| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C., Lda., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 15.07.2015, pela qual foi julgada improcedente a impugnação (por convolação do instaurado recurso contencioso de anulação) do Despacho do Sr. Subdiretor Geral dos Impostos, datado de 29.05.2000 o qual negou provimento à reclamação graciosa que teve por objeto o ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 1991.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“Da errónea qualificação dos serviços prestados no âmbito do contrato de assistência comercial e representação
A. O Tribunal a quo errou ao considerar que a obrigação de pagamento das comissões à S. se constituiu por efeito da «boa cobrança das facturas correspondentes aos produtos vendidos» pela Recorrente.
B. A referida obrigação foi constituída em 1991, ao abrigo do disposto na Cláusula III, n.º 1, al. b), e n.º 2, ai. b), do contrato de assistência comercial e representação celebrado entre a Cruz e a S..
C. O pagamento das comissões teve como contraprestação a garantia - sublinhe-se, garantia — do pagamento pontual e satisfatório das mercadorias expedidas, bem como, adicionalmente, a prestação do serviço de representação da Recorrente, através da selecção de clientela com baixo risco comercial.
D. A S. assumiu um dever de garantia do pagamento pontual e satisfatório dos produtos vendidos pela Recorrente, desde o momento da celebração do contrato.
E. O dever de garantia do pagamento pontual e satisfatório dos produtos vendidos pela Recorrente decorre da lex contractus, em especial, do disposto na Cláusula III., n.º 2, al. b), do contrato celebrado entre as partes - «garantindo o pagamento pontual e satisfatório das mercadorias expedidas».
F. Quando se obrigou ao pagamento das comissões, a Recorrente sabia que a S. estava desde logo a garantir o pagamento pontual e satisfatório das mercadorias expedidas, tornando esse pagamento manifestamente previsível.
G. No caso vertente, deve valer a interpretação que as próprias partes fazem do contrato, nos termos do disposto no número 2 do artigo 236.º do Código Civil.
H. As comissões em apreço foram não apenas devidas pela garantia de boa cobrança prestada pela S., mas também pela prestação de serviços de representação, através da selecção de clientela — «representação, através da selecção de clientes com baixo risco comercial».
I. A prestação deste conjunto de serviços constitui uma obrigação duradoura, de execução prolongada.
Do erro quanto à data de constituição e à data de vencimento da obrigação de pagamento das comissões
J. Se a Recorrente beneficiou, desde a data da celebração do contrato, dos serviços prestados pela S., pode afirmar-se que o direito ao recebimento das comissões devidas por conta da prestação desses serviços se constituiu, concomitantemente, na esfera jurídica daquela sociedade — é o que decorre, justamente, da sinalagmaticidade do contrato e do princípio pacta sunt servanda.
K. A obrigação em apreço foi constituída aquando das vendas por conta do contrato de assistência comercial e representação, daqui se inferindo, pois, que, no exercício de 1991 — ano em que teve início o processamento das vendas —, as comissões devidas à S., relacionadas com estas vendas, eram, ao abrigo do contrato assinado, manifestamente previsíveis.
L. Atenta a sua manifesta previsibilidade, a imputação dos custos incorridos com o pagamento das comissões, aos proveitos obtidos com as vendas realizadas pela Recorrente, justifica-se à luz do mais elementar princípio da prudência, subjacente à contabilidade e ao PDC então vigente, e atento o modelo de dependência parcial entre a contabilidade e a fiscalidade.
M. O prazo de constituição da obrigação contratual em apreço, no ano de 1991, não se confunde com o prazo de vencimento da referida obrigação, que, nos termos da Cláusula III., n.º 2, al. b), do contrato celebrado entre as partes, ocorre «após o efectivo pagamento» das mercadorias vendidas pela Recorrente.
Da errónea não contabilização dos custos incorridos com o pagamento das comissões
N. Se, no exercício de 1991, a Recorrente contabilizou proveitos com a venda das mercadorias aos seus clientes, deveria também ter contabilizado - como, de resto, contabilizou — os encargos relativos à obtenção desses proveitos — o que se antolha pela aplicação dos princípios da especialização dos exercícios e das normas relativas à periodização do lucro tributável das empresas.
O. Aplicando o princípio da especialização dos exercícios, a Recorrente andou bem ao considerar como custos, relativos ao exercício de 1991, os encargos economicamente imputáveis a este período, já que foi neste ano que se constituíram as obrigações contratuais das partes, sendo irrelevante o exercício em que a obrigação veio a ser cumprida, com o pagamento pontual das mercadorias.
P. O nexo de causalidade e de sinalagmaticidade entre os proveitos conseguidos com os serviços prestados pela S. e os encargos assumidos com o pagamento das comissões a esta sociedade foi constituído a partir de 1991 e, como tal, foi contabilística e fiscalmente imputado àquele exercício.
Q. Se a Recorrida aceita os proveitos obtidos pela Recorrente com as vendas ocorridas no exercício de 1991 — independentemente do respectivo recebimento —, não pode concomitantemente desconsiderar os custos relacionados com a realização dessas vendas.
R. Ainda que os custos não devessem ser contabilizados no exercício de 1991 – no que, evidentemente, não se concede —, sempre teriam de ser contabilizados em exercícios posteriores.
S. Os custos incorridos com o pagamento das comissões devidas pela prestação serviços de natureza duradoura e de execução continuada, como é manifestamente o caso dos serviços prestados pela S., devem ser imputados proporcionalmente à sua execução, nos termos da parte final da alínea b) do número 3 do artigo 18.° do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos.
Da errónea quantificação do facto tributário
T. A Recorrida desconsiderou, in totum, os gastos com as comissões devidas à S., ao abrigo da Cláusula III., n.º 2, al. b), do contrato celebrado entre as partes, e não curou de destrinçar os gastos com os serviços de representação e de selecção de clientela, adicionalmente prestados por aquela sociedade, pelo que não pode aceitar-se a não contabilização do montante total das comissões pagas ao abrigo da referida cláusula contratual.
U. A Recorrida quantificou o facto tributário apenas em função dos créditos efectivamente pagos à Recorrente no exercício em apreço, pelo que, as liquidações impugnadas deveriam ter sido anuladas pelo Tribunal a quo, já que as mesmas foram incorrectamente quantificadas, não sendo demais recordar que, nos termos do artigo 100.º, do CPPT, a mera dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário impõe, sem mais, a sua anulação.
Termos em que deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida.”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 342 e ss., com o seguinte teor:
“I-- C., Lda veio recorrer da sentença do TAF de Viseu, que declarou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano 1991.
A liquidação adicional resultou de correcções aritméticas efectuadas pela AF, na sequência da não aceitação de custos, relativos a um contrato de assistência comercial e representação celebrado com a S..
II-- Das conclusões que a recorrente vem alegar:
- errónea qualificação dos serviços prestados no âmbito do contrato de assistência comercial e representação
- erro quanto à data de constituição e à data de vencimento da obrigação de pagamento das comissões
- errónea não contabilização dos custos incorridos com o pagamento das comissões
- errónea quantificação do facto tributário.
III-- Entendemos que o recurso não merece provimento.
Nos termos do disposto no artigo 23.° n.°1 do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
São gastos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.° e 34.° do CIRC, os gastos contabilísticos suportados pelas empresas e indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.
Integram esta categoria os que preenchem um conjunto de requisitos gerais necessários à dedutibilidade fiscal dos gastos, dos quais se destacam a comprovação material dos gastos realizados, a indispensabilidade dos gastos, a conexão dos gastos aos ganhos sujeitos a imposto e a efetividade dos gastos realizados.
Por sua vez, o art° 180 do CIRC determina que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
Ora, a declaração do contribuinte deve ser controlada pela administração tributária, que tem o dever de proceder às correções nela evidenciadas e aferir da sua correspondência à realidade sempre que o contribuinte não forneça os elementos indispensáveis ao controlo da sua situação tributária, e proceder à liquidação oficiosa do imposto devido quando houver discrepâncias que o justifiquem.
Isto é, a declaração do contribuinte goza da presunção da veracidade desde que esteja apresentada nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária (artigo 75.°, n.º 2, alínea b) da L.G.T.).
Cabe à administração tributária o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente.
A comprovação da indispensabilidade deve ser objetiva, isto é a AT não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a criação ou não, de proveitos.
Se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas, porém a Recorrente não conseguiu remover as duvidas suscitadas pela AT.
A impugnante celebrou com a sociedade “S.” um contrato de assistência comercial e representação, pelo qual esta se obrigou a selecionar e angariar clientes de baixo risco comercial, garantindo o pagamento pontual das mercadorias expedidas e providenciar pelo carregamento, descarregamento, distribuição, preservação e entrega dos produtos exportados, recebendo da primeira, em contrapartida dos serviços prestados uma comissão de 8% do valor dos produtos vendidos e uma outra de igual valor percentual, devida após o pagamento efetivo dos bens.
Como refere a douta sentença, “a questão que se coloca é a de saber se as comissões devidas à sociedade “S.” pela boa cobrança das faturas correspondentes aos produtos vendidos devem ou não ser imputadas ao exercício de 1991...
Por conseguinte, tendo em conta que, no exercício de 1991, a impugnante ainda não tinha obtido o pagamento efetivo dos produtos vendidos, condição necessária para se operar o pagamento das comissões previstas no ponto lIl.2.b), tais custos — porque ainda não incorridos — não podiam ser contabilizados no exercício de 1991”.
Na formação da convicção do julgador e na apreciação das provas vigora o princípio da livre apreciação, segundo o qual o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz de todos os meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento (cfr. art°.607, n°5 CPC).
Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.art°.371, do CCI) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr. ac. do TCAS n.º 04758/11 de 30-04-2014 Relator: JOAQUIM CONDESSO)
Da decisão consta, em nosso entendimento, corretamente quanto à matéria de facto os meios de prova atendidos, o que esteve na base e sustentou a convicção no sentido da matéria de facto fixada e o direito aplicado.
Pelo exposto, emitimos parecer no sentido da improcedência do recurso com manutenção da sentença recorrida.”.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de erro de julgamento que lhe vêm imputados.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos provaram-se os seguintes factos:
A) Em março de 1991, a impugnante, como primeira outorgante, celebrou com a sociedade comercial denominada “S. ”, que interveio como segunda outorgante, um acordo escrito intitulado “contrato de assistência comercial e representação n.º CC/SI/91”, do qual consta, para além do mais, o seguinte:
“[…]
III. O seguinte Contrato de assistência comercial e representação foi acordado por ambos os contratantes:
1. O segundo contratante providenciará ao primeiro contratante os seguintes serviços:
a) O carregamento, descarregamento, preservação, distribuição e entrega de produtos alimentares que o primeiro contratante exportará para países Africanos, em particular Angola, Moçambique, Cabo Verde e Zaire, garantindo a segurança destas operações contra roubo e deterioração dos produtos;
b) Representação, através da selecção de clientes com baixo risco comercial nesses países, garantindo o pagamento pontual e satisfatório das mercadorias expedidas.
2. Como retribuição, o primeiro contratante pagará as seguintes comissões ao segundo contratante:
a) Pelos serviços incluídos no parágrafo a) do número anterior, 8% (oito por cento) do valor das mercadorias após efectiva entrega das mesmas.
b) Pelos serviços incluídos no parágrafo b) do número anterior, 8% (oito por cento) do valor das mercadorias após o efetivo pagamento das mesmas.
3. E pelo presente acordado que é possível ser apenas fornecido um dos serviços incluídos nos parágrafos a) e b) da secção 1, dando origem, nesse caso, ao pagamento da comissão estabelecida unicamente para o respectivo parágrafo. […]”- cfr. fls. 10/11 dos autos.”
B) Na declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 1991, a impugnante contabilizou como custos do exercício comissões, emergentes do contrato de assistência comercial e representação celebrado com a sociedade “S. ”, no montante de 951.100.712$00.
C) Na sequência de uma análise interna, levada a cabo pelos serviços de fiscalização tributária da Direção de Finanças de Viseu, foram efetuadas correções ao lucro tributável do ano de 1991, com os seguintes fundamentos:(IMAGENS) - cfr. fls. 93/95 dos autos.
D) Em 02/07/1996, foi emitida a liquidação adicional n.º 8310014318, relativa a IRC do exercício de 1991 e respetivos juros compensatórios, da qual resultou um valor de IRC a pagar de 296.934.202$00 [1.481.101,56 €] – cfr. fls. 10 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
E) Em 12/11/1996, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação adicional a que se alude em D), nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2/10 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Em 28/02/1997, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 25 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
G) Inconformada, em 24/04/1997, a recorrente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
H) Em 02/03/2000, a Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento emitiu a informação n.º 323/2000, da qual consta o seguinte:
[…](IMAGENS) cfr. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso e fls. 67/77 dos autos.
I) Sobre a informação mencionada em H), em 18/04/2000, foi exarado despacho da autoria do Sr. Diretor de Serviços, com o seguinte teor:
“Confirmo ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico, excepto quanto à parte dos juros compensatórios a que se refere o parecer da Sr.ª Coordenadora” – fls. 67 dos autos.
J) Em 19/04/2000, o Sr. Subdiretor Geral dos Impostos proferiu despacho de concordância – idem.
K) Pelo ofício n.º 31668, de 05/05/2000, a impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre a proposta de indeferimento a que se alude em I) – cfr. fls. não numeradas do processo administrativo apenso e fls. 63/ dos autos.
L) Em 19/05/2000, foi emitida adenda à informação n.º 323/2000, no sentido na manutenção do entendimento constante da referida informação – cfr. fls. não numeradas do processo administrativo apenso fls. 59/61 dos autos.
M) Em 29/05/2000, o Sr. Subdiretor Geral dos Impostos proferiu despacho com o seguinte teor:
“Concordo, pelo que na ausência de resposta, converto em definitivo o Proj. de Desp. De indeferimento do recurso, com exceção dos juros compensatórios nos termos propostos, por se manterem válidos os argumentos neles explanados” – idem.
N) A recorrente foi notificada da decisão mencionada em L), através do ofício n.º 12426, datado de 12/07/2000 – cfr. fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
O) Em resposta aos quesitos pedidos pelo ofício n.º 4635, de 28/08/1995, a impugnante informou a Direção de Finanças de Viseu, entre o mais, que “não houve até à presente data qualquer pagamento à S., enquanto não se obtiver o recebimento dos débitos dos clientes de Angola.” – cfr. fls. 106 dos autos.
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.”
3.2. DE DIREITO
A Recorrente deduziu ao seu lucro tributável do exercício de 1991 comissões debitadas pela sociedade “S.”, no montante global de 951.100.712$00, respeitantes a serviços prestados no âmbito do contrato de “assistência comercial e representação”.
A AT considerou indevida a dedução, no referido exercício, dos valores de 773.100.172$00, por corresponderem a vendas realizadas no ano de 1992, e de 458.506.057$00, relativas a angariação de clientes, por estas não terem sido pagas pela Recorrente à “S.” nem “contribuído para a formação dos proveitos contabilizados neste exercício”.
A Recorrente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional na parte em que não foi admitida a dedução deste último valor e, na sequência do seu indeferimento, apresentou recurso hierárquico que também não obteve provimento por se considerar que “decorre do citado contrato (2-a)-III), que só se constitui o dever de pagar a comissão após o recebimento efectivo dos bens despachados”, pelo que, “não se tendo verificado tal operação (condição), o custo da comissão que lhe corresponderá não deve pois ser incorrido por antecipação, ou seja, não deve o sujeito passivo contabilizar o custo da comissão em exercício que não o do recebimento dos respectivos clientes, conforme decorre do (…) contrato”.
Inconformada, apresentou recurso contencioso de anulação, que viria a ser convolado em impugnação (por despacho de 10.12.2014) julgada improcedente pela sentença agora recorrida, a qual acolheu a seguinte fundamentação de direito:
“A impugnante insurge-se contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1991, na parte em que desconsiderou os custos contabilizados com comissões no montante de 458.506.057$00 [2.287.018,57 €], devidas à sociedade “S. ”, pela boa cobrança das vendas efetuadas no mercado angolano.
O artigo 17.º, n.º 1 do CIRC prescreve que “o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas e naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.
E, de harmonia com o preceituado no n.º 1 do artigo 18.º do mesmo CIRC “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.
O princípio da especialização dos exercícios consagrado no n.º 1 do citado artigo 18.º do CIRC visa impedir práticas de manipulação dos resultados fiscais, através da imputação de mais proveitos nos exercícios em que se verificam prejuízos fiscais ou lucros mais reduzidos e mais custos nos exercícios que geraram maiores rendimentos.
Como refere Rui Duarte Morais Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, págs. 64/65 “a imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro) ou seja as operações nele efetuadas afetam o respetivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respetivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos ou recebimentos.
O n.º 3 do art. 18.º concretiza este princípio. A regra geral aí expressa é a de que os proveitos e correspondentes custos se têm por ocorridos: na venda de bens, no momento da sua entrega ou colocação à disposição; nas prestações de serviços, no momento da sua conclusão.
Ou seja, não releva o momento em que é recebido o preço das vendas efetuadas ou dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu o respetivo crédito. Inversamente, não releva, para a imputação temporal de um custo, o momento em que a empresa extingue os seus débitos, mas sim o momento em que tais obrigações nascem. Incluem-se, pois, nos proveitos e custos do exercício, os encargos com origem no mesmo, ainda que a receber ou a pagar no futuro.”
Revertendo ao caso em preço, do probatório resulta que a impugnante celebrou com a sociedade “S. ” um contrato de contrato de assistência comercial e representação, pelo qual esta se obrigou a selecionar e angariar clientes de baixo risco comercial, garantindo o pagamento pontual das mercadorias expedidas e providenciar pelo carregamento, descarregamento, distribuição, preservação e entrega dos produtos exportados, recebendo da primeira, em contrapartida dos serviços prestados, uma comissão de 8% do valor das mercadorias, após a sua efetiva entrega e uma outra de igual percentagem sobre o mesmo valor, após o efetivo pagamento dos produtos.
A questão que se coloca é a de saber se as comissões devidas à sociedade “S. ” pela boa cobrança das faturas correspondentes aos produtos vendidos devem ou não ser imputadas ao exercício de 1991.
Entendemos que não.
Com efeito, como resulta do mencionado contrato de assistência comercial e representação, a comissão acordada decompunha-se em duas parcelas: uma, correspondente a 8% do valor dos produtos vendidos [ponto III.2.a)]; e uma outra, de igual valor percentual, devida após o pagamento efetivo dos bens [ponto III.2.b)].
Deste modo, enquanto as comissões a que se alude no ponto III.2.a) do contrato são devidas no momento em que se realizaram as vendas que lhes deram origem, o mesmo não sucede com as comissões referidas no ponto III.2.b) que apenas serão devidas se e quando se verificar o pagamento efetivo dos produtos vendidos.
Ou seja, relativamente às comissões devidas pela boa cobrança das faturas correspondentes aos produtos vendidos, o nascimento daquela obrigação só se verifica com o pagamento efetivo dos bens, e não com a realização das vendas.
Note-se, aliás, que as partes contratantes acordaram expressamente no ponto III.3 do aludido contrato que “é possível ser apenas fornecido um dos serviços incluídos nos parágrafos a) e b) da secção 1, dando origem, nesse caso, ao pagamento da comissão estabelecida unicamente para o respectivo parágrafo”.
Por conseguinte, tendo em conta que, no exercício de 1991, a impugnante ainda não tinha obtido o pagamento efetivo dos produtos vendidos, condição necessária para se operar o pagamento das comissões previstas no ponto III.2.b), tais custos – porque ainda não incorridos - não podiam ser contabilizados no exercício de 1991.
De facto, a própria impugnante reconheceu perante a Administração Tributária, em resposta ao ofício n.º 4635, de 28/08/1995, que não houve até a essa data qualquer pagamento de comissões por não ter havido recebimento dos débitos dos clientes de Angola [cfr. alínea O) do probatório]. O que é corroborado pelo facto de, no exercício de 1992, ter considerado como créditos de cobrança duvidosa, com a constituição da respetiva provisão, determinadas vendas efetuadas para Angola no exercício de 1991.
É certo que as vendas ocorreram no exercício de 1991, no entanto, a obrigação de pagamento das ditas comissões [as previstas no ponto III.2.b) do mencionado contrato] apenas se integrará na esfera patrimonial da impugnante aquando da boa cobrança das faturas correspondentes aos produtos vendidos, e caso tal facto se venha, efetivamente, a verificar.
Pelo exposto, impõe-se concluir pela improcedência da presente impugnação.”
Apreciemos, então, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, conforme alegado.
Remetendo-nos para o douto acórdão do TCA-Sul de 12.10.2004, rec. 000184/03, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/BE88351649A1243880256F35003CB292, diremos que:
«Nos termos do art. 17.º do CIRC, é «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código».
Ou seja, o 17.º do CIRC estabelece que o lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas), e o critério geral definidor do que são essas componentes negativas encontra-se no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, onde se preceitua «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: [...]», seguindo-se a enunciação, a título exemplificativo, de algumas situações que integram o conceito.
Serão, assim, custos fiscais todas as despesas que, devidamente comprovadas, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Nos termos do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».
De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no citado preceito legal, os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (7). A determinação do lucro tributável anda, pois, associada, à noção de proveitos e custos e não à de receitas e despesas.
Este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.
Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.» - o destacado é da nossa autoria.
Nesta perspetiva das coisas, o que releva para a admissibilidade do custo com as comissões em causa nestes autos é, para o que aqui interessa analisar, a data em que as operações subjacentes foram realizadas.
Esclareça-se, porém e antes do mais que, de acordo com o ponto III-1 do contrato aludido no ponto A) dos factos provados, os serviços a prestar pela “S.” consubstanciavam [alínea a)] «O carregamento, descarregamento, preservação, distribuição e entrega de produtos alimentares que o primeiro contratante exportará para países Africanos, em particular Angola, Moçambique, Cabo Verde e Zaire, garantindo a segurança destas operações contra roubo e deterioração dos produtos» e [alínea b)] «Representação, através da selecção de clientes com baixo risco comercial nesses países, garantindo o pagamento pontual e satisfatório das mercadorias expedidas.». É, pois, este n.º 1 do ponto III do contrato que define as prestações de serviço a cargo da S., ou seja, as operações que lhe cabe realizar.
Já o n.º 2 deste ponto III estabelece a percentagem das comissões a cargo da Recorrente, bem como as condições do respetivo pagamento, a saber: “Pelos serviços incluídos no parágrafo a) do número anterior, 8% (oito por cento) do valor das mercadorias após efectiva entrega das mesmas. // b) Pelos serviços incluídos no parágrafo b) do número anterior, 8% (oito por cento) do valor das mercadorias após o efetivo pagamento das mesmas.» - alínea A) dos factos provados.
Temos, assim, que os serviços prestados ou “operações realizadas”/ subjacentes às comissões/custos aqui em crise consubstanciam-se na «Representação, através da selecção de clientes com baixo risco comercial nesses países, garantindo o pagamento pontual e satisfatório das mercadorias expedidas» e não no pagamento das mercadorias, o qual apenas serve para definir, nas relações entre os contraentes, o momento em que se vence a obrigação de pagamento, ou seja a sua exigibilidade.
Assim e como bem salienta a Recorrente, as “operações realizadas” ou os serviços que, nos termos daquele contrato, a S. se obrigou a prestar à Recorrente não se reconduzem ao “pagamento das mercadorias”, daí que não possa relevar a data desse pagamento para efeito de contabilização do custo e respetiva dedução ao rendimento coletável.
Cumpre esclarecer que o ponto III, n.º 2 do referido contrato também não estabelece qualquer condição. Na verdade, não se pode considerar condicional, mas contrato puro, o contrato de agência ou representação que as partes celebraram.
Manuel Andrade, ao dar a noção de condição como clausula acessória típica dos negócios jurídicos, definiu-a como "a clausula por virtude da qual a eficácia de um negócio (o conjunto dos efeitos que ele pretende desencadear) é posta na dependência dum acontecimento futuro e incerto, por maneira que ou só verificado tal acontecimento é que o negocio produzirá os seus efeitos(condição suspensiva), ou então só nessa eventualidade é que o negocio deixará de os produzir (condição resolutiva)", esclarecendo que também costuma designar-se por condição o próprio evento condicionante. (Teoria Geral da Rel. Jur., II, página 356 cfr. Castro Mendes "Da Condição", estudo publicado no Boletim do Ministério da Justiça, n.º 263, páginas 37 e seguintes, e Mota Pinto, "Teoria Geral do Direito Civil" - 1976, pagina 436 e seguintes. Veja-se o artigo 270 do Código Civil, que da a noção de condição).
Pela sua principal caraterística, a condição liga a um acontecimento futuro um efeito jurídico. O negócio sob condição suspensiva não produz efeitos desde a sua realização, mas só a partir da verificação da condição. Na pendência da condição, o credor condicional não tem ainda um direito exercitável em relação ao devedor: a sua posição subjetiva consiste numa mera expectativa de aquisição eventual dum direito com a correspondente obrigação da outra parte. Os efeitos do negócio sob condição suspensiva estão em suspenso, não tendo ainda existência atual.
No caso em análise, porém, os contraentes não estabeleceram qualquer condição ao contrato, pois os seus efeitos não ficaram dependentes de qualquer evento futuro, pelo que este produziu todos os seus efeitos, designadamente a obrigação de pagamento das comissões faturadas, pelo menos até que se provasse que as mesmas não eram devidas, no todo ou em parte, designadamente por nessa proporção também não ter sido cumprida a prestação a que a S. se obrigou.
O que os contraentes estipularam foi uma condição de exigibilidade das comissões, de cuja ocorrência depende a possibilidade do credor obter o pagamento coercivo das comissões, pois a respetiva obrigação de pagamento nasceu com a prestação do seu serviço.
Assim, evidenciando-se que as comissões em crise respeitam a serviços prestados pela S. no exercício de 1991, o que não é controvertido, era também neste que deviam ser contabilizados e deduzidos os correspondentes custos, como efetivamente o foram.
Relembremos, ainda, que por força do n.º 2 do artigo 18.º do CIRC vigente à data dos factos tributário em causa nestes autos «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.», pelo que, também por aqui se impunha a dedução do custo suportado com estas comissões no exercício de 1991.
Acresce dizer que, como vem sendo uniformemente entendido pelos Tribunais superiores «(vide o Acórdão proferido a 28 de Junho de 2017 no âmbito do Processo 0627/16), “em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (nos termos do n.º 1 do art. 17.º do CIRC (…)), tanto mais que, por imperativo constitucional [cfr. art. 104.º, n.º 2 (…) da Constituição da República Portuguesa (CRP)], a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.
Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes” não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais “e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos ou perdas] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC)”.
Neste contexto, “o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.). (…) Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa”.
Portanto, e de acordo com o entendimento reiterado deste STA, devem ser aceites para efeitos fiscais todos os gastos assumidos pelo sujeito passivo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social (vide, neste sentido e por todos, o Acórdão proferido a 30 de Novembro de 2011, rec. n.º 0107/11).» - cfr. acórdão do STA de 04.07.2018, rec. 01432/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7615307a33c10344802582cf003f36ef?OpenDocument&ExpandSection=1.
A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa: não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial) nem se confunde com a sua oportunidade ou conveniência, pois “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998, rec. 021515, de 28.06.2017 rec. 0627/16 e de 24.09.2014 rec 0779/12.
A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.
No caso vertente, tem de admitir-se a indispensabilidade dos custos com comissões em causa. Por um lado, é patente a potencialidade destes custos para gerar ganhos da Recorrente e a sua conexão com a atividade por esta exercida (dedica-se à venda de mercadorias e o custo em causa refere-se aos serviços de representação, angariação de clientes e garantia de pagamento das mercadorias). Por outro lado, não compete à AT imiscuir-se na gestão da Recorrente e determinar se o serviço faturado pela fornecedora (S.) foi ou não total ou parcialmente incumprido e, assim, se aquela estava ou não obrigada ao respetivo pagamento.
A sentença recorrida que assim não julgou deve, pois, ser revogada, dando-se provimento ao presente recurso.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação.* Sem custas, atenta a isenção de que a Fazenda Pública goza, uma vez que a p.i. foi instaurada em 19.07.2000.* Porto, 17 de dezembro de 2020
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina Nova – 2.ª Adjunta |
