| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1- RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela L… – Confecções, Lda contra o acto tributário de liquidação de IRC nº 2004 8310014915, relativo ao exercício de 2000, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC, do exercício de 2000, identificada com o n.º 2004 8310014915, no valor de 3 775,25 euros, por haver concluído pela ocorrência de vício de Violação de Lei.
B. Na modesta opinião da Fazenda Pública erradamente, ao considerar: “… a impugnante relativamente ao exercício de 2000 não exerceu qualquer actividade e não obteve quaisquer rendimentos (…) não há lugar a qualquer tributação em sede de IRC, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado o “pressuposto do imposto”, nasce a respectiva relação jurídica.”
C. Com a ressalva do devido respeito, não pode a Fazenda Publica conformar-se com o doutamente decidido, na senda aliás do propugnado pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, por considerar haver erro de julgamento na matéria de direito e de facto.
D. O acto de liquidação impugnado resulta da circunstância de o sujeito passivo/impugnante, (aqui recorrida) não ter cumprido com a obrigação declarativa de apresentar da declaração periódica de rendimentos (modelo 22), referente ao exercício de 2000, a que aludem os art.s 109º, n.º 1 alínea b) e 112° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
E. Dando lugar, à emissão de uma liquidação oficiosa para o exercício em questão, nos termos do preceituado no art. 83.º, n.º 1, alínea b) e c) do CIRC, com base nos elementos de que a Administração Tributária dispunha, a matéria colectável do exercício económico mais próximo que se encontrava determinada – do ano de 1998.
F. Sendo que, se o sujeito passivo não se encontra cessado para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, está obrigado ao cumprimento das obrigações acessórios estabelecidas no respectivo Código, nomeadamente, a obrigação declarativa de apresentar anualmente a declaração periódica de rendimentos, ainda que sem rendimentos, a “zeros”.
G. Neste cenário, entende a Fazenda Pública que o acto tributário de liquidação em crise resulta directamente do previsto na lei - uma liquidação ex lege -, cujo surgimento ocorre, tão só, ante a ausência de elementos fornecidos na declaração periódica de rendimentos que o sujeito passivo/impugnante tinha de apresentar, com relação ao exercício económico de 2000.
H. Nesta conformidade, estava a Administração Tributária legitimada a empreender uma avaliação indirecta da matéria tributável da impugnante (aqui recorrida), com apoio no estatuído no art. 83.º, n.º 1 alínea b) e c) do CIRC e ainda nos arts. 81.º n.º 1, 87.º alínea b) e 88.º alínea a) LGT.
I. E, não havendo, qualquer tipo de discussão em torno do desempenho probatório por parte da Administração Tributária, a não entrega da declaração periódica de rendimentos é pressuposto legal e suficiente para o acontecido recurso a esta metodologia.
J. Sendo a liquidação de cariz oficioso, assumida pela Administração Tributária a partir de elementos que podem não ser fidedignos, sempre a mesma tem de arcar com uma aura de precariedade, de provisoriedade como sucedeu no caso sub judicio.
K. Por isso, prevê a lei a possibilidade da sua correcção, desde que, existam ou sejam comprovados motivos legítimos e idóneos a afastar os dados em que se apoiou aquela liquidação, na senda do disposto no art. 83.º n.º 10 CIRC.
L. Concomitantemente, a douta sentença contende com a aplicação das disposições legais acima elencadas, pelo que deve ser revogada,
M. E, o acto tributário de liquidação permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Não foram produzidas contra-alegações.
Neste Tribunal Central Administrativo, a Exma. Magistrada do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
Balizada a intervenção do tribunal ad quem pelas conclusões das alegações do recurso, sem prejuízo das questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração, a questão que importa apreciar consiste fundamentalmente em saber se o tribunal a quo, em consequência de erradamente ter concluído pelo não exercício de actividade e não obtenção de rendimentos por parte da Recorrida, no exercício de 2000, errou na aplicação do direito, ao anular a liquidação de IRC, violando o disposto no artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
1 - A ora impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização por parte dos Serviços de Inspecção e Prevenção Tributária do Porto.
2 - Da acção de fiscalização referida em 1) realizada no período de 02.02.2004 a 20.04.2004, resultou a liquidação adicional de IRC, ora impugnada e que teve por base o relatório constante destes autos a fls. 22 a 24 e que aqui se dão por reproduzidas e cujos extractos a seguir se transcrevem: “(…) A empresa tem como actividade a confecção de roupa interior.(...) No sistema informático dos Serviço consta que entregou as declarações de Rendimentos Modelo 22 até ao exercício de 1997 e as Periódicas de IVA até 98/09T.(…) já no decurso da acção de inspecção, foi remetida pelo Serviço de Finanças da Maia - 1, uma exposição apresentada pelo contribuinte naquele Serviço, onde solicita que lhe seja aceite a Declaração de Cessação de Actividade para IVA sem a vinheta do técnico de contas, uma vez que se encontra sem actividade desde 30 de Junho de 1998.(...) Em 02.02.04, o sócio gerente C… compareceu e informou que a empresa não se encontra em actividade desde meados de 1998.(...) Exercício de 2000(...) Desconhece-se que o sujeito passivo tenha exercido actividade. (...) Exercício de 2001 e 2002 (...) Foi prestada informação ao Serviço da IR, para procederem de acordo com o preceituada no artigo 53° do CIRC.
3 - A fls. 21 destes autos encontra-se o Mapa Resumo das Correcções Resultantes da Acção de Inspecção onde se encontram as correcções em sede de IRC para os anos de 2000, 2001 e 2002, e que aqui se dá por reproduzida.
4 - Com data de 09.08.2004 (e não em 09/03/04 como, por lapso, se fez constar na sentença recorrida) foi emitida a nota de liquidação do IRC ora impugnada, cfr. fls. 31 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
5 - Nessa nota de liquidação encontra-se atribuída matéria colectável de 10.361,52 para o ano de 2000.
6 - A nota de liquidação identificada em 5), foi efectuada nos termos da alínea b) do n° 1 do art° 83° do CIRC.
7 - A inspecção tributária emitiu para efeitos de IVA, o Boletim de Alterações Oficioso, com data de cessação de actividade reportada a 30.06.1998, cfr. fls. 24 destes autos.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e na análise dos documentos acima identificados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem com interesse para a presente decisão”.
Ao abrigo do disposto no artigo 712° do CPC, por a entendermos pertinente para a decisão a proferir, adita-se, ainda, a seguinte matéria de facto resultante da análise dos documentos juntos autos:
8 - No projecto de relatório da inspecção tributária a que se reporta o ponto 1 do probatório pode ler-se a propósito do seu motivo, âmbito e incidência temporal o seguinte (cfr. fls. 13 a 18 dos autos):
“Motivo: sujeito passivo não declarante de IVA e IRC
Âmbito – O âmbito do procedimento de inspecção é, nos termos do artigo 14º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), previsto no Decreto-Lei 413/98 de 31 de Dezembro, parcial, uma vez que tem como objectivo a verificação das obrigações declarativas para efeitos de IVA e IRC.
Incidência temporal – A acção englobou os exercícios de 2000, 2001 e 2002”
9 - No projecto de relatório de inspecção tributária pode ler-se, além do mais, que (fls. 13 a 18 do PAT):
“(…)
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas:
- O contribuinte não enviou as declarações de Rendimentos Modelo 22 do IRC, nos termos do artigo 112º do CIRC, relativas ao exercício de 2000, 2001 e 2002, infringindo assim o disposto no artigo 109º (…).
Exercício de 2000
Dado desconhecer-se que o sujeito passivo tenha exercido actividade, propõe-se um lucro tributável de Zero.
Exercício de 2001 e 2002
Dado se verificarem os pressupostos do artigo 53º do CIRC, (…) o sujeito passivo encontra-se abrangido pelo regime simplificado.
Na ausência de conhecimento de quaisquer valores de base necessários para o cálculo dos proveitos, propõe-se, conforme prevê o nº 4 do referido artigo, um lucro tributável igual ao valor anual do salário mínimo mais elevado, ou seja:
Exercício de 2001 – Lucro Tributável = € 4.678,72
Exercício de 2002 - Lucro Tributável = € 4.872,14
Imposto sobre o valor acrescentado
Dos elementos expostos, somos levados a concluir que a empresa tenha cessado a actividade em 1998.
(…)
Relativamente aos exercícios de 2001 e 2002, foi prestada informação ao Serviço do IR, para procederem de acordo com o 53º do CIRC”;
10 - No mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, anexo ao projecto de relatório, os serviços fizeram constar as correcções à matéria tributável dos exercícios de 2001 e 2001, nos valores de € 4.678,72 e de € 4.872,14, não tendo aí fixado qualquer correcção para o exercício de 2000 (cfr. fls. 13 a 18 dos autos);
11 - O relatório contendo as conclusões da inspecção tributária, sob a epígrafe DIREITO DE AUDIÇÃO, fez constar a inexistência de elementos novos susceptíveis de alterar o projecto, tendo, para além do mais, mantido inalterado o mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, a que se aludiu no ponto anterior (cfr. fls. 20 a 24 dos autos);
12 - No exercício de 1998, a matéria colectável da impugnante, L… – Confecções Lda., foi de € 10.361,52 – cfr. fls. 44 e 45 do P.A.
2.2. De direito
Estabilizada a matéria de facto, nos termos vistos, importa relembrar, no essencial, a posição da Recorrente.
Defende a Fazenda Pública que, no caso, o acto de liquidação impugnado resulta da circunstância de o sujeito passivo não ter cumprido com a obrigação declarativa de apresentar a declaração periódica de rendimentos referente ao exercício de 2000. Assim sendo, tal falta de declaração deu lugar à emissão de uma liquidação oficiosa para o exercício em questão, nos termos do preceituado no artigo 83º, nº 1, alínea b) do CIRC, tendo por base a matéria colectável do exercício económico mais próximo que se encontrava determinada – o ano de 1998. Daquilo que se trata é, pois, nas palavras da Recorrente, de uma liquidação ex lege cujo surgimento ocorre, tão só, ante a ausência de elementos fornecidos na declaração periódica de rendimentos que o sujeito passivo/impugnante tinha de apresentar, com relação ao exercício económico de 2000.
Vejamos.
A liquidação de IRC impugnada foi, de acordo o teor da respectiva notificação, efectuada ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 83º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos do exercício de 2000.
Em matéria de competência para a liquidação, o CIRC previa no artigo 82º - actual 89º - que a liquidação do imposto fosse efectuada pelo próprio contribuinte, com base nas declarações por si apresentadas (isto é, a periódica de rendimentos ou a de substituição) ou, nos restantes casos, pela Direcção-Geral dos Impostos.
Em sede de procedimento e forma de liquidação, previa o CIRC, no referido artigo 83º, nº1, al. a) - actual 90º, nº1, al. a) - que quando a liquidação devesse ser feita pelo contribuinte com base na sua declaração, a mesma teria como base a matéria colectável que dela constasse.
Porém, na falta de apresentação da declaração periódica, a matéria colectável subjacente à liquidação deveria ser determinada pela Administração Tributária, que procedia à liquidação, tendo em conta [(artigo 83º, nº1, als. b) e c) - actual artigo 90º, nº1, als. b) e c)]:
- a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, sendo que, neste caso, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou até ao fim do 6º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração, quando o período de tributação não coincida com o ano civil – alínea b);
- os elementos de que a Administração Tributária disponha, na falta de liquidação nas condições antes previstas - alínea c);
Por seu turno, dispunha o nº 10 do referido artigo 83º do CIRC, que a liquidação prevista no n.º 1 podia ser corrigida, se fosse caso disso, dentro do prazo de caducidade (de 4 anos, nos termos previstos no artigo 93º do CIRC e, bem assim, dos artigos 45º e 46º da LGT), cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.
Como está bem de ver, a liquidação de IRC efectuada nos termos do artigo 83º, nº1 do CIRC é uma liquidação provisória, na medida em que, até ao termo do prazo legal de caducidade, a Administração Tributária pode sempre proceder às correcções que se mostrem necessárias, liquidando adicionalmente ou anulando, em conformidade com as diferenças consideradas.
Esta provisoriedade, aliás, é muito patente nos casos previstos de falta de apresentação de declaração de rendimentos, em que se aponta um prazo para a liquidação oficiosa substancialmente mais curto que o prazo geral de caducidade do direito à liquidação, em concreto, e como dissemos, a liquidação efectuada nestas situações deve ser emitida até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita.
Facilmente se percebe a razão deste prazo no caso de falta de apresentação de declaração. É que, independentemente das diligências de liquidação (adicional) que a Administração venha a tomar até ao termo do prazo geral de caducidade, a verdade é que até 30 de Novembro a Administração pode e deve liquidar com base em valores que esta desde logo conhece, como é o caso, previsto na al. b) do nº1 do artigo 83º, da totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada.
Porém, repete-se, esta actuação da Administração, em sede de liquidação do IRC, quando não tenha sido apresentada a respectiva declaração de rendimentos, não a impede de, dentro do prazo de caducidade do direito a liquidar, corrigir a liquidação efectuada e, nessa medida, anular ou cobrar as diferenças apuradas.
No caso da liquidação impugnada (e como resulta do aditamento que fizemos à matéria de facto) a matéria colectável fixada em € 10.361,52 corresponde precisamente ao valor da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, ou seja, a do exercício de 1998.
Portanto, até aqui, e se nada mais houvesse a considerar, diríamos, com a Fazenda Pública, que a liquidação de IRC sindicada se apresentava como o resultado da aplicação estrita dos dispositivos legais aplicáveis, concretamente o disposto no artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC, na redacção e numeração à data aplicáveis.
Sucede, porém, que, nas suas alegações e conclusões de recurso, a Recorrente, Fazenda Pública, desconsidera por completo o circunstancialismo fáctico que precedeu a emissão da liquidação impugnada e, de resto, por isso mesmo, aponta à sentença recorrida erro de julgamento de facto, o qual, consequentemente, e no seu entendimento, originou o erro no julgamento do direito.
Vejamos.
Na verdade, como resulta dos factos assentes, já depois de 30 de Novembro de 2001 (data até à qual deveria ter sido efectuada a liquidação ao abrigo do artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC) e antes de 9 de Agosto de 2004 (data em que foi emitida a liquidação contestada), concretamente entre 2 de Fevereiro e 20 de Abril de 2004, os serviços de fiscalização procederam a uma análise inspectiva à impugnante, a qual incidiu sobre os exercícios de 2000, 2001 e 2002 e que teve precisamente como motivo e âmbito a situação de não declarante do sujeito inspeccionado no que respeita ao IRC e IVA daqueles anos.
Ora, como está bem de ver, este circunstancialismo não pode ser ignorado, sendo certo que, independentemente do disposto no artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC, sempre o procedimento de inspecção pode ter por âmbito a verificação de obrigações declarativas dos sujeitos passivos. Isto mesmo, de resto, sucedeu no caso concreto, pois, repete-se, a inspecção efectuada visou, perante um sujeito passivo considerado não declarante, verificar as obrigações declarativas da Recorrida, em sede de IVA e IRC relativamente aos anos de 2000, 2001 e 2002.
Aqui chegados, importa ter presente o que se concluiu em sede de inspecção realizada já no decurso de 2004 e, repete-se, anteriormente à emissão da liquidação contestada.
Como resulta da matéria de facto, e no que ao exercício de 2000 respeita, a Administração Tributária, através dos serviços inspectivos, logo no projecto de decisão optou por não propor qualquer correcção à matéria colectável. Com efeito, no mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, na parte respeitante ao exercício de 2000, não foi inscrito qualquer valor a corrigir, ao contrário do que sucedeu para os exercícios de 2001 e 2002, em que foram propostas correcções de € 4.678,72 e de € 4.872,14, respectivamente.
Em tal projecto de relatório pode ler-se, ainda, com respeito ao exercício de 2000, “dado desconhecer-se que o sujeito passivo tenha exercido actividade, propõe-se um Lucro Tributável de Zero”. Por outro lado, no mesmo projecto, pode ler-se que “somos levados a concluir que a empresa tenha cessado a actividade em 1998”, o que, por certo, determinou que os serviços inspectivos tivessem determinado a emissão do boletim de alterações oficioso, com data de cessação da actividade reportada a 30 de Junho de 1998.
Importa reter que foi sobre este projecto de relatório, que não propunha qualquer correcção para o exercício de 2000 e que aí fixava, para tal exercício, o lucro tributável de zero, que a Recorrida foi ouvida.
Do exercício do direito de audição do contribuinte não resultou qualquer alteração às correcções inicialmente propostas, pelo que, no que toca ao exercício de 2000, há que concluir que a Administração Tributária se absteve de efectuar qualquer correcção (ao contrário daquilo que fez relativamente aos restantes exercícios inspeccionados).
Portanto, em face do circunstancialismo fáctico que enquadra a liquidação impugnada, não colhe a argumentação vertida nas conclusões das alegações de recurso quanto ao erro de julgamento da matéria de facto. Com efeito, com base no quadro factual assente, a conclusão de facto retirada na sentença quanto à falta de actividade da empresa e à ausência de rendimentos, com a fixação do lucro tributável de zero, apresenta-se correcta.
Com efeito, a sentença recorrida considerou, como não podia ignorar, o circunstancialismo de facto que precedeu a emissão da liquidação impugnada (isto é, a acção inspectiva e respectivas conclusões) factualidade esta que, do ponto de vista da Recorrente, parece ser irrelevante, em face da circunstância de a liquidação ter sido efectuada com apelo ao artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC.
Na verdade, independentemente do direito de a Administração Tributária lançar mão do disposto no artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC e, nesse caso, perante a falta de apresentação de declaração de rendimentos, liquidar imposto com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, a verdade é que essa pretensão não pode sobrepor-se à constatação, resultante de acção de fiscalização (prévia) desencadeada para o efeito, do facto de aí se ter fixado o lucro tributável em zero e, bem assim, de aí a Administração se ter abstido de efectuar qualquer correcção à matéria colectável.
Com efeito, quanto ao exercício que aqui está em análise, o de 2000, a Administração Tributária, perante os resultados da acção inspectiva (os quais, sublinhe-se, foram dados a conhecer ao contribuinte), constatando a falta de actividade da sociedade, a consideração de um lucro tributável de zero e a inexistência de correcções à matéria colectável, não podia ter lançado mão do valor da matéria colectável fixada para o ano de 1998 para, assim, apurar a matéria colectável de 2000.
A existência de rendimentos tributáveis é pressuposto da constituição de qualquer relação jurídica de IRC, imposto este que incide precisamente sobre os rendimentos.
É certo, e o Tribunal não desconsidera, que a inactividade da empresa não afasta, por si só, a incidência, pois que tal não colide nem com a sua subsistência jurídica, nem com a percepção de outros rendimentos, designadamente provenientes de actos ilícitos (não obtidos, portanto, no exercício do objecto social).
Porém, o certo é que a sujeição a IRC não pode prescindir do pressuposto da existência de rendimentos. São os rendimentos que concretizam a possibilidade de sujeição àquele imposto em factos constitutivos da específica relação jurídica tributária.
Por tudo o que fica dito, fácil é concluir que falecem todas as conclusões das alegações de recurso, devendo, pois, manter-se a sentença recorrida que anulou a liquidação de IRC impugnada.
3 - CONCLUSÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.
Custas pela Recorrente.
Porto, 9 de Fevereiro de 2012.
Ass. Catarina Almeida e Sousa
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves |
