| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
M.. e esposa Ân.., com os demais sinais dos autos, recorrem da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra as liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 1996 e 1997 e respectivos juros compensatórios.
Terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Resultando da declaração anual emitida pela entidade patronal do impugnante, nos termos do art. 114º nº 1 al. b) do C.I.R.S., que este auferiu, em 1966, 34.450$00 de subsídio de férias e 1.080.000$00 de ajudas de custo e estando provado o teor desta declaração, não pode considerar-se não ter havido erro de quantificação da matéria tributável por parte da Administração Fiscal, quando, ao pretender tributar em sede de IRS as ajudas de custo auferidas, operou com o valor de 1.114.450$00, correspondente à soma das supras referidas verbas, incluindo, assim, o montante do subsídio de férias;
B. Estando em causa, igualmente, o ano de 1997, e verificando-se que a declaração anual emitida pela entidade patronal do impugnante não discrimina, ao contrário da emitida no ano anterior, o valor auferido a título de subsídio de férias e de ajudas de custo, e sendo certo que o direito ao subsídio de férias está consagrado no regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho,
C. Impunha-se, salvo o devido respeito, em face da alegação do impugnante de que se verifica erro de quantificação do valor das ajudas de custo auferidas nesse ano, por inclusão, uma vez mais, do valor do subsídio de férias, fossem ordenadas pelo Tribunal, ao abrigo do disposto no art. 13º do C.P.P.T., as diligências necessárias ao esclarecimento dos exactos valores recebidos pelo impugnante a um e a outro título;
Sem prescindir
D. Sendo a entidade patronal da impugnante uma empresa de construção civil e de exploração de cantinas, cuja actividade se desenvolve por todo o país, os seus funcionários encontram-se frequentemente deslocados ao seu serviço, sem possibilidade de efectuar as suas refeições e dormida nas respectivas residências;
E. Por essa razão, além da retribuição mensal, o impugnante auferiu, nos anos de 1996 e 1997, ajudas de custo para compensação das despesas suportadas ao seu serviço, sem ultrapassar os limites estabelecidos nas Portarias nºs 101-A/96, de 4 de Abril e 60/97, de 25 de Janeiro;
F. Como documentos de suporte a esses pagamentos, evidenciados em separado nos recibos de vencimento, foram apresentados pelo impugnante boletins itinerários mensais, com discriminação do dia, hora da partida e de chegada, motivo da deslocação e respectivo local, bem como do número de dias com direito a ajudas de custo e respectivo quantitativo diário e total, sem inclusão de quaisquer despesas com transporte, elementos que foram recolhidos pelos agentes da Administração Fiscal aquando da realização da inspecção tributária à entidade patronal do impugnante, e que foram, também, juntos à petição.
G. O facto de a entidade patronal do impugnante desenvolver, a título acessório, a actividade de exploração de cantinas, justifica que na sua contabilidade estejam registadas despesas com a aquisição de equipamento de cozinha, gás e contratação de pessoal especializado em cozinha, não podendo concluir-se desse facto, bem como a partir da existência de despesas com aluguer de contentores, que foi aquela e não o impugnante quem suportou todas as despesas com as deslocações deste;
H. É à Administração Tributária que compete a prova dos factos constitutivos do seu direito, não cabendo ao impugnante a prova de que não se verificaram os factos constitutivos daquele direito – cfr. art. 74º nº 1 da LGT;
I. Ao perfilhar entendimento diverso, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, fazendo incorrecta interpretação do art. 2º nº 3 al. e) do CIRS, na redacção ao tempo em vigor, violando, além do citado normativo, ainda os 1artigos 74º nº 1 da LGT e 106º nºs 2 e 3 da CRP, motivo por que deve ser revogada.* * * Não foram apresentadas contra-alegações
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por entender que a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Com interesse para a decisão, julga-se provada a seguinte matéria de facto:
A. O impugnante M.. trabalhou na “Albino Cardoso – Construções, Ldª” nos anos de 1996 e 1997;
B. Em 31 de Dezembro de 1996, Albino Cardoso, Construções, Ldª emitiu declaração da qual consta: Imposto retido: PTE 3.340$00; Rendimento sujeito a retenção: PTE 550.887$00; Rendimentos dispensados de retenção: subsídio de férias: PTE 34.450$00; Ajudas de Custo: 1.080.000$00 (a fls. 11 dos autos);
C. Em 1998.01.13, a Albino Cardoso, Construções, Ldª emitiu declaração na qual se lê: no ano de 1997, como rendimentos do trabalho dependente: remunerações ilíquidas no montante de PTE 615.416$00 (a fls. 15 dos autos);
D. Em acção de inspecção levada a efeito à escrita/contabilidade da sociedade Albino Cardoso, Construções Ldª, a Administração Fiscal concluiu que nos rendimentos pagos por aquela empresa ao impugnante está incluída a importância de PTE 1.114.450$00 do ano de 1996, contabilizadas na empresa como ajudas de custo, mas que mais não é do que um complemento de remuneração mensal (a fls. 9 dos autos);
E. E relativamente ao ano de 1997, foram omitidos rendimentos no montante de PTE 1.179.310$00, de rendimentos obtidos na sociedade Albino Cardoso, Construções Ldª, e na Cooperativa Agrícola Olivicultores do Fundão CRL (a fls. 29 dos autos);
F. Em 2000.04.26, a partir das informações recolhidas na Albino Cardoso, Construções Ldª, foi elaborado o relatório do qual se extracta:
«II DESCRIÇÃO E FUNDAMENTO DOS FACTOS:
A partir de uma análise cuidada às despesas com pessoal, constatou-se que os recibos dos funcionários contemplam para além do vencimento uma rubrica designada de ajudas de custo, isentas de IRS, mas que se apresentam na realidade, conforme se demonstra e conclui, como autênticos complementos de remuneração mensal; estas, sujeitas a IRS nos termos do art. 2º do CIRS. Tal conclusão extrai-se de:
1) A empresa possui na sua contabilidade, designadamente na conta de deslocação e estadas, despesas relacionadas com transporte e refeições do seu pessoal (...);
2) Da contabilidade constam ainda despesas de:
a) Rendas de aluguer de contentores, que servem de dormitório;
b) Equipamento de cozinha, adquirido em 1996, isto é, sem destino directo às cantinas, que aparentemente apenas possuem início de funcionamento em Outubro de 1997;
c) Quantidades avultadas de gás ao longo de ambos os exercícios alvo de fiscalização;
d) Bem como despesas com cozinheiras, também em ambos os exercícios.
Do exposto conclui-se claramente que o sujeito passivo, efectivamente, suporta todos os encargos de deslocação do seu pessoal;
3) Solicitados e notificados para apresentarem os boletins itinerários do pessoal, foram-me entregues um conjunto de documentos, alegadamente os boletins itinerários. Da análise aos referidos elementos, destacam-se diversos factos:
a. Nenhum dos “boletins itinerários” entregues está assinado ou rubricado;
b. Um mesmo funcionário, não possui abonos unitários iguais ao longo do tempo. Estes variam de mês para mês sem qualquer explicação aparente;
c. Persistem funcionários, em que o valor auferido, relativamente a ajudas de custo é em diversos meses consecutivos, sempre igual;
d. A descrição dos dias deslocados face ao nº de diárias completas indicadas e consideradas para efeitos de cálculo do complemento do vencimento, não coincidem. Estas são superiores àquelas.
e. Nalguns casos, para o mês de Junho foi considerado o dia 31;
f. O dia de regresso, está sempre considerado a 100%, quando no máximo poderia atingir os 50%;
g. Diversos funcionários recebem cerca de 70% a 80% do valor considerado pelo contribuinte como vencimento, no entanto, esses mesmos funcionários recebem 22 diárias referentes a dias úteis de serviço prestado;”
CONCLUSÃO:...dado que as quantias são efectivamente rendimentos de trabalho dependente, sou de opinião que se proceda às devidas diligências no sentido de apurar o IRS em falta e proceder à sua liquidação adicional junto dos contribuintes, trabalhadores dependentes, uma vez que a responsabilidade pelo imposto em falta lhe é imputada...» (a fls. 9 a 13 do processo administrativo apenso aos autos);
G. Através do ofício nº 782, datado de 2001.01.16, os impugnantes foram notificados das correcções técnicas efectuadas (a fls. 12 dos autos);
H. Da nota de alterações do IRS de 1996 extracta-se: Rendimento Bruto Categoria A; Valor Declarado: PTE 550.887$00; Valor alterado: PTE 1.655.337$00 (a fls. 13 dos autos);
I. Da nota de alteração do IRS de 1997 extracta-se: Rendimento Bruto Categoria A; Valor Declarado: PTE 615.416$00; Valor alterado: PTE 1.794.726$00 (a fls. 18 dos autos);
J. Em 2001.03.01 foi emitida a liquidação nº 4320052832, relativa a IRS sobre os rendimentos do ano de 1996, no montante de € 797,90, PTE 159.964$00, com data limite de pagamento de 2001.04.16 (original junto pelos impugnantes, a fls. 5 dos autos);
K. Em 2001.03.01, foi emitida a liquidação nº 4320053344, de IRS, respeitante aos rendimentos do ano de 1997, no montante de € 732,98, PTE 146.950$00, com data limite de pagamento de 2001.04.16 (original junto pelos impugnantes a fls. 6 dos autos);
L. Em 2001.07.13, petição de impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Cinfães.* * * Nos presentes autos vêm impugnadas as liquidações adicionais de IRS efectuadas com referência ao anos de 1996 e 1997 no pressuposto de que o impugnante marido recebera, a título de ajudas de custo, a quantia de 1.114.450$00 em 1996 e a quantia de 1.179.310$00 em 1997, quantias que constituíam, porém, verdadeiras remunerações mensais sujeitas a IRS.
Os impugnantes pediram a anulação dessas liquidações com a alegação de não ser verdade que o impugnante tivesse auferido a título de ajudas de custo 1.114.450$00 em 1996 e 1.179.310$00 em 1997, já que a importância que realmente auferiu a esse título foi apenas de 1.080.000$00 em 1996 e de 880.000$00 em 1997, reportando-se o restante a subsídio de férias (de 34.450$00 em 1996 e de 71.310$00 em 1997) e ainda, no que toca a 1997, a remunerações de trabalho auferidas na Cooperativa Agrícola Olivicultores do Fundão (de 228.000$00).
Na sentença recorrida decidiu-se que a A.Fiscal tinha a possibilidade de verificar se os rendimentos atribuídos a título de ajudas de custo tinham ou não tal natureza, devendo para o efeito socorrer-se do conceito de ajudas de custo fornecido pela legislação e doutrina do direito trabalho; E que, no caso sub judice, a A.Fiscal tinha enunciado factos suficientes para concluir que as importâncias em causa não deviam ser qualificadas como ajudas de custo, motivo por que passou a incumbir ao impugnante demonstrar que foi ele mesmo quem suportou as despesas com deslocações e estadas, prova que não fez.
E, por outro lado, quanto à questão do subsídio de férias, a prova dos autos não secunda os argumentos de facto avançados pelo impugnante, já que não houve adição do subsídio de férias à parte corrigida do rendimento do trabalho auferido pelo contribuinte. E relativamente aos rendimentos obtidos na Cooperativa Agrícola, estes estavam sujeitos a englobamento para determinação do rendimento colectável dos impugnantes.
Visto que os impugnantes se insurgem contra o assim decidido, insistindo na verificação dos alegados vícios, vejamos se lhes assiste razão.
Como se sabe, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 - Lei do Contrato de Trabalho), pois que existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e que mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.
Com efeito, as ajudas de custo constituem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e instalações que teve de efectuar em serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho, e daí que não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87º previsto para aquelas actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos (atribuídos, designadamente, sob a forma de prémios) foram estruturados de forma a cobrir as despesas normais.
Na linha deste entendimento, o artigo 2º do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência do imposto sobre os rendimentos, fazendo-o incidir sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo porém, entre outras, as ajudas de custo que não excedam os limites legais (nº 3 al. e) e nº 6).
Com efeito, nos termos dos nºs 1 e 2 desse preceito, consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular proveniente de trabalho por conta de outrem, considerando-se como remunerações, entre outras categorias de rendimentos, os prémios, subsídios e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
Dito isto, cumpre ter presente que tal como vem sendo repetidamente afirmado pela jurisprudência, é à A.Fiscal que cabe o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário.
Ou seja, a A.Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar as prestações em causa como rendimentos do trabalho dependente, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela por força do estipulado no art. 100º nº 1 do CPPT - onde se preceitua que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
E se é verdade que a A.Fiscal tem, a maior parte das vezes, de recorrer a provas indirectas ou como diz Alberto Xavier in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154, a «factos indiciantes do quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», o certo é que tais indícios devem ser, como acrescenta, «suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade».
Ora, no caso vertente, a A.Fiscal aduziu elementos suficientemente sólidos e consistentes que permitem concluir que as prestações auferidas pelo impugnante não tinham como escopo compensá-lo por despesas que suportou em favor da entidade patronal.
Com efeito, os elementos indiciadores ou factos-índices vertidos no relatório enunciado na alínea F) do probatório, conjugados entre si e lidos à luz da experiência comum, permitem criar a convicção de que as verbas que a entidade patronal pagou ao impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a compensá-lo por quaisquer despesas efectuadas ao serviço dela por motivo de deslocações, assim ficando legitimada a actuação da A.Fiscal e subsequentes liquidações de IRS.
Para atacar essas liquidações, tinha o impugnante de alegar factualidade conducente à demonstração do erro nos pressupostos da liquidação, comprovando que as referidas importâncias se haviam destinado a reembolsá-lo de despesas que teve de suportar em deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal, o que, todavia, não fez.
Todavia, o impugnante não provou qualquer facto tendente à demonstração de que essas verbas tinham a referida natureza compensatória ou tendente a abalar os factos-índice enunciados pela A.Fiscal e, consequentemente, nenhuma prova se produziu nesse sentido.
Não o tendo feito, e ninguém como ele estava em boas condições para o fazer, nenhuma censura merece a liquidação.
Pelo que nenhuma censura merece a actuação da A.Fiscal ao considerar aquelas verbas como retribuição, sujeita a IRS por força do disposto no art. 2º do CIRS.
O que torna irrelevante averiguar se essas verbas estavam ou não dentro dos limites legais (art. 2º nº 3 alínea e) do CIRS), já que tal averiguação só teria relevância se se concluísse que essas verbas tinham a natureza de ajudas de custo, o que não é o caso.
E o mesmo se diga quanto à questão do eventual erro de quantificação dos valores que a A.Fiscal considerou como auferidos a título de ajudas de custo e que o impugnante afirma incluir verbas referentes subsídio de férias e a remunerações auferidas na Cooperativa Agrícola Olivicultores do Fundão.
É que além de não estar cabalmente demonstrado esse erro, sempre o mesmo seria irrelevante dado que todas essas remunerações constituem rendimento do trabalho dependente, tributáveis em IRS nos termos do disposto no artigo 2º nº 2 e nº 3 al. e) do CIRS. E os impugnantes não provaram que esses valores já tivessem sido oportunamente declarados e tributados e que, por virtude do alegado erro, estivessem a ser duplamente tributados; Pelo contrário, da própria alegação dos impugnantes resulta que eles não terão sido declarados apesar sujeitos a tributação face ao disposto no art. 2º do CIRS.
Razão por que não merece reparo a sentença recorrida.* * * Termos em que se acorda em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 UC.
Porto, 6 de Outubro de 2005
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Moisés Rodrigues |
