serviço de Finanças de Albergaria-a-Velha as defesas escritas elaboradas pela Recorrente com referência aos processos referido nos dois pontos anteriores, nas quais, além do mais, “aceitou a sua responsabilidade pelo lapso cometido”, comprometeu-se “a regularizar a situação tributária até à decisão” dos processos de contraordenação, e requereu a aplicação da pena de admoestação ou, subsidiariamente, de coimas especialmente atenuadas – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 7 a 11 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR e de fls. 9 a 13 e 15 do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
6. Na sequência, foram elaboradas idênticas informações, das quais consta, além do mais, o seguinte:
“[…] a coima pode ser especialmente atenuada no caso do infrator reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo.
O prazo para pagamento voluntário da […] liquidação de IVA terminou 01/09/2017, não se encontrando paga, não podendo por essa razão, ser especialmente atenuada.
[…]”
– cfr. teor dos documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 12 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR e a fls. 16 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
7. Em 28.09.2017, no processo de contraordenação n.º 00272017060000029663, foi proferida decisão de fixação da coima no montante de € 2.498,71, acrescida de custas processuais no valor de € 76,50, e da qual consta, além do mais, o seguinte:
“[…]
Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 15.816,64; 2. Valor da prestação tributária entregue: 7.487,60; 3. Valor da prestação tributária em falta: 8.329,04; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2014-05-16; 5. Período a que respeita a infração: 2014/03T […]. Número da Liquidação: L.2017.027020117509.
[…]
Normas Infringidas
[…]
Artº 27 nº 1 e 41 nº1 b) CIVA - Falta de pagamento do imposto (T)
Normas Punitivas
[…]
Artº 114 nº2, nº5 a) e 26 nº4 do RGIT – Falta entrega prest. Tributária dentro prazo (T)
[…]
Coima Fixada
2498.71
[…]
A responsabilidade própria do(s) arguido(s) deriva do Artº 7º do Dec-Lei Nº 433/82, de 27/10 […].
[…]
Para fixação da(s) coima(s) em concreto deve ter-se em conta a gravidade objetiva e subjetiva das contraordenação(ões) praticada(s), para tanto importa ter presente e considerar o(s) seguinte(s) quadro(s) (Artº27 do RGIT):
[…]
Atos de Ocultação: Não;
Benefício Económico: 0,00;
Frequência da prática: Frequente;
Negligência: Simples;
Obrigação de não cometer infração: Não;
Situação Económica e Financeira: Baixa;
Tempo decorrido desde a prática da infração: > 6 meses;
[…]
DESPACHO
Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima […] aplico ao arguido a coima de Eur. 2.498,71 cominada no[…] Art.º 114 nº2, nº5 a) e 26 nº4º, do RGIT, com respeito pelos limites do Artº 26º do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50) nos termos do Nº 2 do Artº 20º do Dec-Lei Nº 29/98, de 11 de fevereiro.
[…]”
– cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 17/18 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR;
8. Para comunicação da decisão referida no ponto anterior, foi dirigido à Recorrente um ofício por correio registado em 02.10.2017 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 19 e 20 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR;
9. Também em 28.09.2017, no processo de contraordenação n.º 00272017060000029612, foi proferida decisão de fixação da coima no montante de € 246,81, acrescida de custas processuais no valor de € 76,50, e da qual consta, além do mais, o seguinte:
“[…]
Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 11.963,42; 2. Valor da prestação tributária entregue: 11.140,72; 3. Valor da prestação tributária em falta: 822,70; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2016-02-15; 5. Período a que respeita a infração: 2015/12T […]. Número da Liquidação: L.2017.027020117795.
[…]
Normas Infringidas
[…]
Artº 27 nº 1 e 41 nº1 b) CIVA - Falta de pagamento do imposto (T)
Normas Punitivas
[…]
Artº 114 nº2, nº5 a) e 26 nº4 do RGIT – Falta entrega prest. Tributária dentro prazo (T)
[…]
Coima Fixada
246.81
[…]
A responsabilidade própria do(s) arguido(s) deriva do Artº 7º do Dec-Lei Nº 433/82, de 27/10 […].
[…]
Para fixação da(s) coima(s) em concreto deve ter-se em conta a gravidade objetiva e subjetiva das contraordenação(ões) praticada(s), para tanto importa ter presente e considerar o(s) seguinte(s) quadro(s) (Artº27 do RGIT):
[…]
Atos de Ocultação: Não;
Benefício Económico: 0,00;
Frequência da prática: Acidental;
Negligência: Simples;
Obrigação de não cometer infração: Não;
Situação Económica e Financeira: Baixa;
Tempo decorrido desde a prática da infração: > 6 meses;
[…]
DESPACHO
Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima […] aplico ao arguido a coima de Eur. 246,81 cominada no[…] Art.º 114 nº2, nº5 a) e 26 nº4º, do RGIT, com respeito pelos limites do Artº 26º do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50) nos termos do Nº 2 do Artº 20º do Dec-Lei Nº 29/98, de 11 de fevereiro.
[…]”
– cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 21/22 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
10. Para comunicação da decisão referida no ponto anterior, foi dirigido à Recorrente um ofício por correio registado em 02.10.2017 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 23 e 24 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
11. Em 24.10.2017, deram entrada no Serviço de Finanças de Albergaria-a-Velha as petições iniciais do presente recurso – cfr. averbamento a fls. 21 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR e a fls. 25 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
Mais se provou que:
12. Em 17.10.2017, a Recorrente efetuou o pagamento dos valores em dívida nos processos de execução fiscal n.ºs 0027201701067249 e 0027201701067257, instaurados para cobrança coerciva das quantias exequendas de, respetivamente, € 822,70 e € 36,24, referentes ao IVA e juros compensatórios subjacentes à coima aplicada no processo de contraordenação n.º 00272017060000029612 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 68 a 71 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR;
13. A Recorrente celebrou com a Recorrida um plano de pagamento em prestações que engloba o montante da liquidação adicional de IVA do primeiro trimestre de 2014, sendo que, até à data de apresentação do presente recurso, tal montante estava ainda em dívida;
14. Com data de 23.12.2013, a sociedade O. Autoadesivos emitiu em nome da sociedade O. Soluções de Embalagem duas faturas relativas ao total de 48.240 kg de “Filme AUT 23 MY JUMBO TR” – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 62 e 63 do sitaf do Processo n.º 1262/17.0BEAVR e a fls. 66 e 67 do sitaf do Processo n.º 1267/17.0BEAVR.
*
O facto constante do ponto 13 foi dado como provado atenta a posição coincidente assumida pela Recorrente e pela Administração Tributária.
Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Embora sem particular relevância para a fixação da matéria de facto, foram consideradas as declarações prestadas pela testemunha C., diretora financeira da Recorrente, as quais se revelaram globalmente credíveis e de conhecimento direto dos factos inerentes às funções exercidas.
Esta testemunha, assegurou ter ocorrido um lapso da contabilidade em relação a 50.000 kg de filme, mas reconheceu que poderá ter ocorrido outro engano, em relação ao qual não foram localizadas as respetivas faturas, porquanto a diferença total apurada foi de sensivelmente 80.000 kg.
Ou seja, a testemunha não coloca em causa o teor do acordo obtido entre os peritos da Recorrente e da Administração Tributária no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, assumindo que os 50.000 Kg de FILME AUT 23MY não foram contabilizados e admitindo que o mesmo poderá ter ocorrido em relação aos restantes 29.000 Kg.”
*
Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questão que nos vem colocada.
*
2.2. DE DIREITO
Alega a Recorrente que “… estamos perante uma infração de caráter continuado, devendo ser-lhe aplicado o mesmo regime que decorre do disposto do artigo 30.º, n.º 2 do CPP, aplicável ao processo de contraordenação tributária ex vi do art. 3.º, al. b), do RGIT, conjugado com o art. 32.º do RGCO. (…) Com efeito, tratando-se a infração tributária aqui em análise do mesmo tipo de ilícito já apreciado no âmbito dos Processos n.ºs 1263/17.8BEAVR, 1264/17.8TBEAVR e 1265/17.4BEAVR, tal como o bem jurídico protegido – estamos perante o mesmo imposto e o mesmo montante, sendo as omissões de entrega do IVA temporalmente próximas – deve a infração ser juridicamente considerada como uma só”.
Assim, para a Recorrente, estamos perante uma infração continuada por já ter sido condenada por igual ilícito - falta de pagamento do IVA.
Vejamos:
Ora, como refere o Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo em seu douto parecer acima transcrito:
“Quanto a esta questão uma breve nota, que só interessa para a apreciação da requerida medida de admoestação ou atenuação uma atenuação especial das coimas.
Nos termos do estatuído nos artigos 3.°/b) do RGIT e 32.º do RGCO é certo que, quando estivermos perante uma contraordenação na forma continuada, se aplica o regime do artigo 30.º/2 e 79.º do Código Penal.
Como decidiu o STJ (Acórdão de 30 de janeiro de 1986, BMJ, 353.º, 240.) “1. Se tiver havido um só desígnio criminoso, o crime há de ser necessariamente único, já que subsumível a um mesmo tipo criminal, ou seja, ofensivo de idêntico bem jurídico. 2. Ao invés, se o comportamento do arguido revelar uma pluralidade de resoluções poder-se-ão pôr e só então as hipóteses de pluralidade de infrações ou de crime continuado. 3. Tendo havido mais do que uma resolução, a regra será o concurso real de crimes, constituindo a continuação criminosa uma exceção a aceitar quando a culpa se mostre consideravelmente diminuída, mercê de fatores exógenos que facilitaram a recaída ou recaídas”.
São pressupostos da infração continuada:
“1. Realização plúrima do mesmo tipo de infração (ou de vários tipos que protejam fundamentalmente o mesmo bem jurídico;
2. Homogeneidade da forma de execução;
3. Unidade de dolo; as diversas resoluções devem conservar-se dentro de uma linha psicológica continuada;
4. Lesão do mesmo bem jurídico;
5. Persistência de uma situação exterior que facilita a execução e que diminui consideravelmente a culpa” (RGIT, anotado, 4ª edição 2010, página 123/124, Conselheiros Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos).
Ora, como decorre, nitidamente, do probatório se, no caso em análise se podem verificar os pressupostos referidos em 1, 2, 3 e 4, é manifesto que não ocorre o pressuposto referido em 5.
Na verdade, não ocorre qualquer situação exterior que diminua consideravelmente a culpa da arguida.
Aliás, como resulta do probatório, a Recorrente nem sequer invoca qualquer tipo de justificação para o comportamento subjacente à prática das contraordenações que lhe são imputadas.”
Sobre este requisito pronuncia-se Paulo Pinto de Albuquerque in Comentário do Código Penal, 2ª Ed., pág. 162, afirmando:
“A diminuição sensível da culpa só tem lugar quando a ocasião favorável à prática do crime se repete sem que o agente tenha contribuído para essa repetição. É o que sucede quando o agente depara repetidamente com um meio facilitador da prática do crime, como uma janela ou uma porta aberta. Isto é quando a ocasião se proporciona e não quando ele ativamente a provoca. No caso do agente provocar a repetição da ocasião criminosa, por exemplo, procurando de novo a vítima no local onde ela se encontra, não há diminuição sensível da culpa. Também não há diminuição sensível da culpa quando o agente engendra ou fabrica o meio apto para realizar o crime (…). Em todos estes casos a culpa pode até ser mais grave, por revelar firmeza e persistência do propósito criminoso.
Também afasta a culpa diminuta a circunstância de o agente ter sido advertido por algum órgão do estado ou particular durante a repetição dos factos, uma vez que ele não se deixou motivar pelos valores da ordem jurídica apesar de eles lhe terem sido lembrados.”
Voltando ao caso dos autos, à Recorrente é imputada a prática de infrações ao disposto nos artigos 27.º, n.º 1 e 41.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA, punível pelos artigos 114.º, n.º 2 e n.º 5, alínea a) e 26.º, n.º 4, do Regime Geral das Infrações Tributárias, consubstanciada na falta de entrega da prestação tributária dentro do prazo legal e relativa a IVA.
Dos autos não resulta e a Recorrente não invoca qualquer tipo de justificação para o comportamento subjacente à prática das contraordenações que lhe são imputadas.
Termos em que se conclui que não estamos perante uma infração continuada.
*
Mais alega a Recorrente que “n]s sentenças proferidas no âmbito dos processos n.ºs 1263/17.8BEAVR e 1265/17.4BEAVR foi tomado em consideração a realidade deste quadro factual, entendendo que não se deveria aplicar novamente uma coima mas antes uma admoestação, uma vez que seria injusto e que revelar-se-ia apenas num aumento quantitativo e não qualitativo da infração. (…) Com a aplicação da coima apenas no processo n.º 1264/17.8BEAVR ficaram cumpridas todas as finalidades preventivas e punitivas da pena. (…) As coimas aplicadas nos autos sub judice afiguram-se, por isso, desproporcionais, inadequadas e injustas para punir a conduta da Recorrente. (…) A aplicação de uma admoestação ou, subsidiariamente, uma atenuação especial das coimas satisfaz as exigências de prevenção”.
As questões invocadas de solene censura consubstanciada na admoestação e da atenuação especial das coimas, já foram objeto de apreciação neste Tribunal, em 24/09/2020, recurso n.º 1263/17.8 BEAVR, em que é Recorrida a aqui Recorrente e de cuja jurisprudência não vemos razão para divergir.
“Quanto à concreta aplicação da admoestação, além do que já foi dito acrescenta se que no caso em análise e da factualidade constante do probatório, não resulta a verificação dos mencionados pressupostos, senão vejamos.
O artigo 51.º do RCGO é aplicável às contraordenações tributárias, por força do artigo 3.º, alínea b) do RGIT. Segundo aquele preceito:
Artigo 51º
Admoestação
1 - Quando a reduzida gravidade da infração e da culpa do agente o justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma admoestação.
2 - A admoestação é proferida por escrito, não podendo o facto voltar a ser apreciado como contraordenação.
Como já vimos supra em sede de verificação da admissibilidade do recurso conjugado com a leitura do preceito que ora acrescentamos na integra, a admoestação exige, cumulativamente, a reduzida relevância do ilícito e da culpa do agente. Para tanto, é necessário que se verifiquem indícios suficientes nesse sentido. Com efeito, o infrator não tem um direito à admoestação, na medida em que esta sanção deve ser aplicada a partir de um juízo de oportunidade (cfr. Paulo Pinto de Albuquerque, Comentário do Regime Geral das Contraordenações à Luz da Constituição da República Portuguesa e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, 2011, p. 223).”
Como anota o Digno Procurador-Geral Adjunto, refere-se na decisão recorrida que ficou provado nos autos que, pelo menos até à data de apresentação do presente recurso, a Recorrente não procedeu à regularização do IVA referente ao primeiro trimestre de 2014 e que, apenas em 17.10.2017, realizou o pagamento do IVA relativo ao quarto trimestre de 2015. Sublinhe-se, a este propósito, que o pedido e posterior elaboração de um plano de pagamento em prestações não equivale, para o efeito, a regularização do facto gerador da infração.
E conclui que o tempo decorrido desde a prática das infrações, e sem que, em qualquer dos casos, as mesmas estivessem regularizas até à data de aplicação das coimas, é, desde logo, uma circunstância que afasta a possibilidade de ser proferida mera admoestação pela infração cometida.”
Para mais, jamais poderia o Tribunal considerar escassa a gravidade da contraordenação, bem como a culpa do agente, pois ao retardar a entrega do IVA, independentemente do período temporal porque o fez (e que foi muito), reteve em seu poder indevidamente algo que lhe não pertencia.
Cabendo à Recorrente a liquidação e cobrança do imposto e, posteriormente, a entrega nos cofres do Estado, o não cumprimento de tais deveres denota um comportamento censurável.
Ademais, temos que atender, que a entrega do IVA nos cofres do Estado, não é um qualquer atraso de um imposto, não está em causa um imposto que deva ser pago com recursos do contribuinte, mas a entrega de uma quantia que ele recebeu em depósito dos seus clientes, meses antes, para entregar ao estado.
E o grau de culpa da arguida é também elevado. Pois, como sobressai da factualidade dada como provada, os impostos em falta foram apurados com recurso a métodos indiretos, mediante acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, revelador da prática de diversos erros e inexatidões nos elementos contabilísticos da Recorrente.
Por outro lado, como já vimos, não se trada de um comportamento acidental, revelador de uma reduzida gravidade da culpa, a arguida, vem usando este meio, de forma a usar esse dinheiro, em proveito próprio, enquanto não é obrigada pelos meios fiscalizadores, à sua entrega aos cofres do Estado.
A prestação em falta [considerando que nas alagações – conclusão L – a Recorrente restringe o presente recurso ao processo n.º 1262/17.0BEAVR (€ 2.498,71)] de 8.329,04, não pode ser considerada de valor reduzido, estando demonstrado que a Recorrente a manteve em seu poder indevidamente, pois recebera-a em depósito dos seus clientes para a entregar ao Estado.
Termos em que a admoestação é manifestamente desadequada, no caso concreto em confronto com as regras de determinação da medida da coima constantes do art.º 27.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.
*
A Recorrente pede subsidiariamente a atenuação especial da coima no valor de € 2.498,71.
Vejamos:
Sobre esta questão refere-se no citado acórdão deste Tribunal, de 24/09/2020, recurso n.º 1263/17.8 BEAVR:
O artigo 32.º, n.º 2 do RGIT prevê que:
“…a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infrator reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo.”
Isto é, para que o Tribunal possa atenuar especialmente o valor da coima aplicada é necessário que o infrator
(i) reconheça a sua responsabilidade e
(ii) a situação tributária se encontre regularizada até à decisão do processo.
Quanto ao reconhecimento da responsabilidade, a ora Recorrida reconheceu a falta do pagamento de imposto, conforme resulta da ata do procedimento de revisão” [ponto 2 dos factos provados] “e do requerimento que dirigiu à AT” [ponto 5 dos factos provados]. “Está, assim, verificado o primeiro pressuposto.
Quanto à regularização da situação tributária até à decisão do processo, está provado que a aqui [Recorrente] procedeu ao pagamento do IVA e juros compensatórios” [em 17.10.2017, a Recorrente efetuou o pagamento dos valores em dívida nos processos de execução fiscal n.ºs 0027201701067249 e 0027201701067257, instaurados para cobrança coerciva das quantias exequendas de, respetivamente, € 822,70 e € 36,24, referentes ao IVA e juros compensatórios subjacentes à coima aplicada no processo de contraordenação n.º 00272017060000029612 e celebrou com a Recorrida um plano de pagamento em prestações que engloba o montante da liquidação adicional de IVA do primeiro trimestre de 2014, sendo que, até à data de apresentação do recurso da decisão de aplicação da coima, tal montante estava ainda em dívida, cfr. pontos 12 e 13 dos factos provados]. “Todavia, conforme acima se assinalou, para que ocorra a atenuação especial, a situação tributária – isto é, o pagamento do IVA em falta – a dívida deverá estar regularizada antes da decisão do processo, ou seja, na pendência do processo administrativo de contraordenação - cfr. Acórdão do STA, de 28-02-2018 no proc. 01438/16, disponível em www.dgsi.pt.
Vem dito no citado Acórdão:
“Em sede de RGIT e atento o disposto no seu art. 32.º (que constitui um regime especial em face do n.º 3 do art. 18.º do RGCO), a atenuação especial da coima depende sempre da regularização da situação tributária na pendência do processo administrativo.
(…) Ou seja, como esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dizer, reiterada e uniformemente, no RGIT a atenuação especial da coima depende sempre da regularização da situação tributária (Cfr., entre outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 15 de março de 2017, proferido no processo n.º 52/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/adbf34ff837b0667802580e600387aa4;
- de 22 de março de 2017, proferido no processo n.º 1187/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2ca6c23400c7dcaf802580ed004fe817 ; (…)
não relevando sequer eventual diminuição do grau da culpa. Assim, e porque a situação tributária não foi regularizada antes da fase judicial do processo, entendemos também não poder atenuar especialmente a coima.”
No caso dos autos, embora a Recorrida tenha requerido a atenuação especial em 20 de julho de 2017, só efetuou o pagamento em outubro, embora se tenha comprometido a regularizar a sua situação tributária antes da decisão do processo de contraordenação (ponto 6 dos factos provados). Por outro lado, resulta provado que o plano de pagamento se inseriu nos processos de execução fiscal n.º 0027201701067222 e 0027201701067230.
Em suma, o pagamento da dívida tributária não foi efetuado nem requerido dentro do prazo para o pagamento voluntário, nem a dívida tributária foi regularizada, na pendência do processo de contraordenação, isto é, antes da decisão de condenação no processo administrativo, pelo que não se encontra verificado o segundo requisito previsto no n.º 2 do artigo 32.º para a atenuação especial da coima.
Esta foi a conclusão a que se chegou numa situação em tudo similar à dos autos, decidida no acórdão do STA, de 22-03-2017, proc. n.º 01187/16, disponível em www.dgsi.pt Segundo este aresto, que acompanhamos,
“não pode considerar-se verificado o requisito da regularização da situação tributária se, à data em que foi proferida a decisão de aplicação da coima, o arguido não tinha efetuado o pagamento da totalidade do imposto a que se refere o incumprimento das obrigações tributárias que deram origem à infração.”
Pelos mesmos fundamentos, também, no presente caso, não pode a coima ser especialmente atenuada.
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Alega a Recorrente que as coimas aplicadas nos autos sub judice afiguram-se desproporcionais, inadequadas e injustas.
Sobre esta questão, a decisão recorrida fez adequado enquadramento do princípio da proporcionalidade com recurso a adequada jurisprudência do Tribunal Constitucional.
Considerou que no caso sub judice está em causa “ … prática de contraordenações consubstanciadas na falta de entrega da prestação tributária de IVA, nos montantes de € 8.329,04 e € 822,70”.
“(…) [A] consagração de uma moldura contraordenacional cujo limite mínimo corresponde a 15%, para as pessoas singulares, ou 30%, para as pessoas coletivas (cfr. artigo 26.° n.° 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias) do valor da respetiva prestação tributária em falta, tem por finalidade promover o cumprimento voluntário de um dever legalmente imposto, sendo que, como se referiu, tal cumprimento voluntário é assegurado, além do mais, pela aplicação de sanções efetivas e dissuasoras.
Neste enquadramento, não se afigura que o limite mínimo da coima abstratamente estabelecido para contraordenações como as que foram cometidas pela Recorrente seja manifesta e claramente desproporcional ao concreto bem jurídico que se pretende salvaguardar.
Importa ainda notar que o legislador consagrou mecanismos de atenuação ou redução das coimas aplicáveis, que, desde que verificados os respetivos pressupostos, permitem ao infrator regularizar a responsabilidade contraordenacional mediante o pagamento de montante inferior ao limite mínimo da moldura sancionatória, sendo que não está na disponibilidade da administração, ou sequer do Tribunal, fixar coimas em montantes discricionariamente atenuados ou reduzidos.
Ora, como se referiu, a Recorrente apenas não beneficiou da possibilidade legal de atenuação especial das coimas porque não regularizou atempadamente as dívidas de IVA em causa.
Face ao exposto, e tendo presente que, como resulta dos autos e é reconhecido pela própria Recorrente, a entidade decisora fixou as coimas pelos seus limites mínimos, correspondente a 30% do valor da respetiva prestação tributária em falta (cfr. artigos 114.° n.° 2 e n.° 5 alínea a) e 26.° n.° 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias), não se vislumbra qualquer manifesta desproporcionalidade ou excesso dos montantes das coimas aplicadas em função do comportamento adotado pela Recorrente.”
Afigura-se-nos acertado este entendimento, considerando que as coimas foram fixadas pelos seus limites mínimos, não se vislumbra qualquer manifesta desproporcionalidade ou excesso dos montantes das referidas coimas aplicadas em função do comportamento adotado pela Recorrente, pelo que improcede totalmente o alegado pela Recorrente no recurso de contraordenação.
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Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:
I – Infração continuada implica necessariamente que a culpa se mostre consideravelmente diminuída, mercê de fatores exógenos que facilitaram a recaída ou recaídas.
II - Estando demonstrado que a Recorrente manteve o IVA em seu poder indevidamente, pois recebera-o em depósito dos seus clientes para o entregar ao Estado, não pode ser considerada reduzida gravidade da infração e da culpa do agente que justifique que a entidade competente possa limitar-se a proferir uma admoestação.
III - Para que ocorra a atenuação especial das coimas, a situação tributária deverá estar regularizada antes da decisão do processo, ou seja, na pendência do processo administrativo de contraordenação.
IV - Considerando que as coimas foram fixadas pelos seus limites mínimos, não se vislumbra a invocada manifesta desproporcionalidade ou excesso dos montantes das mesmas.
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3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 11 de fevereiro de 2021.
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira |